Учет и анализ финансовых результатов в строительных организациях (на примере ООО "Строймонтаж-Плюс")

74 000

Заказ 4

284 000

234 000

50 000

Заказ 5

312 000

250 400

61 600

Заказ 6

460 000

397 500

62 500

Заказ 7

299 000

230 250

68 750

Заказ 8

250 000

217 360

32 640

Заказ 9

266 000

213 040

52 960

Заказ 10

285 000

255 700

29 300

Заказ 11

234 000

219 200

14 800

Заказ 12

175 000

142 800

32 200

Заказ 13

208 000

180 390

27 610

Заказ 14

187 000

147 080

39 920

Заказ 15

186 000

161 200

24 800

Заказ 16

97 000

75 650

21 350

Заказ 17

98 000

81 650

16 350

Заказ 18

100 000

81 700

18 300

Заказ 19

71 000

56 760

14 240

Заказ 20

58 000

26 000

32 000

Итого

4 720 000

3 880 980

839 020

В 2011 году было всего 20 заказов, поэтому нам удалось проанализировать деятельность всего финансового года, а не какой то его части, поэтому данные стоимости заказов (выручка) и размера прямых затрат будут соответствовать значениям формы 2 (Приложение 1). Из таблицы 2.1. видно, что по всем заказам размер фактических затрат меньше планируемых по смете, за отчетный год отклонение от планируемых значений составляет 839 020 руб. (4 720 000 - 3 880 980). Эта экономия на общих переменных затратах за отчетный год обусловлена тем, что 2009-2010 гг. были «кризисными» для данного предприятия, практически не было заказов, весь основной производственный состав был сокращен или отправлен в отпуск за свой счет. При наличии заказа на тот или иной вид ремонтных работ, набирались рабочие по договорам подряда, которые были готовы работать в условиях безработицы за меньшие деньги.

Рассмотрим величину переменных затрат, влияющих на маржинальную прибыль в разрезе квалификаций производственного персонала, задействованного непосредственно в выполнении каждого заказа (табл.2.2.).

Таблица 2.2. Расшифровка начислений заработной платы рабочих в разрезе их квалификации по заказам

Рабочие	Сварщики	Газорезчики	Монтажники	Итого
Заказ 1	87900	38400	177600	303900
Заказ 2	60000	52800	185600	298400
Заказ 3	0	96000	212000	308000
Заказ 4	60000	0	174000	234000
Заказ 5	0	86400	164000	250400
Заказ 6	87900	38400	271200	397500
Заказ 7	36750	67200	126300	230250
Заказ 8	69000	45960	102400	217360
Заказ 9	9900	71040	132100	213040
Заказ 10	0	86400	169300	255700
Заказ 11	0	76800	142400	219200
Заказ 12	42000	0	100800	142800
Заказ 13	22950	37440	120000	180390
Заказ 14	21000	22080	104000	147080
Заказ 15	18000	31200	112000	161200
Заказ 16	17550	0	58100	75650
Заказ 17	21450	0	60200	81650
Заказ 18	0	38400	43300	81700
Заказ 19	0	30360	26400	56760
Заказ 20	4800	0	21200	26000
			Всего	3880980

В то же время в условиях отсутствия устойчивой номенклатуры продукции динамический факторный анализ маржинальной прибыли по подобной схеме будет полностью сводиться к анализу вклада отдельных заказов в общую величину прироста этих показателей. Очевидно, что такой анализ не дает какого-либо представления о влиянии интенсивных и экстенсивных факторов на прирост маржинальной прибыли. Для проведения анализа влияния этих факторов объемы выполняемых в организации заказов необходимо выразить в едином измерителе, отличном от стоимостного. В качестве него можно использовать, измеритель, в котором выражается объем одного из основных факторов производства, используемых при выполнении разных заказов.

В конечном счете, решение любой управленческой задачи в явном или неявном виде основано на выявление различий при анализе и может быть проведено только на основании сравнения одноименных показателей друг с другом, один из которых принимается за базу. Результаты сравнения могут быть представлены в виде абсолютных показателей отклонения от базы, а также ряде относительных показателей.

Рассмотрим применение вышеуказанной методики на примере нашего строительного предприятия «Строймонтаж-Плюс». В 2010 году у организации ООО «Строймонтаж-Плюс» было всего 2 заказа, этот факт связан с финансовым кризисом и «критическим» состоянием основного заказчика данной строительной организации. До 2010 года включительно организация занималась строительством производственных зданий и ремонтом подобных объектов. Но, в 2011 году организация занималась только предоставлением ремонтных услуг, в связи с их потребностью и выгодностью.

Заработная плата производственных рабочих данной строительной организации складывается из отработанного рабочими времени и от тарификации норм труда. Эти оценки представлены в приложении 2, которые получены исходя из технологических спецификаций, разработанных на основе анализа отработанного времени, нормативных тарифов по специальностям и изучения трудовых движений.

Также в данном приложении показатели за 2011 год были пересчитаны по сдельным тарифам 2010 г. Если бы тарифы в 2011 году не увеличились, то значение прямых переменных затрат (заработная плата основного производственного персонала) было бы 3 525 170 руб., что на 355 810 руб. меньше отчетного года.

При проведении динамического анализа маржинальной прибыли следует учесть тот факт, что многие заказы в строительной сфере могут выполняться как из своего материала, так и с использованием давальческого в течение всего отчетного периода. Для сопоставимости данных необходимо рассчитать «промежуточный» показатель - усеченная выручка, - которая будет равна выручке за минусом материалов используемых при выполнении заказа. В рассматриваемой нами строительной организации, строительно-монтажные и ремонтные услуги предоставляются с использованием давальческого материала, поэтому приводить в сопоставимый вид не требуется.

В строительной сфере, отличающейся значительной трудоемкостью, объем производства и продаж может быть выражен во времени работы или нормативной заработной плате основного персонала. Подобный подход может использоваться при анализе финансовых результатов. При использовании в качестве измерителя объема продаж человеко-часов модель (2.2) может быть преобразована следующим образом:

(2.3)

где , - нормативная трудоемкость на выполнение i-го заказа в человеко-часах;

- удельный вес i-го заказа в общем объеме затрат труда основного персонала;

- цена по i-му заказу в расчете на один человеко-час (производительность труда по заказу);

- средневзвешенная продажная цена в пересчете на один человеко-час по портфелю заказов;

- удельные переменные затраты в расчете на один человеко-час по i-му заказу;

- средневзвешенные удельные переменные затраты в расчете на один человеко-час по портфелю заказов. Показатель представляет собой среднюю производительность труда по выполняемым за период заказам, а при отсутствии прочих переменных затрат - средний сдельный тариф оплаты труда.

Данные для расчета этой формулы приведены в приложениях 4, 5.

МР1=35581*(200,3589-109,0745) = 3 247 991

МР0=1830*(145,3552-125,6557) = 36050

В приложении 4 мы находим величину общих трудозатрат, переменных затрат по заказам и за финансовые года в целом, с целью рассчитать прямые переменные затраты в руб./ человеко-час. Следует отметить, что в 2011 году величина общих переменных затрат совпадает с расходами на оплату труда производственных рабочих, а в 2010 году нет. Это связано с тем, что в 2010 году при выполнении строительно-монтажных работ организация арендовала оборудования, производственные машины для выполнения своей основной деятельности. Таким образом, в состав общих переменных затрат входят не только расходы на заработную плату основным рабочим, но арендные платежи за пользование необходимым оборудованием.

Из данных приложения 5 видно, что в 2011 году по сравнению с 2010 г. произошел огромный рост маржинальной прибыли, основной фактор этого является изменение объемов деятельности. В предыдущем 2010 году был один портфель заказов, в 2011 году другой, также особое внимание необходимо уделить графе переменных затрат, в состав которых кроме затрат на заработную плату рабочим в 2010 году так же учитывались расходы на аренду основных средств и оборудования для выполнения строительных заказов.

Сравнивая прямые переменные затраты в 2011 году и в 2011 году в пересчете по сдельным тарифам 2010 года, можно сделать вывод, что рост тарифов 2011 года сократил на незначительную величину маржинальную прибыль, но изменение специфики заказов деятельности данного строительного предприятия перекрывает это уменьшение и значительно увеличивает маржинальную прибыль.

Важным условием сравнения показателей является их сопоставимость, которая в самом общем виде предполагает использование единой методики исчисления сравниваемого и базисного показателей, а также идентичность всех условий, для которых они были рассчитаны, кроме одного, различие, в котором и должно быть оценено в результате сравнения. Это приводит к необходимости элиминирования влияния факторов, представляющего собой логический прием, при помощи которого мысленно исключается влияние ряда факторов и, таким образом, появляется возможность оценить влияние интересующего фактора на результат в чистом виде.

Определим общее изменение маржинальной прибыли в 2011 году по сравнению с 2010 г.:

, (2.4)

3 247 991-36 050=3 211 941 руб.

При проведении факторного анализа маржинальной прибыли в рамках модели (2.3.) посредством метода абсолютных разниц или другого аналогичного метода можно количественно оценить влияние следующих факторов:

- объем работ, выраженный в человеко-часах:

, (2.5)

(35581-1830)(145,3552-125,6557) = 664 878 руб.

- стоимость работ в расчете на один человеко-час, которая может интерпретироваться как отдача от затрат труда или производительность труда:

, (2.6)

35 581(200,3589-145,3552) = 1 957 087 руб.

- сложность работ и структура затрат ресурсов по выполняемым заказам:

, (2.7)

35 581(99,0745-125,3557) = 945 786 руб.

- средних сдельных тарифов оплаты труда и других переменных затрат:

, (2.8)

35 581(109,0745-99,0745) = 355 810 руб.

- условно-постоянные затрат:

(2.9)

1 194 797 - 385 000 = 809 797 руб.

Проведем проверку данных расчетов:

(2.10)

211 941 = 664 878+1 957 087+945 786-355 810

3 211 941 = 3 211 941 верно

Расчетные данные изменения маржинальной прибыли за счет различных влияющих на нее факторов представлены в таблице 2.3.

Таблица 2.3. Результаты факторной раскладки маржинальной прибыли методом абсолютных разниц

Наименование показателя	Сумма
Изменения маржинальной прибыли, в том числе за счет:	3 211 941
- изменения объемов работ по заказам	664 878
- изменения ресурсоотдачи с человеко-часа работ	1 957 087
- изменения сложности работ и структуры затрат ресурсов по выполняемым заказам	945 786
- изменения тарифов сдельной заработной платы	- 355 810
- изменения условно постоянных управленческих расходов	- 809 797

Также можно провести факторный анализ прироста прибыли на изолированное влияние факторов и неразложимого остатка, количественно оценив при этом влияние следующих факторов:

- объем работ, выраженный в человеко-часах:

,

(35581-1830)(145,3552-125,6557) = 664 878 руб.

- стоимость работ в расчете на один человеко-час, которая может интерпретироваться как отдача от затрат труда или производительность труда:

, (2.11)

1830(200,3589-145,3552) = 100 657 руб.

- сложность работ и структура затрат ресурсов по выполняемым заказам:

,(2.12)

1830(99,0745-125,6557) = 48 644 руб.

- средних сдельных тарифов оплаты труда и других переменных затрат:

,(2.13)

1830(109,0745-99,0745) = 18 300 руб.

- объем работ и ресурсоотдача с человеко-часа работ по портфелю заказов совместное влияние):

(2.14)

(35581-1830) (200,3589-145,3552) = 1 856 430 руб.

- объем работ и структура затрат по заказам, сложность работ (совместное влияние):

(2.15)

(35581-1830)(99,0745-125,6557) = 897 142 руб.

- объем работ и тарифы сдельной з/п (совместное влияние):

(2.16)

(35581-1830)(109,0745-99,0745) = 337 510 руб.

- условно-постоянные затрат:

1 194 797 - 385 000 = 809 797 руб.

Проведем проверку данных расчетов:

(2.17)

211 941 = 664 878+100 657+ 48 644 -8 300+ 1 856 430+ 897 142 -337 510

3 211 941 = 3 211 941 верно

Расчетные данные изменения маржинальной прибыли за счет различных факторов представлены в таблице 2.4.

Таблица 2.4. Результаты факторной раскладки прироста прибыли на изолированное влияние факторов и неразложимого остатка

Наименование показателя	Сумма
Изменения маржинальной прибыли, в том числе за счет:	3 211 941
- изменения объемов работ по заказам	664 878
- изменения ресурсоотдачи с человеко-часа работ	100 657
- изменения сложности работ и структуры затрат ресурсов по выполняемым заказам	48 644
- изменения тарифов сдельной заработной платы	-18 300
- изменение за счет совместного влияния изменения объемов работ и ресурсоотдачи с человеко-часа работ по портфелю заказов	1 856 430
- изменение за счет совместного влияния изменения объемов работ и структуры затрат по заказам, сложности работ	897 142
- изменение за счет совместного влияния изменения объемов работ и тарифов сдельной з/п	-337 510
- изменения условно постоянных управленческих расходов	-809 797

До настоящего момента при рассмотрении методик факторного анализа прибыли неявно предполагалось, что ключевым фактором, ограничивающим ее максимизацию, является спрос на продукцию. В таких хозяйственных ситуациях компания располагает объемом материальных и трудовых ресурсов достаточным для производства продуктов, работ, услуг в объемах, полностью удовлетворяющих существующий (или ожидаемый) спрос на рынке. В этих ситуациях при условии неизменности постоянных затрат компании целесообразно выполнять и продвигать на рынок все заказы, по которым она получает маржинальную прибыль, если общая величина последней покрывает постоянные затраты и обеспечивает нормальную для данной области деятельности рентабельность активов. Таким образом, в этих ситуациях основным анализируемым показателем является маржинальная прибыль в расчете на единицу измерения объемов продаж продукции, работ, услуг. Анализ влияния этого показателя на общую массу маржинальной прибыли в этих ситуациях может проводиться в соответствии с ранее рассмотренными моделями.

Из всего вышесказанного следует, что в действительности способность хозяйственной системы генерировать прибыль ограничивается одним или очень незначительным количеством экстенсивных факторов. По мере развития компании ограничения могут меняться. В одних периодах это может быть рыночный спрос, в других - время работы технологического оборудования определенного вида и т.п. ресурсные ограничения. Поэтому в каждом конкретном случае важно правильно определить ограничивающий фактор и обеспечить максимально эффективное его использование, поскольку эффективность использования остальных ресурсов будет зависеть именно от этого.

В свете вышесказанного управление организацией необходимо рассматривать как процесс непрерывного улучшения использования и изменения ограничений.

2.3 Методики анализа безубыточности и запасы финансовой

устойчивости

В управленческой литературе и бухгалтерском анализе точкой безубыточности является точка, в которой доход фирмы равен ее расходам и издержкам. Ценность для администрации в определении точки безубыточности заключается не только в избежание убытков, но также в достижении как можно большего объема выше нее. Чем выше объем операций, превышающий этот уровень, тем выше будет маржа чистой прибыли от реализации, поскольку постоянные затраты по определению не будут расти по мере роста объема.

При изменении условно постоянных затрат, цен и удельных переменных затрат даже организация с однопродуктовым производством может иметь не одну, а множество точек безубыточности. Поэтому при принятии решений необходимо оценивать изменение маржинальной прибыли и условно-постоянных затрат относительно изменения объемов продаж в каждом конкретном случае. Исходя из этого, перспективный маржинальный анализ должен строиться на оценке приростов отдельных доходов и расходов.

В 2010 году, в следующем году после финансового кризиса, организация «Строймонтаж-Плюс» не проводила никаких строительно-монтажных и ремонтных работ и только к концу года организация выполнила два небольших строительных заказа. В связи с этим в 2011 году организация полностью занимается капитальным и текущим ремонтом металлоконструкция, печей и т.д. Условно-постоянные затраты в 2011 году (1 194 797 руб.) в 3 раза больше условно-постоянных затрат 2010 года. Постоянные затраты 2010-2011 гг. включают в себя затраты на оплату труда генеральному директору, главбуху и двум бухгалтерам. В 2010 году эти затраты (385 000 руб.) были меньше за счет того, что руководством предприятия было принято решение о сокращении рабочего дня административно-управленческому персоналу вдвое, что непосредственно отразилось на величине условно-постоянных затрат.

Для однопродуктового производства безубыточный объем деятельности в каждом конкретном случае может быть найден следующим образом:

(2.18)

где - объем продаж в натуральных единицах измерения, обеспечивающий безубыточность;

Данные для расчета безубыточного объема деятельности строительной организации ООО «Строймонтаж-Плюс» представлены в таблице 2.5.

Таблица 2.5. Основные параметры генерации прибыли от основной деятельности в 2011-2010 гг.

Наименование показателя	2011	2010	Прирост
Условно постоянные затраты	1 194 797	385 000	809 797
Маржинальная прибыль, руб.	3 247 991	36 050	3 211 941
Объем работ, человеко-часы	35 581	1 830	33 751
Маржинальная прибыль в расчете на один человеко-час работ по портфелю заказов	91,2844	19,6995	72
Точка безубыточности, человеко-часы	13 089	19 544	-6 455
ЗФУ	0,6321	-9,6796	10,3117

Рассчитаем точку безубыточности по формуле 2.18 как отношение условно-постоянных затрат к маржинальной прибыли в расчете на один человеко-час по портфелю заказов:

=13089

Точка безубыточности определяет, каким должен быть объем предоставленных услуг (работ) для того, чтобы предприятие работало безубыточно, могло покрыть все свои расходы, не получая прибыли. В 2010 году безубыточный объем предоставленных работ (услуг) не был достигнут (1830 человеко-часов), в связи с простоем производственной деятельности на 11 месяцев.

Точка безубыточности имеет большое значение в вопросе жизнестойкости компании и ее платежеспособности. Так, степень превышение объемов продаж над точкой безубыточности определяет запас финансовой устойчивости (запас прочности) предприятия:

, (2.19)

где - объем продаж в натуральных единицах измерения, обеспечивающий безубыточность;

- операционный запас устойчивости.

Интерпретировать данный расчет можно так, чем дальше предприятие от точки безубыточности, тем больший запас финансовой устойчивости оно имеет. При этом рассчитывается процентное отношение запаса финансовой прочности к фактическому объему. Эта величина показывает, насколько процентов может снизиться объем реализации, чтобы предприятию удалось избежать убытка.

При принятии решений, оказывающих влияние на объемы продаж, продажные цены, удельные переменные затраты и общие постоянные затраты, а также изменение структуры источников средств, будет происходить изменение критических объемов продаж, следовательно, будут изменяться и показатели запаса устойчивости. При изменении нескольких факторных величин для количественной оценки их влияния на запас финансовой устойчивости может использоваться как метод цепных подстановок, так и выявляется их изолированное влияние в зависимости от решаемой задачи. Для этого рассчитывается с помощью метода цепных подстановок количественное влияние на запас финансовой устойчивости следующих факторов:

- прирост в результате изменения объемов работ:

, (2.20)

=10,1303

- стоимость работ в расчете на один человеко-час, которая может интерпретироваться как отдача от затрат труда или производительность труда:

, (2.21)

0,4044

- сложность работ и структура затрат ресурсов по выполняемым заказам:

, (2.22)

0,0380

- средних сдельных тарифов оплаты труда и других переменных затрат:

, (2.23)

- 0,0117

- прирост в результате изменения условно-постоянных затрат:

(2.24)

- 0,2493

Проведем проверку расчетов изменения запаса финансовой устойчивости, как общего изменения, так и под влиянием факторов:

(2.25)

=0,6321-(-9,6796)=10,3117

0,1303+0,4044+0,0380-0,0117-0,2493

10,3117=10,3117 верно

Результаты расчета прироста запаса финансовой устойчивости строительной организации ООО «Строймонтаж-Плюс» представлены в таблице 2.6.

Таблица 2.6. Результаты прироста ЗФУ на влияние факторов методом цепных подстановок

Наименование показателя	Сумма
Изменение ЗФУ за счет изолированного действия факторов:	10,3117
- объема работ	10,1303
- ресурсоотдачи с одного человеко-часа работ	0,4044
- сложности заказов и структуры затрат ресурсов (рабочик и машин)	0,0380
- тарифов сдельной з/п	-0,0117
- постоянных затрат	-0,2493

Рассчитаем прирост запаса финансовой устойчивости на изолированное влияние факторов и неразложимый остаток, а результаты представим в таблице 2.7. Для этого рассчитывается количественное влияние на прирост запаса финансовой устойчивости следующих факторов:

- прирост в результате изменения объемов работ:

, (2.26)

=10,1303

- стоимость работ в расчете на один человеко-час, которая может интерпретироваться как отдача от затрат труда или производительность труда:

, (2.27)

7,7210

- сложность работ и структура затрат ресурсов по выполняемым заказам:

, (2.28)

6,1432

- средних сдельных тарифов оплаты труда и других переменных затрат:

,(2.29)

-1,2623

- прирост в результате изменения условно-постоянных затрат:

(2.30)

-22,4632

- неразложимый остаток:

(2.31)

=0,6321-(-9,6796)=10,3117

10,3117-(10,3103+7,7210+6,1432-1,2623-22,4632)= 9,8827

Таблица 2.7. Результаты прироста ЗФУ на изолированное влияние факторов и неразложимый остаток

Наименование показателя	Сумма
Изменение ЗФУ за счет изолированного действия факторов:	0,4492
- объема работ	10,1305
- ресурсоотдачи с одного человеко-часа работ	7,7210
- сложности заказов и структуры затрат ресурсов (рабочик и машин)	6,1432
- тарифов сдельной з/п	-1,2623
- постоянных затрат	-22,4632
Неразложимый остаток действия всех факторов	9,8827

Анализ финансовой устойчивости организации позволяет ответить на вопросы:

насколько организация является независимой с финансовой точки зрения;

является ли финансовое положение организации устойчивым.

Согласно теории, подтвержденной строгими математическими расчетами, системы устойчивы только внутри диапазона от 1/3 до 2/3, т. е. от 33,3 % до 66,6%. Иначе резко возрастает их неустойчивость и теряется управление. Знание этой границы имеет важнейшее значение в экономике. Следовательно, можно сделать вывод на основании предыдущих расчетов, что финансовое положение строительной организации ООО «Строймонтаж-Плюс» устойчиво и имеет величину запаса финансовой устойчивости за 2011 год равную 0,6321 или 63,21%. В 2010 году показатели организации свидетельствуют о неустойчивости деятельности, предприятие не покрывает даже постоянные расходы за этот финансовый год, а так же при предоставлении услуг не была достигнута точка безубыточности. В 2011 году организацией обоснованно было принято решение о переходе на другой профиль работ, тем самым появился спрос на услуги строительной организации, увеличился объем работ, рост прибыли и организация «вышла из убыточного существования».

3. Методика учета финансовых результатов

3.1 Система счетов финансовых результатов в строительных

организациях

Основным показателем финансово-хозяйственной деятельности организации является финансовый результат, который представляет собой прирост (уменьшение) стоимости собственного капитала организации за отчетный период. Финансовый результат складывается из доходов и расходов организации по всем видам деятельности за отчетный период.

Основными нормативными документами, регулирующими порядок формирования, и финансовых результатов, являются:

Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (утверждено Приказом Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 г. № 32н);

Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утверждено Приказом Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 г. № ЗЗн).

Для формирования финансовых результатов действующим планом счетов предусмотрены следующие счета:

счет 90 «Продажи» -- предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним;

счет 91 «Прочие доходы и расходы» -- предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода;

счет 99 «Прибыли и убытки» -- предназначен для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году.

Данные о доходах и расходах организации по обычным видам деятельности собираются в течение года на счете 90, где формируется финансовый результат от экономической деятельности, составляющей основную цель создания организации.

Операции на счете 90 отражаются по моменту перехода права собственности на продукцию (работы, услуги) от предприятия к покупателю (заказчику). При этом налогообложение реализованной продукции осуществляется в зависимости от выбранного учетной политикой варианта.

По кредиту счета 90 отражаются доходы, а по дебету - расходы организации, а также вычеты из выручки (НДС, экспортные пошлины, акцизы и др.).

К счету 90 «Продажи» открываются субсчета:

90.1 «Выручка» - для учета поступления активов, признаваемых выручкой;

90.2 «Себестоимость продаж» - для учета себестоимости продаж, по которым на субсчете 90-1 признана выручка;

90.3 «Налог на добавленную стоимость» - для учета суммы налога на добавленную стоимость, причитающегося к получению от покупателя (заказчика);

90.4 «Акцизы» - для учета суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров) [33, стр. 93].

Организации - плательщики экспортных пошлин могут открывать к счету 90 субсчет 90-5 «Экспортные пошлины» для учета сумм экспортных пошлин. В таком же порядке может предусматриваться субсчет для учета налога с продаж, расходов на продажу и других целевых составляющих цены.

Для определения финансового результата в конце отчетного года остатки по субсчетам переносятся на субсчет 90.9 «Прибыль/убыток от продаж»:

Дебет 90.1 Кредит 90.9 - списано сальдо субсчета «Выручка»;

Дебет 90.9 Кредит 90.2, 90.3, 90.4, 90.5, 90.6, 90.7, 90.8 - списано сальдо субсчетов счета 90.

Выявленный финансовый результат представляет собой прибыль или убыток от продаж за месяц. Эта сумма записывается заключительным оборотом отчетного месяца по дебету счета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» - в случае прибыли или по дебету счета 99 и кредиту счета 90-9 - в случае убытка. В результате сделанных проводок дебетовые и кредитовые обороты по субсчетам счета 90 будут равны. Таким образом, по состоянию на 1 января следующего года сальдо как по счету 90 в целом, так и по всем открытым к нему субсчетам будет равно нулю.

Процесс реализации представляет собой совокупность хозяйственных операций, связанных со сбытом и продажей продукции. Реализация продукции осуществляется в соответствии с заключенными договорами с покупателями (заказчиками). Целью отражения хозяйственных операций по реализации на счетах бухгалтерского учета является выявление финансового результата от реализации продукции (работ, услуг). Расчет финансового результата производится ежемесячно на основании документов, подтверждающих реализацию продукции (работ, услуг).

Признание выручки в целях бухгалтерского учета происходит по методу начисления (по отгрузке), т.е. производятся услуги заказчикам и за них получаются деньги.

Согласно Приказу Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» при признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг и др. отражается следующим образом:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90 «Продажи». Признание выручки осуществляется на основании сданных заказчику (застройщику) выполненных объемов работ согласно справке о стоимости выполненных работ и затрат формы № КС-3 по сметной (договорной) стоимости, а также согласно подписанному акту приемки выполненных работ формы №КС-2.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

сумма выручки может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;

право собственности (владения, пользования, распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана).

За исполненный заказ исполнитель (подрядчик) получает оплату:

Дебет 51 Кредит 62

Для учета расходов организации, связанных с оказанием строительно-монтажных работ и услуг, которые являются целью создания данной организации, планом счетов предусмотрено использование 20 счета «Основное производство».

По дебету счета 20 «Основное производство» отражаются:

- прямые расходы, непосредственно связанные с процессом производства (например, затраты на приобретение материалов, а также комплектующих изделий, используемых при предоставлении строительно-монтажных и ремонтных услуг; заработная плата рабочих основного и вспомогательного производства и обязательные начисления на нее; расходы по содержанию производственного оборудования; расчеты с поставщиками и подрядчиками (субподрядчиками); амортизация основных средств, используемых в выполнении работ, услуг и др.). Прямые расходы представляют собой такого рода расходы, которые в момент возникновения можно непосредственно отнести на объект калькулирования на основе первичных документов (накладных, нарядов и т.д.).

- косвенные расходы, которые связаны с производством нескольких видов продукции (работ, услуг), управлением и обслуживанием основного производства (например, заработная плата административного персонала, общепроизводственные расходы, общехозяйственные расходы).

В системах финансового и управленческого учета подходы к формированию себестоимости различны. Дифференцированные принципы оценки себестоимости, а, следовательно, и финансовых результатов, вытекают из различий систем абзорпшен-костинг и директ-костинг, рассмотренных в главе 1. Проиллюстрируем, как эти различия влияют на организацию учета затрат.

При учете затрат работ, услуг по полной производственной себестоимости (абзорпшен-костинг), косвенные расходы в момент возникновения не могут быть прямо отнесены на объект калькулирования и чтобы включить такого рода расходы в себестоимость выполнения работ, оказания услуг их необходимо собрать на определенных счетах, а затем расчетным путем включить в себестоимость продукции.

Косвенные расходы сначала учитываются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы», а затем по окончании отчетного периода возникает задача распределения указанных затрат по видам заказов. После процедуры распределения косвенных расходов общепроизводственные расходы в полной сумме списываются в дебет счета 20 «Основное производство». Общехозяйственные же расходы списываются с кредита счёта 26 «Общехозяйственные расходы» в зависимости от учётной политики организации либо:

в дебет счёта «Основное производство» - в этом случае общехозяйственные расходы включаются в себестоимость произведённой продукции;

в дебет счёта «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» - в этом случае общехозяйственные расходы списываются на реализованную продукцию.

Напротив, в управленческом учете, а соответственно, и директ-костинге, прямые переменные производственные затраты включаются в себестоимость продукции и в оценку конечных запасов. Условно-постоянные затраты в общей сумме относятся на финансовый результат предприятия без распределения по видам продукции. Примером системы директ-костинга служит изучаемое предприятие «Строймонтаж-Плюс». На счете 26 «Общехозяйственные расходы» учитываются затраты, непосредственно не связанные с основным видом деятельности, а направленные на нужды управления. Сюда относят амортизацию основных средств непроизводственного характера, аренду помещений, оказанные организации аудиторские и информационные услуги, коммунальные услуги и пр. Общехозяйственные расходы по окончании месяца в ООО «Строймонтаж-Плюс» списываются на счет 90.8 «Управленческие расходы» полностью.

Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, списываются на счет 20 «Основное производство» с кредита счетов учета производственных запасов (счет 10 «Материалы»), расчетов с работниками по оплате труда (счет 70), расчетов с поставщиками и подрядчиками (счет 60) и пр. Расходы вспомогательных производств списываются на счет 20 «Основное производство» с кредита счета 23 «Вспомогательные производства».

Необходимо отметить, что при расчетах с работниками по оплате труда учитывают степень квалификации рабочего, которая определяется разрядом и влияет на размер тарифа. Для установления разрядов введен единый тарифно-квалификационный справочник профессий рабочих, занятых в строительстве. Тарифно-квалификационным справочником для каждого разряда профессии установлены виды работ, которые рабочий данного разряда должен уметь самостоятельно выполнять при действующих нормах выработки и соответствии качества продукции техническим условиям. Кроме того, рабочий высокого разряда должен уметь выполнять все работы низших разрядов его профессии, а также иметь необходимый минимум технических знаний для выполнения работ присвоенного ему разряда. Определение квалификации и установление разряда производится путем сдачи рабочим соответствующего экзамена специальной квалификационной комиссии. Установление разряда оформляется актом квалификационной комиссии и приказом по строительству [38, с. 203].

По кредиту счета 20 «Основное производство» отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции (работ, услуг). Эти суммы могут списываться со счета 20 «Основное производство» в дебет счетов 43 «Готовая продукция», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 90 «Продажи» и др.

Работы и объекты, не сданные заказчику, числятся в составе незавершенного производства на счете 20 нарастающим итогом до их сдачи заказчику. Если строительная организация определяет финансовый результат по мере выполнения работ на отдельных этапах и комплексах, а договором на строительство предусматривается авансирование заказчиком затрат по договорной (сметной) стоимости до полного окончания работ на объекте строительства, в незавершенном производстве данной строительной организации работы, выполненные собственными силами, будут показываться по договорной (сметной) стоимости.

Ежемесячно на основании реестра выполненных и сданных работ в журнале-ордере № 10-с по счету 20 разносятся данные о договорной (сметной) стоимости выполненных и сданных работ как собственными силами, так и субподрядчиками. Показатели реестра подтверждаются справками о стоимости выполненных работ (форма КС-3) и актами о приемке выполненных работ (форма КС-2). Затем в журнале-ордере определяется фактическая себестоимость выполненных работ по каждому объекту учета и в целом по счету 20, а по сданным заказчику объектам (видам работ) -- и финансовый результат.

В строительных организациях, выполняющих работы и оказывающих услуги, в целях управления производственными процессами в некоторых случаях также как и при производстве продукции следует различать собственно объем продаж и объем выполненных работ и оказанных услуг. При этом показатель объемов продаж характеризует объем работ и услуг, принятых заказчиками, и может отличаться от фактически выполненных объемов, поскольку приемка результатов работ и услуг может занимать некоторое время. В силу этого объемы фактически выполненных, но не принятых работ в управленческом учете следует обособлять на счете «Основное производство» от работ, находящихся в процессе выполнения.

Аналитический учет по счету 20 «Основное производство» ведется по видам затрат и видам выпускаемой продукции (работ, услуг).

Во многих строительных организациях выполнение заказов, работ, услуг выполняется с использованием давальческих материалов заказчика. Этот способ обеспечения материальными ресурсами является не менее распространенным в строительстве. Если материалы для строительства полностью или частично предоставляет заказчик, то порядок их учета определяется условиями договора: материалы либо передаются подрядчику на давальческой основе, оставаясь при этом собственностью заказчика (без перехода права собственности), либо перепродаются подрядчику с последующим зачетом в счет стоимости выполненных работ (с переходом права собственности), т.е., повторимся, все зависит от условий договора.

Полученные организацией от заказчика строительные материалы (как давальческие) являются собственностью заказчика (ст. 220 ГК РФ). Поэтому в бухгалтерском учете подрядчика они отражаются на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" по цене, предусмотренной в договоре.

В учете подрядчика операции отражаются следующим образом:

Приход по забалансовому счету 003 "Материалы, принятые в переработку" -- давальческое сырье и материалы, принятые от застройщика (заказчика) по ценам, предусмотренным в договоре;

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90.1 "Прочие доходы и расходы" -- сданы заказчику выполненные объемы работ согласно справке формы № КС-3 по сметной (договорной) стоимости работ без учета стоимости давальческих материалов;

Расход по забалансовому счету 003 "Материалы, принятые в переработку" -- списаны давальческие материалы при их использовании на производстве работ.

3.2 Раскрытие информации о финансовых результатах в финансовой

отчетности

В условиях рыночной экономики бухгалтерская отчетность хозяйствующих субъектов становится основным средством коммуникации и важнейшим элементом информационного обеспечением финансового анализа. Не случайно концепция становления и публикации отчетности лежит в основе системы национальных стандартов в большинстве экономически развитых странах. Любое предприятие постоянно нуждается в дополнительных источниках финансирования, привлекая потенциальных инвесторов и кредиторов путем объективного информирования их о своей финансово-хозяйственной деятельности, т.е. в основном с помощью финансовой отчетности.

Для выявления объективного положения дел на предприятии и прогноза результатов хозяйственной деятельности на будущее финансовая отчетность предприятия подвергается анализу.

При формировании показателей бухгалтерской отчетности необходимо руководствоваться:

* Федеральным законом от 21.11.96 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";

* Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.98 г. № 34н (в редакции Приказа Минфина России от 30.12.99 г. №107н);

* Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденным Приказом Минфина России от 06.07.99 г. № 43н;

* Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н;

* иными положениями по бухгалтерскому учету, утвержденными приказами Минфина России.

Строительные организации формируют бухгалтерскую отчетность в соответствии с порядком, установленным Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденными Приказом Минфина России от 28.06.2000 г. № 60н.

Порядок представления данных в отчете о прибылях и убытках зависит от признания организацией доходов исходя из требований ПБУ 9/99 характера своей деятельности, вида доходов, размера и условий их получения доходами от обычных видов деятельности. При отражении в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.

В соответствии с п. 3.1.6 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций застройщики, специализирующиеся на строительстве объектов, в отчете о финансовых результатах (форма № 2) по соответствующим строкам отражают доходы и расходы, связанные с осуществлением строительства. В составе финансовых результатов застройщик согласно п. 15 ПБУ 2/2008 учитывает и разницу между лимитом средств на его содержание, который заложен в сметах на строящиеся в отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию.

Как было сказано выше в главе 1, существуют два метода учета затрат, и в зависимости от того, какой из них применяется, информация о финансовых результатах в финансовой отчетности для целей бухгалтерского и для целей управленческого учета раскрывается по-разному.

Два основных метода производственного калькулирования будут рассмотрены: абзорпшен-костинг и директ-костинг. Основное их отличие заключается в порядке распределения постоянных расходов между калькуляционными периодами. Абзорпшен-костинг - это метод калькулирования себестоимости продукции с распределением всех затрат между реализованной продукцией и остатками товаров, т.е. согласно ранее рассмотренной классификации при использовании этого метода постоянные расходы являются запасоемкими. При методе директ-костинг постоянные расходы полностью относятся на реализацию.

Для целей бухгалтерского учета информация о финансовых результатах в финансовой отчетности раскрывается аналогично методу исчисления полной себестоимости. Традиционный отчет о финансовых результатах отражает абзорпшен-костинг и подразделяет расходы в зависимости от их функциональной роли, например на: производственные, реализационные (коммерческие) и административные (табл. 3.1).

Таблица 3.1. Отчет о прибылях и убытках (абзорпшен-костинг)

Показатели
Выручка
Себестоимость реализованной продукции (вычитаются производственные затраты на проданную продукцию (включая постоянные производственные расходы))
Валовая прибыль
Коммерческие и административные расходы
Чистая прибыль

Использование абзорпшен-костинга для внешних целей позволяет обеспечить сопоставимость финансовых показателей с показателями других компаний, составляющих свою отчетность по МСФО. Помимо этого, калькулирование полной себестоимости позволит избежать отражения в отчетности чрезмерных прибылей и убытков.

Хорнгрен [8, с. 42] считает, что валовая прибыль - это промежуточный показатель прибыли, исчисляемый как разница между выручкой и цеховой себестоимостью продукции или выручкой и производственной себестоимостью в промышленности и выручкой и покупной ценой товаров в торговле.

В то же время в управленческом учете информация о финансовых результатах в финансовой отчетности может раскрываться по-другому. Финансовый отчет, построенный по результатам калькулирования по методу директ-костинг, строится по следующей схеме (табл.3.2.)

Таблица 3.2. Отчет о прибылях и убытках (директ-костинг)

Наименование показателя
Выручка от реализации продукции
Прямые переменные затраты на производство и доставку реализованной продукции
Маржинальная прибыль, полученная от реализации продукции
Условно-постоянные затраты, в том числе:
- производственные
- коммерческие
- управленческие
Прибыль от реализации продукции

Имея такой отчет, мы получаем учетные данные об ограниченной себестоимости и маржинальном доходе по заказам, можно решать такие управленческие задачи, как оптимизация вида предоставляемых услуг, выполняемых заказов, целесообразность принятия дополнительного заказа по ценам ниже обычного, производство комплектующих внутри предприятия или наоборот закупка их на стороне, выбор и замена оборудования и другие.

Еще одно важное достоинство системы - это то, что ограничение себестоимости продукции лишь переменными расходами позволяет упростить нормирование, планирование, учет и контроль резко уменьшившегося числа статей затрат: себестоимость становится более "обозримой", а отдельные затраты - лучше контролируемы. Так как чем больше контролируемых объектов, тем сильнее рассеивается внимание между ними, тем слабее становится контроль.

Оба отчета о финансовых результатах показывают два подхода к представлению результатов от хозяйственных операций. Однако случается встретить их симбиоз. Например, некоторые компании используют абзорпшен-костинг, но и затраты разделяют на переменные и постоянные. Отчет имеет в основе классификацию затрат по функциональному признаку, но производственные, коммерческие и административные расходы подразделяются на переменные и постоянные.

Замечу, что отчет при абзорпшен-костинг не показывает никакого маржинального дохода, что приводит к аналитическим трудностям при вычислении влияния на прибыль изменений в выручке. Согласно абзорпшен-костинг постоянные общепроизводственные расходы усреднены (на учетную единицу) и относятся к продукту.

Бухгалтерская отчетность строительного предприятия является основным источником информации его деятельности. Собственники анализируют ее с целью повышения доходности капитала, обеспечения стабильности положения предприятие кредиторы и инвесторы, чтобы минимизировать свои риски по займам и вкладам.

Заключение

Управление любым объектом требует, прежде всего, знания его исходного состояния, сведений о том, как существовал и развивался объект в периоде, предшествующего настоящему. Лишь получив достаточно полную и достоверную информацию о деятельности объекта в прошлом, о сложившихся тенденциях в его функционировании и развитии, можно выработать уверенные управленческие решения, планы и программы развития объектов на будущее.

Основной деятельностью предприятия является выполнение строительно-монтажных работ: производство отдельных видов строительных материалов, конструкций и изделий; инжиниринговые услуги (проектный, технологический и строительный инжиниринг).

На основе анализа данного предприятия сделаем вывод по результатам его хозяйственной деятельности. За 2001 год на предприятии сложилась следующая ситуация:

Стоимость имущества организации уменьшилась на 1,92%, и на конец отчетного периода составила 15852280 рублей, в том числе за счет уменьшения объема основного капитала на 5572108 рублей или на 54,17 % и прироста оборотного капитала на 5261589 рублей или на 89,5%. Уменьшение внеоборотных активов произошло в связи с передачей муниципалитету жилого дома, числившегося на балансе, со списанием его стоимости. Увеличение оборотных активов произошло в связи с закупкой в конце 2001г. металла и других материалов для предстоящего выполнения работ. Также увеличилась дебиторская задолженность на 75,94% и денежные средства на 75,55%.

Рост запасов составил 2346486 рублей или на 115.19%. Основную долю в увеличении запасов составил рост сырья и материалов на 2331070 рублей или на 121,12 %. Надо отметить, что стоимость оборотных активов (мобильных) средств предприятия составляет основную долю 70,27 % от общей стоимости имущества предприятия. Внеоборотные активы, следовательно, составляют 29,73%.

Доля кредиторской задолженности поставщикам и др. увеличилась на 3386910 рублей или на 117,73 %. Основную долю кредиторской задолженности, составляет задолженность поставщикам и подрядчикам 53,45 %. Уменьшилась задолженность перед государственными внебюджетными фондами на 150391 рубль, т.к. в отчетном году были погашены суммы штрафов и пени.

Следует заметить, что рост материальных запасов, привел к росту кредиторской задолженности, т.к. от заказчиков были получены средства для приобретения материалов для дальнейшего проведения работ в Сазоново на строительстве стекольного завода. Таким образом, часть кредиторской задолженности погашена в 2002 году, после выполнения работ и, соответственно, часть материальных запасов списана в производство. Другая часть кредиторской задолженности является переходящим остатком, который гасится в счет взаимозачетов предприятия с основным партнером ОАО ПО «Глинозем» в январе 2002 года.

Сумма прибыли от основной деятельности предприятия в отчетном году составила 4338329 руб., что по сравнению с прошлым годом больше на 305403 рубля.

Уменьшение объема продаж снизило прибыль на 784041 руб., увеличение себестоимости также снизило прибыль на 11317361 руб. В основном покрытие убытков и затрат и увеличение прибыли произошло в связи с увеличением цен и тарифов, что уменьшило прибыль на 12406831 рубль. Сумма общей балансовой прибыли составила 3649360 рублей и повысилась по сравнению с прошлым годом на 86964 рубля или на 2 %. ОБП увеличилась, в основном, за счет увеличения прибыли от продаж.

Чистая прибыль предприятия увеличилась на 236380 рублей или на 9,3 %. Основное увеличение ЧП также произошло из-за увеличения прибыли от продаж на 830127 рублей. При сравнении показателей прибыльности отчетного периода с показателями предыдущего года выяснилось, что увеличилась прибыльность имущества, собственного капитала, основных фондов, также повысился показатель фондорентабельности. Снизилась прибыльность таких показателей, как прибыльность основной деятельности, прибыльность продаж, материальных оборотных средств и общая прибыльность отчетного периода. Для улучшения показателей прибыльности следует найти способы снижения себестоимости продукции (работ, услуг), ускорения оборачиваемости активов и использовать наиболее эффективно увеличившуюся сумму материальных оборотных средств.

Снижение прибыльности продаж на 3,55 % обусловлено увеличением себестоимости, что уменьшило прибыльность продаж на 24,81 %. Увеличение выручки положительно повлияло на рентабельность продаж и увеличило ее на 21,26 %.

Снижение прибыльности продаж, в основном, оказало влияние на снижение прибыльности отчетного периода на 3%.

Для улучшения сложившейся обстановки на предприятии были выявлены резервы повышения прибыли:

за счет увеличения объема продукции - 1017633 руб.

за счет снижения себестоимости - 1338991 руб.

за счет повышения цен - 1483180 руб.

Общий резерв увеличения прибыли 3839804 руб.

Таким образом, при использовании резерва увеличения прибыли, прибыль от продаж за 2002 год может увеличиться от 50% до 80.5, в зависимости от того насколько возможно будет увеличить цены на реализацию продукции (работ, услуг).

В настоящее время стоит задача использования данных бухгалтерского учета для управления предприятием. Ясно, что в большинстве случаев бухгалтерский учет не дает той информации, которая необходима для управления предприятием, и поэтому возникает необходимость в управленческом анализе, который использует весь комплекс экономической информации, носит оперативный характер и полностью подчинен задачам, которые ставит предприятие.