Финансовые вложения

Поступление в организацию финансовых вложений различных видов осуществляется путем отражения фактических затрат на их приобретение по дебету счета 58 в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах). В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно, таких как ценные бумаги, признается:

а) их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг;

б) сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету (для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена).

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества.

Ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре.

Доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с Положением по бухгалтерском учету "Доходы организации" ПБУ 9/99. К доходам по операциям с долговыми ценными бумагами, в частности облигациями и финансовыми векселями, относятся дисконт и процент, выплачиваемые держателю ценных бумаг, а также прибыль от реализации ценных бумаг. Доходы по ценным бумагам являются операционными доходами (п.7 ПБУ 9/99 "Доходы организации") в составе прочих поступлений.

При этом для целей бухгалтерского учета проценты (доход по ценным бумагам) признаются за каждый истекший отчетный период (месяц) в соответствии с условиями договора (п.16 ПБУ 9/99) в порядке, аналогичном признанию выручки, предусмотренному в п.12 ПБУ 9/99. Право на получение процентного дохода по приобретенным ценным бумагам возникает у их владельцев на дату выплаты, установленную условиями эмиссии облигаций, следовательно, на эту дату в бухгалтерском учете и производится признание процентного дохода.

Суммы причитающихся к получению процентов по облигациям отражаются по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Что касается отражения в бухгалтерском учете дисконта по приобретенным ценным бумагам, то в данном случае организация признает доход в соответствии со своей учетной политикой, поскольку признание указанного дохода равномерно в течение срока обращения ценной бумаги является правом, а не обязанностью организации (п.22 ПБУ 19/02). Например, доход в виде разницы между первоначальной стоимостью ценной бумаги и ее номинальной стоимостью можно рассчитывать на дату погашения (или иного выбытия) бумаги - на величину дохода по ценной бумаге делается проводка Дт 76 Кт 91.

Если доход по ценной бумаге организация признает равномерно, то дисконт ежемесячно включается по частям в первоначальную стоимость ценной бумаги: Дт 58 Кт 91.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), поступления (доходы, дивиденды), связанные с участием в уставных капиталах, признаются операционными доходами. Дивиденды - доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Причитающаяся сумма дивидендов на счетах бухгалтерского учета отражается в соответствии с условиями проспекта эмиссии и на основании бухгалтерской справки - расчета следующим образом: по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам».

Участие в капиталах других организаций

Участие в капиталах других организаций путем приобретения доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью или акций акционерного общества получило значительное распространение как форма осуществления финансовых вложений. В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующими записями:

Дт 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-1 «Паи и акции»

Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - отражен вклад в уставный капитал в составе финансовых вложений.

Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кт 51 «Расчетные счета», 50 «Касса», 52 «Валютные счета» - произведена оплата вклада в уставный капитал;

В соответствии с п.6 ст.66 ГК РФ вкладом в имущество хозяйственного товарищества или общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные либо иные права, имеющие денежную оценку. Вклад в уставный капитал хозяйственного общества может быть внесен не только денежными средствами, но и продукцией собственного производства, товарами и иным имуществом организации-вкладчика, включая имущественные права. Передача товарно-материальных ценностей в счет вклада в уставный капитал отражается как их выбытие на счете 91.

Вклады в уставные капиталы других организаций обычно оцениваются по договорной стоимости, поэтому вначале необходимо определить остаточную стоимость передаваемого объекта (из первоначальной стоимости объекта вычитают суммы накопленной амортизации).

Передача имущества в качестве вклада в уставный капитал не признается реализацией, поэтому не облагается налогом НДС. Однако организация должна восстановить сумму входного НДС в размере суммы, пропорционально остаточной стоимости объекта.

Пример 1. Организацией приобретены акции номинальной стоимостью 150000 руб. В счет оплаты акции было передано оборудование, первоначальная стоимость - 176000 руб., накопленный износ - 27200 руб.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи.

Объекты основных средств могут передаваться в уставные капиталы других организаций без уступки права собственности на них. В этом случае вклад в уставный капитал оформляется как передача объекта основных средств в полное хозяйственное ведение учреждаемой организации. Объект продолжает числиться на счете 01 обособленно от других объектов как переданный в полное хозяйственное ведение организации, выделившей определенный пай в своем уставном капитале.

На этот объект продолжают начислять амортизацию, но относят ее не в затраты на производство и расходы на продажу, а в дебет счета 91, отражая таким образом затраты на финансовые инвестиции и уменьшая на эти суммы доходы, полученные от участия в уставном капитале другой организации.

Приобретение ценных бумаг.

Приобретение ценных бумаг является также финансовыми вложениями организации. Расходы по их осуществлению отражаются непосредственно на счете 58 «Финансовые вложения» (без использования счета 08) в момент перехода к инвестору права на ценные бумаги. Момент перехода к инвестору права на ценные бумаги установлен ст.28, 29 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» (в редакции от 8 сентября 1999 г).

Пример 2. Организацией приобретены облигации номинальной стоимостью 25000 руб. за 22000 руб. Доход по облигациям - 16% годовых.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи.

Эмиссионные ценные бумаги могут быть представлены в документарной и бездокументарной формах. При документарной форме владелец устанавливается на основании предъявления оформленного надлежащим образом сертификата ценной бумаги или в случае депонирования такового на основании записи по счету депо. При бездокументарной форме владелец устанавливается по записи в реестре владельцев ценных бумаг или в случае депонирования ценных бумаг - на основании записи по счету депо.

Права владельцев на эмиссионные ценные бумаги документарной формы выпуска удостоверяются сертификатами (Приложение 2 - Сертификат АО «Павловский автобус») либо сертификатами и записями по счетам депо в депозитариях. Права владельцев на эмиссионные ценные бумаги бездокументарной формы выпуска удостоверяются записями на лицевых счетах у держателя реестра или в случае учета прав на ценные бумаги в депозитарии - записями по счетам депо в депозитариях.

В соответствии с п.6.7 Приказа Минфина России от 15 января 1997 г. «О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами» все ценные бумаги, хранящиеся в организации, должны быть зарегистрированы в Книге учета ценных бумаг. Обязательными реквизитами Книги являются: наименование эмитента, номинальная цена ценной бумаги, покупная стоимость, номер, серия, общее количество, дата покупки, дата продажи. Книга учета ценных бумаг должна быть сброшюрована, скреплена печатью организации и подписями руководителя и главного бухгалтера, страницы пронумерованы.

Исправления в Книгу учета ценных бумаг могут вноситься лишь с разрешения руководителя и главного бухгалтера с указанием даты исправлений. Если Книга учета ценных бумаг ведется с помощью средств вычислительной техники, результатная информация может формироваться в виде выходного документа на машиночитаемых носителях и распечатываться по мере необходимости, но не реже одного раза в год. В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» ответственность за организацию хранения Книги учета ценных бумаг несет руководитель организации.

Приобретение долговых ценных бумаг

Приобретение долговых ценных бумаг как вида финансовых вложений становится все более значимым в деловом обороте организаций. К долговым ценным бумагам в первую очередь относятся облигации и финансовые векселя.

Облигации

Владельцы облигаций ОАО являются не совладельцами акционерного общества, а его кредиторами, что снижает рискованность данного рода инвестиций, так как держатель облигаций имеет право первоочередности в получении доходов или возвращении своих средств в случае банкротства предприятия.

Приобретение облигаций отражается в бухгалтерском учете аналогично приобретению акций. Особенности учета облигаций связаны с необходимостью учета начисляемого дохода и списания разницы между номинальной стоимостью и затратами на приобретение облигаций.

С точки зрения начисления дохода облигации делятся на несколько видов:

Сумма начисленного по облигации дохода в бухгалтерском учете фиксируется записью:

Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кт 91-1 «Прочие доходы» - сумма начисленного дохода.

Получение денежных средств от эмитента отражается по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 76.

Обычно организация приобретает облигации по цене, которая отличается от номинальной. К моменту погашения облигации ее учетная стоимость по дебету счета 58 должна стать равной номинальной. Порядок доведения фактической стоимости до номинальной должен быть заранее предусмотрен в учетной политике организации или введен в нее, если раньше организация не занималась покупкой облигаций.

Пример 3. Организация приобрела на вторичном рынке долгосрочную купонную (с фиксированным процентом дохода) облигацию номинальной стоимостью 3000 руб. за 3180 руб. (1,06 номинальной стоимости). На момент приобретения облигации осталось получить три купонные выплаты по 20% номинальной стоимости каждая. Учетная политика организации предусматривает доведение стоимости долговых ценных бумаг, приобретенных по цене, отличающейся от их номинальной стоимости, до номинальной стоимости в течение срока обращения одновременно с начислением купонного дохода по облигациям.

Начисляемый купонный доход составит: 3000 * 20%: 100% = 600 руб.

Разница между покупной ценой и номиналом - 180 руб.

В каждый из трех периодов начисления дохода списывается часть разницы в стоимости облигации - 60 руб. (180: 3).

В бухгалтерском учете организации отражаются следующие записи по счетам учета.

Пример 4. Организация приобрела на вторичном рынке долгосрочную купонную облигацию номинальной стоимостью 3 тыс. руб. за 2400руб. (0,8 номинальной стоимости). На момент приобретения облигации осталось получить три купонные выплаты по 20% номинальной стоимости каждая. Учетной политикой организации предусматривается доведение стоимости долговых ценных бумаг, приобретенных по цене, отличающейся от их номинальной стоимости, до номинальной стоимости в течение срока обращения.

Начисляемый купонный доход составляет: 3000 * 20%: 100% = 600 руб.

Разница между покупной ценой и номиналом равна 600 руб.

В каждый из трех периодов начисления дохода списывается разница в сумме 200 руб. (600: 3).

В бухгалтерском учете организации отражаются следующие записи по счетам учета:

Вексель

В бухгалтерском учете вексель, приобретенный за плату, учитывается в составе финансовых вложений по первоначальной стоимости в сумме фактических затрат на приобретение (п. п.8, 9 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"). Первоначальной стоимостью векселей третьих лиц, полученных в счет оплаты за поставленный товар, является цена товара с учетом налога на добавленную стоимость, по которой он был реализован.

Первоначальная стоимость векселя отражается по дебету счета 58 в корреспонденции со счетами учета денежных средств или счетами расчетов. Вексель является финансовым вложением, по которому не определяется текущая рыночная стоимость (п.21 ПБУ 19/02).

Таким образом, по дебету счета 58 "Финансовые вложения" стоимость векселя должна быть отражена в размере уплаченных при его приобретении денежных сумм. При этом, если вексель был приобретен по цене ниже номинала, разница (дисконт) может отражаться в бухгалтерском учете двумя способами.

Первый способ заключается в том, что разницу между первоначальной и номинальной стоимостью ценной бумаги организация относит на финансовые результаты в течение срока ее обращения равномерно, по мере причитающегося по ней в соответствии с условиями выпуска дохода (п.22 ПБУ 19/02). При этом корреспондирующим счетом следует указать счет 58, так как это следует из Инструкции по применению Плана счетов. В итоге в момент окончания срока обращения векселя его первоначальная стоимость будет доведена до номинальной.

Второй способ - показывать доход по векселю в момент фактического получения, то есть в момент предъявления векселя к погашению. Выбранный способ необходимо закрепить в приказе об учетной политике компании.

При выборе способа следует учитывать, что первый вариант нецелесообразно применять тем организациям, которые не собираются дожидаться наступления срока погашения ценной бумаги, а планируют использовать вексель, например, в качестве расчетов с поставщиками и заказчиками. В данном случае заявленный изначально дисконт может быть не получен организацией вовсе. Это может произойти, когда стоимость приобретенных товаров равна первоначальной стоимости векселя, то есть сумме денежных средств, уплаченных организацией при приобретении векселя. В таком случае организация не только не получит дисконт, но и отразит передачу векселя с убытком, поскольку переоцененная стоимость векселя частично включает в себя дисконт.

Пример 5. ООО "Жадность" с целью получения дохода 3 апреля 2007 г. приобрело в банке финансовый вексель за 90000 руб. номинальной стоимостью 100000 руб. Срок погашения векселя - 20 июня 2007 г. Таким образом, период обращения векселя составляет 79 дней. Учетной политикой организации определено, что разница между первоначальной и номинальной стоимостью векселя отражается в бухгалтерском учете равномерно.

В бухгалтерском учете ООО "Жадность" должны быть произведены следующие записи:

В апреле 2007 г.:

В мае 2007 г.:

В июне 2007 г.:

В итоге по дебету счета 58 к моменту окончания срока обращения векселя его стоимость будет доведена до номинала - 100 000 руб. (90 000 + 3544 + 3924 + 2532).

Заметим, что все вышесказанное относилось к векселям, покупная стоимость которых ниже их номинальной стоимости. Однако встречаются векселя с процентной оговоркой. Как правило, такие векселя приобретаются по номиналу (покупная стоимость равна номинальной), но за период их обращения начисляются проценты. По таким векселям в бухгалтерском учете проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (п.16 ПБУ 9/99 "Доходы организаций").

Передача и получение векселей, учитываемых на счете 58, в качестве оплаты продукции (работ, услуг) является товарообменной (бартерной) операцией или погашением задолженности посредством отступного. Правила отражения таких операций в бухгалтерском учете установлены п.6.3 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и п.6.3 ПБУ 10/99 «Расходы организации». К сделкам с участием векселей эти правила применяются с учетом двух обстоятельств:

перехода права собственности на вексель в момент совершения индоссамента, а не исполнения другой стороной своих обязательств;

невозможности оприходования векселя по стоимости, превышающей его номинал.

Если покупатель в оплату приобретенной продукции (работ, услуг) выдает собственный простой вексель, т.е. вексель, обязанным лицом по которому является он сам, или неакцептованный плательщиком переводный вексель, такие векселя учитываются по тому же счету, что и дебиторская задолженность покупателя, субсчет «Векселя выданные» (п.2 письма Минфина РФ от 31 октября 1994 г. № 142).

Предоставление займов.

Для учета займов, предоставленных другим организациям, к счету 58 открывается субсчет 58-3 «Предоставленные займы».

Размер и порядок выплаты процентов по займу определяется договором. Начисление дивидендов по предоставленным займам отражают по дебету счета 76 и кредиту счета 91, а поступление дивидендов - по дебету денежных счетов и кредиту счета 76.

Возврат займов отражают по дебету денежных и других соответствующих счетов и кредиту счета 58.

Если заемщик не возвращает в срок сумму займа, то на эту сумму должны уплачиваться проценты. Суммы начисленных штрафных санкций отражают по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям», и кредиту счета 91 «Прочие расходы и доходы».

Пример 6. Организация А выдает 10 апреля 2007 года организации Б заем в размере 100000 руб. Организация Б выписывает вексель с обязательством выплатить в момент предъявления векселя, но не ранее 10 июня 2007 г. сумму в размере 105000 руб.

Записи бухгалтера организации А на счетах бухгалтерского учета:

3.2. Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги