Попроцесний метод калькулювання собівартості продукції

2.3 Калькулювання методом FIFO

При калькулюванні методом ФІФО умовні одиниці незавершеного виробництва на початок періоду та їхня собівартість виключаються з розрахунку собівартості одиниці продукції в поточному періоді. Цей метод визнає, що продукт і витрати, перенесені з попереднього періоду, по праву належать цьому періоду.Якщо ціни на виробничі ресурси змінюються від періоду до періоду, метод ФІФО порівняно з методом середньозваженої дає точнішу (тобто більш наближену до поточної) собівартість одиниці продукції. Точніша собівартість одиниці означає кращий контроль за витратами, кращі рішення в політиці ціноутворення тощо.

Потрібно пам'ятати, що для короткого періоду, тижня чи місяця, результати, що дають обидва методи, ймовірніше за все не дуже відрізнятимуться. У цьому випадку метод ФІФО мало що може запропонувати (якщо взагалі може) більше за метод середньозваженої. Мабуть, через це більшість компаній і використовують саме метод середньозваженої оцінки.

Оскільки при калькулюванні методом ФІФО робота і витрати попереднього періоду до уваги не беруться, виникає необхідність розділити випущену продукцію на дві категорії. Метод ФІФО виходить з того, що спершу буде закінчено обробку одиниць, які на початку періоду перебували в незавершеному виробництві, а вже потім буде розпочато роботу з новими. Отже, перша категорія завершеної продукції -- напівфабрикати, що входили до складу залишків незавершеного виробництва на початок періоду. Друга категорія - це одиниці, що їх було розпочато і завершено протягом періоду.

Для прикладу припустимо, що якийсь підрозділ мав 20 000 одиниць продукції в незавершеному виробництві на початок періоду, а загалом протягом місяця підрозділ завершив і випустив 50 000 одиниць. З 50 000 одиниць випущеної продукції 20 000 -- це одиниці, що складали незавершене виробництво на початок періоду. Інші 30 000 одиниць - це одиниці, які було розпочато і завершено протягом періоду.

Ці дві категорії завершених одиниць необхідно розрізняти при застосуванні методу ФІФО для того, щоб правильно обчислити витрати по кожній з категорій. Для одиниць, розпочатих і завершених протягом періоду, собівартість одиниці визначається шляхом ділення загальної величини поточних витрат на умовний випуск поточного періоду. Тим часом для одиниць, які на початку періоду перебували у незавершеному виробництві, загальна сума виробничих витрат складається з витрат минулого періоду, та витрат поточного періоду, понесених на завершення обробки.

Як видно з рис. 2.3.1, витрати поточного періоду і собівартість незавершеного виробництва не утворюють єдиного фонду витрат. Замість цього, витрати поточного періоду додають (долучають) до собівартості незавершеного виробництва на початок періоду, щоб завершити обробку одиниць, що містяться в ньому.

Для розрахунків, представлених на рис. 2.3.1. використано ті ж самі дані компанії Healthblend, що й при розгляді методу середньозваженої, де ми припустили рівномірний запуск у виробничий процес різних ресурсів (див. рис. 2.2.1.). Використання тих самих даних дозволить нам зрозуміти розбіжність обох методів. Нижче наведено п'ять етапів розрахунку собівартості одиниці продукції методом ФІФО.



Рис. 2.3.1. Метод ФІФО

Крок 1. Аналіз потоку фізичних одиниць продукції. Мета першого етапу -- відстежити кількість фізичних одиниць, які перебували у виробництві протягом періоду. Як і при застосуванні методу середньозваженої, готується таблиця розрахунку фізичних одиниць. Для обох методів таблиця ідентична (див. рис.2.2.3).

Крок 2. Обчислення умовних одиниць випуску. Табл. 2.3.2 показує обчислення кількості умовних одиниць випуску за методом ФІФО. З розрахунку умовних одиниць, наведеному на табл. 2.3.2, одна розбіжність між двома методами зразу стає очевидною (для порівняння див рис. 2.2.4). При застосуванні методу ФІФО умовні одиниці, що містяться в незавершеному виробництві на початок періоду, (продукт, вироблений минулого періоду) не вважається частиною загального умовного продукту. Береться до уваги лише умовний продукт, що має бути завершеним протягом даного періоду. Умовний продукт, який має бути завершеним щодо одиниць попереднього періоду, обчислюється шляхом множення кількості одиниць в незавершеному виробництві на початок періоду на відсоток незавершеності.

Умовні одиниці випуску: метод ФІФО

Табл. 2.3.2.

Розпочато і завершено одиниць	30 000
Плюс: Одиниці в незавершеному виробництві на початок періоду*Відсоток незавершеності (20 000*25%)	5 000
Плюс: Одиниці в незавершеному виробництві на кінець періоду*Відсоток завершеності (10 000*25%)	2 500
Умовних одиниць випуску:	37 500

Виключаючи зусилля, докладені в попередньому періоді, ми одержуємо умовний випуск поточного періоду. Пригадайте, метод середньозваженої давав нам 52 500 умовних одиниць. При використанні методу ФІФО за той самий період ми одержали лише 37 500 одиниць. Ці 37 500 умовних одиниць являють собою лише випуск поточного періоду. Різниця в показниках пояснюється тим фактом, що при використанні методу середньозваженої ми враховуємо 15 000 умовних одиниць, які було вироблено протягом попереднього періоду (20 000 одиниць у незавершеному виробництві на початок періоду х 75%), як такі, що належать поточному періоду.

Крок 3. Обчислення собівартості одиниці продукції. Додаткові виробничі витрати, понесені в поточному періоді, становлять 10 125 у. о. Отже, собівартість одиниці продукції, виробленої в поточному періоді, становить 10 125 у. о. / 37 500 = 0,27 у. о. Необхідно звернути увагу на те, що собівартість незавершеного виробництва виключено з розрахунку. Використовуються тільки виробничі витрати поточного періоду.

Крок 4. Оцінка запасів. Оскільки всі умовні одиниці продукції, що входять до незавершеного виробництва на кінець періоду, було вироблено в поточному періоді, собівартість незавершеного виробництва на кінець періоду розраховується досить просто: 0,27 у. о. х 2 500 = 675 у. о. Тим часом саме при оцінці собівартості переданої продукції виявляється друга відмінність між методами ФІФО та середньозваженої.

При застосуванні методу середньозваженої оцінки собівартість переданої продукції - це добуток собівартості одиниці продукції та кількості завершених одиниць. При використанні методу ФІФО ми розглядаємо дві категорії завершених одиниць: 20 000 одиниць, що надійшли з незавершеного виробництва та 30 000 одиниць, які було розпочато і завершено в поточному періоді. Собівартість цих 30 000 одиниць, завершених і переданих для подальшої обробки, становить 8 100 у. о. (0,27 у. о. х 30 000). Використання питомої собівартості поточного періоду при оцінці саме цієї продукції цілком виправдане.

Інша справа - собівартість переданих одиниць, що містились в незавершеному виробництві на початок періоду. Вони увійшли в поточний період як 3 525 у. о. вже понесених виробничих витрат попереднього періоду та завершених в цьому періоді 15 000 од. умовного випуску. Щоб повністю закінчити обробку од. незавершеного виробництва, необхідні зусилля, еквівалентні виробництву в поточному періоді 5 000 од. Витрати поточного періоду на їх завершення становлять 1 350 у.о. (0,27 у. о. х 5 000). Додавши ці 1 350 у. о. до вже понесених у минулому періоді 3 525 у.о., ми одержимо загальну виробничу собівартість цих одиниць -- 4 875 у.о. При цьому питома собівартість 20 000 одиниць становить приблизно 0,24 у.о. (4 875 у.о. / 20 000).

Крок 5. Звірка собівартості. Після завершення п'ятого кроку можна складати звіт про виробництво. Його представлено у табл. 2.3.3. Загальні витрати, віднесені на продукцію, становлять:

Собівартість випущеної продукції:
Незавершене виробництво на початок місяця	4 875 у. о.
Продукція, розпочата і завершена протягом періоду	8 100
Собівартість незавершеного виробництва на кінець місяця	675
Усього обліковано витрат	13 650 у. о.
Загальні виробничі витрати, що підлягають обліку протягом періоду такі:
Незавершене виробництво на початок місяця	3 525 у.о.
Витрати, понесені протягом періоду	10 125
Всього витрат, що підлягають обліку	13 650 у. о.

Табл. 2.3.3.

Звіт про виробництво - метод ФІФО (липень 2001)

Компанія Healthblend

Підготовчий цех

Звіт про виробництво за липень 2000 р.

(Метод ФІФО)

Одиниць випуску

Кількість одиниць, що підлягають обліку:

Незавершене виробництво на початок місяця 20 000

Одиниці, виробництво яких було розпочато протягом місяця 40 000

Всього Одиниць, що підлягають обліку 60 000

Фізичні одиниці Умовні одиниці

Кількість облікованих одиниць:

Розпочато і завершено одиниць 30 000 30 000

Завершено одиниць з незавершеного виробництва 20 000 5 000

на початок періоду

Незавершене виробництво на кінець періоду 10 000 2 500

Всього обліковано одиниць 60 000 37 500

Інформація про витрати

Витрати, що підлягають обліку:

Незавершене виробництво на початок місяця 3 525 у.о.

Витрати, понесені протягом періоду 10 125

Всього витрат, що підлягають обліку 13 650 у.о.

Собівартість умовної одиниці 0.27 у.о.

Передано Незавершене Всього

протягом виробництво

місяця на кінець

місяця

Обліковані витрати:

Незавершене виробництво

на початок періоду:

Витрати попереднього періоду 3 525 у. о. ---- 3 525 у. о.

Витрати поточного періоду ($0,27*5 000) 1 350 ---- 1 350

Витрати на продукцію, розпочату і завершену

Протягом періоду ($ 0,27*30 000) 8 100 ---- 8 100

Незавершене виробництво на кінець періоду

($ 0,27*2 500) ---- 675 у. о. 675

Всього обліковано витрат 12 975 у.о. 675 у. о. 13 650 у. о.

Часто загальні обліковані витрати не співпадають чітко з витратами, що підлягають обліку. Це відбувається через помилку округлення. Збалансувати дві величини можна шляхом коригування собівартості випущеної продукції на розмір помилки округлення. [18, с. 235-239]

2.4 Порівняльна характеристика методів середньозваженої та FIFO

При визначенні собівартості одиниці продукції методом калькулювання середньозваженої собівартості витрати незавершеного виробництва на початок періоду додаються до витрат поточного періоду. По суті, витрати об'єднуються і розраховується єдине середнє значення собівартості одиниці продукції, яке поширюється як на випущену продукцію, так і на незавершене виробництво на кінець періоду.

З іншого боку, при використанні методу калькулювання ФІФО (FIFO costing method) одиниці продукції, що складали незавершене виробництво на початок періоду, відокремлюються від тих, що були вироблені протягом поточного періоду.При застосуванні методу середньозваженої оцінки собівартість незавершеного виробництва на початок періоду і відповідна кількість умовних одиниць випуску розглядаються так, ніби вони цілком належать поточному періоду.При калькулюванні методом ФІФО умовні одиниці незавершеного виробництва на початок періоду та їхня собівартість виключаються з розрахунку собівартості одиниці продукції в поточному періоді. Цей метод визнає, що продукт і витрати, перенесені з попереднього періоду, по праву належать цьому періоду. Якщо витрати на продукцію не змінюються від періоду до періоду, або на початок періоду відсутнє незавершене виробництво, метод ФІФО і метод середньозваженої дають однакові результати.У більшості ситуацій при використанні методу середньозваженої вартості і методу FIFO в результаті будуть отримані схожі величини витрат на одиницю. Якщо запаси на кінець періоду робитимуться в ідеальному середовищі "точно вчасно", два методи розрахунку дозволять отримувати ідентичні результати. Причиною цього є те, що без яких-небудь запасів на кінець періоду ніякі витрати не можуть переноситися на наступний період і при використанні методу середньозваженої вартості.

Витрати на одиницю ґрунтуватимуться на запасах поточного періоду, як при методі FIFO. Якщо існують запаси на кінець періоду, також буде необхідно застосувати різні ціни або різні рівні виробництва, які приведуть до отримання різних витрат на одиницю при використанні різних методів. Це відбувається тому, що при методі середньозваженої вартості змішуються витрати на виробництво з попереднього і поточного периодів. Окрім тих випадків, коли ці витрати значно відрізняються, таке змішування не приведе до великих відмінностей.

Проте з точки зору контролю над витратами метод FIFO перевершує метод середньозваженої вартості. Поточна робота повинна оцінюватися тільки з точки зору витрат за поточний період, а метод середньозваженої вартості змішує витрати поточного періоду з витратами попереднього. Таким чином, при застосуванні методу середньозваженої вартості на показники роботи керівника в поточному періоді впливає те, що сталося в попередньому періоді.

Така проблема не виникає при використанні методу FIFO, оскільки тут присутнє чітке розділення між витратами за попередній і поточний періоди. З цієї ж причини метод FIFO дає більше своєчасні дані за витратами, необхідні для ухвалення відповідних рішень.

З іншого боку, метод середньозваженої вартості легший у використанні, чим FIFO, проте за допомогою комп'ютера можна легко впоратися з додатковими розрахунками, оскільки вони можуть бути відповідним чином внесені в програму.[5, с. 203-204]Відмінність між методом середньозваженої і методом Ф1ФО полягає в тому, як розраховується кількість умовних одиниць і собівартість одиниці продукції, а також у тому, як використовується собівартість одиниці продукції при віднесенні витрат на готову продукцію і незавершене виробництво. У нашому прикладі розбіжність мала. Собівартість випущеної продукції становить $13 13 000 у. о. для методу середньозваженої (рис.2.2.5) та 12 975 у. о. для методу ФІФО (рис.2.3.3). Незавершене виробництво на кінець періоду складає 650 у. о. (метод середньозваженої) і 675 у. о. (метод ФІФО). Такі цифри відображають той факт, що при застосуванні методу ФІФО собівартість одиниці продукції дещо вища за аналогічну величину при використанні методу середньозваженої, що відображено у вищій собівартості незавершеного виробництва на кінець місяця. Якби різниця між собівартістю поточного і попереднього періодів була більшою, при застосуванні цих двох методів різниця між витратами, віднесеними на продукцію, також була б більшою.[18, с. 239]

Порівняльна характеристика методів середньозваженої та FIFO

Табл. 2.4.1

№ п/п	Метод середньозваженої	Метод FIFO
1.	Витрати незавершеного виробництва (НВ) на початок періоду додаються до витрат поточного періоду для розрахунку витрат на одиницю.	Тільки витрати поточного періоду включаються до розрахунку витрат на одиницю продукції.
2.	Одиниці в НВ на початок періоду обліковуються так, нібито вони були розпочаті і завершені протягом періоду.	Тільки робота, необхідна для завершення початкового залишку включається в розрахунок еквівалентних одиниць. Одиниці, розпочаті і завершені обробкою протягом поточного періоду відображається окремо.
3.	Витрати на одиницю включають також витрати минулого періоду.	Витрати на одиницю включають витрати поточного періоду.
4.	Всі одиниці, завершені обробкою (передані на інший процес) обліковуються однаково.	Одиниці, завершені обробкою (передані на інший процес) діляться на: 1) одиниці з початковим залишком НВ; 2) одиниці, розпочаті і завершені протягом періоду.
5.	Одиниці в НВ оцінюються за середніми витратами.	Одиниці в НВ оцінюються за поточними (останніми) витратами.



3. Багатопродуктовий процес виробництва і виробництва з багатьма підрозділами

3.1 Сутність багатопродуктового процесу виробництва та його складові

Відмітна характеристика комплексного виробництва і випуску побічної продукції полягає в тому, що до певного моменту в ході виробничого процесу продукція є невиразною по окремих видах. Іншими словами, до цієї точки затрати, понесені на виробництво всієї продукції, відносяться на весь цей процес, оскільки розподілити затраті по окремих видах продукції тут неможливо.

Проте, щоб задовольнити вимогам по складанню і представленню звітної документації (як для внутрішніх, так і для зовнішніх користувачів) і оцінюванню вартості товарно-матеріальних запасів, всі витрати, пов'язані з випуском продукції (включаючи і комплексні витрати), треба розподілити по видах продукції: це необхідно для визначення вартості запасів і реалізованої продукції. Правда, для ухвалення рішень розподіл комплексних витрат особливого значення не має.

Виклад матеріалу цієї глави почнемо зі встановлення відмінностей між спільно вироблюваними і побічними продуктами. Потім розглянемо декілька методів, які при оцінюванні товарно-матеріальних запасів можна застосовувати для розподілу комплексних витрат по видах продукції. Після цього перейдемо до обговорення того, які складові витрат важливі для ухвалення рішень.

Відмінність між спільно вироблюваними і побічними продуктами

Спільно вироблювані і побічні продукти характерні для тих галузей, де виробництво одного продукту неминуче веде до виробництва інших. При одночасному виробництві різних продуктів, коли кожен з них має самостійну ціну реалізації, ці продукти називаються спільно вироблюваними. Продукти, які виробляються одночасно з іншими, але ціна реалізації яких істотно нижча, ніж в останніх, називаються побічними.

Як видно з самої назви, побічні продукти -- це продукти, які з'являються в процесі виробництва основних продуктів. Хоча інколи побічні продукти можуть мати велику абсолютну вартість, вирішальним критерієм для визначення того, є продукт основним або побічним, буде ціна його реалізації порівняно із вартістю інших спільно вироблюваних продуктів. Для комерційної життєздатності компапії спільно вироблювані продукти мають вирішальне значення, а вплив на це побічних продуктів являється другорядним.

Іншими словами, виробництво побічних продуктів зазвичай не впливає на рішення випускати або не випускати основний продукт і, як правило, мало позначається на цінах, що встановлюються на основні продукти. Прикладами галузей, що виготовляють спільно вироблювані і побічні продукти, є хімічна, нафтопереробна, гірська, борошномельна і бензинова промисловість.

Відмінність спільно вироблюваних від побічних продуктів полягає в тому, що їх не можна ідентифікувати як різні продукти до досягнення певного моменту в процесі виробництва, який називається точкою розділення. Інколи всі продукти розділяються одночасно, а інколи в різні моменти часу. До досягнення точки розділення віднести витрати на окремі продукти неможливо. Наприклад, не можна визначити, яка частина витрат на переробку бареля сирої нафти відноситься на бензин, а яка -- на гас або парафін. Після точки розділення складові продукти можуть бути реалізовані або піддані подальшій переробці. У останньому випадку будь-які витрати на попередню обробку легко можна віднести на певний продукт.

Спрощена схема процесу виготовлення спільно вироблюваних і побічних продуктів показана на мал. 3.1.1. Як на нім видно, в точці розділення з'являються основні продукти А і В і побічний продукт С. До цієї крапки розподілити витрати на процес спільного виробництва між спільно вироблюваними або побічними продуктами неможливо. Після досягнення точки розділення витрати на подальшу обробку додаються до собівартості спільно вироблюваних продуктів до реалізації, і ці витрат можна віднести на конкретні продукти. У даному прикладі побічний продукт С продається після точки розділення без подальшої обробки, хоча інколи до реалізації на ринку побічні продукти після точки розділення піддаються подальшій обробці.

Рис. 3.1.1. Виробничий процес випуску спільно вироблюваних і побічних продуктів [8, с. 182-183]

Після вищезгаданого можна стверджувати, що результаті багатопродуктового процесу виготовляється декілька продуктів, зокрема спільно виготовлені і побічні. Основними поняттями , що відносяться до даного питання є:

Спільні витрати - це витрати на єдиний процес, в результаті якого виготовляється кілька продуктів одночасно.

Витрати, що розподіляються - це витрати, які мають місце після точки розподілу і які відносяться до одного або більше продуктів.

Точка розподілу - місце в технологічному процесі, коли один або більше продуктів можуть бути ідентифіковані кожний окремо щодо спільної суми витат.

Продукт - це будь-який вихід продукції, що має позитивну вартість продажу.

Спільно виготовлені продукти - один з двох або більше продуктів з порівняно високою вартістю продажу, що може бути ідентифікований лише після досягнення точки розподілу.

Супутній (побічний) продукт - це продукт, що має низьку ціну продажу в порівнянні з ціною продажу головного або спільного чи спільних продуктів.

3.2 Методи розподілу комплексних витрат

Якщо вся продукція, вироблена за певний період, реалізована, то проблеми розподілу комплексних витрат між конкретними продуктами не існує. В даному випадку оцінка товарно-матеріальних запасів не потрібна, а для розрахунку прибутку потрібно просто відняти величину загальної собівартості реалізованої продукції з величини доходу від її реалізації. Проте, якщо в кінці звітного періоду частина продукції не реалізована, витрати між продуктами розподілити необхідно. Оскільки будь-який такий розподіл неминуче буде суб'єктивним і довільним, цей процес вимагає від бухгалтера ухвалення рішень, раціонально обгрунтувати які дуже важко. Все, що можна зробити в цьому випадку, -- це постаратися вибрати найбільш раціональний і розумний метод розподілу. Методи, використовувані для розподілу комплексних витрат до точки розділення, можна згрупувати в дві категорії методів:

1) у основі яких лежать вимірювані фізичні параметри, наприклад вага, об'єм і т.д.;

2) у основу яких покладено допущення, що можна виміряти можливості нарахування комплексних витрат по видах продукції пропорційно ринковій вартості даних продуктів.

Ми розглянемо чотири методи, які застосовуються для розподілу комплексних витрат. Перший метод, який ми розглянемо, називається метод використання натуральних показників. [8, с. 183-184]

Метод використання натуральних показників

Застосовуючи цей метод, витрати розподіляють лише пропорційно об'єму виробництва. Передбачається, що кожен продукт приносить однаковий дохід і, отже, доля комплексних витрат нараховується на кожен продукт пропорційно його долі в загальному об'ємі виробництва.

Необхідно звернути увагу, що при використанні цього методу передбачається, що собівартість одиниці продукції кожного виду однакова.

Якщо ціни реалізації спільно вироблюваних продуктів різні, то припущення про однакову собівартість одиниці продукції кожного виду приведе до того, що на одні продукти буде показаний високий прибуток, а на інших -- збитки. Результатом цього буде неправильне обчислення показника прибутку.

При розподілі комплексних витрат здатність конкретних продуктів генерувати прибуток в розрахунок не приймається. Наприклад може бути туке, що на продукт Z віднесена найбільша частка комплексних витрат, хоча виручка від його реалізації найменша, а на продукт У віднесена найменша доля комплексних витрат, але його доля в сукупному доході від реалізації найбільша. Тому метод використання натуральних показників багато в чому незадовільний.

Інша проблема полягає в тому, що кількість спільно вироблюваних продуктів повинна вимірюватися в одних і тих же одиницях. Труднощі виміру виникають відносно продуктів, що знаходяться в різному агрегатному стані: твердих речовин, рідин і газів, тоді необхідно знайти загальну основу для виміру їх кількості. Наприклад, при переробці коксу розподіл треба здійснювати на основі теоретичного виходу продукту на 1 т коксу.

Основна перевага вживання методу натуральних показників -- його простота, проте ця зручність в значній мірі переважується багаточисельними недоліками цього методу. [8, с. 185-186]

Метод на основі собівартості реалізації в точці розподілу

Коли застосовується метод на основі вартості реалізації в точці розділення, комплексні витрати розподіляються по спільно виробленим продуктам пропорційно оцінкам виручки від їх реалізації, при цьому передбачається, що більш високим цінам реалізації відповідають більш високі витрати. До певної міри цей метод точніше назвати засобом розподілення прибутку або збитків відповідно з виручкою від реалізації, а не методом розподілення витрат.

При застосуванні двох методів результати істотно розрізняються. Таким чином, вибір методу розподілу комплексних витрат по видах продукції в сильній мірі впливає як на вимір величини прибутку, так і на оцінку товарно-матеріальних запасів. [8, с. 186-188]

Метод чистої вартості реалізації

При розгляді вищезазначених методів ми виходили з допущення, що всі продукти реалізуються в точці розділення і що після цієї крапки жодних додаткових витрат немає. Проте на практиці цілком ймовірно, що окремі вироблювані продукти після точки розділення піддадуться індивідуальній обробці, оскільки в самій цій крапці вони доки не мають ринкової вартості. Тому, щоб оцінити вартість реалізації в точці розділення, необхідно використовувати оцінку вартості реалізації у момент продажу, а від нього рухатися назад. Цей метод називається методом чистої вартості реалізації. Чисту вартість реалізації в точці розділення можна оцінити, віднімаючи витрати на подальшу обробку з вартості реалізації. [8, с. 188]

Метод постійної долі валового прибутку

Коли продукти піддаються подальшій обробці після точки розділення, доля валового прибутку в об'ємі реалізації для кожного з них різна. Можна стверджувати, що оскільки всі три продукти получені після одного процесу, то вони повинні принести однаковий в процентному відношенні валовий прибуток. При використанні методу постійної долі валового прибутку комплексні витрати розподіляються так, щоб процентна доля в загальному валовому прибутку була однаковою для кожного окремого продукту. Комплексні витрати розподіляються так, щоб процентна доля валового прибутку для кожного з продуктів дорівнювала показнику загального валового прибутку. Процентна доля валового прибутку розраховується шляхом віднімання загальної собівартості трьох продуктів із загальної виручки від реалізації, а потім величина прибутку виражається у вигляді процентної долі від реалізаційної виручки. Для кожного продукту обчислюється необхідна доля валового прибутку. Потім віднімається величина витрат на подальшу обробку, і різницею являються розподілені комплексні витрати.При використанні методу постійної долі валового прибутку обов'язково передбачається, що залежність між собівартістю і виручкою від реалізації для кожного окремого продукту є постійною. Проте життєва практика про це не свідчить, оскільки не спостерігається однакової долі валового прибутку для окремих продуктів в компаній, випускаючих безліч різних продуктів і не маючи комплексних витрат. [8, с. 189]

Порівняння розглянутих методів

Які чинники слід взяти до уваги при виборі найбільш відповідного методу розподілу комплексних витрат? Критерій причинно-наслідкової залежності тут використовувати не можна, оскільки в цьому випадку не існує причинно-наслідкової залежності між окремими продуктами і понесеними комплексними витратами, оскільки тут ці витрати йдуть не на окремі види продукції, а на все відразу. Якщо не можна скористатися критерієм причинно-наслідкової залежності, розподіл витрат потрібно здійснювати на основі отриманих вигод. Якщо ж отримані вигоді не можуть бути числено виміряні, витрати слід розподіляти по принципу справедливості. Краще всього для визначення отриманих вигод підходить метод чистої вартості реалізації або метод на основі вартості реалізації в точці розділення. В останнього з них є додаткова перевага -- простота обчислень, якщо, звичайно, можна отримати дані за реалізаційними цінами в точці розділення. Проте методом чистої вартості реалізації важко скористатися в галузях, в яких є багаточисельні подальші (після точки розділення) процеси обробки або в яких багато таких точок розділення. Подібні труднощі обчислювального характеру зустрічаються і при вживанні методу використання натуральних показників, оскільки в деяких галузях не існує спільного знаменника, що дозволяє звести воєдино всі фізичні параметри для кожного продукту. Наприклад, вихід в якомусь процесі може включати тверді, рідкі і газоподібні складові. Також робить вплив і мета, з якою здійснюється розподіл комплексних витрат. Окрім завдань оцінювання товарно-матеріальних запасів і визначення прибутку розподіл комплексних витрат може використовуватися і як механізм ціноутворення -- для встановлення ціни реалізації продукції. Наприклад, деякі підприємства комунальних послуг вимагають плату зі своїх споживачів за роботу систем загального призначення. Якщо ринкових цін не існує, ціна реалізації швидше за все встановлюватиметься шляхом додавання до витрат, розподіленим по видах продукції, достатньої маржі прибутку. У цьому випадку, звісно, метод розподілу комплексних витрат в значній мірі впливатиме на собівартість продукції, а вона у свою чергу -- на ціну реалізації. Проте якщо цін зовнішнього ринку не існує, застосовувати методи визначення виручки від реалізації для розподілу комплексних витрат буде нелогічно. В цьому випадку з'явиться свого роду замкнутий круг, оскільки розподіл витрат впливає на ціни реалізації, які у свою чергу визначають знову розподіл витрат, що знову позначається на цінах реалізації і виручці і так далі. Тому, якщо цін зовнішнього ринку не існує, для цілей ціноутворення слід скористатися методом використання натуральних показників.Якими методами користуються компанії на практиці? Обширних статистичних даних з цього питання немає, за винятком роботи Слейтера і Вуттона по Великобританії. Дані їх дослідження представлені у табл. 3.2.1.

Дослідження Слейтера і Вуттона по вибору методу розподілу комплексних витрат

Табл. 3.2.1.

Методи	%
Метод використання натуральніх показників	76
Метод на основі виручки від реалізації	5
Метод на основі домовленостей	19
Інші методи	14

Примітка. Загальна сума вказаних методів перевищує 100%, оскільки деякі компанії застосовують більш ніж один метод.Видно, що найчастіше застосовується метод використання натуральних показників. У реальному житті компанії, як правило, удаються до методу, при якому фізичні параметри продукції, що підучується в ході спільного виробництва, можуть бути виміряні досить просто. Проте для багатьох організацій встановити загальний показник виміру виявляється досить складно. Щоб здолати цю трудність, вони оцінюють вартість товарно-матеріальних запасів за очікуваною чистою вартістю реалізації, з якої віднімають норматівний розмір маржі прибутку. Аналіз по галузях показує наступне:

Аналіз по галузях

Табл. 3.2.2.

Тип компанії	Основний використовуваний метод розподілу комплексних витрат
Хімічні	Метод на основі вартості реалізації в точці розділення або метод оцінки чистої вартості реалізації
Вугільноперероблюючі	Метод натуральних показників
Вуглехімічні	Метод натуральних показників
Нафтопереробні	Комплексні витрати не розподіляються

Автори вказаної роботи відзначають, що більшість нафтопереробних компаній вважають, що складність виробничих процесів і величезна кількість спільно вироблюваних продуктів на виході зробили який-небудь осмислений розподіл витрат між продуктами неможливим. [8, с. 190-191]

3.3 Комплексні виробничі ресурси і виробництва з багатьма підрозділами

Облік виробничих витрат при попроцесному калькулюванні ускладнюється нерівномірним використанням вхідних ресурсів виробництва і наявністю кількох підрозділів обробки. Обговоримо тепер, яким чином методи попроцесного калькулювання вирішують ці проблеми.

Нерівномірне використання виробничих ресурсів

До цього моменту ми припускали, що незавершене виробництво вважається завершеним на 60 %, якщо відповідні витрати на прямі матеріали, на оплату праці і накладні витрати складають 60 % від повного обсягу необхідних витрат, і для завершення виробничого процесу необхідно додати решту 40 %. Інакше кажучи, до цього моменту ми виходили з припущення, що всі виробничі ресурси використовувалися рівномірно з початку процесу виробництва.

Припущення щодо рівномірного понесення конверсійних витрат (витрат на оплату праці і накладних витрат) не можна назвати необгрунтованим. Пряма праця як виробничий ресурс є, звичайно, необхідною протягом всього процесу обробки, а накладні витрати часто розподіляються пропорційно до кількості годин, відпрацьованих робітниками. Однак прямі матеріали навряд чи відпускаються у виробництво рівномірно з плином часу. В багатьох прикладах матеріали додаються або на початку, або наприкінці процесу.

Для прикладу розглянемо розбіжності в роботі трьох цехів компанії Healthblend. В цехах підготовки і інкапсуляції матеріали додаються на початку процесу, а в цеху пакування матеріали витрачаються як на початку (заповнені капсули і пляшки), так і наприкінці (ковпачки для пляшок і коробки) процесу.

Якщо стосовно конверсійних витрат незавершене виробництво цеху підготовки завершене на 50 %, то по відношенню до прямих матеріалів виробництво завершене на всі 100 %. Для пакувального цеху незавершене виробництво щодо обробки завершене на 50 %, стосовно пляшок і заповнених капсул ступінь його завершеності становить 100 %, але з точки зору ковпачків і коробок -- воно завершене на 0 %.

Розбіжність показників завершеності процесу з погляду використання задіяних виробничих ресурсів становить проблему при калькулюванні собівартості одиниці продукції. На щастя, вирішення цієї проблеми досить просте. Розрахунок кількості умовних одиниць випуску відбувається по кожному з виробничих ресурсів. Отже, окремо розраховується кількість умовних одиниць випуску по кожному із задіяних у процесі матеріалів і окремо -- по конверсійних витратах. Конверсійні витрати при необхідності можна розбити на витрати прямої праці і накладні витрати. Але якщо пряма праця і накладні витрати -- це рівномірні витрати, таке розділення не має жодного практичного сенсу.[18, с. 231]

Багатоцехове виробництво

При попроцесному типі виробництва деякі підрозділи одержують частково завершені одиниці продукції з інших цехів. В цьому випадку одиниці, які надходять з попереднього підрозділу, при обчисленні умовного випуску найчастіше розглядаються як окрема категорія матеріальних витрат.

Коли йдеться про вироби, передані з попереднього процесу (цеху), слід пам'ятати про дві речі. По-перше, вартість цих матеріалів дорівнюють собівартості переданої продукції, як її було обчислено в попередньому підрозділі. По-друге, кількість одиниць продукції, які почали обробляти в наступному підрозділі, відповідає кількості одиниць продукції, переданих з попереднього підрозділу (за умов, що між показниками випуску обох підрозділів існує співвідношення "один-до-одного").

Для прикладу розглянемо дані компанії Healthblend за вересень і зосередимо нашу увагу на продукції, що передається з попереднього цеху. Припустимо, на початок місяця цех інкапсуляції мав у незавершеному виробництві 15 000 одиниць продукції (собівартість попереднього процесу становила 3 000 у. о.) і протягом місяця завершив виробництво 70 000 одиниць. Того ж місяця цех підготовки завершив і передав 60 000 одиниць продукції вартістю 13 200 у. о. При складанні таблиці розрахунку фізичних одиниць для цеху інкапсуляції необхідно звернути увагу на його залежність від цеху підготовки:

Кількість одиниць, що підлягають обліку:

Незавершене виробництво на початок періоду 15 000

Одержано з попереднього цеху на початок місяця 60 000

Всього одиниць, що підлягають обліку 75 000

Кількість облікованих одиниць:

Завершені і передані одиниці:

Розпочато і завершено 55 000

Незавершене виробництво на початок періоду 15 000

Незавершене виробництво на кінець періоду 5 000

Всього обліковано одиниць 75 000

Кількість умовних одиниць для категорії переданих з попереднього процесу розраховується таким чином (інші категорії виробничих ресурсів ігноруються):Завершено одиниць продукції 70 000Плюс: Незавершене виробництво на кінець періоду*ступінь завершеності(5 000*100%) 5 000Умовних одиниць випуску 75 000

Слід пам'ятати, що незавершене виробництво на кінець місяця вважається завершеним на 100 % щодо витрат попереднього підрозділу, а не стосовно всіх витрат цеху інкапсуляції.Щоб визначити собівартість одиниці продукції, ми додаємо собівартість продукції, одержаної протягом вересня від цеху підготовки до собівартості продукції, що так само надійшла з попереднього процесу, але на початку періоду перебувала в незавершеному виробництві. Одержану суму ділимо на кількість умовних одиниць продукції, що надійшли від цеху підготовки.

Собівартість одиниці продукції (одержаної від попереднього підрозділу) = (13 200 у. о. + 3 000у. о)/75 000 = 16 200 у. о./75 000 = 0,216 у. о.

Єдина додаткова незручність, що виникає під час аналізу цеху наступної обробки, пов'язана з наявністю додаткової категорії витрат попереднього процесу (трансфертних витрат). Як показано в прикладі, розглядати цю категорію слід у такий спосіб, як і будь-які інші категорії витрат. При цьому необхідно пам'ятати, що поточні витрати, пов'язані з цим особливим типом матеріалів, -- це собівартість одиниць, переданих з попереднього процесу, і що одиниці, які надійшли з попереднього процесу, -- це ті самі одиниці, обробку яких було розпочато в поточному процесі.[18, с. 234-235]



Висновки

Отже, існує два загальні методи для визначення собівартості одиниці продукції - це позаказна і попроцесна калькуляції витрат. У певному відношенні калькулювання витрат за процесами дуже схоже на калькулювання витрат на замовлення, а в якомусь відношенні вони різні.Позаказна система калькулювання витрат використовується там, де одночасно задіяні декілька видів робіт або типів продукції. Система попроцесного калькулювання собівартості застосовується в тих виробництвах, де серійно або масово роблять одноманітну або приблизно однакову продукцію, або мають безперервний виробничий цикл. Попроцесне калькулювання витрат використовують і ті підприємства, технологія яких передбачає виконання кожним виробничим підрозділом окремої частини виробничого процесу і пересування продукту від однієї операції до іншої у міру обробки. У компанії з попроцесним середовищем вироби, як правило, проходять через кілька підрозділів обробки продукції; у кожному підрозділі і на рівні кожного технологічного процесу існує операція, що наближає продукт на крок до його кінцевого вигляду.У системі попроцесного калькулювання замість перенесення витрат на сотні різних особистих замовлень витрати відносяться тільки на виробничі підрозділи.При розрахунку собівартості продукту даним методом потрібно складати звіт про виробництво, який надає інформацію про показники роботи підрозділу в натуральному вимірі та пов'язані з виготовленням продукції в даному підрозділі витрати.Також велику роль у системі попроцесного калькулювання відіграє незавершене виробництво. Це питання вирішується за допомогою поняття умовних (еквівалентних) одиниць випуску.Розглянувши дану тему слід наголосити на тому, що при калькулюванні собівартості одиниці продукції поточного періоду для цеху залучаються два підходи -- щоб розібратися з випуском і витратами попереднього періоду, які перебувають у початкових залишках незавершеного виробництва: метод середньозваженої оцінки і метод ФІФО ("перше надходження -- перший видаток"). При застосуванні методу середньозваженої оцінки собівартість незавершеного виробництва на початок періоду і відповідна кількість умовних одиниць випуску розглядаються так, ніби вони цілком належать поточному періоду. При калькулюванні методом ФІФО умовні одиниці незавершеного виробництва на початок періоду та їхня собівартість виключаються з розрахунку собівартості одиниці продукції в поточному періоді. Цей метод визнає, що продукт і витрати, перенесені з попереднього періоду, по праву належать цьому періоду.В результаті багатопродуктового процесу виготовляється декілька продуктів, зокрема, спільно виготовлені і побічні. При розгляді цього процесу важливими є такі поняття як: спільні витрати, витрати, що розподіляються, точка розподілу, продукти, спільно виготовлені продукти, супутні (побічні) продукти.



Список використаних джерел

Аврова И. А. Управлинческий учет.: Москва, 2003.- 175 с.

Атамас П. Й. Управлінський облік: Навч. посіб. - Д-К: Центр навч. літератури, 2006.- 440 с.

Бутинець Ф.Ф., Давидюк Т.В., Малюга К.М., Чижевська Л.В. Бухгалтерський управлінський облік. - Ж.: ПП „Рута”, 2002. - 480 с.

Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. Учеб. пособие/ ВЭФЭИ. - М.: ЗАО « Финстатинформ», 2000. - 359 с.

Гаррисон Р., Норин Э., Брюер П. Управлинческий учет.: Максимум, 2011.- 1024 с.

Герасим П.М., Давидович І.Є., Хомин П.Я. Управлінський облік на підприємстві: Монографія. - Тернопіль: Економіка, 2001. - 270 с.

Голов С. Ф. Управлінський облік : Підручник. - К: Лібра, 2003. - 704 с.

Друри К. Введение в управленческий производственный учет. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2002. - 368 с.

Карпова Т.П. Управленческий учет: Учебник для вузов.- Москва: ЮНИТИ, 2003.- 347 с.

Керимова В.Э. Управленческий учет: Учебник. - М.: Издательско-книготорговый центр « Маркетинг». 2001. - 268 с.

Марков Г.Н., Бение А.А. Справочник по управленческому учету. - СПб.: Альфа 2001.- 112 с.

Наумова Н. А. Управлинческий учет часть 2: учебное пособие: Новосибирск, 2000. - 30 с.

Нападовская Л. В. Управлінський облік: Монографія. - Дніпроп.: Наука і освіта, 2000. - 450 с.

Николаева О. Е., Шишкова Т.В. Управленческий учет. - М.: УРСС, 2004 - 315 с.

Пушкар М. С. Управлінський облік: Навч. Посібник. - Тернопіль, 1997. - 160 с.

Чухліб О. А. Управлінське рішення щодо витрат у собівартості продукції // Фінанси України. - 2006. - № 2. - 291 с.

Шевченко И.Г. Управленческий учет - М.: ЗАО «Бизнес- школа» «Интел-Синтез», 2001.-448 с.

Хенсен Дон Р., Моувен Меріен М., Еліас Небіл С., Сєнков Девід У. Управлінський облік. - К: Міленіум, 2002. - 953 с.



Додаток А

Сценарій

Одного дня Макензі Гібсон, власник компанії "Healthblend Nutritional Supplements", переглядала звіт про прибуток своєї компанії за минулий рік. Порівняно з попереднім роком чистий прибуток компанії зріс на 33%, що дуже втішило Макензі. Ідея створити компанію з'явилася після того, як сама Макензі перенесла важке захворювання. Працюючи поруч із фахівцями в галузі охорони здоров'я, вона навчилася готувати чудодійні ліки, змішуючи різні типи препаратів рослинного походження. Бажаючи поділитися своїми відкриттями, Макензі почала виготовляти деякі з цих ліків у підвалі власного будинку. Сьогодні, 10 років по тому, вона власник багатомільйонного підприємства, де працюють понад 60 працівників.

Незважаючи на успішність свого бізнесу, Макензі була переконана, що вона не може задовольнитися існуючим станом речей. Нещодавно власник одного з магазинів здорової їжі повідомив, що дехто з його постачальників припинив випуск деяких продуктів через їх неприбутковість. Він запитав Макензі, чи в неї всі продукти прибуткові, чи пропозиція повного асортименту -- просто маркетингова стратегія. Вона була змушена визнати, що сама не знає, чи всі з продуктів її компанії -- прибуткові; вона навіть не знала виробничої собівартості того чи іншого продукту. їй було лише відомо, що загальні прибутки високі.

Поміркувавши, вона дійшла висновку, що інформація про собівартість окремих продуктів допоможе їй у прийнятті рішень щодо методів виробництва, ціноутворення, та асортиментної структури випуску. Тож вона зв'язалася з Джудіт Мейнсфілд, менеджером відділу малого бізнесу місцевої фірми присяжних бухгалтерів. Після того, як Джудіт із своїми співробітниками кілька разів відвідала фармацевтичну компанію, Макензі одержала такий попередній звіт:

Макензі Гібсон Healthblend Nutritional Supplements Саскатун, Саскачеван

Шановна міс Гібсон,

Як вам відомо, ваша існуюча система обліку не збирає необхідних даних для калькулювання собівартості різноманітних продуктів, що виробляє ваша компанія. Зараз на підприємстві є три основні продуктові лінії: мінеральних препаратів, гербопрепаратів та вітамінів. Кожен з продуктів, незалежно від типу, проходить такі три технологічні стадії обробки: підготовка матеріалу , інкапсуляція і фасування в пляшки. На стадії підготовки матеріалу відмірюється необхідна кількість інгредієнтів, вони просіюються і змішуються. На стадії інкапсуляції порошкоподібна суміш, виготовлена на попередній стадії, вкладається в капсули. Капсули передаються до цеху фасування, де вони пакуються в пляшки; потім на кожну пляшку наклеюють етикетку, навішують печатку, після чого пляшки закривають герметичними кришками.Кожна пляшка містить 50 капсул, причому для всіх трьох продуктових ліній капсули мають однаковий розмір. Вартість матеріалів неоднакова в кожній з трьох продуктових груп, хоча в межах однієї продуктової групи матеріальні витрати на різні продукти істотно не відрізняються. Виробничі приміщення розташовано таким чином, що продукція всіх трьох продуктових ліній виробляється одночасно; тож створено три окремих цехи підготовки матеріалу -- по одному на кожну основну продуктову лінію.Виходячи з природи виробничих процесів, в порядку експерименту ми рекомендуємо акумулювати виробничі витрати по процесах за даний період часу, вимірюючи за той самий період обсяг випуску. Розділивши витрати, акумульовані за період, на обсяг випуску за період, ви можете одержати досить точний показник собівартості окремого продукту.

Система калькулювання, яку ми рекомендуємо, вимагатиме мінімального збільшення обсягів роботи бухгалтера. З Вашого дозволу ми продовжимо розробку даної системи. У рамках цієї діяльності ми проведемо кілька навчальних семінарів з тим, щоб працівники відповідних підрозділів могли застосовувати систему відразу після того, як її буде встановлено.

Размещено на Allbest.ru