Бухгалтерский финансовый учет

В любом случае организация обязана представить инвестиционный проект с расчетом потребностей в заемных ресурсах и оценкой экономической эффективности их использования. Порядок предоставления инвестиционного налогового кредита также определяется кредитным договором. Только в отличие от кредитного договора по текущим налоговым кредитам в этом договоре предусматривается положение об ограничении прав организации на имущество, приобретаемое за счет налогового кредита.

Структура обязательств по инвестиционному налоговому кредиту, способ их оценки такие же, как и при текущем налоговом кредите, однако порядок уменьшения платежей в бюджет иной. Организация, получившая инвестиционный кредит, может уменьшать свои платежи по налогу в течение срока действия кредитного договора до тех пор, пока сумма, накапливаемая на кредите счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» субсчет «Инвестиционные налоговые кредиты», не станет равна сумме предоставленного кредита. Пользование инвестиционным налоговым кредитом является платным, проценты начисляются на сумму кредита и могут колебаться в пределах от 1/2 до 3/4 ставки рефинансирования Центрального банка РФ. Проценты по кредитам включаются в первоначальную стоимость инвестиционных активов, а после ввода в эксплуатацию в состав прочих расходов.

ЛЕКЦИЯ

. УЧЕТ ГОСУДАРСТВЕННОЙ ПОМОЩИ И

ЦЕЛЕВЫХ ПОСТУПЛЕНИЙ

1. Понятие и виды государственной помощи

2. Учет государственной помощи

3. Учет бюджетных кредитов

4. Учет целевых поступлений

1. Понятие и виды государственной помощи

Государственное регулирование и поддержка (помощь) играет существенную роль в экономике организации в рыночных условиях. Цель государственной поддержки - побуждать организацию на определенные действия по выполнению условий предоставления этой помощи, отвечающих интересам государства и носящих целевой характер.

Вопросы учета государственной помощи регулируются ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи», утв. приказом Минфина РФ № 92н от 16.10.2000.

В ПБУ 13/2000 определяются виды государственной помощи, условия ее получения и порядок ее отражения в бухгалтерском учете. Данное ПБУ не распространяется на банки и некоммерческие организации.

Государственная помощь - доход или экономические выгоды конкретной организации в результате поступления активов, денежных средств.

Коммерческие организации могут получать государственную поддержку в форме:

1. Денежных средств. Эта форма государственной поддержки вытекает из ст.6 Бюджетного кодекса РФ. Исходя из характера предоставления помощи бюджетные денежные средства делятся на:

а) носящие безвозвратный и безвозмездный характер:

– субсидии - предоставляемые юридическому лицу денежные средства на условиях долевого финансирования целевых расходов;

– субвенции - предоставляемые юридическому лицу денежные средства на осуществление определенных целевых расходов;

б) предоставляемые на возмездной и возвратной основе (бюджетные кредиты);

2. Ресурсов отличных от денежных средств: земельных участков, горных отводов, природных объектов (водоемов, лесов), объектов инженерной инфраструктуры, объектов жилого фонда и нежилых помещений, т. е. в форме имущества, числящегося в реестрах федерального имущества, имущества субъектов РФ, имущества муниципальных образований. Данный вид государственной помощи не вытекает прямо из положений Бюджетного кодекса РФ, но применяется на практике;

3. Прочей государственной поддержки - предоставляемой организации выгоды, которая не может быть обосновано оценена. Например, безвозмездное оказание консультационных услуг, предоставление гарантий, беспроцентные займы или займы с пониженными процентами, государственные закупки.

Информация о государственной помощи формируется независимо от вида предоставляемых ресурсов. Бухгалтерский учет государственной помощи должен обеспечить выполнение следующих задач:

– правильное оформление документов и принятие к учету разных видов государственной помощи, признанной в качестве таковой и полученной;

– достоверное отражение в учете в качестве дохода полученной государственной помощи и ее возврата;

– полное раскрытие информации о государственной помощи в бухгалтерской отчетности.

Для целей бухгалтерского учета важной является классификации государственных средств на:

– бюджетные средства на финансирование капитальных вложений (покупка, строительство, приобретение внеоборотных активов);

– бюджетные средства на финансирование текущих расходов на систематической основе (на приобретение материально-производственных запасов, оплату труда персонала организации и др. расходы аналогичного характера);

– на покрытие убытков (например, в ЖКХ, АПК);

– на оказание немедленной финансовой поддержки в связи с чрезвычайной ситуацией.

Именно эта классификация государственной помощи определяет порядок ее учета на счетах и признание в качестве дохода.

2. Учет государственной помощи

ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» содержит безальтернативный вариант отражения в бухгалтерском учете полученной государственной помощи как дохода организации.

Государственная помощь (поддержка), предоставленная организации неденежными средствами (имуществом) в бухгалтерском учете может признаваться доходом не в одном отчетном периоде, а и в последующих отчетных периодах, т. е. растягивается в зависимости от времени использования имущества, полученного от государства. Например, государственная помощь в виде основного средства будет признаваться доходами, начиная с момента начисления амортизации ежемесячно в сумме, равной сумме амортизации.

В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» государственная поддержка принимается к бухгалтерскому учету при наличии двух условий:

– указанные средства будут получены;

– условия предоставления этих средств организацией будут выполнены.

Документы, подтверждающие государственную помощь:

– целевая программа;

– постановление Правительства;

– решение, соглашение, договор;

– утвержденная бюджетная роспись;

– уведомление о бюджетных ассигнованиях;

– уведомление о лимитах бюджетных обязательств;

– акты (накладные) приемки-передачи (например, акт по форме № ОС-1);

– план передачи земли, сооружений и другие документы, подтверждающие передачу организации прав владения, пользования и распоряжения активами.

Бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету отражаются как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствами

Д^Т сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

К^Т сч.86 «Целевое финансирование».

По мере фактического получения средств задолженность, числящаяся на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» погашается:

Д^Т сч.51 «Расчетные счета»

К^Т сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Если бюджетные средства признаются в бухгалтерском учете по мере фактического получения ресурсов (например, финансирование убытка), то в бухгалтерском учете в момент получения бюджетных средств производится запись:

Д^Т сч.51 «Расчетные счета»

К^Т сч.86 «Целевое финансирование».

Возможна ситуация, когда организация получила бюджетные средства, но не имеет достаточной уверенности, что ею будут выполнены все условия предоставления государственной помощи. В этом случае поступившие из бюджета денежные средства оформляются записью:

Д^Т сч.51 «Расчетные счета»

К^Т сч.86 «Целевое финансирование»

Но эти суммы должны учитываться как целевое финансирование (не переводиться в доход организации) до получения подтверждения, что все условия организацией выполнены. До этого момента бюджетные средства не могут использоваться организацией ни на приобретение основных средств, материальных ценностей, оплату труда, ни на другие цели.

Порядок списания сумм, учтенных на счете 86 «Целевое финансирование», определен ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи». В части государственной помощи, предназначенной для финансирования капитальных вложений, списание со счета 86 «Целевое финансирование» осуществляется на счет 98 «Доходы будущих периодов» в качестве доходов будущих периодов:

Д^Т сч.86 «Целевое финансирование»

К^Т сч.98 «Доходы будущих периодов».

Данная проводка может быть сделана только тогда, когда объект основных средств, приобретенный за счет бюджетных средств, введен в эксплуатацию, т. е. в бухгалтерском учете сделана запись:

Д^Т сч.01 «Основные средства»

К^Т сч.08 «Вложения во внеоборотные активы».

В течение срока полезного использования объекта сумма, числящаяся на счете 98 «Доходы будущих периодов», подлежат отнесению в размере начисленной амортизации в доходы текущего отчетного периода в качестве прочих доходов:

Д^Т сч.98 «Доходы будущих периодов»

К^Т сч.91 «Прочие доходы и расходы».

Обязательным условием для данной бухгалтерской записи является начисление амортизации, т. е. наличие в учете проводки

Д^Т сч.20 «Основное производство»,

сч.23 «Вспомогательные производства»,

сч.25 «Общепроизводственные расходы»,

сч.26 «Общехозяйственные расходы»,

сч.44 «Расходы на продажу»

и др. счетов

К^Т сч.02 «Амортизация основных средств».

Особенности в учете возникают при признании в качестве дохода внеоборотных активов, не подлежащих в установленном порядке амортизации. Например, земельных участков.

По земельному участку, условием предоставления которого определено строительство на нем зданий, сооружений, решение о признании полученного земельного участка в качестве дохода принимается следующим образом. Субсидия в виде земельного участка признается доходом в течение тех отчетных периодов, в которых начисляется амортизация построенных на нем зданий и сооружений.

Государственная помощь, полученная неденежными средствами, равна рыночной стоимости полученных организацией активов. Для определения рыночной стоимости активов приглашаются независимые оценщики, а по земельным участкам - земельных комитеты. Для определения рыночной стоимости основных средств используются сведения организаций-изготовителей; можно воспользоваться также информацией из специальной литературы, прайс-листов, каталогов и т. д.

Государственная помощь, полученная на финансирование текущих расходов, списывается в период признания расходов, на финансирование которых она предоставлена. Целевое финансирование также признается в качестве доходов будущих периодов:

Д^Т сч.86 «Целевое финансирование»

К^Т сч.98 «Доходы будущих периодов».

Данная бухгалтерская запись производится при принятии к учету материально-производственных запасов, то есть при наличии в учете проводки:

Д^Т сч.10 «Материалы»

К^Т сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В дальнейшем по мере отпуска материалов на производственные нужды, доходы будущих периодов в сумме, равной стоимости списанных материалов, включаются в текущие доходы в качестве прочих. Делаются две проводки на стоимость материалов, отпущенных на производственные нужды:

1). Д^Т сч.20 «Основное производство»,

сч.23 «Вспомогательные производства»,

сч.25 «Общепроизводственные расходы»,

сч.26 «Общехозяйственные расходы»,

сч.44 «Расходы на продажу»

К^Т сч.10 «Материалы»

сч.16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»;

2). Одновременно на эту же сумму делается запись:

Д^Т сч.98 «Доходы будущих периодов»

К^Т сч.91 «Прочие доходы и расходы».

Тоже самое происходит при начислении заработной платы работникам:

1). На сумму начисленной заработной платы

Д^Т сч.20 «Основное производство»,

сч.23 «Вспомогательные производства»,

сч.25 «Общепроизводственные расходы»,

сч.26 «Общехозяйственные расходы»,

сч.44 «Расходы на продажу»

К^Т сч.70 «Расчеты с персоналом по заработной плате»;

2). На сумму начислений внебюджетным фондам

Д^Т сч.20 «Основное производство»,

сч.23 «Вспомогательные производства»,

сч.25 «Общепроизводственные расходы»,

сч.26 «Общехозяйственные расходы»,

сч.44 Расходы на продажу»

К^Т сч.69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;

3). Одновременно на общую сумму

Д^Т сч.98 «Доходы будущих периодов»

К^Т сч.91 «Прочие доходы и расходы».

Существуют особенности в признании в бухгалтерском учете доходов от основной деятельности организации при отпуске продукции, выполнении работ, оказании услуг по льготным тарифам в соответствии с законодательством РФ. Величина дохода от основной деятельности этих организаций подлежит признанию в бухгалтерском учете в размере суммы тарифа за продукцию (работы, услуги), покрываемые за счет:

1) платы граждан

Д^Т сч.50 «Касса»,

сч.51 «Расчетные счета»

К^Т сч.90 «Продажи»;

2) суммы возмещения из бюджета, предусмотренной на покрытие предоставленных в соответствии с законодательством РФ льгот гражданам

Д^Т сч.86 «Целевое финансирование»

К^Т сч.90 «Продажи».

Действует порядок, при котором выручка от продажи продукции (работ, услуг) исчисляется в момент оказания услуг по действующим тарифам и на суммы льгот, предоставляемых отдельным категориям граждан и возмещаемых из бюджета, она не уменьшается.

Таким образом, государственная помощь, относящаяся к доходам, признается организацией в качестве дохода в тех отчетных периодах, в которых произведены расходы, на компенсацию, которых она фактически получена.

В случае задержки получения государственной помощи на покрытие текущих расходов отчетного года, расходы, осуществленные организацией, в части не покрытой государством, учитываются как расходы отчетного периода и списываются в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Поступление средств государственной помощи в следующем году для покрытия этих расходов, относится на финансовые результаты организации как прочие доходы:

Д^Т сч.86 «Целевое финансирование»

К^Т сч.91 «Прочие доходы и расходы».

Единовременно полученная государственная помощь на оказание немедленной финансовой поддержки организации в качестве чрезвычайной, признается чрезвычайным доходом в том отчетном периоде, в котором она была получена:

– получение чрезвычайной помощи

Д^Т сч.51 «Расчетные счета»

К^Т сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

– отражение целевых денежных средств

Д^Т сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

К^Т сч.86 «Целевое финансирование»;

– отнесение помощи на чрезвычайные доходы

Д^Т сч.86 «Целевое финансирование»

К^Т сч.91 «Прочие доходы и расходы».

3. Учет бюджетных кредитов

Организации могут получать государственную помощь на возвратной основе, что предусмотрено нормой ст.78 Бюджетного кодекса РФ.

Выделение бюджетных кредитов в отдельный раздел обусловлено особенностями их принятия к бухгалтерскому учету в зависимости от условий предоставления. Бюджетные средства, предоставленные в соответствии с Бюджетным кодексом РФ государственным или муниципальным унитарным предприятиям на договорной основе под банковские гарантии, поручительство, залог имущества в размере не менее 100 % предоставляемого кредита, принимаются к бухгалтерскому учету в общем порядке, предусмотренном для учета заемных средств. Если при предоставлении бюджетных кредитов на возвратной основе установлено, что при выполнении определенных условий организация освобождается от возврата полученных ресурсов и существует достаточная уверенность в том, что организация выполнит эти условия, такие средства учитываются как государственная помощь в порядке, установленном для учета бюджетных средств.

Если условия предоставления кредита не выполнены, бюджетные средства должны быть возвращены государству.

Возврат бюджетных средств, использованных либо не по целевому назначению, либо не было выполнено условие, определенное в договоре, отражаются в бухгалтерском учете:

– в уменьшение целевого финансирования и возникновения задолженности государству по возврату

Д^Т сч.86 «Целевое финансирование»

К^Т сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

– в части восстановления целевого финансирования

Д^Т сч.91 «Прочие доходы и расходы»

К^Т сч.86 «Целевое финансирование»;

– возврат бюджету

Д^Т сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

К^Т сч.51 «Расчетные счета».

4. Учет целевых поступлений

Коммерческие организации получают от физических и юридических лиц средства на определенные цели:

– на строительство жилья;

– на содержание детей в дошкольном детском учреждении;

– и т.д.

Для отражения движения этих средств в бухгалтерском учете предусмотрен счет 86 «Целевое финансирование». По кредиту счета 86 «Целевое финансирование» отражается поступление средств, по дебету - использование.

Поступление целевых средств в бухгалтерском учете оформляется записью

Д^Т сч.50 «Касса»,

сч.51 «Расчетные счета»,

сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

К^Т сч.86 «Целевое финансирование».

Использование целевых средств

Д^Т сч.86 «Целевое финансирование»

К^Т сч.29 «Обслуживающие производства и хозяйства»,

сч.10 «Материалы»,

сч.70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

и др. счетов.

Если финансирование было с целью долевого участия в строительстве, то по окончании строительства объект переходит в собственность к инвестору (к тому, кто финансирует) в учете делается запись

Д^Т сч.86 «Целевое финансирование»

К^Т сч.08 «Вложения во внеоборотные активы».

Аналитический учет на счете 86 «Целевое финансирование» осуществляется по видам целевого финансирования и по инвесторам.

ЛЕКЦИЯ

. УЧЕТ УСЛОВНЫХ ФАКТОВ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

1. Понятие и классификация условных фактов хозяйственной деятельности

2. Отражение условных фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете

3. Отражение условных фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерской отчетности

1. Понятие и классификация условных фактов хозяйственной

деятельности

Условный факт хозяйственной деятельности - факт имеющий место по состоянию на отчетную дату, в отношении последствий которого и вероятности его возникновения в будущем существует неопределенность. Другими словами - возникновение последствий зависит от того, произойдут или не произойдут неопределенные события.

К условным фактам хозяйственной деятельности относятся:

1) незавершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком, и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;

2) не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;

3) выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;

4) учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты;

5) какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства;

6) выданные организацией гарантийные обязательства, в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;

7) обязательства в отношении охраны окружающей среды;

8) продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион;

и другие аналогичные факты.

Перечень условных фактов хозяйственной деятельности открыт.

При выявлении фактов хозяйственной деятельности, которые можно классифицировать как условные, необходимо иметь в виду, что к ним не относятся:

1) снижение или увеличение стоимости материально-производственных запасов и финансовых вложений;

2) расходы организации, которые признаются в бухгалтерском учете только по факту получения от поставщиков платежных документов (например, при оказании коммунальных услуг, телефонной связи и т. д.).

Условными фактами хозяйственной деятельности могут быть условные активы и условные обязательства.

Условные активы - такие последствия условных фактов, которые в будущем с очень высокой степенью вероятности приведут к увеличению экономических выгод организации.

Условные обязательства - такие последствия условных фактов, которые в будущем с очень высокой степенью вероятности приведут к уменьшению экономических выгод организации.

Условные обязательства делятся на две группы:

1) существующие на отчетную дату обязательства организации, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность (например, начавшиеся, но не завершенные в отчетном году судебные разбирательства);

2) возможные обязательства организации, существование которых на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо не наступлением будущих событий не контролируемых организацией (например, выданные гарантийные обязательства на проданную продукцию).

Степень вероятности наступления условного факта хозяйственной деятельности считается очень высокой, если о наступлении будущего события можно утверждать, с достаточной определенностью (оценка от 95 % до 100 %).

Степень вероятности наступления условного факта считается высокой, если будущее событие скорее наступит (оценка 50 - 95%).

Условные активы и условные обязательства отражаются в бухгалтерской отчетности в случае их существенности. При этом отражаются все существенные последствия, независимо от того, благоприятны они для организации или нет.

Последствия условных фактов признаются существенными, если без знания о них пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния организации на отчетную дату.

Существенность последствий условного факта определяется организацией, исходя из общих требований бухгалтерской отчетности.

Отражение условных фактов хозяйственной деятельности или их последствий в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности регулируются ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности», утв. приказом Минфина РФ № 96н от 28.11.2001.

2. Отражение условных фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете

Условные обязательства подразделяются на две группы. В связи с обстоятельствами, относящимися к первой группе, т.е. существующими на отчетную дату обязательствами, организации создают резервы. Информация об обязательствах второй группы (возможных обязательствах) раскрывается в пояснительной записке, которая составляется к бухгалтерской отчетности.

Создание резерва осуществляется в зависимости от вида обязательства либо за счет себестоимости продукции, либо за счет финансовых результатов. Например, резерв в связи с обязательствами по гарантийному обслуживанию проданной продукции создается за счет себестоимости. В структуре себестоимости есть статья «Прочие расходы». Создание резерва отражается записью

Д^Т сч.20 «Основное производство»

К^Т сч.96 «Резервы предстоящих расходов».

В случае вовлечения организации в судебное разбирательство из-за несвоевременного исполнения обязательств перед кредитором, в связи с чем организации предстоит уплатить штраф, резерв создается за счет прочих расходов

Д^Т сч.91 «Прочие доходы и расходы»

К^Т сч.96 «Резервы предстоящих расходов».

Для оценки в денежном выражении условного обязательства организация делает расчет. Этот расчет должен основываться на информации, доступной организации по состоянию на отчетную дату.

Если после отчетной даты организация получит дополнительную информацию, свидетельствующую об изменении сделанной ранее оценки условного обязательства, то информация об этом будет раскрываться в бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями ПБУ 7/98 «События после отчетной даты», утв. приказом Минфина РФ № 56н от 25.11.1998 г.

Организация при оценке последствий условного факта должна принимать во внимание существующую практику по аналогичным фактам, заключения независимых экспертов, а также должна подтверждать произведенный расчет и оценивать последствия каждого условного обязательства в отдельности. Исключение составляют гарантийные обязательства.

Существуют следующие способы оценки условного обязательства, предусмотренные ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности»:

1) если величина условного обязательства оценивается путем выбора из нескольких значений, то в качестве оценки этого условного обязательства принимается средневзвешенная величина, рассчитанная как средняя из произведений каждого значения на вероятность;

2) если величина условного обязательства оценивается путем выбора из временного интервала значений, то в качестве оценки этого условного обязательства принимается средняя арифметическая из наибольшего и наименьшего интервала;

3) если величина условного обязательства оценивается путем выбора из определенного набора интервалов значений, сначала определяют средние арифметические величины из наибольшего и наименьшего значений каждого интервала, которые затем оцениваются с учетом степени вероятности появления соответствующего интервала значений.

Полученная таким образом средневзвешенная величина принимается в качестве оценки условного обязательства.

При образовании резерва в бухгалтерском учете производится запись (каждый резерв на отдельном субсчете)

Д^Т сч.20 «Основное производство»,

сч.44 «Расходы на продажу»,

сч.91 «Прочие доходы и расходы»

К^Т сч.96 «Резервы предстоящих расходов» по субсчетам (отдельны резервам).

Резервы в связи с условными фактами хозяйственной деятельности создаются при формировании годовой бухгалтерской отчетности, то есть по состоянию на 31 декабря отчетного года. Один резерв составляет исключение. Это резерв по гарантийным обязательствам организации по проданной продукции. Отчисления в этот резерв производятся ежемесячно равными долями.

Резервы могут создаваться при одновременном выполнении двух условий:

– существует высокая или очень высокая вероятность, что организация понесет убытки;

– величина обязательства, порождаемого условным фактом, обоснованно оценивается.

Если не выполняется хотя бы одно из этих условий, резерв в связи с условными обязательствами не создается.

В конце отчетного года в порядке, установленном «Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых результатов» в обязательном порядке производится инвентаризация созданных резервов. Проверяется правильность образования и использования сумм резервов, а также их обоснованность. По результатам инвентаризации сумма резерва может быть:

1) увеличена на расходы, за счет которых создавался резерв, если получена дополнительная существенная информация, позволяющая уточнить расчет величины резерва;

2) уменьшена с отнесением суммы уменьшения на прочие доходы, если получена дополнительная существенная информация, позволяющая уточнить расчет величины резерва.

Д^Т сч.96 «Резервы предстоящих расходов»

К^Т сч.91 «Прочие доходы и расходы»,

3) остаться без изменения;

4) списана полностью на прочие доходы организации.

По резервам, созданным по условным фактам хозяйственной деятельности, может быть остаток на конец года.

При фактическом наступлении фактов хозяйственной деятельности, ранее бывших условными, последствия которых учтены при создании резерва, в бухгалтерском учете отражается сумма расходов организации, связанных с выполнением признанных обязательств. По расходам в связи с гарантийными обязательствами на проданную продукцию по мере осуществления таких расходов делается запись

Д^Т сч.96 «Резервы предстоящих расходов»

К^Т сч.23 «Вспомогательные производства».

По остальным фактам, являющимся условными, записи в бухгалтерском учете признаются в году, следующем за годом создания резервов

Д^Т сч.96 «Резервы предстоящих расходов»

К^Т сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В случае недостаточности зарезервированных сумм не покрытые резервом расходы организации отражаются в учете в общем порядке.

В случае избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается внереализационным доходом организации.

Условные активы не отражаются в синтетическом и аналитическом учете отчетного периода, в бухгалтерском балансе за отчетный период. Информация об условных активах раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу.

3. Отражение условных фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерской отчетности

Информация об условных фактах хозяйственной деятельности раскрывается в пояснительной записке бухгалтерской отчетности. При фактическом получении актива, признанного условным, в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, будут произведены записи обычного порядка на получение актива, а в бухгалтерском учете за отчетный период информация о таких активах будет раскрыта в пояснительной записке только в случае, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация их получит.

По каждому условному обязательству в бухгалтерской отчетности раскрывается следующая информация:

– краткое описание характера обязательства;

– ожидаемый срок его исполнения;

– краткая характеристика неопределенностей (почему это обязательство является условным).

Если формируются резервы в связи с условными обязательствами, то для каждого резерва дополнительно раскрывается информация:

– о сумме резерва на начало и конец отчетного периода;

– о сумме резерва, списанной в отчетном периоде в связи с признанием организацией обязательства ранее бывшего условным;

– о неиспользованной (излишне начисленной) сумме резерва, отнесенной в отчетном периоде на внереализационные доходы.

В исключительных случаях, когда раскрытие информации о последствиях условных фактов наносит или может нанести ущерб, организация может не раскрывать информацию в полном объеме.

ЛЕКЦИЯ

. УЧЕТ ОПРЕАЦИЙ ПО ПРЕКРАЩАЕМОЙ

ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Для отражения информации по прекращаемой деятельности в бухгалтерском учете следует руководствоваться ПБУ 16/02 «Информация о прекращаемой деятельности», утв. приказом Минфина РФ№ 167н от 02.07.02 г.

В основу данного российского стандарта положены принципы МСФО 35 «Прекращаемая деятельность».

ПБУ 16/02 «Информация о прекращаемой деятельности» определяет порядок раскрытия информации о планируемом прекращении части финансово-хозяйственной деятельности организации. Например, организация занимается строительством, продажей строительных материалов, лесозаготовками. В плановом порядке решает отказаться от производства лесозаготовок. Данная ситуация рассматривается как прекращение части финансово-хозяйственной деятельности.

ПБУ 16/02 «Информация о прекращаемой деятельности» не регулирует прекращение финансово-хозяйственной деятельности в связи с причинами чрезвычайного характера, при временном приостановлении деятельности.

Для составления бухгалтерской отчетности информация о прекращаемой деятельности раскрывается с учетом ее существенности. Причем, существенность - это не только стоимостной порог в размере 5 % к общему итогу, но и значимость информации для внешних и внутренних пользователей бухгалтерской отчетности.

Организация должна иметь возможность выделять активы, обязательства, доходы и расходы по обычным видам деятельности, относящиеся к прекращаемой деятельности. Для этого необходимо достоверно оценить активы по текущей рыночной стоимости, просчитать возможные возникающие в связи с прекращением деятельности организации обязательства, определить доходы и расходы.

Прекращение деятельности организации, ее части может осуществляться:

– путем продажи организации целиком, как имущественного комплекса или ее части в результате заключения единой сделки;

– путем продажи отдельных активов и прекращения в установленном законодательством порядке отдельных обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности;

– путем отказа от продолжения части деятельности;

– при реорганизации организации в форме выделения из его состава одного или нескольких юридических лиц.

Для целей бухгалтерского учета деятельность признается прекращаемой при следующих условиях:

– принятие уполномоченным органом организации решения о прекращении части деятельности;

– разработка уполномоченным органом единой программы прекращения части деятельности организации.

Без соблюдения этих двух условий деятельность не признается прекращенной, и производить какие-либо учетные процедуры не допускается.

Дата прекращения деятельности может быть при наступлении наиболее раннего из следующих событий:

– заключение организацией договоров купли-продажи активов, без которых деятельность, выделенная как прекращаемая, практически не осуществима;

– дата доведения информации о решении прекращения деятельности до сведения юридических и физических лиц, чьи интересы непосредственно будут затронуты.

Возможными последствиями прекращаемой деятельности являются:

Снижение стоимости активов, относящихся к прекращаемой деятельности, и определение потенциального убытка от этого снижения. Такое возможное снижение стоимости активов в условиях прекращаемой деятельности имеет свои особенности.

1. При прекращении деятельности через продажу отдельных активов и исполнении отдельных обязательств величина убытка от снижения стоимости актива определяется как разница между отраженной в бухгалтерском балансе стоимостью актива и его текущей рыночной стоимостью за вычетом расходов по выбытию (затраты на оценщика, посредников при продаже).

2. Если прекращение деятельности осуществляется путем продажи организации или ее части по одной сделке, то снижение стоимости активов признается в бухгалтерском учете только в случае заключения предварительного договора купли-продажи, срок исполнения которого приходится на последующие отчетные периоды. Например, организация в связи с прекращением лесозаготовок заключила в декабре 2006 г. договор об их продаже, срок исполнения которого май 2007 г. По такой сделке организация должна определять снижение стоимости активов. Организация самостоятельно производит расчет суммы снижения стоимости каждого актива. Указанная сумма признается в бухгалтерском учете на основании договора купли-продажи.

3. Если организация отказывается от продолжения деятельности и при этом невозможно продать активы, то величина снижения стоимости активов будет совпадать с их балансовой стоимостью до прекращения деятельности. Организация признает убыток от снижения стоимости активов на конец отчетного периода, в котором деятельность признается прекращенной. В бухгалтерском балансе стоимость активов показывается с учетом признанного снижения, а в отчете о прибылях и убытках сумма снижения относится к прочим расходам. Исключение составляют переоцененные основные средства, если имеется добавочный капитал.

По состоянию на конец каждого отчетного года в течение периода, от признания деятельности прекращаемой до завершения прекращения деятельности, организация уточняет отражаемую в бухгалтерском балансе сумму активов, исходя из возможного изменения их текущей рыночной стоимости.

Если рыночная цена на активы по прекращаемой деятельности не снижается, а растет, организация признает прочий доход, но в пределах суммы раннее признанного убытка от снижения.

У организации возникают определенные обязательства, обусловленные требованиями законодательства, условиями хозяйственных и трудовых договоров с юридическими и физическими лицами, интересы которых будут затронуты в результате прекращения деятельности.

Для урегулирования сумм подобных расходов, если существует неопределенность в отношении их величины либо срока исполнения, выполняются условия, установленные ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» (создаются резервы).

Необходимо учитывать следующие особенности ПБУ 8/01:

– при прекращении деятельности путем продажи организации резерв, создаваемый в связи с условными фактами хозяйственной деятельности, признается в бухгалтерском учете только после заключения договора купли-продажи;

– при прекращении деятельности путем продажи отдельных активов, а также путем отказа от продолжения деятельности, резерв образуется только в том случае, когда эта продажа или прекращение деятельности фактически будут осуществлены в периоде, следующем за отчетным;

– резерв создается в сумме возникающих в результате прекращения деятельности затрат на увольнение работников, выплату штрафов, пени, неустоек за нарушение условий договоров и признается этот резерв в бухгалтерском учете на конец отчетного года.

Например, организация из-за прекращения лесозаготовок в 2006 г. определила с учетом требований ПБУ 8/01 и 16/02 сумму обязательств перед увольняемыми работниками 250 000 руб. и перед поставщиками сырья в виде экономических санкций 60 000 руб. Это суммы, которые с высокой степенью вероятности придется выплатить в 2007 г. Создание резерва на сумму 310 000 руб. отражается записью:

Д^Т сч.91 «Прочие доходы и расходы»

К^Т сч.96 «Резервы предстоящих расходов»

В феврале 2007 г. организация договорилась с поставщиками о снижении ранее начисленных экономических санкций с 60 000 руб. до 50 000 руб. и на сумму 50 000 руб.

Д^Т сч.96 «Резервы предстоящих расходов»

К^Т сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

В апреле 2007 г. начисляется задолженность перед увольняемыми работниками на сумму 250 000 руб.

Д^Т сч.96 «Резервы предстоящих расходов»

К^Т сч.70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

На сумму излишне созданного резерва на сумму 10 000 руб. восстанавливается финансовый результат

Д^Т сч.96 «Резервы предстоящих расходов»

К^Т сч.91 «Прочие доходы и расходы»

Резерв по прекращаемой деятельности подлежит пересмотру и корректировке на конец каждого отчетного года в течение периода от признания деятельности прекращаемой до завершения прекращения деятельности.

Информация о прекращаемой деятельности должна быть подробно раскрыта в бухгалтерской отчетности:

– описана прекращаемая деятельность (описывается операционный или географический сегмент, по которому происходит прекращение деятельности; дата признания деятельности прекращаемой; период, в течение которого завершится прекращение деятельности);

– стоимость активов и обязательств, предполагаемых к выбытию или погашению в связи с прекращаемой деятельностью;

– суммы доходов, расходов, прибылей и убытков до налогообложения, а также суммы начисленного налога на прибыль, относящегося к прекращаемой деятельности;

– движение денежных средств, относящихся к прекращаемой деятельности в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности в течение текущего отчетного периода.

Например, по решению Совета директоров от 10.09.06 г. организация прекратила деятельность географического сегмента на территории региона «Б». В соответствии с утвержденной программой планируется осуществлять прекращение деятельности путем продажи отдельных активов и погашения обязательств. По состоянию на 31.12.06 г. стоимость активов сегмента «Б» в бухгалтерском балансе, намеченных к продаже, составляет 500 000 руб. и обязательств к погашению 120 000 руб. Решение Совета директоров в установленном порядке было доведено до сведения юридических и физических лиц, чьи интересы непосредственно были затронуты:

– работников организации, подлежащих увольнению;

– поставщиков и покупателей, договорные отношения с которыми будут прекращены.

Предстоит уволить 20 работников и выплатить им 200 000 руб. В связи с расторжением договоров нужно выплатить поставщикам

20 000 руб. Организация создан резерв под выплаты увольняемым работникам на 200 000 руб., который подлежит погашению до 20.06.07 г., а также резерв под погашение обязательств, вызванных расторжением договоров с поставщиками в сумме 20 000 руб.

Общая сумма резерва 220 000 руб. отражена в бухгалтерском балансе по состоянию на 31.12.06 г.

Д^Т сч.91 «Прочие доходы и расходы»

К^Т сч.96 «Резервы предстоящих расходов».

ЛЕКЦИЯ

. ЗАБАЛАНСОВЫЙ УЧЕТ

1. Учет основных средств, взятых в аренду

2. Учет товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение

3. Учет материалов, принятых в переработку

4. Учет товаров, принятых на комиссию

5. Учет оборудования, принятого для монтажа

6. Учет бланков строгой отчетности

7. Учет списанной в убыток задолженности неплатежеспособных дебиторов

8. Учет обеспечения обязательств и платежей полученных, платежей выданных

9. Учет износа основных средств

10. Учет основных средств, сданных в аренду

1. Учет основных средств, взятых в аренду

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации, условных прав и обязательств, а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями, бухгалтерский учет которых ведется по простой схеме, предназначены забалансовые счета.

Поскольку объекты основных средств, взятых в аренду, не принадлежат организации на праве собственности, учесть их на балансовом счете 01 «Основные средства» не возможно, для этого предусмотрен забалансовый счет 001 «Арендованные основные средства». На счете 001 обобщается информация о наличии и движении объектов, взятых в аренду.

Оцениваются такие объекты по стоимости, указанной в договоре аренды.

Оприходование объектов, взятых в аренду, осуществляется на основе акта приема-передачи (ф. № ОС-1)

Д^Т сч.001 «Арендованные основные средства».

Аналитический учет должен вестись по арендодателям, объектам арендованных основных средств. Обособленно выделяются арендованные основные средства, находящиеся за пределами Российской Федерации.

На каждый объект открывается инвентарная карточка, в которой объект учитывается по инвентарному номеру арендодателя.

Если переход права собственности на арендованные основные средства не предусмотрен договором аренды, то по окончании действия договора объект возвращается арендодателю - собственнику. Составляется акт приема-передачи основных средств, на основании которого стоимость арендованных объектов списывается

К^Т сч.001 «Арендованные основные средства».

Если по окончании срока аренды объект основных средств переходит на праве собственности к арендатору, то он приходуется на бухгалтерский баланс в обычном порядке, через сч.08 «Вложения во внеоборотные активы».

2. Учет товарно-материальных ценностей, принятых на

ответственное хранение

Зачастую организации вынуждены принимать на ответственное хранение товарно-материальные ценности. Случаи, когда это бывает:

1) от поставщиков получены основные средства, материалы, которые не соответствуют условиям договора (не те виды, сорта, марки), и организация на законных основаниях отказалась от акцепта счетов-фактур и их оплаты;

2) материальные ценности получены от поставщиков по договору мены и право собственности на них не перешло к организации до момента исполнения всех условий договора;

3) товарно-материальные ценности принимаются на ответственное хранение по другим причинам. Например, был неверно указан адрес и поступили ценности не принадлежащие организации или организация-поставщик получила от покупателя оплату, но по просьбе покупателя материальные ценности (готовая продукция) оставлены на ответственном хранении у поставщика.

Для обобщения информации о наличии и движении таких материальных ценностей предназначен счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Первичными документами, на основании которых может быть сделана запись по дебету счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» являются документы, полученные от поставщиков (накладные, счета-фактуры), либо сохранные расписки на хранение готовой продукции до момента вывоза ее покупателем.

Товарно-материальные ценности отражаются по стоимости указанной в перечисленных документах.

Аналитический учет ведется по организациям-владельцам, по видам, сортам материальных ценностей и местам их хранения. Также открываются карточки складского учета, поскольку данные виды материальных ценностей находятся на материальной ответственности у работников организации.

Возвратив поставщику материальные ценности или отгрузив покупателю оставленную на хранении готовую продукцию, организация списывает сумму стоимости материальных ценностей с кредита счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Первичными документами на основании которых производится списание являются накладные на отпуск материалов со склада.

3. Учет материалов, принятых в переработку

Довольно распространенным явлением, особенно в лесопилении, является принятие сырья в переработку, принадлежащего на праве собственности другим юридическим и физическим лицам (давальческое сырье).

Учет затрат по переработке или доработке сырья и материалов ведется на счетах учета затрат на производство (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства»). Здесь отражаются все затраты по производственному процессу, кроме стоимости сырья и материалов заказчика.

Сырье и материалы заказчика, принятые в переработку, учитываются по ценам, предусмотренным в договоре. Прием сырья и материалов оформляют первичными документами: накладными, сертификациями. На основании этих документов делается запись

Д^Т сч.003 «Материалы, принятые в переработку».

Именно на счете 003 обобщается информация о наличии и движении сырья и материалов заказчика. На полученные сырье и материалы, которые передаются под материальную ответственность конкретного работника организации, открывается карточка складского учета.

Аналитический учет должен вестись по заказчикам, видам, формам сырья и материалов и местам их нахождения.

После передачи готовой продукции заказчику стоимость сырья и материалов списывается

К^Т сч.003 «Материалы, принятые в переработку».

4. Учет товаров, принятых на комиссию

В комиссионной торговле, как в розничной, так и в оптовой, товары, которые продает комиссионер (посредник), не принадлежат ему на праве собственности. Они являются собственностью комитента.

Для обобщения информации о наличии и движении товаров, принятых на комиссию в соответствии с договором, предназначен счет 004 «Товары, принятые на комиссию».

Прием товаров осуществляется на основании приемо-сдаточного акта, в котором указывается цена на товар. На стоимость указанную в акте, делается запись

Д^Т сч.004 «Товары, принятые на комиссию».

Аналитический учет ведется по видам товаров и комитентам (физическим и юридическим лицам), передавшим товары для продажи. После продажи стоимость товаров списывается с кредита счета 004 «Товары, принятые на комиссию».

5. Учет оборудования, принятого для монтажа

При подрядном способе выполнения строительных работ заказчик может сам приобретать оборудование для строящегося объекта. Для того, чтобы это оборудование было смонтировано заказчик передает его подрядной организации, осуществляющей монтаж. Право собственности на оборудование сохраняется за заказчиком.

Подрядчик, получив оборудование и сопроводительные документы на него (накладные), учитывает его в ценах, указанных заказчиком, на забалансовом счете 005 «Оборудование, принятое для монтажа»

Д^Т сч.005 «Оборудование, принятое для монтажа».

Аналитический учет такого оборудования ведется в карточках складского учета по отдельным объектам.

Когда оборудование будет смонтировано, т.е. работы по монтажу выполнены, составлен акт выполненных работ, стоимость оборудования списывается

К^Т сч.005 «Оборудование, принятое для монтажа».

6. Учет бланков строгой отчетности

Для обобщения информации о наличии и движении находящихся в организации и выдаваемых под отчет бланков строгой отчетности (квитанционных книжек, бланков-удостоверений, бланков-дипломов, различных абонементов, талонов, билетов, бланков товарно-сопроводительных документов) предназначен забалансовый счет 006 «Бланки строгой отчетности».

Бланки строгой отчетности учитываются в условной оценке

Д^Т сч.006 «Бланки строгой отчетности».

Аналитический учет ведется по каждому виду бланков по местам хранения. При передаче бланков для использования или при списании в связи с их непригодностью на основании актов стоимость их списывается

К^Т сч.006 «Бланки строгой отчетности».

7. Учет списанной в убыток задолженности неплатежеспособных дебиторов

Для обобщения информации о состоянии дебиторской задолженности, списанной в убыток вследствие неплатежеспособности должников, предназначен забалансовый счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежспособных дебиторов».

В соответствии с нормативными документами, регулирующими бухгалтерский учет, списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов должна учитываться за балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должников.

Списание дебиторской задолженности с истекшим сроком давности отражается в бухгалтерском учете записью

Д^Т сч.91 «Прочие доходы и расходы»

К^Т сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

сч.70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»,

сч.71 «Расчеты с подотчетными лицами»,

сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Одновременно, на списанную сумму за балансом

Д^Т сч.007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов».

Аналитический учет на счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» должен вестись по каждому должнику, чья задолженность списана в убыток и каждому списанному долгу.

Если до истечения пятилетнего срока поступят в организацию суммы уже списанные в убыток, в бухгалтерском учете будут произведены записи

Д^Т сч.50 «Касса»,

сч.51 «Расчетные счета»,