Бухгалтерский учёт и анализ использования нематериальных активов



2.3 Оценка нематериальных активов. Учёт поступления и выбытия. нематериальных активов

2.3.1 Оценка нематериальных активов

Для целей бухгалтерского учета нематериальные активы оцениваются по первоначальной и остаточной стоимости. Первоначальная стоимость формируется при принятии объекта нематериальных активов к бухгалтерскому учету. Порядок ее определения во многом зависит от источника приобретения объекта.

При приобретении нематериальных активов за плату у других организаций и лиц первоначальная стоимость рассчитывается путем суммирования всех фактически произведенных при этом затрат, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. Фактические затраты на приобретение нематериальных активов могут включать:

1).Суммы, уплаченные продавцу (правообладателю);

2).Суммы, уплаченные специализированным организациям за ин формационные и консультационные услуги, связанные с приобретением активов;

3).Регистрационные сборы, таможенные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (передачей) и защитой прав;

4).Невозмещаемые налоги, уплаченные в связи с приобретением активов;

5).Вознаграждения, выплаченные посредникам, через которых приобретены активы;

6).Иные расходы, непосредственно связанные с их приобретением.

Не включаются в фактические затраты общехозяйственные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

Нематериальные активы, внесенные в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, принимаются к учету постои мости, согласованной (определенной) учредителями (участниками) организации. В основе этой стоимости лежит, как правило, рыночная стоимость объекта. По требованию законодательства для определения согласованной денежной оценки объекта нематериальных активов может быть привлечен независимый оценщик.

Нематериальные активы, предоставленные организации безвозмездно, в том числе по договору дарения, оценивают по рыночным ценам, действующим на момент принятия их к бухгалтерскому учету. Как правило, данные о текущих рыночных ценах должны быть подтверждены документально или экспертным путем.

Если нематериальные активы получены по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, их первоначальной стоимостью признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Последняя рассчитывается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. Например, организация при обрела объект нематериальных активов в обмен на продукцию собственного изготовления. Первоначальной стоимостью этого объекта считается стоимость обмененной продукции, рассчитанная исходя из цены, по которой обычно организация торгует своей продукцией.

При невозможности установить стоимость ценностей, пере данных или подлежащих передаче организацией, стоимость объекта нематериальных активов, полученного организацией, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты нематериальных активов. Например, организация приобрела объект нематериальных активов в обмен на принадлежащие ей акции некоего закрытого акционерного общества. Данные акции не обращаются на фондовом рынке; ранее операции по продаже акций этого общества не проводились. Следовательно, установить рыночную стоимость обмениваемых акций невозможно. В этих условиях за первоначальную стоимость полученного объекта нематериальных активов принимается сумма, за которую в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты. Такая сумма устанавливается экспертным путем.

При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные затраты на приведение их в состояние, пригодное к использованию в запланированных целях. Такие затраты складываются из сумм оплаты труда занятого этой работой персонала, со ответствующих отчислений на социальное страхование и обеспечение, материальных и иных затрат, увеличивающих первоначальную стоимость объектов нематериальных активов.

Стоимость нематериальных активов (программ для ЭВМ, изобретений, товарных знаков и др.), созданных самой организацией, определяется совокупностью фактически понесенных расходов на создание этих объектов, кроме сумм возмещаемых налогов: оплата труда работников; услуги сторонних организаций по контр агентским договорам; разного рода пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств и т. п. Как правило, такие расходы рассматриваются как эксплуатационные и не капитализируются. Исключение могут составлять: исключительное право работодателя на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в по рядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию этого работодателя; исключительное право заказчика на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с этим заказчиком, не являющимся работодателем; свидетельство на товарный знак, выданное на имя организации. Например, расходы на НИОКР по завершении соответствующих работ и получении положительного результата в полной сумме включаются в состав нематериальных активов в качестве от дельного объекта. Остаточная стоимость нематериальных активов представляет собой расчетную величину, получаемую при вычитании из первоначальной стоимости накопленной за все время их эксплуатации амортизации.

По общему правилу, стоимость нематериальных активов, в ко торой они приняты к учету, не изменяется, т. е. в отношении не материальных активов (в отличие от основных средств) переоценка не производится и восстановительная стоимость не определяется.

В международной практике иногда нематериальные активы переоценивают после принятия их к учету. При этом устанавливают справедливую стоимость (fairvalue) объекта, которая представляет собой сумму, на которую он может быть обменен при совершении сделки между информированными, заинтересованными и независимыми сторонами. Справедливая стоимость нематериальных активов определяется только при наличии активного рынка для конкретного объекта. Это означает, что: торговля на рынке ведется объектами, однородными с рассматриваемым; в любое время на рынке существуют заинтересованные покупатели и продавцы; сведения о ценах являются публичной информацией. Для большинства объектов нематериальных активов существование такого рынка достаточно проблематично, поэтому трудно ожидать широкого применения этого способа оценки на практике, особенно в России. В случае переоценки нематериальных активов справедливая стоимость должна определяться для всех объектов одного вида, кроме объектов, для которых отсутствует активный рынок.

2.3.2 Учет поступления нематериальных активов

Поступление нематериальных активов может осуществляться в виде вклада в уставный капитал, безвозмездного получения, приобретения и разработки своими силами.

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

При вкладе нематериальных активов в уставный капитал их первоначальная (стоимость определяется по согласованной оценке учредителей (Д сч. 08, К сч.75) и отражается НДС, восстановленный учредителем организации и указанный им в передаточных документах (Д сч. 19, К сч. 75). Сумма принятого НДС по полученным нематериальным активам включается в состав налоговых вычетов (Д сч. 68 НДС, К сч. 19).

Таблица 5. Корреспонденция счетов при учете поступления нематериальных активов в счет вклада в уставный капитал.

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Дебет	Кредит
1	Отражено погашение задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал путем передачи нематериальных активов	08	75
2	Отражены дополнительные расходы на приведение нематериальных активов в состояние, в котором они пригодны для использования	08	23,60 и другие
3	Приняты к бухгалтерскому учету нематериальные активы, поступившие в качестве вклада в уставный капитал	04	08

В соответствии с Федеральным законом «Об акционерных обществах» ве личина денежной оценки, произведенной учредителями общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком. Федеральным законом «Об обществах с ограниченной ответственностью» определено, что номинальная стоимость доли участника общества в уставном капитале, оплачиваемой не денежным вкладом в размере более 200 установленных законом минимальных размеров оплаты труда, требует оценки такого вклада независимым оценщиком.

Организационные расходы включаются в состав нематериальных активов только в том случае, если они вносятся как вклад в уставный капитал.

Безвозмездно полученные нематериальные активы относятся на доходы будущих периодов (Д сч. 08, К сч. 98). Первоначальная стоимость получаемых нематериальных активов определяется исходя из рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету и не должна быть ниже их остаточной стоимости, числящейся у передающей стороны. Для целей налогообложения стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов включается в состав налогооблагаемой прибыли.

Таблица 6. Корреспонденция счетов при учете безвозмездного получения нематериальных активов

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Дебет	Кредит
1	Оприходованы по рыночной стоимости нематериальные активы, поступившие безвозмездно	08	98
2	Отражены дополнительные расходы на приведение нематериальных активов в состояние, в котором они пригодны для использования	08	23,60 и другие
3	Приняты к бухгалтерскому учету нематериальные активы, поступившие безвозмездно	04	08

Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату у других организаций и лиц, определяется как сумма фактических расходов на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость, и дополнительных расходов на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

Фактическими расходами на приобретение нематериальных активов могут быть:

1).Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

2).Суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

3).Регистрационные сборы, таможенные и патентные пошлины, а такжедругие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

4).Невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением нематериальных активов;

5).Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, черезкоторую приобретен объект нематериальных активов;

6).Иные затраты, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.,

Дополнительными расходами на приведение нематериальных активов в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированныхцелях, являются суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и другие расходы.I

Затраты на приобретение нематериальных активов представляют собой долгосрочные инвестиции, поэтому отражаются на счете 08, субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов» (Д сч. 08, К сч. 60).

Налог на добавленную стоимость, предъявленный поставщиком при покупке облагаемых налогом нематериальных активов, относится на счет 19-2(Дсч. 19-2, Ксч. 60).

Со счета 19-2 налог списывается по мере ввода нематериального актива в эксплуатацию в уменьшение задолженности бюджету (Д сч. 68 НДС, К сч. 19-2).

В случае приобретения нематериальных активов, используемых для производства и продажи товаров (работ, услуг), освобожденных от налога на добавленную стоимость, налог относится на счет 08 (Д сч. 08, К сч. 19-2). При использовании нематериальных активов для непроизводственных целей, сумма налога списывается на счет 29 « Обслуживающие производства и xoзяйства « (Д сч. 29, К сч. 19-2) или на счет 91-2 (Д сч. 91-2, К сч. 19-2).



Таблица 7. Корреспонденция счетов при учете приобретения нематериальных активов за плату

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Дебет	Кредит
1	Приняты к оплате счета поставщиков за нематериальные активы: - покупная стоимость объекта - НДС	08 19	60 60
2	Приняты к оплате счета посреднических организаций: - на стоимость услуг - НДС	08 19	60 60
3	Произведена оплата с расчетного счета: - стоимости объекта - стоимости посреднической услуги	60 60	51 51
4	Приняты к бухгалтерскому учету нематериальные активы	04	08
5	Списывается на уменьшение задолженности перед бюджетом сумма НДС	68	19

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой, организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплату труда, услуги со стороны, патентные пошлины и т. п.), за исключением налога на добавленную стоимость.

Нематериальные активы считаются созданными в следующих случаях:

1).Исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;

2).Исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;

3).Свидетельство на товарный знак и на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации. При разработке нематериальных активов своими силами по дебету счета 08-5 собираются затраты на создание нематериального актива (Д сч. 08-5, К сч. 10, 69, 70 и др.).

Таблица 8. Корреспонденция счетов при учете создания нематериальных активов организацией

п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Дебет	Кредит
1	Отражены фактические затраты по созданию нематериальных активов	08	10,60,69,70,76 и другие
2	Приняты к бухгалтерскому учёту нематериальные активы по первоначальной стоимости	04	08

При вводе в эксплуатацию приобретенного или созданного своими силами нематериального актива производственного назначения затраты, собранные на счете 08-5, списываются на счет 04 (Д сч. 04, К сч. 08-5). Нематериальный актив «деловая репутация организации» возникает в операциях, связанных с приобретением организации как имущественного комплекса в целом. Данный актив определяется в виде разницы между покупной ценой организации и стоимостью всех ее активов и обязательств по бухгалтерскому балансу.

Положительная деловая репутация организации рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих выгод, и учитывается в качестве отдельного инвентарного объекта.

Отрицательная деловая репутация организации рассматривается как скидка с цены, предоставляемая покупателю в связи с отсутствием стабильных покупателей, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т. п., и учитывается как доходы будущих периодов.

В случае приобретения организации как имущественного комплекса деловая репутация организации определяется расчетным путем как разница между уплачиваемой продавцу суммой и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату ее покупки:

1).Положительная деловая репутация организации:

Д сч. 01, 07, 08, 10 и др., К сч. 76 -- стоимость активов и обязательств по бухгалтерскому балансу;

Д сч. 04, К сч. 76 -- разница между уплачиваемой продавцу суммой и стоимостью активов и обязательств по бухгалтерскому балансу;

2).Отрицательная деловая репутация организации:

Дсч. 01, 07, 08, 10 и др., Ксч. 76 -- стоимость активов и обязательств по бухгалтерскому балансу;

Д сч. 01, 07, 08,10 и др., К сч. 98 -- разница между уплачиваемой продавцу суммой и стоимостью активов и обязательств по бухгалтерскому балансу.

В случае приобретения объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации. В учете отражается:

Д сч. 01, 07, 08, 10 и др., К сч. 51 -- оценочная (начальная) стоимость.Д сч. 04, К сч. 51 -- разница между покупной ценой и оценочной стоимостью. В налоговом учете первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение(создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов при исчислении налога на прибыль.

В первоначальную стоимость нематериальных активов в налоговом учёте в отличие от финансового учета, не включаются суммовые разницы и проценты по заемным средствам, полученным для приобретения данных нематериальных активов. Суммовые разницы и проценты по заемным средствам в налоговом учете включаются в состав внереализационных расходов.

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление (в том числе израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, у сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов при исчислении налога на прибыль.

В случае если первоначальная стоимость введенного в эксплуатацию и материального актива различается в бухгалтерском и налоговом учетах из различия в правилах ее формирования, в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 18/02 формируются отложенные налоговые активы или отложенные налоговые обязательства, которые затем погашаются в процессе начисления амортизации по нематериальному активу.

ООО «Школа водолазов», осуществляет деятельность, являющуюся объектом налогообложения НДС, приобрела исключительное право на изобретение, охраняемое патентом (Приложение 3). Стоимость патента составляет 112 100 руб. (включая НДС 17 100 руб.). Пошлина за регистрацию договора уступки патента составила 1200 руб. Договор уступки патента зарегистрирован в Патентном ведомстве 17 декабря 2008 г., и в этом же месяце организация стала использовать изобретение. Право собственности на патент на изобретение подтверждает Приложение №2 к патенту на изобретение (Приложение №4). Оплата правообладателю произведена 25 декабря2008г..Оставшийся срок действия патента на изобретение - восемнадцать лет и пять месяцев.

Патентообладатель может уступить патент любому физическому или юридическому лицу. Договор об уступке патента подлежит регистрации в Патентном ведомстве и без регистрации считается недействительным.

Фактическими расходами на приобретение нематериального актива в данном случае являются сумма, уплачиваемая в соответствии с договором уступки прав правообладателю, и пошлина за регистрацию патента.

Сумму НДС после оплаты ее правообладателю и принятия к учету приобретенного нематериального актива организация может принять к вычету. Поскольку оплата нематериального актива и его ввод в эксплуатацию произошли в одном периоде, сумма НДС может быть принята к вычету в этом же периоде, т.е. в декабре, и отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Принятие к бухгалтерскому учету принятых в эксплуатацию и надлежащим образом оформленных объектов нематериальных активов отражается по первоначальной стоимости записью по дебету счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Указанные операции оформляются в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 08, субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражены затраты по приобретению патента - 95 000 руб.;

Дебет 19, субсчет 2 "НДС по приобретенным нематериальным активам" Кредит 60 - отражена сумма НДС, предъявленная продавцом, - 17 100 руб.;

Дебет 08, субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов" Кредит 60 - отражена пошлина за регистрацию договора уступки исключительного права на изобретение - 1200 руб.;

Дебет 60 Кредит 51 "Расчетные счета" - оплачена пошлина за регистрацию прав - 1200 руб.;

Дебет 04 Кредит 08, субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов" - объект нематериального актива принят к учету - 96 200 руб.;

Дебет 60 Кредит 51 - погашена задолженность перед продавцом - 112 100 руб.;

Дебет 68 Кредит 19, субсчет 2 "НДС по приобретенным ценностям" - сумма НДС, оплаченная продавцу, принята к вычету после принятия нематериального актива к учету - 17 100 руб.



2.3.3 Учёт выбытия нематериальных активов

В силу тех или иных причин нематериальные активы, числящиеся в организации списываются с учета.

Основными причинами списания объектов нематериальных активов являются:

1).Непригодность к дальнейшему использованию;

2).Истечение срока их полезного использования;

3).Передача нематериальных активов в счет вклада в уставный капитал;

4).Безвозмездная передача нематериальных активов;

5).Реализация нематериальных активов.

Одновременно со списанием стоимости этих объектов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений.

В соответствии с п. 23 ПБУ 14/2000 доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания нематериальных активов относятся на финансовые результаты организации.

Списание объектов в связи с непригодностью, а также по истечению срока их полезного использования, производится на основании акта. Акт должен быть составлен компетентной комиссией, которая определяет и указывает в акте причины списания, а также другие аналитические данные.

На основании акта, утвержденного руководителем, делается отметка о выбытии объекта в Карточке учета нематериальных активов (форма № НМА-1).

При списании объектов нематериальных активов за непригодностью необходимо помнить, что получаемый убыток не уменьшает налогооблагаемую прибыль и должен быть показан в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли.

При списании в учете делаются следующие записи:

Дебет 05 Кредит 04 - списывается начисленная амортизация;

Дебет 91 Кредит 04 - списывается остаточная стоимость объекта без уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;

Дебет 99 Кредит 91 - определяется финансовый результат - убыток.

Организации могут передавать нематериальные активы в качестве вклада в уставный капитал другой организации. Их стоимость определяют исходя из денежной оценки, согласованной учредителями организации.

Для учета информации о наличии и движении инвестиций в уставные капиталы других организаций используется счет 58 «Финансовые вложения».

Дебет 58 Кредит 91/1 - отражается передача вклада в согласованной оценке;

Дебет 91/2 Кредит 04 - списана остаточная стоимость переданных нематериальных активов;

Дебет 05 Кредит 04 - списана начисленная амортизация;

Дебет 91/3 Кредит 19 - списана сумма НДС;

Дебет 91/9 Кредит 99 - отражен финансовый результат

Эта прибыль подлежит налогооблажению в том налоговом периоде, в котором была осуществлена передача объекта НМА.

Если же согласованная оценка передаваемого НМА меньше его остаточной стоимости, то организация получит убыток:

Дебет сч. 99 Кредит сч. 91/9

Сумма нанесенного убытка не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Согласно п. 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ, передача прав собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается их реализацией и облагается НДС.

Таким образом, передающая сторона должна составить счет-фактуру по установленной форме и уплатить в бюджет НДС с рыночной стоимости имущества, передаваемого безвозмездно. Организация-получатель не возмещает из бюджета сумму НДС, указанную в счете-фактуре, а включает ее в первоначальную стоимость материальных ценностей.

В связи с тем, что цена реализации при безвозмездной передаче равна нулю, она всегда будет меньше остаточной (балансовой) стоимости объекта НМА. Поэтому у организации всегда будет возникать убыток от такой передачи, даже при отсутствии возможных расходов, связанных с безвозмездной передачей объектов НМА.

В соответствии с п. 2.4 Инструкции по налогу на прибыль № 62 отрицательный результат от реализации и от безвозмездной передачи нематериальных активов в целях налогооблажения не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Для целей бухгалтерского учета расходы, связанные с безвозмездной передачей объектов НМА, согласно п. 11 ПБУ 10/99 относятся к операционным расходам, отражаемым по строке 100 «Прочие операционные расходы» формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках».

Для целей налогооблажения убытки от безвозмездной передачи имущества относятся к внереализационным расходам.

Безвозмездная передача нематериальных активов отражается в учете следующими проводками:

Дебет 05 Кредит 04 - списана сумма амортизации, накопленная по выбывающему объекту;

Дебет 91 Кредит 04 - отнесена на операционные расходы остаточная стоимость выбывающего объекта без уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;

Дебет 91 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» - начислен НДС от остаточной стоимости;

Дебет 99 Кредит 91 - отражен убыток от безвозмездной передачи.

Очень часто выбытие нематериальных активов происходит в связи с их реализацией.

Продажа НМА осуществляется на основе целого ряда договоров: об уступке прав, лицензионного договора, договора о ноу-хау и др.

Продажная цена определяется в договоре. Реализация НМА подлежит обложению НДС, т. е. продажа объектов НМА производится по ценам, включающим НДС. Полученная от покупателя сумма НДС подлежит уплате в бюджет.

Финансовый результат от реализации НМА определяется как разница между продажной ценой и остаточной стоимостью объекта без учета расходов, связанных с продажей. Таким образом, указанные расходы относятся на финансовые результаты организации, но не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Реализация нематериальных активов отражается в учете следующими проводками:

Дебет 62 Кредит 91 - отражена реализация объекта;

Дебет 91 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» - начислен НДС;

Дебет 05 Кредит 04 - списана сумма амортизации, накопленная по реализованному активу;

Дебет 91 Кредит 04 - списана остаточная стоимость, выбывающего объекта;

Дебет 91 Кредит 99 - отражен финансовый результат от реализации актива.

В налоговом учете финансовый результат от продажи нематериальногоактива (ФРна) определяется следующим образом:

ФРна ⁼ Спрод - НДС - Сoсt - Рпрод , где

Спрод - продажная стоимость нематериального актива;

НДС - НДС, предъявленный покупателю нематериального актива;

Сост - остаточная стоимость проданного нематериального актива, исчисленная по правилам налогового учета;

Рпрод - расходы, связанные с продажей нематериального актива.

В случае если будет получен убыток от продажи нематериального актива, то для целей налогообложения он будет включаться в состав прочих расходованными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования нематериального актива и фактическим сроком его эксплуатации до момента продажи.

Разница в принятии убытка в бухгалтерском и налоговом учетах при продаже нематериальных активов формирует в момент продажи отложенный налоговый актив (Д сч. 09, К сч. 68), который затем погашается в течение оставшегося срока его полезного использования при включении убытка в состав прочих расходов в налоговом учете равномерно в течение оставшегося срока полезного использования (Д сч. 68, К сч. 09).В обществе с ограниченной ответственностью «Школа водолазов» выбытие нематериальных активов не производилось.

2.4 Амортизация и инвентаризация нематериальных активов

2.4.1 Учёт амортизации нематериальных активов

Стоимость нематериальных активов включается в себестоимость продукции путем начисления амортизации.

Начисление амортизации нематериальных активов производится в отчетном периоде независимо от результатов хозяйственной деятельности организации.

Амортизация нематериальных активов может начисляться следующими способами:

1).Линейным способом исходя из норм, исчисленных организациейна основе срока их полезного использования;

2).Способом уменьшаемого остатка;

3).Способом списания стоимости пропорционально объему продукции(работ, услуг).

Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего их срока полезного использования.

В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизации не приостанавливается, кроме случаев консервации организации.

В организации ООО «Школа водолазов» применяется линейный способ начисления амортизации.

Линейным способом амортизация начисляется по нормам амортизации к первоначальной стоимости нематериальных активов:

Ана = Сна *Нна/100,где

Ана - амортизация нематериальных активов, руб.;

Сна - первоначальная стоимость нематериальных активов, руб.;

Нна - норма амортизации к первоначальной стоимости, %.

Нормы амортизации нематериальных активов определяются исходя из их полезного использования:

Нна = 100 / Тсл , где

Тсл - срок полезного использования нематериальных активов, лет.

В ООО «Школа водолазов» был приобретён патент и поставлен на учёт 17 декабря 2008 года. С января 2009года ежемесячно в течение срока полезного использования патента на изобретение ( 221 месяца) начисляем амортизацию.

Таблица 9. Начисление амортизации нематериального актива.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма
Отражена амортизация НМА (96200 / 221)	20	05	435,29



Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из:

1).Срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ;

2).Ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. Пo нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации).

Приобретенная деловая репутация организации амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации). Аналогично начисляются амортизационные отчисления по организационным расходам. Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости. Отрицательная деловая репутация организации равномерно списывается на прочие доходы организации как операционные доходы.

Способ уменьшаемого остатка предусматривает начисление амортизации материальных активов исходя из остаточной их стоимости по нормам, расчитанным исходя из срока полезного использования конкретного объекта:

Ана = Она *Ност / 100, где

0нa - остаточная стоимость нематериальных активов, руб.;

Ност - норма амортизации к остаточной стоимости, %.

Пропорционально объемам продукции (работ, услуг) амортизация нематериальных активов начисляется следующим образом:

Ана = Котч * Сна / Кплан, где

Котч - объем продукции (работ, услуг), выпущенных в отчетном периоде, ед. изм.;

Кплан-планируемое количество продукции за весь период полезного, использования нематериального актива, ед. изм.

Начисление амортизации по нематериальным активам начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и осуществляется до полного погашения стоимости объекта или бытия этого объекта в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Прекращается начисление амортизации по нематериальным активам с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.

В бухгалтерском учете начисление амортизации отражается одним из способов:

1).Путем накопления сумм на отдельном счете 05 «Амортизация нематериальных активов» (Д сч. 20, 25, 26, 44, К сч. 05);

2).Путем уменьшения первоначальной стоимости объекта на счете 04 «Нематериальные активы» (Д сч. 20, 25, 26,44, К сч. 04).

Последний способ используется для отражения начисленной амортизации по организационным расходам, деловой репутации.

Применение одного из способов отражения амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока полезного использования.

Объекты, по которым начисление амортизации отражалось путем уменьшения первоначальной стоимости, после полного погашения этой стоимостипродолжают отражаться в бухгалтерском учете до прекращения срока действия патента, свидетельства, других охранных документов в условной оценке, принятой организацией, с отчислением суммы оценки на финансовыерезультаты организации (Д сч. 04, К сч. 91).

Для целей исчисления налога на прибыль амортизацию нематериальных активов начисляют одним из следующих методов:

1)линейным методом;

2)нелинейным методом.

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту нематериальных активов.

Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации поэтому нематериальному активу. Начисление амортизации в отношении нематериального актива осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования.

Срок полезного использования нематериальных активов исчисляется исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации или применимому законодательству иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами, нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования . Нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

При применении линейного метода сумма начисленной амортизации определяется как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости нематериального актива и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Для целей исчисления налога на прибыль ООО «Школа водолазов» амортизацию нематериальных активов начисляет линейным методом. При применении линейного метода норма амортизации по нематериальному активу определяется по формуле:

Нна = 100 / М , Нна = 100 / 221 = 0,45% ,где

Нна - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной стоимости нематериального актива;

М - срок полезного использования нематериального актива, выраженный в месяцах.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за месяц амортизации в отношении нематериального актива определяется как произведение остаточной стоимости нематериального актива и нормы амортизации, определенной для него.

При применении нелинейного метода норма амортизации нематериального актива определяется по формуле:

Ност = 2 * 100 / М , где

Ност - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к нематериальному активу;

М - срок полезного использования нематериального актива, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость нематериального актива достигнет 20% от его первоначальной (восстановительной) стоимости, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1).Остаточная стоимость в целях начисления амортизации фиксируется как базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2).Сумма начисленной за месяц амортизации в отношении данного объекта определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

В ООО «Школа водолазов» по состоянию на 1 января 2011 года остаточная стоимость нематериального актива достигла 10,8% от его первоначальной стоимости.

По нематериальным активам, приобретенным до 1 января 2002 г., амортизация начисляется от остаточной стоимости нематериальных активов по состоянию на 1 января 2002 г. По данным бухгалтерского учета по нормам амортизации, установленным в соответствии с налоговым сроком полезного использования нематериального актива и в соответствии с выбранным методом начисления амортизации (линейным или нелинейным). Порядок начисления амортизации по нематериальным активам в этом случае аналогичен начислению амортизации по основным средствам.

По нематериальным активам, которые на 1 января 2002 г. в финансовом учете не числились в составе нематериальных активов, а в налоговом учете они относятся к ним, их первоначальной стоимостью признается разница между суммой затрат на их приобретение и суммами, ранее списанными на затраты (например, данные объекты числились в составе расходов будущих периодов и их стоимость уже частично списана на затраты).

При различных суммах начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учетах, возникающих в результате разной первоначальной стоимости нематериальных активов, при условии применения одинаковых методов и сроков начисления амортизации, производится погашение сформированных ранее отложенных налоговых активов или отложенных налоговых обязательств; при применении разных методов начисления амортизации и разных сроков формируются отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства.

2.4.2 Инвентаризация нематериальных активов.

Инвентаризация нематериальных активов проводится в случаях, предусмотренных правилами бухгалтерского учета, а также установленных руководителем организации. В последнем случае руководитель определяет количество дополнительных инвентаризаций в течение отчетного года, даты их проведения, объем каждой из них.

Инвентаризация обязательно проводится в следующих случаях:

1).При передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

2).Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года);

3).При смене материально ответственных лиц;

4).При выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

5).В случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

6).При реорганизации или ликвидации организации и в других случаях.

Инвентаризация нематериальных активов заключается в проверке достоверности учетных данных и соответствия их фактическому наличию активов. В ходе инвентаризации проверяется наличие документов, подтверждающих существование соответствующих объектов и права организации на них.

В ходе проведения инвентаризации нематериальных активов руководствуются Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49.

До начала инвентаризации проверяют наличие и состояние учетных регистров и технической документации, уточняют места использования нематериальных активов. Инвентаризационная комиссия рассматривает документацию по нематериальным активам и фиксирует в инвентарных описях фактическое наличие объектов по наименованиям и назначению. Отдельно записываются выявленные при инвентаризации неучтенные объекты, а также активы, срок действия охранных документов на которые истек.

Объекты, не числящиеся в учете, отражаются в описи поры ночной стоимости. При этом выясняется, когда и по чьему распоряжению приобретены неучтенные объекты, куда списаны соответствующие затраты. Оприходование неучтенных нематериальных активов отражается по дебету счета «нематериальные активы» и кредиту счета «прочих доходов и расходов».

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием НМА и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах следующим образом:

1).Излишек нематериальных активов приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты;

2).Недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты.

Недостача отражается в учете следующим образом:

1).На остаточную стоимость объекта НМА:

Дебет сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»

Кредит сч. 04

2).Отнесена недостача на виновное лицо:

Дебет сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (по рыночной стоимости);

Кредит сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» ( по остаточной стоимости НМА);

Кредит сч. 98 «Доходы будущих периодов» (на разницу между рыночной ценой и остаточной стоимостью);

3).Списаны недостачи при отсутствии виновных лиц:

Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

Кредит сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»

Результаты инвентаризации отражаются в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации в годовом бухгалтерском отчете.

ООО «Школа водолазов» проводит инвентаризацию НМА перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. По состоянию на 2009 и 2010г. расхождений по результатам инвентаризации не выявлено.



3. Анализ использования нематериальных активов организации ООО «Школа водолазов»

3.1 Анализ состава, структуры и использования нематериальных активов организации

На сегодняшний день вопросы анализа нематериальных активов не находят достаточно полного освещения в литературе. Отсутствуют глубокие научные исследования поведения данных активов. Тем не менее многие специалисты затрагивали данную проблему в своих научных работах

Так, изложенная А.Д. Шереметом и Р.С. Сайфулиным методика анализа нематериальных активов содержит следующие основные направления: анализ объема и динамики нематериальных активов; анализ структуры и состояния нематериальных активов по видам, срокам полезного использования и правовой защищенности; анализ доходности нематериальных активов; анализ ликвидности нематериальных активов и степени риска вложений капитала в нематериальные активы.

Вместе с тем данная методика не содержит четкого определения объекта анализа, обоснования системы показателей, описания способов исследования нематериальных активов.

Г.В. Савицкая дополнила вышеуказанную методику анализа нематериальных активов факторным анализом изменения дохода на вложенный в нематериальные активы капитал. Автором упомянута оценка эффективности вложения в нематериальные активы, что сегодня очень важно для принятия решений о капитальных инвестициях в данные объекты и определения их стоимости для целей учета и анализа.

Рассмотренная И.А. Бланком методика анализа внеоборотных активов в предыдущем периоде выделяет в качестве объекта исследования операционные внеоборотные активы. Поэтому предложенные автором показатели не могут быть в полной мере применены к нематериальным активам. Вместе с тем автором предложен ряд относительных показателей, которые, по его мнению, могут использоваться в анализе нематериальных активов: соотношение основных средств и нематериальных активов, состав нематериальных активов по видам, коэффициент амортизации нематериальных активов, коэффициент годности нематериальных активов.

Отсутствие системы аналитических показателей, отражающей все аспекты функционирования нематериальных активов, требует разработки такой методики анализа, на основе которой возможна оценка состава, структуры, динамики, эффективности использования нематериальных активов.

Прежде всего следует отметить, что эффективность анализа нематериальных активов, как и всей хозяйственной деятельности предприятия, в значительной мере зависит от правильности планирования аналитической работы и ее организации. Весь процесс анализа можно подразделить на три основных этапа:

1) подготовительный этап (составление программы, предусматривающей цель и задачи анализа, объект анализа, систему показателей, круг исполнителей, последовательность и сроки выполнения отдельных аналитических работ, подбор источников информации и проверку их объективности). Разработка программы анализа нематериальных активов является наиболее важным и ответственным участком аналитической работы;

2) основной этап (систематизация и аналитическая обработка исходных данных (включая составление аналитических расчетов, таблиц, графиков, диаграмм) с целью выявления причинных связей и степени влияния различных факторов на эффективность использования нематериальных активов в деятельности предприятий);

3) заключительный этап (обобщение результатов анализа и оформление их в соответствующем документе, содержащем объективную оценку показателей состояния и поведения нематериальных активов, сводный подсчет резервов и конкретные предложения по повышению эффективности их использования).

Цель анализа нематериальных активов зависит от необходимости обоснования тех или иных управленческих решений (например, решения о продаже нематериальных активов, внесении их в качестве залога, разработке нового продукта и т.д.).

Исходя из цели аналитического исследования, формируются задачи анализа нематериальных активов. Исследование литературных источников показывает отсутствие четкой формулировки задач анализа нематериальных активов. На мой взгляд, они должны прежде всего содержать оценку объекта анализа, на основе которой определяются факторы, оказывающие влияние на его состояние и поведение; установление причин, вызвавших влияние факторов; определение резервов повышения эффективности использования нематериальных активов; разработку мероприятий, нацеленных на использование выявленных резервов.

В этой связи в качестве основных этапов анализа нематериальных активов можно выделить:

1).Анализ объема и динамики нематериальных активов;

2).Анализ структуры нематериальных активов по видам, срокам полезного использования и правовой защищенности;

3).Анализ отдачи и емкости нематериальных активов;

4).Анализ прибыльности (рентабельности) использования нематериальных активов.

Анализ указанных выше ресурсов по предприятию целесообразно проводить в динамике за ряд лет либо в сравнении с группой аналогичных предприятий для выявления определенных закономерностей и тенденций в движении нематериальных активов.

Для проведения анализа нематериальных активов целесообразно разработать систему взаимосвязанных аналитических показателей, достаточно полно раскрывающих их поведение в процессе использования предприятием.

Качество проведенного анализа зависит от выбора и подготовки информационной базы, охватывающей различные учетные и внеучетные данные. Учетно-плановые источники включают данные бизнес-плана, документы бухгалтерского, статистического учета, первичные учетные данные, отчетность предприятия. Показатели бизнес-плана могут использоваться при оценке ожидаемых будущих доходов (прибыли) от создания (приобретения) и использования нематериальных активов. Данные бухгалтерского учета (регистры, первичные документы) могут использоваться лишь при проведении внутреннего управленческого анализа нематериальных активов. На их основе можно получить частные показатели наличия, состояния, движения и эффективности использования нематериальных активов.

При проведении внешнего анализа нематериальных активов широко используется финансовая, статистическая и налоговая отчетность.

К внеучетным источникам информации относятся документы, регулирующие деятельность предприятия (устав, приказ об учетной политике предприятия), законодательные документы, хозяйственно-правовые документы, техническая и технологическая документация, данные статистических сборников, периодических и специальных изданий, другие источники.

Реализация вышеизложенных процедур анализа нематериальных активов на подготовительном этапе позволит обеспечить высокое качество результатов анализа. Вместе с тем необходимы более глубокие научные разработки в вопросах организации и методологии анализа нематериальных активов.

Остановимся на рассмотрении перечисленных этапов анализа нематериальных активов на примере ООО «Школа водолазов».

Этап 1. Анализ состояния и динамики нематериальных активов.

Источниками информации для данного этапа анализа служат данные бухгалтерского баланса (форма N 1) и приложения к нему (форма N 5), данные аналитического учета по счетам 08 "Вложения во внеоборотные активы", 04 "Нематериальные активы", 05 "Амортизация нематериальных активов". Анализ доли нематериальных активов в структуре внеоборотных активов и ее изменения проводится по данным разд. I бухгалтерского баланса. Высокий удельный вес нематериальных активов в составе внеоборотных активов и высокие темпы их роста в общей величине внеоборотных активов за отчетный период свидетельствуют об инновационном характере стратегии предприятия.

Для характеристики состояния и динамики нематериальных активов, по нашему мнению, могут быть применены соответствующие показатели, характеризующие состояние и динамику основных средств, однако данные показатели нуждаются в адаптации к специфическим особенностям нематериальных активов.

Коэффициент поступления (обновления) нематериальных активов характеризует долю вновь введенных в эксплуатацию нематериальных активов в общей их стоимости на конец года, то есть степень обновления нематериальных активов. Данный коэффициент может быть рассчитан по следующей формуле:

К обн = НАп / НАк , где

К обн - коэффициент поступления (обновления) нематериальных активов;

НА п - первоначальная стоимость нематериальных активов, поступивших в течение года;

НАк - первоначальная стоимость нематериальных активов на конец года.