В бухгалтерском учете приобретение земельных участков и расположенных на них зданий как единого комплекса может быть отражено предварительно на счете 08 "Капитальные вложения". После определения первоначальной стоимости каждого объекта в отдельности она оприходуется на счете 01 "Основные средства".

В настоящее время наибольшее распространение получила передача земельных участков в пользование организаций. При этом пользование земельными участками может быть бессрочным или срочным, полным или ограниченным, возмездным или безвозмездным.

Согласно ст.268 ГК РФ в постоянное (бессрочное) пользование можно получить земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности. Наиболее часто земельный участок предоставляется в постоянное пользование собственникам здания, сооружения или иной недвижимости, находящейся на земельном участке. При этом ст.271 ГК РФ определено, что если из закона, решения о предоставлении земли, находящейся в государственной или муниципальной собственности, или договора не вытекает иное, собственник здания или сооружения имеет право постоянного пользования частью земельного участка, на котором расположено недвижимое имущество.

В связи с этим появляется необходимость отражения в бухгалтерском учете такого объекта учета, как земельные участки, принадлежащие организации на праве пользования.

В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации из перечня объектов, принадлежащих к нематериальным активам, исключено право пользования землей и другими природными ресурсами.

Земельные участки, полученные организацией на праве аренды, следует отражать в составе арендованных основных средств на одноименном забалансовом счете 001. Земельные участки, полученные в пользование, целесообразно учитывать на отдельных забалансовых счетах. Для этих целей возможны счета 016 "Основные средства в постоянном (бессрочном) пользовании" и 017 "Основные средства в срочном пользовании".

Земельные участки, полученные в постоянное пользование, могут быть переданы в аренду или срочное пользование другим лицам. При этом в бухгалтерском учете постоянного пользователя земельного участка должно быть произведено списание с забалансового счета 016 "Основные средства в постоянном (бессрочном) пользовании" на забалансовые счета 021 "Основные средства, переданные в аренду" либо 017 "Основные средства в срочном пользовании".

Право предоставления земельного участка или его части в срочное пользование принадлежит собственнику и лицам, имеющим земельный участок на праве постоянного (бессрочного) пользования. У собственника земельного участка операция по предоставлению его в срочное пользование другому юридическому лицу подлежит отражению по дебету субсчета "Основные средства, переданные в пользование" к счету 01 "Основные средства". У постоянного пользователя земельного участка операция по передаче его в срочное пользование другого лица должна быть отражена на соответствующих забалансовых счетах.

При этом возникает проблема оценки земельных участков, полученных организациями на правах пользования. На наш взгляд, денежная оценка земельных участков на правах пользования появляется только в том случае, если взимается плата за право пользования участком. В этом случае стоимость земельного участка может быть определена как капитализированная стоимость права за весь срок пользования земельным участком.

Если земельные участки предоставляются организациям безвозмездно, то участки, полученные в пользование, целесообразно отражать только в натуре на соответствующих забалансовых счетах.

Для целей бухгалтерского учета особый интерес представляет такой объект, как право ограниченного пользования чужим земельным участком (сервитут). Согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации сервитут может устанавливаться для собственника или постоянного пользователя земельным участком. Он устанавливается по соглашению между лицом, требующим установления сервитута, и собственником соседнего участка и подлежит регистрации в порядке, установленном для регистрации прав на недвижимое имущество.

Таким образом, в бухгалтерском учете собственника или пользователя земельного участка должны быть отражены чужие земельные участки и другие объекты недвижимости, находящиеся в ограниченном пользовании. Для этих целей может быть рекомендован забалансовый счет 018 "Основные средства в ограниченном пользовании, обремененные сервитутом".

Собственник земельного участка, обремененного сервитутом, может устанавливать плату за пользование участком. У обладателя сервитута указанная плата в бухгалтерском учете, на наш взгляд, должна отражаться в соответствии с характером использования соседнего участка.

В том случае, если это использование связано с выполнением строительных работ и созданием строительных объектов (например, проведение линий электропередачи, связи, трубопроводов, наземных креплений), то плату за пользование соседним участком, обремененным сервитутом, целесообразно отражать на счете 08 "Капитальные вложения". В дальнейшем указанная плата должна списываться по правилам списания затрат, увеличивающих инвентарную стоимость построенных объектов основных средств, согласно Положению по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций.

В том случае, если сервитут необходим для эксплуатации функционирующих объектов основных средств производственного назначения, расходы по его оплате должны включаться в состав расходов, относящихся к обычной деятельности организации.

Согласно ст.275 ГК РФ сервитут не может быть самостоятельным предметом купли -продажи, залога и передаваться каким-либо способом лицам, не являющимся собственниками недвижимого имущества, для обеспечения использования которого установлен сервитут. Таким образом, гражданское законодательство ограничивает право пользования сервитутом. Это право распространено только на собственника или постоянного пользователя земельных участков. На арендаторов или срочных пользователей участков сервитут не распространяется.

Для учета у собственника земельного участка, зданий, сооружений и другого недвижимого имущества, обремененного сервитутом, возможен отдельный субсчет "Основные средства, обремененные сервитутом" к счету 01 "Основные средства". Плата за пользование соседним земельным участком, обремененным сервитутом, может быть учтена в составе операционных доходов организации - собственника земельного участка.

Земельные участки, полученные в аренду, подлежат отражению на счете 001 "Арендованные основные средства". В аренду могут быть получены земельные участки, находящиеся в государственной собственности, собственности местного самоуправления, частной собственности и постоянном (бессрочном) пользовании. Денежная оценка указанных земельных участков может быть осуществлена исходя из капитализированной суммы арендной платы, исчисленной за весь срок аренды.

Арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованные земельные участки в субаренду, а также отдавать арендные права в залог. При передаче права аренды земельных участков в залог должно быть произведено списание с забалансового счета 001 "Арендованные основные средства" на забалансовый счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

В бухгалтерском учете операции по приобретению в собственность земельных участков, расположенных под ранее приватизированными зданиями, сооружениями, будут отражаться по правилам учета капитальных вложений в основные средства. Земельный участок, приобретенный в собственность юридических лиц, должен быть оприходован на субсчете "Собственные основные средства" к счету 01 "Основные средства". При этом следует произвести списание с забалансовых счетов "Арендованные основные средства", "Основные средства в бессрочном (постоянном) пользовании" либо "Основные средства в срочном пользовании" в зависимости от ранее имевшихся у организации прав на земельный участок.

При приобретении права аренды на земельный участок указанное право отражается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства". Расходы, связанные с приобретением права аренды, целесообразно отражать в зависимости от характера использования земельных участков. В этом случае, если арендованный земельный участок используется юридическими лицами для осуществления уставной деятельности, указанные расходы могут быть учтены как отложенные и в последующем отнесены на расходы текущих периодов в зависимости от срока действия договора аренды.

Гражданским кодексом Российской Федерации предусмотрены следующие виды сделок с земельными участками: купля - продажа, залог, дарение, сдача в аренду, внесение в уставный капитал хозяйственных обществ и хозяйственных товариществ.

Согласно ст.552 ГК РФ при продаже зданий, сооружений или другой недвижимости к покупателю одновременно с передачей права собственности на недвижимость переходят соответствующие права на земельный участок. Собственник земельного участка, на котором находится здание, сооружение, вправе либо продать земельный участок, либо передать покупателю право его аренды или право пользования.

Таким образом, наряду с реализацией зданий, сооружений в бухгалтерском учете продавца должна быть отражена передача прав на земельный участок. Если реализуется земельный участок, являющийся собственностью продавца, вместе с расположенными на нем объектами недвижимости, в бухгалтерском учете продавца отражаются операции по списанию с его баланса земельных участков по правилам учета операций по реализации объектов основных средств.

В том случае, если земельный участок остается в собственности продавца, а к покупателю переходят права его аренды или пользования, у продавца списание с баланса земельных участков не производится. Записи, отражающие передачу земельных участков в пользование или в аренду, осуществляются на субсчетах "Основные средства, переданные в аренду" или "Основные средства, переданные в пользование" к счету 01 "Основные средства".

Продажа зданий, сооружений и земельных участков, на которых они расположены, оформляется договором купли - продажи (купчей), заключенным в письменной форме. В этом договоре должны быть данные, позволяющие определенно установить земельные участки: их местоположение, категорию, цель использования, общую площадь. Кроме того, существенным условием договора купли - продажи согласно ГК РФ является цена передаваемой недвижимости, в том числе и земельного участка.

При установлении цены на земельный участок основным фактором является правомочие покупателя на землю. Если земельный участок переходит в собственность покупателя вместе со зданием и сооружением, то в цену недвижимости входит и продажная стоимость земельного участка. Если земельный участок передается на праве аренды или пользования, то продажная стоимость недвижимости, кроме стоимости зданий и сооружений, включает цену права аренды или пользования землей. При этом цена права может быть определена исходя из капитализированной суммы арендной платы или капитализированной суммы платы за пользование, исчисленной за весь срок аренды (пользования).

Иначе должна быть отражена в учете продажа недвижимости, если ее продавец не является собственником земельного участка. В этом случае к покупателю переходят те же права на земельный участок, которые принадлежали самому продавцу. Поскольку в учете продавца эти права отражены на забалансовых счетах, то при передаче указанных прав покупателю должно быть произведено списание их с забалансовых счетов "Основные средства в бессрочном (постоянном) пользовании", "Основные средства в срочном пользовании", "Арендованные основные средства". При этом покупатель приобретает право пользования соответствующей частью земельного участка на тех же условиях, что и продавец недвижимости.

Гражданским кодексом Российской Федерации предусматриваются сделки по продаже земельных участков без передачи в собственность покупателя зданий, сооружений и другой недвижимости, находящейся на земельном участке.

В этом случае за продавцом сохраняется право пользования частью земельного участка, которая занята недвижимостью и необходима для ее использования. Условия пользования земельным участком должны быть определены в договоре купли - продажи. В бухгалтерском учете продавца земельного участка отражаются операции по списанию с баланса земельных участков и их учет за балансом на счетах "Основные средства в бессрочном (постоянном) пользовании" и "Основные средства в срочном пользовании".

В том случае, если условия пользования земельным участком в договоре отсутствуют, у собственника недвижимости (продавца земельного участка) появляется ограниченное право пользования (сервитут) той частью проданного земельного участка, которая занята недвижимостью и необходима для ее использования в соответствии с назначением. Поскольку сервитут является вещным правом и его владелец защищается так же, как и собственник, он должен отражаться в бухгалтерском учете. Для этих целей у продавца земельного участка может быть использован забалансовый счет "Основные средства ограниченного пользования, обремененные сервитутом".Права на земельный участок при аренде зданий и сооружений регулируются ст.652 ГКРФ.

При передаче зданий или сооружений в аренду арендодатель осуществляет одновременную передачу прав на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования. Условия пользования арендатором соответствующим земельным участком должны быть изложены в договоре аренды. Поскольку права на земельный участок производны от прав на арендуемые здания и сооружения, они должны быть отражены в бухгалтерском учете наряду с правами на здания и сооружения. При этом правомочия арендатора на земельный участок, на котором находится арендуемое здание или сооружение, определяются правами на него арендодателя.

В том случае, если арендодатель является собственником земельного участка, на котором расположены здания и сооружения, земельные участки могут быть переданы им арендатору в аренду или пользование. При передаче в аренду земельного участка, находящегося в собственности арендодателя, должна быть составлена бухгалтерская запись по дебету субсчета "Основные средства, переданные в аренду" и кредиту субсчета "Собственные основные средства" к счету 01 "Основные средства".

Земельные участки, переданные в аренду, должны быть оценены по капитализированной сумме арендной платы, исчисленной за весь срок аренды. Гражданский кодекс Российской Федерации определяет, что арендная плата за пользование зданием или сооружением включает плату за пользование земельным участком, на котором они расположены. В связи с этим договором аренды может быть предусмотрена и отдельная плата за землю наряду с платой за аренду здания или сооружения.

Если договором не определено передаваемое арендатору право на соответствующий земельный участок, то к нему переходит на срок аренды здания или сооружения право пользования той частью земельного участка, которая занята зданием или сооружением и необходима для его использования в соответствии с назначением. Передача права пользования земельным участком в результате сдачи в аренду здания или сооружения в бухгалтерском учете арендодателя должна быть отражена внутренними записями по субсчетам к счету "Основные средства". При этом дебетуется субсчет "Основные средства, переданные в пользование" и кредитуется субсчет "Собственные основные средства" по капитализированной сумме платы за пользование земельным участком, исчисленной за весь срок аренды зданий и сооружений.

Передача в пользование земельного участка, находящегося у арендодателя в аренде, должна быть отражена по дебету забалансового счета "Арендованные основные средства, переданные в пользование". При этом кредитуется забалансовый счет 001 "Арендованные основные средства".

Такой порядок бухгалтерского учета земельных участков и прав на них будет способствовать упорядочению учета операций, связанных с земельными участками и расположенными на них объектами недвижимости.

В бухгалтерском учете земельные участки относятся к основным средствам (п. 5 ПБУ 6/01) и учитываются на счете 01 "Основные средства".

Если организация одновременно приобретает здание и землю под ним, их необходимо отражать в бухгалтерском и налоговом учете как два самостоятельных инвентарных объекта.

Первоначальная стоимость земельных участков формируется из тех затрат, которые организация понесла в процессе их приобретения (п. 8 ПБУ 6/01). Прежде всего это стоимость земельного участка, уплаченная продавцу, а также сбор за регистрацию прав собственности на него. Кроме того, в первоначальную стоимость земельного участка можно включить расходы на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением земли, вознаграждением посреднической организации.

Затраты, связанные с приобретением земельных участков, собираются на счете 08, субсчете 1 "Приобретение земельных участков". До 1 января 2004 г. они учитывались на этом счете до тех пор, пока организация не регистрировала свое право собственности на земельный участок в Едином государственном реестре.

С 1 января 2004 г. вступили в силу Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91 п. В п. 52 этого документа говорится, что организация может принять к бухгалтерскому учету участок земли сразу после ввода его в эксплуатацию. При этом должны соблюдаться следующие условия:

На счете 08-1 собраны все затраты на приобретение земли.

Составлен Акт о приеме-передаче объекта основных средств по форме N ОС-1. Унифицированная форма этого документа приведена в Постановлении Госкомстата России OT21.01.2003N7.

3. Документы переданы на государственную регистрацию прав собственности земельного участка.

Земельные участки, право собственности на которые находится в стадии регистрации, должны отражаться в бухгалтерском учете на отдельном субсчете счета 01 "Основные средства".

27 января 2007 г. ССМП "Астраханьмонтажгаз" заключило договор купли-продажи земельного участка с гражданином Петровым А.А., который является собственником этого участка. В договоре был указан кадастровый номер земельного участка, его стоимость (500 000 руб.), размеры, свойства земли и т.д. К договору были приложены описание и план земельного участка.

В этот же день был оформлен Акт приемки-передачи земельного участка по форме N ОС-1 и объект был введен в эксплуатацию.

30 января договор купли-продажи был передан в Госкомимущество для регистрации в Едином государственном реестре. При этом был уплачен сбор за регистрацию в размере 7500 руб.

28 февраля ССМП "Астраханьмонтажгаз" получило свидетельство о праве собственности на приобретенный земельный участок и полностью расплатилось с Петровым А.А.

В бухгалтерском учете ССМП "Астраханьмонтажгаз" были сделаны такие записи:

27 января 2007 г.

Дебет 08-1

Кредит 76

500 000 руб. - отражена стоимость земельного участка по договору купли-продажи.

30 января 2007 г.

Дебет 71 Кредит 50

7500 руб. - под отчет выданы деньги сотруднику организации для оплаты сбора за регистрацию прав собственности на земельный участок;

Дебет 08-1 Кредит 71

7500 руб. - утвержден авансовый отчет сотрудника;

Дебет 01, субсчет "Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы"

Кредит 08-1

507 500 руб. - земельный участок включен в состав основных средств организации;

Дебет 76 Кредит 51

500 000 руб. - погашена задолженность по договору купли-продажи земельного участка.

28 февраля 2007 г.

Дебет 01

Кредит 01, субсчет "Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы"

507 500 руб. - получено свидетельство о государственной регистрации прав на земельный участок.

В отличие от других внеоборотных активов потребительские свойства земельных участков с течением времени не изменяются. Поэтому амортизация по этим объектам не начисляется (п. 17ПБУ6/01).

После того как организация сформировала в бухгалтерском учете первоначальную стоимость приобретенного земельного участка, изменить ее уже нельзя.

Напомним, что первоначальная стоимость основного средства может быть изменена в случаях, перечисленных в п. 14 ПБУ 6/01. Однако по отношению к земельным участкам невозможны ни достройка, ни дооборудование, ни реконструкция, ни модернизация, ни частичная ликвидация. А п. 43 Методических рекомендаций по учету основных средств, которые утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, запрещено переоценивать земельные участки.

Других случаев изменения первоначальной стоимости основных средств законодательством по бухгалтерскому учету не установлено.

Операции по реализации земельных участков облагались НДС только до 31 декабря 2004 г. Начиная с 1 января 2005 г. продажа земли освобождается от обложения этим налогом. Такие изменения были внесены в п. 2 ст. 146 НК РФ Федеральным законом от 20.08.2004 N 109-ФЗ.

На предприятии также имеется кадровая служба предназначенная для работы с личным составом, например, прием и увольнение с предприятие, премирование и дисциплинарные наказания, оформление отпусков, организация работы направленной на повышение квалификации работников и т.п.

Таблица 1 Основные технико-экономические показатели Специализированного строительно-монтажного предприятия "Астраханьмонтажгаз" за 2006-2007 г.г.

Как видно из табл.1 среднесписочная численность персонала на строительно - монтажных работах по сравнению с 2006 годом увеличилась в 2007 году на 105%. Это в первую очередь связано с тем, что ССМП "Астраханьмонтажгаз" увеличил объемы выполняемых работ в 2,62 раза в связи с дополнительно поступившими заказами от покупателей - заказчиков на газификацию населенных пунктов Астраханской области. Рост выручки связан с увеличением объемов оказания услуг и увеличения затрат связанных с их выполнением в связи ростом цен на ГСМ и используемые в производстве материалы.

Кроме того, заработная плата по сравнению с 2006 годом увеличилась в 2007 году на 1,71 раза, что свидетельствует о материальном стимулировании работников предприятия при досрочном выполнении договорных работ.

По результатам деятельности за 2007 год предприятием "Астраханьмонтажгаз" допущены убытки в сумме 200,6 млн.руб. Убытки сложились за счет следующих затрат, не подтверждённых заказчиком по Форме-3:

Таблица 2. Затраты, не подтвержденные заказчиком за 2007 год

Убытки вызваны тем, что методикой расчета договорной цены на выполненные СМР не учитываются фактические затраты понесённые предприятием:

Договорной ценой не учитываются отчисления от ФОТ.

В договорной цене не учитываются амортизация основных фондов и износ малоценных предметов, в связи с тем, что счета на выполненную работу выписывались раньше актов выполненных работ и оплата выполненных работ производилась не по фактическим затратам, а по расчетным, т.е. плановым.

Себестоимость продукции в 2007 году увеличилась на 491,7 млн.руб., что связано с увеличением объемов производства и увеличением затрат связанных в частности с оплатой труда работников предприятия. Снижение затрат на 1 руб. товарной продукции в 2007 году на 0,12 по сравнению с 2006 годом свидетельствует о снижении постоянных затрат, связанных с оплатой коммунальных услуг, т.к. на предприятии в 2007 году были приобретены газовые и водяные счетчики, которые не только окупили затраты связанные с их приобретением, но и уменьшили сумму отчислений предприятиям коммунального хозяйства, т.к. данный вид расходов стал оплачиваться по фактическим показателям приборов.

Рост производительности труда в 2007 году на 165,0 тыс.руб. был связан с привлечением на работу высококвалифицированных специалистов.

Коэффициент фондоотдачи в 2007 году увеличился по сравнению с 2006 годом в 2,17 раза, что говорит об эффективности использования основных средств, кроме того, произошло увеличение объема реализации продукции на 1 руб. стоимости основных производственных фондов на 0,33.

2.3 Налоговый учет приобретения земельных участков