Учет и анализ затрат на производство

Производственно-хозяйственная деятельность состоит из множества хозяйственных операций, которые выступают объектами бухгалтерского наблюдения. Системный бухгалтерский учет позволяет обобщать разнородные объекты учета как единый взаимосвязанный учетный комплекс, организовать систему показателей, отражающих кругооборот средств предприятия в ходе его производственно-хозяйственной деятельности.

При постановке бухгалтерского учета на предприятиях особое место занимает учет затрат. Его необходимость обеспечивается тем, что производство продукции -- основополагающий процесс в хозяйственной деятельности предприятия. Этот процесс влияет на финансовый результат предприятия, т.е. на прибыль или убытки. В связи с этим возникает необходимость управления процессом производства, т.е. затратами, объемом выпуска продукции, ее конкурентоспособностью, качеством и т.д.

Уровень затрат является критерием использования эффективных или неэффективных форм и методов хозяйствования и обусловлен сложившимися производственными отношениями.

Одна из основных задач деятельности промышленных предприятий в современных условиях хозяйствования - достижение наибольших результатов при наименьших затратах. Значительная роль в этом отводится бухгалтерскому учету, отражающему непрерывно и взаимосвязано все хозяйственные операции, обеспечивая при этом достоверность, своевременность и суммарную точность информации на основе документов.

Учет производственных затрат призван обеспечить:

своевременное полное и достоверное отражение в учете всех фактических затрат, связанных с производством продукции, а также непроизводительных работ и потерь, допускаемых на отдельных участках деятельности предприятия;

контроль над правильным использованием материальных, трудовых, финансовых и иных ресурсов предприятия;

выявление резервов сокращения затрат;

точное формирование себестоимости продукции посредством обоснованного распределения производственных затрат между отчетными периодами, остатками незавершенного производства и готовыми изделиями, между отдельными видами выпускаемой продукции.

Три взаимосвязанных элемента определяют особенности системы учета затрат на производство: учет затрат на производство, учет выхода готовой продукции, определение себестоимости продукции. Следовательно, система учета затрат на производство должна выражать определенную взаимосвязь приемов и способов обобщения издержек по составу, содержанию, назначению, местам возникновения и центрам ответственности, по видам продукции или работ, их однородным группам и способам контроля за использованием производственных ресурсов в соответствии с действующими нормами и планируемой эффективностью.

Таким образом, учет производственных затрат и объективное калькулирование себестоимости продукции играет важную роль при определении, признании доходов предприятия. Правильное, достоверное и объективное исчисление себестоимости произведенной продукции информационно определяет управление хозяйственной деятельностью предприятия, поскольку напрямую влияет на налогооблагаемую базу и на ценообразование.

2. Действующая практика построения учета и анализа затрат на предприятии АО «Аркада»

Анализируемое предприятие АО «Аркада» осуществляет учет затрат и калькулирование себестоимости продукции с использованием системы «Стандарт-костинг», адаптированной к отечественной системе бухгалтерского учета.

В классификации систем калькулирования себестоимости система «стандарт-костинг» выделена как система нормативных затрат. Система стандарт-костинг не является самостоятельной, обособленной от других систем (методов) учета затрат на производство. В принципе, предполагается сочетание ее с попередельным, позаказным, подетальным, простым (попроцессным) и другими методами учета производственных затрат и исчисления себестоимости продукции. Система стандарт-кост может быть использована там, где есть необходимость в строгом режиме контроля за издержками производства или обращения и где есть возможность нормировать производимые расходы.

Система калькуляции себестоимости по нормативным затратам (стандарт-костинг) больше всего подходит для фирм, процесс деятельности которых состоит из ряда общих или повторяющихся операций. Вот почему ее полезно применять на предприятиях обрабатывающей промышленности, где процссы производства часто повторяются. Процедуры калькуляции себестоимости по нормативным затратам могут также применяться в других сферах деятельости, где операции повторяются. Если же операции не повторяются, то процедура калькуляции по нормативным затратам затруднена, так как в этом случае отсутствует основа для установления норм.

Особенности применяемого метода на АО «Аркада» заключаются в том, что учет затрат на производство базируется на попередельном (попроцессном) методе с использованием технически обоснованных норм расхода материальных и трудовых ресурсов и предполагает предварительный расчет нормативной себестоимости, исходя из которой по истечении отчетного периода определяется фактическая себестоимость продукции.

АО «Аркада» производит прокат меди и сплавов на основе меди более 30 маркировок - всего свыше 2000 типоразмеров в виде листов, полос, лент, прутков и проволоки. Основными потребителями являются: автомобильная, автотракторная, часовая, электронная, электротехническая промышленность, приборо- и станкостроение. Кроме того, предприятие выполняет различные специальные заказы и другие услуги.

Завод имеет в своем составе цеха основного производства: литейно-волочильный (плавильный), прокатный, вырабатывающие полуфабрикаты и готовую продукцию, цеха вспомогательного производства, предназначенные для обслуживания основного производства и непромышленного хозяйства.

Литейно-волочильный цех производит плавку, отливку и механическую обработку слитков из цветных металлов и их сплавов. Затем сплавы поступают в прокатный цех, который изготовляет готовую продукцию в виде полос, лент, прутков, проволоки, прутков, а также из отходов основных цехов изготовляют изделия культурно-бытового назначения и хозяйственного обихода.

К цехам вспомогательного производства, продукция, работы и услуги которых предназначены для обеспечения нормальной работы основного производства, относятся: инструментальные, ремонтно-механические, транспортные и центральная заводская лаборатория.

Система «стандарт-костинг» предполагает соблюдение следующих принципов:

1. Составление предварительной калькуляции нормативной себестоимости по каждому изделию на основе действующих на предприятии на начало месяца норм и смет;

2. Ведение в течение месяца учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости на начало следующего месяца, определение влияния этих изменений на себестоимость продукции и эффективности мероприятий, послуживших причиной изменения норм;

3. Документирование фактических затрат в течение месяца с подразделением их на расходы по нормам и отклонения от норм;

4. Установление причин и виновников выявленных отклонений от норм для принятия оперативных мер воздействия;

5. Определение фактической себестоимости выпущенной продукции как алгебраической суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.

Система «станарт-костинг» схожа с отечественным нормативным методом учета затрат и калькулирования себестоимости, но существует несколько различий. В отличие от отечественной системы нормативного учета при системе учета «стандарт-костинг» обособленный учет изменений самих норм в текущем учете не предполагается. Многие нормативы в условиях системы учета «стандарт-кост» применяются месяцами и даже годами без изменений. Только существенные изменения, такие как изменение конструкции изделия, усовершенствование технологии производства, изменение экономических условий, значительное повышение или снижение стоимости материалов, рабочей силы, вызывают необходимость пересмотра нормативов.

При применении нормативного метода учета в калькуляции участвуют показатели изменения норм.

Важным отличием является также то, что при использовании системы учета «стандарт-костинг» нормативные затраты списываются непосредственно на счета производства. Возникающие же в каждом отчетном периоде отклонения между фактическими и предполагаемыми затратами в течение года накапливаются на отдельных счетах отклонений и полностью списываются не на затраты производства, а непосредственно на финансовые результаты предприятия.

Нормативный же метод учета предполагает затраты в пределах норм, а также и отклонения от норм списывать на счета учета производственных затрат.

Планирование, учет и калькулирование себестоимости продукции на заводе при обработке цветных металлов ведется по следующей типовой номенклатуре расходов:

1. Сырье, основные материалы и полуфабрикаты.

2. Возвратные отходы.

3. Брак по цене использования.

4. Вспомогательные материалы на технологические цели.

5. Топливо на технологические цели.

6. Энергия на технологические цели.

7. Основная заработная плата производственных рабочих.

8. Дополнительная заработная плата производственных рабочих.

9. Отчисление на социальное страхование.

10. Расходы на подготовку и освоение производства.

11. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования.

12. Цеховые расходы.

13. Цеховая себестоимость.

14. Незавершенное производство на начало месяца (+) на конец месяца (-).

15. Потери от брака.

16. Прочие производственные расходы.

17. Производственная себестоимость.

18. Непроизводственные расходы.

Первые 6 статей - это расходы на сырье и материалы, которые занимают большой удельный вес в себестоимости продукции. Основным исходным сырьем для производства продукции являются: медь, алюминий, свинец, никель, олово, марганец, магний, слитки и заготовки из металлов и сплавов (полученные со стороны), лом и отходы цветных металлов и сплавов и другие виды цветных и редких металлов, входящие в состав сплавов.

Прямые затраты на рабочую силу - это оплата труда производственных рабочих, непосредственно участвующих в изготовлении продукции. Заработная плата обслуживающего персонала не является прямыми затратами на рабочую силу и включается в состав накладных расходов.

Накладные расходы определяются как все затраты, идущие на производство, за вычетом прямых затрат на материалы и оплату труда. К их числу, помимо прочего, относятся амортизационные расходы, арендная плата, страховые взносы, коммунальные услуги, расходы вследствие простоя и др.

По данным статьям производится калькулирование нормативной себестоимости, которая определяет величину затрат на изделие по статьям по действующим на начало месяца нормам и сметам.

Для исчисления стандартной себестоимости продукции нормативные затраты на материалы, рабочую силу и накладные расходы суммируются.

На первоначальном этапе производится составление предварительной калькуляции нормативной себестоимости продукции на основе действующих на предприятии на начало месяца норм и смет по статьям расходов. Группировка затрат по экономическим элементам и статьям калькуляции соответственно находит отражение в смете затрат и калькуляции продукции.

Рассмотрим на примере одного вида продукции: ленты ЛН-70-2 0.80х150. Нормативные затраты на производство данного вида продукции учитываются на предприятии АО «Аркада» по местам их возникновения, под которыми понимаются производственные цеха предприятия:

- литейно-волочильный цех;

- прокатный цех.

Поскольку учет затрат и калькулирование себестоимости на данном предприятии осуществляется по попроцессному методу, то себестоимость продукции включает в себя: затраты на сырье и материалы и затраты на обработку в первом процессе и затраты на обработку в последующих процессах. Стандартная себестоимость данного вида продукции ленты ЛН-70-2 0.80х150 включает в себя:

- нормативные материальные затраты в литейно-волочильном цехе;

- нормативная стоимость обработки в литейно-волочильном цехе;

- нормативная стоимость обработки в прокатном цехе.

Например, для производства 47 тонн сплава ЛН-70-2, согласно смете, в литейно-волочильном цехе рассчитаны следующие стандартные затраты (таблица 2).

Таблица 2 - Смета стандартных затрат литейно-волочильного цеха на производство сплава ЛН-70-2

В ноябре 2007 года АО «Аркада» было запланировано произвести 47 тонн ленты из сплава ЛН-70-2. Расчет стандартной (нормативной) себестоимости схематично представлен на рисунке 1.

Рисунок 1 - Схема расчета стандартной себестоимости продукции

Учет и документирование фактических затрат в течение месяца на предприятии АО «Аркада» производится с подразделением их на затраты по нормам и отклонения от норм.

Для документирования операций по учету затрат применяются первичные учетные документы. Для учета материальных затрат - лимитно-заборные карты, требования, требования-накладные. Для учета затрат на оплату труда - расчетно-платежные ведомости, разработочные таблицы распределения заработной платы. Учет расходов по обслуживанию производств и управлению - ведомости учета затрат цехов. Учет потерь от простоев и прочих производственных расходов - простойные листки. Учет и инвентаризация незавершенного производства - инвентаризационные описи, сличительные ведомости.

Бухгалтерия предприятия для учета затрат на производство по нормам применяет комплексную систему счетов, в которую входят счета подразделов 8100 «Основное производство», 8200 «Полуфабрикаты собственного производства», 8300 «Вспомогательные производства», 8400 «Накладные расходы» согласно Типового плана счетов от 23.05.2007.

Счета данных подразделов, предназначенные для учета затрат на основное производство, состоят из одного обобщающего счета и нескольких "транзитных", что позволяет группировать расходы по их содержанию, местам возникновения и другим признакам. Информация, отраженная на "транзитных" счетах, представляет собой часть определенной информации о фактически произведенных затратах, обобщив которую (с использованием установленных (выбранных) принципов и правил), можно получить данные о фактической производственной себестоимости всего выпуска продукции, единицы продукции и т.д.

Порядок обобщения производственных затрат и окончательного калькулирования себестоимости продукции зависит от применяемого на субъекте метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. При попередельном методе затраты учитываются по каждому переделу отдельно. На заводе применяется полуфабрикатный вариант, при котором в каждом цехе (переделе) рассчитывают себестоимость получаемых полуфабрикатов. По мере передачи полуфабрикатов из цеха в цех, затраты на их изготовление также переносятся из цеха-отправителя в цех-получатель. Себестоимость готовой продукции определяется на основе затрат последнего передела из прямых затрат, косвенных затрат, затрат вспомогательного производства. Затем производится корректировка себестоимости готовой продукции.

Таким образом, формирование фактической себестоимости готовой продукции происходит при последовательном выполнении следующих операций:

1. Списание накладных расходов процесса;

2. Списание затрат вспомогательного производства, относимых на данный процесс (передел).

3. Списание прямых затрат и сводный учет затрат процесса (передела).

4. Передача полуфабриката в следующий процесс.

5. Формирование себестоимости готовой продукции.

Рассмотрим порядок калькуляции фактической себестоимости продукции ленты из сплава ЛН-70-2.

В таблице 3 приведена корреспонденция счетов по учету накладных расходов в литейно-волочильном цехе.

Таблица 3 - Корреспонденция счетов по учету накладных расходов литейно - волочильного цеха

Далее осуществляется свод затрат. В таблице 4 представлена корреспонденция счетов по сводному учету затрат в литейно-волочильном цехе.

Таблица 4 - Корреспонденция счетов по сводному учету затрат в литейно-волочильном цехе

Далее следует определение себестоимости готовой продукции из сплава ЛН-70-2 в прокатном цехе (таблица 5).

Таблица 5 - Корреспонденция счетов по учету накладных расходов прокатного цеха

Себестоимость готовой продукции определяется на основе затрат последнего передела из прямых затрат, косвенных затрат, затрат вспомогательного производства. Затем производится корректировка себестоимости готовой продукции.

В таблице 6 представлена корреспонденция счетов по сводному учету затрат в прокатном цехе.

Таблица 6 - Корреспонденция счетов по сводному учету затрат в прокатном цехе

Фактическая себестоимость выпущенной продукции определяется как алгебраическая сумма нормативной себестоимости и отклонений от норм.

Таким образом, в результате выполненных операций фактическая себестоимость ленты из сплава ЛН-70-2 составила, тенге:

1. Фактические затраты - 2756617,2.

2. Объем производства, тонн - 47,132.

6. Себестоимость 1 тонны - 58487,17.

Из приведенной калькуляции видно, что фактическая себестоимость одной тонны ленты 58487,17 тенге и выше нормативной на 68,38 тенге (58487,17 тенге - 58418,79 тенге). Фактическая же себестоимость всей выпущенной продукции за отчетный месяц составляет 2756617,2 тенге и превышает нормативную величину на 10934,2 тенге.

В дебет счета 1320 "Готовая продукция" будет списана фактическая себестоимость выпущенной продукции 2756617,2 тыс.тенге, но руководству предприятия (соответствующим его службам) необходимо принять меры по выявлению причин отклонений, с целью дальнейшего их устранения, а также их виновников.

Все отступления фактических затрат по любой статье от действующих норм рассматриваются как отклонения от норм. Такой подход позволяет не только организовать достоверные учет затрат и калькулирование себестоимости продукции, но и систематически анализировать отклонения от норм для оперативного воздействия на процесс формирования себестоимости.

Учет отклонений от норм является наиболее сложным в организации системы «Стандарт-костинг». Отклонениями являются перерасход или экономия при сравнении фактических затрат с установленными нормами.

Так, в течение отчетного периода предприятие по нормативной себестоимости оприходовало готовую продукцию - 58418,79 тенге за единицу.

При этом в бухгалтерском учете сделаны следующие записи: Дебет счета 1321 «Готовая продукция: лента ЛН-70-2» - кредит счета 8110 «Основное производство».

После того как в конце отчетного периода была определена фактическая себестоимость 1 единицы данного изделия, было установлено, что себестоимость ленты составляет 58487,17 тенге за 1 единицу.

Учитывая, что изделие выпущено в количестве 47,132 тонн, необходимо откорректировать нормативную себестоимость изделия до фактической себестоимости следующей корреспонденцией счетов:

Дебет 1321 «Готовая продукция: лента ЛН-70-2» - кредит 8110 «Основное производство» на сумму 3222,87 тенге [47,132 (58487,17 - 58418,79)].

Если готовая продукция в течение отчетного периода была реализована, в бухгалтерском учете при этом была сделана запись на счетах синтетического учета: Дебет 7010 «Себестоимость реализованной готовой продукции» - кредит 1320 «Готовая продукция».

Эта запись также подлежит корректировке и доведению до фактической себестоимости.

В целях обособления отклонений фактической себестоимости от нормативной, на предприятии предусмотрен для отражения процесса выпуска готовой продукции счет «Выпуск продукции». В Типовом плане счетов в качестве этого, к примеру, может применяться счет 1361. При этом в течение отчетного периода для отражения оприходования готовой продукции по нормативной себестоимости в бухгалтерском учете делаются записи по кредиту счета 1361 «Выпуск продукции» и дебету счета 1321 «Готовая продукция: лента ЛН-70-2», то есть: Дебет 1321 «Готовая продукция: лента ЛН-70-2», кредит 1361 «Выпуск продукции» - 2745683 тенге (47 58418,79);

В конце отчетного периода, после определения объема незавершенного производства, исчисляется фактическая себестоимость сданной на склад готовой продукции, которая отражается в бухгалтерском учете: Дебет 1361 «Выпуск продукции», кредит 8110 «Основное производство» - 2756617,2 тенге (47,132 58487,17).

Таким образом, и по дебету, и по кредиту счета 1361 «Выпуск продукции» фиксируется один и тот же объем продукции, но в разной оценке: на дебете - по фактической себестоимости, на кредите - по нормативной себестоимости. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов на счете 1361 выявляются отклонения фактической себестоимости от нормативной, которые списываются со счета 1361 в дебет счета 1321 «Готовая продукция: лента ЛН-70-2» либо дополнительной, либо сторнированной записью в зависимости от характера этих отклонений.

1. Организация первичного учета (документирования) отклонений на предприятии АО «Аркада» производится с помощью инвентарного метода, который определяет отклонения за месяц путем сопоставления фактического расхода материалов с расходом по установленным нормам.

Для определения фактического расхода материалов на первое число месяца, следующего за отчетным, проводится инвентаризация неизрасходованных материалов в цехах на рабочих местах. Для выявления и учета отклонений нормировщик предприятия ведет карты учета использования материалов, в которых проставляет текущие нормы расхода материалов или полуфабрикатов на производство изделия (детали), а также количество изделий (деталей), изготовленных из этих материалов или полуфабрикатов. Количество изделий (деталей) определяется на основании данных учета выработки рабочих. Периодически по данным учета составляются отчеты производственных цехов об отклонениях расхода материалов от действующих норм.

2. Фактический расход материалов по каждой калькуляционной группе сравнивается с нормативным расходом по данной группе и устанавливаются факты отклонения от норм, которые с помощью коэффициентов, выражающих отношение отклонений к нормативному расходу, распределяются на соответствующие объекты учета затрат. То есть, достигается раздельное отражение в учете затрат материалов по нормам и отклонениям от норм.

3. Отклонения между действительными и предполагаемыми затратами, возникающие в каждом отчетном периоде, в течение года накапливаются на отдельных счетах отклонений и полностью списываются не на затраты производства, а непосредственно на финансовые результаты предприятия.

Например, для целей учета возникших отклонений по цене материалов в системе счетов предприятие может дополнительно использовать счета 1310.2 «Отклонение по цене приобретаемых материалов» и 1310.3 «Отклонение по использованию материалов».

При получении поступивших в организацию расчетных документов поставщиков, делаются следующие записи:

- Дебет 1310 «Материалы» - на стоимость приобретенных материалов по нормативным ценам;

- Дебет 1310.2 «Отклонение по цене приобретаемых материалов» - на сумму благоприятных отклонений (если нормативная цена выше фактической);

- Кредит 3310 «Краткосрочная кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам» - на стоимость приобретенных материалов по ценам поставщика;

- Кредит 1310.2 «Отклонение по цене приобретаемых материалов» - на сумму неблагоприятных отклонений (если нормативная цена ниже фактической).

Фактический расход материалов в производство отражается по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 1310 «Материалы» на стоимость фактически израсходованных материалов по нормативным ценам, по дебету счета 1310.3 «Отклонение по использованию материалов» - на сумму благоприятных отклонений по использованным материалам (если нормативный расход ниже фактического), по кредиту 1310.3 «Отклонение по использованию материалов» - на сумму неблагоприятных отклонений по использованным материалам (если нормативный расход выше фактического).

В бухгалтерском балансе стоимость материалов показывается по их фактической себестоимости, т.е. остатки по счетам 1310 и 1310.6 отражаются одной строкой.

Как видно из предыдущего примера, по продукции: лента из сплава ЛН-70-2 в количестве 47 тонн, возникло отклонение по материалам в сумме 48004 тенге (2016515 - 1968511).

Рассмотрим порядок учета отклонений по материалам.

Причинами возникшего отклонения явилось:

- отклонения между нормативным и фактическим расходом материала на единицу продукции и;

- отклонения между стандартной (нормативной) и фактической ценами на материал (сырье).

В соответствии с этим местами возникновения отклонения являются: в первом случае производственные цеха предприятия (места возникновения затрат), во втором случае - склад.

Отклонения по цене материала возникли в связи с повышением цен на материалы.

В октябре 2007 года завод получил 299,998 тонн катодной меди на сумму 57424947,74 тенге от Корпорации Казахмыс. В фактическую себестоимость были включены также транспортные расходы на сумму 11046,24 тенге, полученные от БГМК ППЖТ ПО Балхашцветмет. Таким образом, фактическая себестоимость 1 кг меди катодной оставила - 191,45 тенге за кг. Нормативная же стоимость меди катодной, рассчитанная плановым отделом составляла 190 тенге за 1 кг. Таким образом, отклонения составили 434997,1 тенге.

В бухгалтерском учете составляется соответствующая корреспонденция счетов (таблица 7).

Таблица 7 - Корреспонденция счетов по учету поступления материалов

Как видно из предыдущего примера, по продукции: лента из сплава ЛН-70-2 в количестве 47 тонн, возникло отклонение по материалам в сумме 48004 тенге (2016515 - 1968511).

Отклонения по цене материала повлияли на себестоимость продукции: лента из сплава ЛН-70-2, поскольку в смету по производству данного вида продукции заложено 6395 кг меди катодной. Таким образом, для данного вида продукции отклонения по цене материала составили 6395 * 1,45 тенге = 9272,75 тенге.

Также для данного вида продукции имели место отклонения между нормативным и фактическим расходом материала в сумме 38731,25. Местом возникновения отклонений является литейно-волочильный цех.

Возникшие же отклонения учитывают следующим образом (таблица 8).

Таблица 8 - Корреспонденция счетов по учету списания материалов

Таким образом, в результате рассмотренного выше порядка учета затрат по отклонениям от норм, было выявлено, что на предприятии АО «Аркада» фактически отсутствует система управленческих счетов, которые бы отражали отклонения фактического потребления в производстве ресурсов от нормативного и в дальнейшем должны были бы обобщаться и использоваться при подготовке решений по управлению формированием материальных потоков на предприятии. Учет отклонений производится только по материалам, что является недостаточным.

Контроль и анализ отклонений являются важнейшими инструментами системы «стандарт-костинг». Анализ отклонений представляет собой разложение их общей величины на отдельные составляющие с целью установления направления влияния и размера обусловивших это отклонение факторов.

2.2 Анализ затрат и прибыли по отклонениям