Нормування, планування і контроль витрат в управлінському обліку

Размещено на http://www.allbest.ru/

МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І НАУКИ, МОЛОДІ ТА СПОРТУ УКРАЇНИ

ЛЬВІВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

ІМЕНІ ІВНА ФРАНКА

ІНСТИТУТ ПІСЛЯДИПЛОМНОЇ ОСВІТИ

ФАКУЛЬТЕТ ОБЛІКУ І ПІДПРИЄМНИЦТВА

КУРСОВА РОБОТА

з дисципліни «Управлінській облік»

на тему:

«Нормування, планування і контроль витрат в управлінському обліку»

Виконав

слухач групи БоА201/10

Таряник Віталій

Олександрович

Науковий керівник

Кріль Я.Я.

Львів-2012р.

ВСТУП

Сьогодні українські підприємства самостійно розробляють власні виробничі програми, плани виробничого та соціального розвитку, визначають стратегії цінової політики. Це означає, що відповідальність керівників за прийняті ними рішення зростає. А для прийняття оперативних та ефективних рішень їм необхідна достовірна інформація про фінансово-господарську діяльність підприємства.

В сучасних умовах процес управління підприємством значно ускладнився у зв'язку з наданням підприємствам повної господарської та фінансової самостійності. Виходячи з цього ускладнюються завдання, що постають перед системою бухгалтерського обліку. В цих умовах не обійтись без управлінського обліку. Його використання сприяє вдосконаленню всього процесу управління підприємством та створює умови для його оптимізації.

За цих умов є доцільним контроль усіх витрат підприємства та їх аналіз, на основі якого керівництвом приймаються рішення про скорочення витрат, що впливає безпосередньо на прибуток.

Основним показником результативності діяльності будь-якого підприємства є прибуток. Його величина прямо залежить від рівня понесених підприємством витрат. Із розвитком в Україні ринкових відносин, виходом вітчизняних підприємств на зовнішній ринок, створенням спільних підприємств постає завдання - не просто визначити фактичну собівартість, а розрахувати таку собівартість, яка в нинішніх умовах роботи підприємства на ринку могла б забезпечити йому певний прибуток. А собівартість - це, як відомо, сукупність витрат підприємства на виготовлення та реалізацію продукції. Це обумовлює важливість обліку витрат підприємства.

В управлінні витратами і, перш за все, при калькулюванні собівартості продукції для різних потреб управління велике значення має класифікації витрат. В літературі розглядається безліч ознак, напрямів класифікації витрат для різних цілей виробництва та управління. А класифікація витрат зокрема за калькуляційними статтями необхідна для вирішення одного з основних завдань управлінського обліку - контролю над нормуванням прибутку.

Викладене вище обумовлює актуальність і значимість глибокого вивчення та аналізу даної теми для розвитку та підвищення ефективності використання даних про витрати для прийняття вірних управлінських рішень на підприємстві.

Метою даної курсової роботи є розкриття і аналіз основних засад витрат та їх класифікації на підприємстві, нормування, планування і контроль витрат в управлінському обліку.

Завдання курсової роботи:

1. Опрацювати теоретичні основи витрат та їх класифікації, визначити їх роль в ефективному управлінні підприємством.

2. Проаналізувати нормативну базу, в тому числі Національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, методичні рекомендації та положення.

3. Дослідити нормування і планування витрат в управлінському обліку.

4. Виявити недоліки та проблеми сучасного стану обліку витрат, нормування, планування і контроль витрат в управлінському обліку.

В ході вивчення даної теми було використано як літературні джерела (підручники з економічної теорії та управлінського і виробничого обліку вітчизняних та зарубіжних авторів, сучасні періодичні видання), так і нормативна база у вигляді законів України, П(С)БО, типових положень, методичних рекомендацій тощо.

I. Теоретична частина

1.1 Сутність витрат та їх класифікація в управлінському обліку

Процес виробництва є однією з найскладніших ділянок облікової роботи, а тому потребує особливої уваги з боку бухгалтерів. Будь-яке виробництво завжди пов'язане з витратами, оскільки це -- процес використання факторів виробництва, які втілюються у створеному продукті (товарі, послузі).

Зміна економічних взаємовідносин в економіці, реформування бухгалтерського обліку відповідно до Міжнародних стандартів ставлять нові вимоги до обліку і контролю виробництва та реалізації продукції. У зв'язку з цим потребує удосконалення облік процесів виробництва і реалізації продукції. Адже від якості обліку залежить правильне визначення фінансового результату діяльності підприємства.

Питання бухгалтерського обліку витрат, методики визначення фінансових результатів, оподатковуваного прибутку та контролю за їх формуванням і відображенням у звітності є досить актуальними, досліджуються як науковцями, так і практикуючими бухгалтерами, аудиторами, менеджерами.

Облік витрат та калькулювання собівартості продукції у системі бухгалтерського обліку на підприємствах, метою діяльності яких є виробництво або виготовлення продукції, - це найбільш складний і важливий обліковий процес. Він має дуже важливе значення в організації, управлінні виробництвом та плануванні діяльності підприємства.

Дані обліку витрат використовують для ухвалення управлінських рішень, визначення результатів діяльності підприємства, виконання певних завдань структурними підрозділами підприємства, визначення фактичної ефективності організаційно-технічних заходів щодо розвитку й вдосконалення виробництва. Під час організації такого обліку повинна бути забезпечена зіставність планових показників і звітних даних, їх відповідність складу та класифікації витрат, передбачених національними стандартами бухгалтерського обліку.

Основними завданнями організації обліку витрат діяльності витрат підприємства є забезпечення:

правильного визначення та достовірної оцінки витрат діяльності;

правильного і повного документального оформлення та своєчасного відображення в регістрах обліку витрат діяльності;

надання повної, достовірної та неупередженої інформації про витрати діяльності для потреб управління.

Нормативну базу для обліку витрат в Украйні становлять Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» № 996-XIV від 16.07.1999р., Правила (стандарти) бухгалтерського обліку, а також Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджені наказом Міністерства промислової політики України №373 від 09.07.2007 р. Окремі аспекти обліку витрат регламентуються положенням про облікову політику, яке розробляється кожним підприємством самостійно в межах чинного законодавства.

Основні вимоги до визнання, складу і оцінки витрат, а також вимоги до розкриття інформації про витрати у фінансовій звітності визначаються Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженим наказом Міністерства Фінансів Украйни від 31.12.99р. №318. Саме визначення витрат дається у Положенні (стандарт) 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності". Згідно цього стандарту під витратами розуміють «зменшення економічних вигод протягом облікового періоду внаслідок вибуття або амортизації активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу пов'язаного з виплатами учасникам або вилученням капіталу власником) за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені» [3].

Крім цього питання обліку витрат, калькулювання, управління витратами давно займали уми вчених. Цими питаннями займалися такі видатні зарубіжні та вітчизняні економісти, як: Андерсон X., Антоні Р. М, Друрі К., Мюллер Г., Бойко Є., Голов С. Ф., Ткач В. І., Цал-Цалко Ю. С, Бутинець Т. А., Гудима О.В., Шумило Ю.О., Корецький О.В., Коблянська О.І., Михайлов М.Г., Сопко В.В., Безруких С.П. та ін. У сучасній науці поняття «витрати» має різне значення.

Друрі К. визначає витрати як "кошти (ресурси), витрачені на отримання доходу" [14].

Нуреєв P. M. трактує поняття "витрати" у такий спосіб: "Витрати (costs) усе, що виробник (фірма) закуповує для використання з метою досягнення необхідного результату" [20].

На думку Керімова В. Е. витрати означають "факт використання сировини, матеріалів, послуг" [17].

О.І. Коблянська розглядає витрати як найважливішу частину фінансової діяльності підприємства, тому слід знати порядок їх здійснення, обліку і розподілу [6].

На думку В.В. Сопка, витрати - це використані різні речовини і сили природи у процесі виробництва операційної та неопераційної діяльності: вони повязані з виготовленням конкретного, чітко визначеного виду виробу або конкретного виду наданої послуги, або виконаної роботи [7].

С.П. Безруких трактує поняття «витрат» як сукупність живої та уречевленої праці на виготовлення продукції, виконання робіт і послуг та їх реалізацію [8].

Таким чином, на основі вищенаведених визначень можна зробити висновок, що витрати - це зменшення ресурсів підприємства, спрямоване на виконання основної мети його діяльності (частіше отримання прибутку).

Велика різноманітність трактувань зі сторони науковців щодо витрат підприємства свідчить про відсутність єдиного розуміння його сутності. Але, на мою думку, витрати - це сукупність грошових, матеріальних та моральних ресурсів, що використовують господарські підрозділи в процесі їх функціонування.

В системі управління інформація про витрати може бути використана за такими напрямами:

прогнозування, тобто розрахунок величини рівня витрат з метою виявлення шляхів розвитку виробництва і підвищення ефективності його діяльності;

планування, тобто розрахунок величини витрат на більш короткий проміжок часу з урахуванням організаційного та технічного рівня виробництва;

нормування, тобто визначення оптимального розміру витрат матеріальних, трудових і фінансових ресурсів, необхідних для виробництва запланованих до випуску готових виробів, виконання робіт і надання послуг;

аналіз та дослідження поведінки витрат, виявлення резервів їх зниження;

контроль і регулювання, оцінка результатів діяльності з метою розробки рішень з вдосконалення виробничого процесу таким чином, щоб цілі, поставлені перед трудовим колективом і підприємством в цілому, були досягнуті.

Джерелом покриття витрат підприємства є його доходи, які збільшують вартість активів на суму витрат, здійснених для отримання цих доходів, і суму одержаного чистого прибутку. Отже витрати як показник діяльності підприємства є засобом управління прибутком.

Залежність між прибутком і витратами пряма:

Прибуток = Чистий дохід - Виробнича собівартість - Адміністративні витрати - Витрати на збут

Схема процесу управління витратами наведена на рис. 1.1.

Рис. 1.1 Процес управління витратами

Повний і своєчасний контроль за відхиленнями витрат забезпечує оперативне прийняття управлінських рішень.

Отже, дані обліку витрат, під якими розуміють зменшення ресурсів підприємства, спрямоване на виконання основної мети його діяльності, мають дуже важливе значення для їх управління, зокрема прогнозування, планування, нормування, аналізу та контролю їх рівня на підприємстві. А для організації цього обліку важливо класифікувати витрати за різними ознаками. Велике значення класифікації витрат - в управлінні ними і, перш за все, при калькулюванні собівартості продукції для різних потреб управління.

В управлінському обліку витрати можна класифікувати за змістом, характером і складом (табл.1) [26].

Таблиця 1 Класифікація за змістом, характером і складом витрат

За економічним змістом	Елементи витрат
	Статті калькуляції
За характером витрат	Виробничі
	Невиробничі
За складом	Одноелементні
	Комплексні

Групування витрат за елементами здійснюється незалежно від цільового їх спрямування та місця виникнення. Виділяють такі економічні елементи:

матеріальні витрати відображають вартість: сировини й матеріалів; допоміжних матеріалів; купованих комплектуючих виробів та напівфабрикатів; палива та енергії, використаних на технологічні цілі і на опалення, освітлення, приведення в рух устаткування; матеріалів для ремонту основних фондів загальновиробничого та загальногосподарського призначення; запасних частин для ремонту устаткування;

витрати на оплату праці: витрати на основну та додаткову заробітну плату усіх категорій працівників підприємства, матеріальна допомога, компенсаційні виплати, премії та заохочення й інші витрати на оплату праці;

відрахування на соціальні заходи: обов'язкове пенсійне страхування, соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності, соціальне страхування на випадок безробіття, соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання;

амортизація; сума амортизаційних відрахувань, нарахованих на вартість основних фондів та нематеріальних активів, що є у розпорядженні підприємства;

інші операційні витрати включають витрати, що не знайшли відображення у складі попередніх економічних елементів: витрати на оплату послуг комерційних банків, сплата відсотків за банківський кредит, оплата послуг зв'язку, витрати на відрядження працівників.

Класифікація витрат по статтях калькуляції розкриває цільове призначення витрат та їх зв'язок з технологічним процесом:

сировина й матеріали;

куповані комплектуючі вироби, напівфабрикати, роботи й послуги виробничого характеру сторонніх підприємств;

паливо й енергія на технологічні цілі;

зворотні відходи;

основна заробітна плата виробничих працівників;

додаткова заробітна плата виробничих робітників;

відрахування на соціальне страхування;

витрати пов'язані з підготовкою та освоєнням виробництва продукції;

відшкодування зносу спеціальних інструментів і пристроїв цільового призначення та інше спеціальні витрати

загальновиробничі витрати;

супутня продукція;

інші виробничі витрати.

До складу виробничих витрат відносять прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, основна і додаткова заробітна плата з відрахуваннями на соціальні заходи основних виробничих робітників, паливо та енергія на технологічні цілі, амортизація спеціального устаткування, придбання спеціального інструменту [26]. Невиробничі витрати включають адміністративні витрати, витрати на збут, інші операційні витрати [26].

До одноелементних витрат належать однойменні за своїм складом витрати, тобто витрати на сировину й матеріали, куповані комплектуючі, напівфабрикати, основну і додаткову заробітну плату основних виробничих робітників, паливо та енергія на технологічні цілі [26]. Комплексними називають витрати, до складу яких включається комплекс різноманітних витрат: загальновиробничі та адміністративні витрати, витрати на збут продукції [26].

Проте, для управлінського обліку є не менш важливою класифікація витрат для різних цілей (табл.2).

калькулювання витрати підприємство управління

Таблиця 2. Класифікація за цілями витрат

З метою прийняття управлінських рішень	Ревалентні і неревалентні
	Змінні, напівзмінні і постійні, напівпостійні
	Дійсні і можливі
	Маржинальні і середні
Для оцінки запасів та визначення фінансових результатів	На продукцію і на період
	Вичерпані і невичерпані
	Прямі і непрямі
	Основні і накладні
З метою контролю виконання	Контрольовані і неконтрольовані
З метою прогнозування і контролю	Фактичні, планові, прогнозні

Для прийняття управлінських рішень необхідно розрізняти ревалентні та неревалентні витрати [26]. Ревалентні витрати - це витрати, величина яких може бути змінена внаслідок прийняття рішення. Неревалентні витрати - це витрати, величина яких не залежить від прийняття рішення.

Поділ витрат на ревалентні та неревалентні має важливе значення для прийняття правильних управлінських рішень. Ревалентні витрати дорівнюють нулю при відмові від існуючого варіанту використання засобів на користь альтернативного, а неревалентні витрати залишаються незмінними. Тому при прийнятті рішень повинні враховуватись тільки ревалентні витрати.

Класифікація витрат на постійні та змінні важливі для прийняття управлінського рішення щодо обсягу виробництва і ціноутворення [26]. Змінними називають витрати, загальний розмір яких зростає або зменшується прямо пропорційно до зміни обсягу виробництва (прямі витрати матеріалів, прямі витрати праці). Напівзмінні витрати - це витрати, що змінюються, але не прямо пропорційно до зміни обсягу діяльності (витрати на придбання матеріалів за умови отримання знижки в разі придбання великої партії). Постійні витрати - витрати, загальна величина яких залишається незмінною при зміні обсягу діяльності (амортизація, рентні платежі). Напівпостійні - витрати, які змінюються ступінчасто при зміні обсягу діяльності (заробітна плата робітників-ремонтників, якщо для обслуговування кожної 1000 машино-годин роботи обладнання потрібний 1 ремонтник).

Розглядаючи різні альтернативні варіанти рішень необхідно враховувати не лише дійсні (реальні), а й можливі витрати [26]. Дійсні витрати - це витрати, які вимагають сплата грошей чи витрачання інших активів. Ці витрати відображаються в бухгалтерських регістрах в міру їх виникнення. Можливі витрати (втрати) - це вигода, яка втрачається, коли вибір одного напрямку дії вимагає відмовитися від альтернативного рішення.

Маржинальні витрати - це витрати на виробництво додаткової одиниці продукції [26]. Середні витрати - це загальні витрати на виробництво додаткової групи продукції, поділені на загальну кількість одиниці продукції.

Для оцінки запасів та визначення фінансових результатів витрати класифікують на витрати періоду та на продукцію.

Витрати на продукцію - це витрати, безпосередньо пов'язані з виробництвом продукції чи придбанням товарів для реалізації (витрати, що формують її історичну собівартість) [26]. Витрати періоду - це витрати, що не включаються до собівартості продукції та запасів і розглядаються як витрати того періоду, в якому вони були здійснені [26].

Також розрізняють вичерпані та невичерпані витрати [26]. Вичерпані (спожиті) витрати - це збільшення зобов'язань або зменшення активів у процесі поточної діяльності для отримання доходу звітного періоду. Невичерпані (неспожиті) витрати - це збільшення зобов'язань або зменшення активів у процесі поточної діяльності для отримання доходу або іншої вигоди в майбутніх періодах. Невичерпані витрати відображаються в активі балансу, а вичерпані - у звіті про фінансові результати.

Важливою ознакою витрат як у виробничій, так і у невиробничій сфері є характер їх зв'язку з певним об'єктом: продукцією, підрозділом, проектом. Залежно від характері цього зв'язку витрати поділяють на прямі та непрямі. Під прямими розуміють такі витрати, які пов'язані з виробництвом одного певного виду продукції. При цьому на підставі первинних документів вони можуть бути прямо віднесені на собівартість відповідної продукції. Прямими витратами називають економічно однорідні витрати, що відносяться на собівартість конкретного виду продукції прямо, безпосередньо у відповідності з обґрунтованими нормами та нормативами (витрати на сировину і основні матеріали, заробітна плата робітників основного виробництва, відрахування на соціальні заходи від заробітної плати робітників тощо) [26].

Непрямими витратами називають витрати, які неможливо розрахувати по окремим видам продукції за ознакою прямої приналежності, оскільки вони пов'язані з виготовленням декількох видів продукції або з різними стадіями її обробки. Їх включають до собівартості конкретних видів продукції шляхом розподілу пропорційно до будь-якої умовної бази. Отже, непрямі витрати - це витрати, що не можуть бути віднесені до певного об'єкту витрат економічно можливим шляхом [26].

Основні витрати - це витрати, безпосередньо пов'язані з технологічним процесом виготовлення продукції, та неминучі при будь-яких умовах та характері виробництва, незалежно від рівня та форми організації управління. Вони поділяються на 3 групи: прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплаті праці та інші прямі витрати [26].

Накладні витрати - це витрати, не пов'язані безпосередньо з технологічним процесом виготовлення продукції, а утворюються під впливом певних умов роботи по організації, управлінню та обслуговуванню виробництва [26].

Для контролю діяльності окремих підрозділів та оцінки роботи їх керівників виділяють контрольовані і неконтрольовані витрати.

Контрольовані витрати - це витрати, які менеджер може безпосередньо контролювати або здійснювати на них безпосередній вплив [26].

Неконтрольовані витрати - це витрати, які менеджер не може контролювати або впливати на них [26].

Розподіл витрат на контрольовані і неконтрольовані залежить від сфери повноважень менеджера.

З огляду на прогнозування, планування та контролю обраховують фактичні, планові та прогнозні витрати.

Фактичними є витрати, які понесені внаслідок виробництва і реалізації продукції і принесли дохід у даному періоді.

Плановими називають витрати, які включаються до фактичної собівартості продукції у запланованих розмірах (витрати на оплату винагород за вислугу років і стаж роботи, оплати відпусток) [26].

На підставі прогнозних витрат складають прогнози майбутньої діяльності суб'єктів господарювання.

Класифікація витрат дає змогу забезпечити правильну організацію обліку витрат відповідно до особливостей, складу та значення у процесі виробництва, а також для потреб контролю, аналізу, обрахування собівартості та управління витратами [26].

1.2 Нормування і планування витрат в управлінському обліку

Нормування витрат ведеться у відповідності з розмірними, ваговими і якісними характеристиками складових елементів і продукції в цілому [16]. При цьому враховуються технологія виготовлення продукції, а також умови транспортування, зберігання, експлуатації та обслуговування, утилізації.

Існує правило: чим більший обсяг виробництва і реалізації продукції, тим більш ретельно повинні нормуватися витрати робочого часу і тим більше диференційованими (по переходах, операціям, деталей, стадіях технологічного процесу тощо) повинні бути нормативи. Навіть невеликі перевищення фактичних витрат робочого часу проти нормативних викликають суттєве збільшення фонду заробітної плати, зростання собівартості та зниження рентабельності продукції. У масовому, крупносерійному і серійному виробництві при виготовленні продукції використовують методи технічного нормування праці.

Недоліком, стримуючим застосування технічного нормування праці, є трудомісткість і тривалість розрахунку норм часу. Тому в одиничному і дрібносерійному виробництві при виконанні разових замовлень технічне нормування праці часто недоцільно: поки йде нормування робіт і коректування норм з урахуванням фактичних умов їх виконання, термін виконання замовлення може закінчитися. В одиничному і дрібносерійному виробництві використовуються, як правило, дослідно-статистичні норми часу.

Для прискорення нормування та зменшення його трудомісткості розробляються укрупнені норми часу - на окремі деталі, вузли і навіть на вироби. Точність таких норм нижче, ніж технічно обгрунтованих, але і вони повинні враховувати якомога більшу кількість конкретних факторів та умов, для яких розраховані. Точність дослідно-статистичних норм часу залежить від кваліфікації та досвіду розробника. Він повинен добре знати техніку, технологію і організацію конкретного виробництва.

Розрахунок і нормування на всіх стадіях життєвого циклу продукту необхідні для управління витратами, їх стабілізації і систематичного зниження. У відсутність розрахунку та нормування витрати носять стихійний характер, не піддаються управлінню і мають тенденцію до зростання, що знижує конкурентоспроможність продукції. Нормативна база використовується при прогнозуванні і плануванні витрат, організації та регулювання виробничого процесу, оплати і стимулювання праці, обліку і аналізі витрат. Постійне порівняння фактичних витрат з нормативними дозволяє розкрити резерви їх зниження.

Облік витрат на виробництві дозволяє дати фактичну кількісну оцінку, і цим визначається його роль у контролі та управлінні витратами. Об'єктом обліку є витрати, що класифікуються за різними ознаками. Найважливішими характеристиками обліку витрат є повнота, точність, оперативність і достовірність. Облік витрат дає керівнику економічну інформацію, необхідну для прийняття господарських рішень. У залежності від повноти і характеру використання даних обліку розрізняють бухгалтерський (фінансовий) і управлінський (виробничий) облік [9].

Бухгалтерський облік забезпечує зацікавлених осіб документально відображеної інформацією про вартість спожитих ресурсів, досягнутих результатах виробництва і способи фінансування діяльності підприємства. Дані бухгалтерського обліку використовуються як керівниками підприємства для прийняття господарських рішень, так і сторонніми зацікавленими особами та організаціями, наприклад акціонерами, які фінансують банками, податковою службою та ін

Управлінський (виробничий) облік - це не тільки і не стільки облік, скільки отримання і обробка економічної інформації, необхідної для прийняття господарських рішень про розвиток підприємства. Управлінський (виробничий) облік може бути організований по окремих структурних підрозділах або сфер діяльності підприємства, наприклад, відображати хід виробництва і реалізації окремих видів продукції, показники роботи окремих цехів, дільниць та відділів, стан запасів і незавершеного виробництва на підприємстві і т. д. Інформація управлінського (виробничого) обліку надходить до керівництва підприємства в міру необхідності, як тільки в ній виникне потреба для підготовки і прийняття господарських рішень. Тому звіти з даними управлінського обліку можуть складатися щодня, щотижня або щомісяця.

Управлінський (виробничий) облік відіграє важливу роль в управлінні витратами на підприємстві. У системі такого обліку підготовляється інформація, на базі якої керівники підприємства приймають рішення, в першу чергу - в області витрат і очікуваних економічних результатів діяльності підприємства. Організація управлінського (виробничого) обліку законодавством не регламентована і є внутрішньою справою підприємства.

В умовах ринкової економіки в рамках управлінського (виробничого) обліку калькулюється неповна, обмежена собівартість. Вона може включати в себе або тільки прямі витрати, або тільки змінні витрати, що залежать від зміни обсягу виробництва, або розраховуватися на основі одних лише виробничих витрат, тобто витрат, безпосередньо пов'язаних з виготовленням даної продукції, виконанням робіт або наданням послуг. Спільним для калькулювання неповної, обмеженої собівартості і те, що інші види витрат, які за своєю економічною сутністю також складають частину поточних витрат, не включаються в калькуляцію, а відшкодовуються загальною сумою з виторгу (або прибутку) підприємства.

На принципах калькулювання неповної, обмеженої собівартості базуються використовуються для управління витратами системи:

обліку прямих витрат, або «директ-костинг» [9];

обліку сум покриття [9];

обліку граничних (граничних) витрат [9].

Найважливішою перевагою управлінського (виробничого) обліку є оперативність. У практиці управління витратами набуло поширення кілька систем виробничого обліку, які розрізняються оперативністю і повнотою обліку витрат.

З точки зору оперативності розрізняють облік фактичних (минулих, звітних) витрат і облік витрат за системою «стандарт-костс», яка передбачає складання стандартної (нормативної) калькуляції, облік фактичних витрат і постійне порівняння зі стандартами (нормами). Стандартну (нормативну) калькуляцію складають на підставі розроблених стандартів (норм) до витрат праці, матеріалів, накладних витрат [15].

З точки зору повноти обліку витрат у собівартості продукції (робіт, послуг) виділяють систему повного включення витрат у собівартість продукції (робіт, послуг) і систему неповного, обмеженого включення витрат до собівартості за будь-якою ознакою. Наприклад, система «директ-костинг» може передбачати облік не тільки прямих, але і непрямих змінних витрат залежно від обсягу виробництва.

Основне значення управлінського (виробничого) обліку для управління витратами полягає в тому, що поставляються їм дані використовуються при аналізі витрат та результатів і прийняття господарських рішень. Облік витрат і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) є найважливішим розділом управлінського (виробничого) обліку.

Управлінський (виробничий) облік готує інформацію для прийняття господарських рішень, грунтуючись на різному поведінці змінних і постійних витрат. Причому постійні витрати підприємства, які не залежать від обсягу виробництва і реалізації продукції, при виборі рішення грають головну роль.

Планування - один з елементів управління, що включає в себе вибір цілі підприємства і засобів для її досягнення. Планування наводить міст між існуючим становищем і тим, якого ми хочемо досягти в майбутньому. Основне завдання планування - зведення до мінімуму ризику підприємництва.

Планування може бути короткостроковим та довгостроковим. Короткострокові плани складаються на місяць, квартал, рік, довгострокові (перспективні) визначають напрями розвитку підприємства протягом 3-5 років (для великих фірм - і на більш тривалий період) [17].

Завдання довгострокового планування - на підставі аналізу шансів і ризиків, породжуваних зовнішнім середовищем, сильних і слабких сторін підприємства вибрати адекватний варіант його діяльності. Для цього необхідно скласти прогноз очікуваної кон'юнктури та зміни зовнішнього економічного середовища (прорахувати вірогідність спаду виробництва, посилення конкуренції, підвищення рівня інфляції і т. п.). Кожне підприємство прагне до розвитку: необхідно розробляти нову продукцію, або вдосконалювати продукцію, що випускається, або поєднувати обидва напрямки. Розвиток потребує вкладення коштів у розробку нових виробів, формування ринків збуту, створення відповідного технічного та кадрового потенціалу, пошуку постачальників матеріальних ресурсів і т. п.

Обираючи той чи інший курс дій, особливо передбачає залучення ресурсів у виробництво на тривалий період, керівництво підприємства повинно мати чітке уявлення про величину витрат, пов'язаних із прийнятим рішенням. Кожного розглянутого варіанту дій відповідають певні витрати, рівень яких необхідно розрахувати на стадії планування.

Планування витрат - це визначення цілей підприємства і його підрозділів у формі постановки виробничих завдань і вибору засобів для їх виконання. Плани конкретизуються у кошторисах, що відображають витрати в грошовому вираженні. Таким чином, планування витрат полягає у виявленні складу витрат і їх кількісної оцінки [12].

Планування витрат здійснюється для визначення загальної вартості споживаних у процесі виробництва ресурсів (матеріальних, трудових, грошових) і розрахунку прогнозованого прибутку, є засобом ув'язки натуральних і вартісних показників виробництва, виявлення і оцінки його економічної ефективності [9].

При плануванні вирішуються такі завдання:

розрахунок вартості ресурсів, необхідних для виробництва продукції;

визначення загального обсягу витрат на виробництво;

обчислення собівартості виробництва кожного виду продукції.

Плановий обсяг витрат розраховують виходячи з запланованій структури (номенклатури та асортименту) продукції та обсягу її виробництва. У залежності від цілей планування, тривалості періоду планування, етапів розробки планів, визначеності номенклатури продукції, що випускається, тобто від повноти вихідної інформації, планові витрати визначаються шляхом:

- детальних кошторисно-нормативних розрахунків величини необхідних витрат (метод прямого рахунку);

- укрупнених розрахунків передбачуваного зміни базового рівня витрат.

При отриманні інформації про передбачувані обсязі, номенклатурі та асортименті продукції, що виробляється прямі статті витрат (матеріали, заробітна плата робітників) визначаються прямим рахунком за нормами витрат і цін, трудомісткості і ставками заробітної плати.

Для розподілу кошторисів загальновиробничих і загальногосподарських витрат спочатку визначається норматив їх списання шляхом розподілу величини цих витрат за кошторисом на величину основної заробітної плати виробничих робітників відповідно по цеху або по підприємству в цілому. Тоді величина цих витрат у собівартості конкретного виробу розраховується як добуток цього нормативу на величину основної заробітної плати в даному виробі.

Інші виробничі і комерційні витрати або прямо відносяться на собівартість відповідних виробів, або розподіляються між ними пропорційно виробничої собівартості. Після складання калькуляцій на одиницю продукції визначається собівартість планового випуску всієї продукції. Для цього витрати по кожній статті калькуляції множаться на програму випуску цього виробу, і одержані добутки підсумовуються за всіма видами продукції [14].

Після визначення собівартості виробленої продукції розраховується кошторис витрат на виробництво. У ній визначається повний обсяг усіх витрат, необхідних для забезпечення роботи підприємства в плановому періоді. До кошторису витрат включаються всі витрати основного і допоміжного виробництва по випуску і реалізації продукції, на надання послуг на сторону, своєму капітальному будівництву і непромисловим підрозділам. Кошторис розробляється в економічних елементах. Структура витрат за економічними елементами характеризує особливості конкретного виробництва (матеріаломістке, трудомістке, енергоємне).

При розрахунках проекту плану, коли ще немає повної інформації про передбачувану діяльності, використовується укрупнений метод розрахунку планової кошторису на основі кошторису витрат базового періоду і передбачуваних змін основних комерційних параметрів, які впливають на величину її елементів. Враховуються передбачувані зміни (індекси) наступних показників: обсягу виробництва, норм матеріальних ресурсів, цін, тарифів, середньої заробітної плати, продуктивності праці, вартості основних фондів, цільових (інших) витрат. Планова кошторис дорівнює сумі розрахованих елементів.

Визначення складу та обсягу витрат не стільки економічна, скільки техніко-економічне завдання. Рівень витрат на підприємстві залежить від професіоналізму і творчого потенціалу інженерних кадрів і організаторів виробництва, а коректність віднесення витрат на види діяльності підприємства, одиниці продукції, виробничі підрозділи та інші об'єкти - від кваліфікації економістів [9].

З позицій управління витратами на підприємстві необхідно знати гранично максимальну суму витрат, при перевищенні якої підприємство буде збитковим, допустиму величину витрат при організації виробництва нового підприємствам вироби та вироби з покращеними характеристиками якості. Важливою характеристикою економіки підприємства є граничний розмір витрат на виробництво і реалізацію продукції.

Граничні витрати - це абсолютна сума максимально можливих для підприємства витрат, при яких воно ще є беззбитковим, але не має прибутку. В умовах ринкової економіки факторами верхньої межі суми граничних витрат підприємства виступають об'єктивно склалися на ринку на продукцію (роботи, послуги) і кількість їх виробництва (виконання) і продажів, що визначається місткістю ринку та можливостями підприємства. Можна вважати граничними витратами підприємства мінімальний обсяг продажів продукції (робіт, послуг), який дозволяє йому не мати збитку в результаті своєї діяльності. До розрахунку попередніх витрат слід приступати на стадії розробки вироби і маркетингових досліджень, так як саме в ході конструювання, розробки технології, визначення ємності ринку закладається рівень витрат, починається планування доходів і контроль за витратами виробництва [9].

Після підрахунку нормативних і фактичних витрат можна оцінити різницю між ними і встановити, чим вона викликана: різним обсягом прямих витрат, накладних витрат; вибором між виробництвом і придбанням напівфабрикатів; витратами на забезпечення якості, змінами стандартних норм; кількістю продукції, що випускається; впливом попиту, ціни або іншими факторами.

1.3 Контроль витрат в управлінському обліку

Контроль витрат є важливою складовою системи управління витратами, без якої неможлива повноцінна реалізація інших її функцій. До основних завдань контролю витрат відносять:

моніторинг -- систематичне відстежування динаміки витрат і факторів, які на неї впливають [25];

виявлення відхилень фактичних показників рівня витрат від їх запланованих значень [25];

аналіз відхилень, обґрунтування необхідності здійснення регулювальних заходів під час виконання планових завдань, участь у їх розробленні [25].

Елементно в системі управління витратами систему контролю утворюють функції обліку та аналізу.

Система обліку витрат підприємства поєднує в собі три види обліку: оперативний, бухгалтерський та статистичний.

Оперативний облік обслуговує потреби повсякденного управління витратами під час реалізації підприємством його виробничої діяльності. Інформація оперативного обліку характеризує окремі господарські операції чи їх комплексні групи: випуск продукції окремими дільницями, цехами, рух деталей, напівфабрикатів у виробництві і т. п. Оперативний облік точно і докладно відображує численні якісні та кількісні характеристики господарської операції, які є несуттєвими для інших видів обліку і відповідно не відображаються в них. Саме ця властивість оперативного обліку робить його необхідним незалежно від можливості оперативного отримання інформації за іншими видами обліку. Зміст оперативного обліку завжди спрямований на управління конкретними господарськими операціями. Отже, необхідність і використання інформації оперативного обліку обмежені часом здійснення цих операцій. Для потреб управління різними господарськими операціями застосовують різні спеціальні види оперативного обліку: оперативно-технічний; оперативно-виробничий; оперативно-торговий тощо.

У системі бухгалтерського обліку здійснюється суцільне, безперервне і взаємозв'язане відображення господарської діяльності підприємства, узагальнення всіх господарських операцій у вартісному вимірі. В загальній системі обліку інформаційним ядром є саме дані бухгалтерського обліку (близько 80 % усього обсягу інформації щодо діяльності підприємства), оскільки в ньому реєструються всі без винятку операції.

Процес реєстрації явищ та операцій, які виникають під час проведення підприємством його господарської діяльності, посідає особливе місце в будь-якому виді обліку. Для бухгалтерського обліку, враховуючи його завдання (яких нині налічується близько 30), формування обґрунтованої реєстраційної системи, тобто такої, що на належному рівні відповідає потребам господарської діяльності, з мінімальними витратами на її створення та підтримування, -- питання виключної важливості. Зрозуміло, що якісне вирішення його важливе й для ефективного функціонування системи управління витратами.

Матеріальними носіями результатів бухгалтерської реєстраційної діяльності є первинні та вторинні документи. Множина вторинних документів утворює систему облікових регістрів, з допомогою якої відбувається систематизація інформації. У бухгалтерському обліку при цьому як специфічний обліковий прийом у системі облікових регістрів використовуються бухгалтерські рахунки. Розрізняють бухгалтерські рахунки синтетичні та аналітичні. Синтетичні рахунки являють собою узагальнені дані щодо господарських явищ і процесів. Аналітичні рахунки будуються в рамках синтетичних і відображають інформацію за ними в певному розрізі. Варто наголосити, що система бухгалтерських рахунків на підприємстві може будуватися за різними принципами. Це пов'язане з тим, що поряд із веденням обліку для власних потреб підприємство повинне вести облік, зорієнтований головним чином на зовнішніх користувачів. Зазначені види бухгалтерського обліку можна визначити відповідно як внутрішній (управлінський) та зовнішній (фінансовий) облік. Зрозуміло, що облік у системі функцій управління витратами є внутрішнім. Принципи і методи його ведення обираються підприємством самостійно. На відміну від нього фінансовий облік ведеться із дотриманням певних офіційних регламентів. Зокрема, для фінансового обліку в Україні встановлено єдиний національний план синтетичних рахунків. Його структура дає змогу господарським структурам досить ефективно реалізовувати інтегрований принцип у побудові системи рахунків бухгалтерського обліку в цілому, коли рахунки внутрішнього обліку кореспондують з рахунками фінансового обліку в межах єдиної системи рахунків.

Статистичний облік формує дані про масові якісно однорідні явища. Статистичні дослідження дають змогу отримати важливу інформацію про закономірності масових господарських явищ. Щодо управління витратами, то з допомогою статистичного обліку отримують відомості стосовно використання робочого часу, виконання норм виробітку, норм витрачання матеріальних ресурсів та ін. На відміну від бухгалтерського обліку, який є суцільним, статистичний облік може бути як суцільним, так і вибірковим. Для своїх потреб статистичний облік використовує дані бухгалтерського та оперативного обліку, а також організує самостійні спостереження.

Потреби виконання в системі контролю функції аналізу вимагають певного узагальнення даних обліку у звітності. У звітах вказують планові, фактичні показники за звітний період, підсумкові дані від початку реалізації плану (початку року, кварталу). У принципі, для різних потреб можуть бути різні узагальнення, як за змістом, так і за періодичністю.

Залежно від низки факторів (характер контрольованих показників, ступінь їх календарного узагальнення, призначення результатів контролю) частота контрольних операцій може бути різною. За цією ознакою розрізняють поточний, періодичний і разовий контроль [25].

Поточний контроль здійснюється щоденно і являє собою безперервне відстежування руху матеріальних цінностей, незавершеного виробництва і продукції. Його основним засобом є оперативний облік. Цей вид контролю дає змогу своєчасно реагувати на небажані відхилення під час виробництва.

Періодичний контроль виконується з установленою регулярністю. Основним інструментом для нього є узагальнення даних бухгалтерського та оперативного обліку контрольованих показників у звітності [25].

Разовий контроль не має попередньо визначеної регулярності і мети. Його зміст визначається в кожному окремому випадку. Здебільшого він має форму інвентаризації активів (матеріальних, фінансових), ревізії діяльності чи аудиторської перевірки [25].

За часом здійснення виділяють такі види контролю: попередній; проміжний; підсумковий [25].

Попередній контроль виконується до початку дій з реалізації планів. Він включає в себе: перевірку планів на внутрішню несуперечність, реалістичність, прогресивність; контроль ресурсів (кадрових, матеріальних, фінансових) [25].

Проміжний контроль проводять безпосередньо під час виконання планових завдань. Він спрямований на поточне регулювання роботи з виконання планів витрат. Проміжний контроль може бути різним за своєю конкретною метою і відповідно до цього -- різним за частотою контрольних операцій. Він повністю охоплює поточний і періодичний види контролю, а також може мати форму разового контролю [25].

Підсумковий контроль здійснюється на етапі завершення реалізації плану. За його проведення оцінюється виконання запланованої роботи в цілому. Такий контроль дає змогу визначити напрями економії ресурсів. Крім того, він важливий з психологічної точки зору і може свідомо використовуватися як засіб спонукання працівників, задіяних у виконанні планових завдань, до поліпшення використання ними господарських (матеріальних, грошових, людських) ресурсів [25].

Співвідношення видів контролю за різними класифікаційними ознаками наведено на рис. 1.2.

Рис. 1.2 Співвідношення видів контролю за різними класифікаційними ознаками

Контроль витрат відповідно до концепції управління витратами за центрами відповідальності ведеться за місцями і центрами їх формування в порядку, який повторює підпорядкованість структурних одиниць підприємства в його організаційній структурі: робочі місця, підрозділи певного ієрархічного рівня, підприємство в цілому. Відповідальність підрозділів за рівень витрат установлюється за тими їх елементами, які залежать від роботи цих підрозділів, тобто є для даних підрозділів регульованими. При цьому важливим є встановлення показників витрат вже на рівні дільниць, бригад. Аналітичний облік за окремими роботами, операціями, функціями всередині підрозділів, що формують центри витрат, дає можливість отримати більше точок контролю.

Ефективність роботи центрів відповідальності суттєво залежить від стану технічної складової обліку і контролю витрат. Облік і контроль витрачання безперервних ресурсів (електроенергії, тепла, води, стиснутого повітря) має виконуватися з допомогою відповідних технічних засобів (лічильників, витратомірів та ін.).

З допомогою функцій обліку та аналізу систем управління витратами формується механізм управління за відхиленнями. Управління за відхиленнями характеризується тим, що обернений зв'язок спрямований від виходу системи, що управляється, до органу управління, в якому за фактом недопустимих розбіжностей між запланованими і фактичними результатами розробляються заходи, спрямовані на приведення фактичних результатів функціонування об'єкта управління у відповідність до заданих.

Фіксація відхилень фактичних показників від планових у разі управління за відхиленнями потребує вирішення питання про необхідність дослідження причин цих відхилень. Економічне обґрунтування доцільності досліджень за тими чи іншими відхиленнями через низку обмежень практичного характеру -- не зовсім проста проблема. В результаті на практиці немає єдиного підходу до її розв'язання. Підприємства можуть вивчати абсолютно всі відхилення за контрольованими показниками або вивчати їх вибірково, а іноді й взагалі нехтувати ними. За вибіркового аналізу відхилень використовують експертні оцінки, а також апарат статистичних моделей.

Статистичні моделі здатні забезпечувати відносну об'єктивність і чутливість оцінювання перебігу господарських процесів. Тому їх використання надає досить широкі можливості обґрунтованого втручання в господарські процеси під час їх здійснення.

Для реалізації контрольних операцій шляхом порівняння фактичних витрат із плановими необхідне виконання умов порівнянності вказаних показників. Це означає, що зміст і методика обчислення планових і фактичних показників витрат мають бути однаковими.

У разі порівняння абсолютних показників витрат забезпечення умови порівнянності передбачає перерахування планових витрат на фактичний обсяг виробництва. Такий перерахунок здійснюється з допомогою функції витрат від обсягу виробництва, яка будується на основі розподілу всіх витрат на постійні та змінні, причому всі змінні витрати вважаються пропорційними. Отже, формула функції витрат має такий вигляд:

С = N ? Cз.о + Сп

де С -- загальні витрати за певний період, грн;

N -- обсяг виготовленої продукції у натуральному вимірі;

Cз.о -- змінні витрати на одиницю продукції, грн;

Сп -- постійні витрати за розрахунковий період, грн.

Для потреб обчислення планових витрат на фактичний обсяг формулу функції витрат перетворюють, враховуючи той факт, що в кошторисах змінні витрати наводяться не на одиницю обсягу випуску, а в абсолютній сумі.

Тоді формула функції набуває такого вигляду:

С = Сз Іпл + Сп

де Сз -- змінні витрати, грн;

Іпл -- індекс виконання плану (співвідношення фактичного
і планового обсягів випуску).

В умовах системи управління витратами «стандарт-кост» контроль набуває певних особливостей.

Відповідно до сутності «стандарт-косту» за цієї системи обліковується те, що має відбутися, а не те, що реально відбулося, з наступним відображенням відхилень, які виникли.

На практиці застосовують два варіанти облікових записів.

За першим варіантом за дебетом рахунка «Виробництво» відображають фактичні величини прямих витрат і нормативні -- для непрямих витрат, списання витрат на готову продукцію з кредиту зазначеного рахунка відбувається за нормативною собівартістю.

За другим варіантом за дебетом рахунка «Виробництво» відображаються нормативні витрати; готова продукція також оцінюється за нормативною собівартістю.

Облік відхилень прямих витрат у системі «стандарт-кост» здійснюється за видами витрат і причинами відхилень з допомогою спеціальних рахунків («Відхилення матеріалів за рахунок цін», «Відхилення в заробітній платі за рахунок продуктивності» тощо).

II. Практична частина

Визначаємо витрати основних матеріалів для вирбу А та вирбу Б:

Виріб А 820*69 = 56 580 грн.

Виріб Б 890*76 = 67 640 грн.

Розраховуємо сумарні витрати на основну зарплату виробничих робітників щодо виготовлення продукції (Зо) за формулою:

Зо = Зоа Nа + Зоб Nб (1)

Де Зоа ; Зоб - основна зарплата виробничих робітників на виготовлення річної програми випуску виробів А і Б; Nа і Nб - виробнича програма виробів А і Б.

Зо = 20*820 + 22*890 = 16 400 + 19 580 = 35 980 грн.

Нам не задано до якого класу відноситься підприємство, тому неможна сказати яка ставка внесків до фонду нещасних випадків. Умовно вважатиме, що така ставка становить 1%, тому ставка єдиного соціального внеску 37 %. Отже,

35 980*0,37= 13 312,60 грн.

Розподіл непрямих витрат між виробами А і Б здійснюється найпоширенішим методом - пропорційно до основної зарплати виробничих робітників.

Визначаємо додаткову зарплату основних робітників 9 % до їх основної зарплати для виробу А та виробу Б:

Для виробу А: 16 400*9/100 = 1 476 грн.

Отже, нарахування єдиного соціального внеску з додаткової заробітної плати складатиме:

1 476*0,37 = 546,12 грн.

Для виробу Б: 19 580*9/100 = 1 762,20 грн.

Отже, нарахування єдиного соціального внеску з додаткової заробітної плати складатиме:

1 762,20*0,37 =652,02 грн.

Визначаємо розподіл енергії та палива на технологічні цілі для виробу А та виробу Б:

Виріб А: 18 300*(16 400:35 980) = 8 418 грн.

Виріб Б: 18 300*(19 580:35 980) = 10 065 грн.

Визначаємо розподіл витрат на придбання палива для обслуговування виробничого процесу для виробу А та виробу Б:

Виріб А: 15 100*(16 400:35 980) = 6 946 грн.

Виріб Б: 15 100*(19 580:35 980) = 8 305 грн.

Заробітна плата допоміжних робітників в основному відбивається у витратах на експлуатацію обладнання. Визначаємо додаткову зарплату основних робітників 9 % до їх основної зарплати, яка дорівнює:

36 900*0,09 = 3 321 грн.

36 900+3 321 =40 221 грн.

Витрати допоміжних матеріалів на утримання устаткування відносяться до витрат на експлуатацію обладнання.

З додатка А витрати для утримання і експлуатації обладнання становлять 193 302,77 грн.

Виріб А: 193 302,77*(16 400:35 980) = 88 109,10 грн.

Виріб Б: 193 302,77*(19 580:35 980) = 105 193,67 грн.

З додатка Б інших загальновиробничих витрат 37 000 грн.

Виріб А: 37 000*(16 400:35 980) = 16 864,93 грн.

Виріб Б: 37 000*(19 580:35 980) = 20 135,08 грн.

Визначаємо загальногосподарські витрати = 100 % до основної заробітної плати виробничих робітників для виробу А та виробу Б:

Виріб А: 16 400*100/100 = 16 400 грн.