Применение навыков анализа издержек обращения в целях минимизации на примере торговой фирмы ООО "Карат"

Расходы на рекламу в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, а также в организациях, занимающихся торговой деятельностью, учитываются на отдельном субсчете счета 44 "Расходы на продажу".

При этом в бухгалтерском учете организации производятся следующая запись, отражающая задолженность рекламному агентству за выполненные работы (оказанные услуги) по размещению рекламы:

Дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу"

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Вышеуказанная запись осуществляется в том отчетном периоде, в котором рекламные работы (услуги) были реально осуществлены. Допускается признание вышеприведенной записи в бухгалтерском учете по времени получения (акцепта) счетов рекламного агентства.

При учете суммы НДС по выполненным рекламным агентством работам (оказанным услугам) на основании счета - фактуры рекламного агентства делается следующая проводка:

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Списание стоимости товаров (готовой продукции), использованных на цели рекламы при сбыте продукции (товаров) для выдачи в качестве призов, сувениров и иных видов рекламы, осуществляется организациями, занимающимися торговой деятельностью следующими записями:

Дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу"

Кредит счета 41 "Товары".

Отражение снижения стоимости отдельных экземпляров товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании в витринах производится:

Дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу"

Кредит счета 41 "Товары".

Необходимость четкой идентификации рекламных расходов в налоговом учете обусловлена тем, что, во-первых, часть рекламных расходов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), нормируются для обложения налогом на прибыль, во-вторых, рекламные расходы подлежат обложению еще и налогом на рекламу, в-третьих, сумма НДС по нормируемым рекламным расходам может быть принята к вычету из налоговых обязательств перед бюджетом только в пределах установленных норм.

Общее квалифицирующее понятие расходов на рекламу исключительно для целей налогообложения прибыли сформулировано следующим образом: «Расходы на рекламу - это расходы производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п.4 ст.264, которые признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией» [1.С.326].

Нормами НК РФ установлено, что все расходы на рекламу делятся на две группы:

1) ненормируемые расходы на рекламу;

2) расходы на рекламу, подлежащие нормированию.

Так в целях налогообложения прибыли к ненормируемым рекламным расходам организации относятся:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок - продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

По сравнению с ранее действовавшей редакцией гл. 25 НК РФ состав ненормируемых рекламных расходов расширен за счет расходов на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации.

Данный НК РФ перечень ненормируемых расходов на рекламу является закрытым и расширительному толкованию не подлежит.

К нормируемым рекламным расходам относятся:

- расходы организации на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний;

- расходы на иные виды рекламы.

В отличие от ненормируемых рекламных расходов перечень нормируемых расходов на рекламу является открытым.

Например, к иным видам рекламы могут относиться участие организации в конференции, в программе которой предусмотрено выступление ее представителей с докладом о деятельности организации, носящим рекламный характер, затраты на проведение презентаций, расходы на изготовление визитных карточек (если они содержат информацию о характере деятельности организации, выпускаемых или реализуемых товарах (работах, услугах).

Вышеперечисленные нормируемые рекламные расходы, осуществленные организацией в течение отчетного (налогового) периода, признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в течение отчетного (налогового) периода.

При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Очень часто коммерческие организации, осуществляющие торговую деятельность, пользуются кредитами. Следует помнить, что проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) относятся к операционным расходам и, следовательно, отражаются по дебету счета «Прочие доходы и расходы», а не относятся на издержки обращения.

Например, операция по уплате процентов за предоставление банком в пользование предприятию денежного кредита отражается следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»

Кредит счета 51 «Расчетный счет».

Однако на издержки обращения могут относиться проценты за коммерческий (товарный, безденежный) кредит, т.е. проценты, уплачиваемые за предоставление отсрочки платежа по поставленным товарам, включая оформленные в качестве долговых обязательств, например, с использованием векселей. Данное обстоятельство обусловлено тем, что операционными расходами в числе прочих являются проценты, уплаченные организацией за предоставленные ей в пользование денежных средств (кредитов, займов). В случаях, когда договором поставки предусмотрена отсрочка платежа, речь не ведется о предоставлении в пользование денежных средств. Этим и объясняется отнесение процентов по ним на издержки.

Платежи по кредитам и займам, полученным на приобретение основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов, не включаются в издержки обращения, а включаются в стоимость приобретенных товарно-материальных ценностей или относятся на счет собственных средств предприятия.

По статье «Прочие расходы» могут отражаться:

-суммы затрат по уплате налогов, сборов, отчислений в бюджет и во внебюджетные фонды, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком за счет издержек обращения и производства;

- износ по нематериальным активам;

- расходы по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности, медицинского осмотра, стоимость мыла, аптечек, медикаментов и др.;

- расходы по ведению реестра акционеров;

- расходы по ведению кассового хозяйства;

-компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей;

- оплата услуг связи;

- канцелярские расходы;

- расходы на подписку периодических изданий для служебного пользования, справочной литературы и т. п.;

- расходы на командировки, связанные с торгово-производственной деятельностью.

- оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг.

Оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг относится на издержки только при наличии оправдательных документов, подтверждающих производственную направленность выполненных работ или услуг (договоры, акты, информационные и аудиторские отчеты и т. п.). Особенным является случай с иностранными инвесторами, являющимися учредителями организаций. Иностранные учредители чаще требуют представления им аудиторского отчета, оформленного в соответствии с международными стандартами (1А5, СААР). В этом случае расходы по оплате аудиторской проверки нельзя относить на издержки, так как фактически она проводится по инициативе одного из учредителей.

Рассмотрим учет расходов, связанных с реализацией товаров.

Счет 44 "Расходы на продажу" предназначен для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг.

В организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44 "Расходы на продажу" могут быть отражены, в частности, следующие расходы (издержки обращения): на перевозку товаров; на оплату труда; на аренду; на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря; по хранению и подработке товаров; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы.

По дебету счета 44 "Расходы на продажу" накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг. Эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 "Продажи". При частичном списании подлежат распределению в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца).

Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ, услуг, ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг).

Для разделения издержек по их влиянию на налогооблагаемую прибыль к счету 44 «Расходы на продажу» могут быть открыты субсчета: «Расходы, участвующие в уменьшении налогооблагаемой прибыли» и «Расходы, не участвующие в уменьшении налогооблагаемой прибыли».

На субсчете «Расходы, участвующие в налогооблагаемой прибыли» следует отражать все ненормируемые расходы и нормируемые расходы в пределах действующих норм. На субсчете «Расходы, не участвующие в уменьшении налогооблагаемой прибыли» накапливают суммы превышения фактических расходов над их предельными нормативами. При этом суммы, отражаемые по дебету счета «Расходы на продажу», субсчет «Расходы, не участвующие в уменьшении налогооблагаемой прибыли», прибавляют к размеру прибыли до налогообложения для расчета налога на прибыль от полученной суммы.

К нормируемым расходам относят командировочные, представительские расходы, компенсацию за использование для служебных поездок личных автомобилей, расходы на рекламу и т.д. Нормируемые расходы включают в издержки обращения и списывают в размере фактически произведенных затрат. Однако особенность их учета состоит в том, что для целей налогообложения они принимаются в пределах законодательно установленных норм.

Аналитический учет по счету 44 "Расходы на продажу" ведется по видам и статьям расходов, по местам возникновения затрат, по классификационным группам.

Для определения торговой прибыли сумма издержек обращения, накопленная на счете 44 "Расходы на продажу", в конце каждого месяца подлежит возмещению за счет валового дохода организации. Допускается полное либо частичное списание издержек обращения. При втором варианте учетной политики организация должна предварительно распределить сумму транспортных расходов между проданными и непроданными товарами. Остальные статьи издержек обращения списываются без распределения. Затраты, относящиеся к остатку товаров, не включаются в состав расходов в отчете о прибылях и убытках, а учитываются в виде переходящего остатка на начало следующего за отчетным периода (сальдо по счету «Расходы на продажу).

Издержки, относящиеся к остатку товаров, рассчитываются по среднему проценту издержек обращения и производства за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца. В расчете используют транспортные расходы при условии их отнесения согласно принятой учетной политике на издержки обращения. Расходы по оплате процентов за использование кредитов тоже могут включаться в расчет, но лишь по коммерческим (товарным) кредитам, когда предприятие получает не денежные средства от кредитора, а товар от поставщиков с рассрочкой платежа при условии выплаты процентов за рассрочку. Расчет производят в определенном порядке. Оставшуюся сумму издержек (без расходов на остаток товаров в конце месяца) относят к реализованным товарам. Она, как уже было сказано, возмещается размером валовой прибыли, отражаемой в отчете о прибылях и убытках (форма № 2) [5.С.75].

Примеры отражения операций, связанных с издержками обращения, на счетах бухгалтерского учета отражены в таблице 2.

Таблица 2. Примеры отражения операций, связанных с издержками обращения

Содержание операций	Дебет	Кредит
1. Начислен износ основных средств	44	02
2. Использованы товары для собственных нужд	44	41
3. Зад. по налогам, отчислениям и сборам, отраж. в издержках обращения	44	68
4. Отч. на соц. страхование и обеспечение персонала торгового предприятия	44	69
5. Начислена заработная плата торговым работникам	44	70
6.Подот. лица оплатили расходы, включаемые в состав издержек обращения	44	71
7. Изд. обр. по окон. отчетного периода списаны на финансовые результаты	90	44

Расчет издержек на остаток товаров целесообразно производить и оформлять в электронной таблице «Microsoft Exel» с целью получения автоматизированной программы, позволяющей не повторять аналогичные расчеты в последующих месяцах, а лишь заменять исходные данные с автоматическим отражением результатов расчета в соответствующих ячейках электронной таблицы.

Налогоплательщики в сумму издержек обращения включаются расходы на доставку товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров. К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

Остановимся на учет транспортно-заготовительных расходов и их распределение.

Транспортно-заготовительные расходы - это расходы организации, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки материалов в организацию [13.С.211].

Примерная номенклатура транспортно-заготовительных расходов может быть представлена в следующем виде :

1) расходы по транспортировке материалов и погрузке их в транспортные средства, подлежащие оплате покупателем сверх продажной цены этих материалов согласно договорам купли-продажи, поставки и другим подобным договорам, в том числе связанные с оплатой:

- железнодорожных, водных, авиационных и других видов перевозок, включая дополнительные сборы (оплату дополнительных услуг), кроме штрафов; - доставки материалов от станции, порта, пристани назначения до складов организации и разгрузка их силами и средствами специализированных транспортных предприятий; - автомобильных перевозок до склада организации, осуществляемых поставщиком или специализированными автотранспортными предприятиями либо другими организациями, включая плату за провоз тяжеловесных грузов при проезде по автомобильным дорогам общего пользования;

2) наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям;

3) таможенные пошлины и иные платежи, связанные с импортом материальных ценностей. Оплата за хранение материалов в приобретения на железнодорожных станциях, портах, пристанях;

4) расходы по содержанию специальных заготовительных контор, складов и агентств, организованных предприятием в местах заготовления (закупки) материалов: аренда, ремонт, отопление и освещение зданий (помещений);

5) оплата работникам организации командировочных расходов, связанных непосредственно с заготовкой (закупкой) материалов и доставкой (сопровождением их в организацию):

6) расходы по таре:

- стоимость тары, поступившей поставщиков вместе с поставленной продукцией и оплаченной отдельно сверх стоимости поставленной продукции (кроме сумм предъявленных поставщикам претензий и исков); - суммы, удержанные (взысканные) с отправителя тары тарополучателем при оплате стоимости возвращенной тары в возмещение расходов тарополучателя по очистке, промывке и ремонту тары; - расходы по ремонту возвратной тары, поступившей с поставленными материалами (стоимость израсходованных материалов), за вычетом сумм претензий и исков, предъявленных за повреждение тары поставщику и (или) транспортной борганизации; - стоимость доставки тары, возвращаемой поставщику или тароремонтной (тарособирающей) организации, если договором (условиями поставки) предусмотрено, что доставка возвратной тары производится за счет таросдатчика, а также в случаях, когда соглашением сторон расходы по доставке возвратной тары распределяются между таросдатчиком и тарополучателем;

7) расходы на оплату труда работников организации, непосредственно занятых заготовкой, приемкой, хранением и отпуском приобретаемых материалов: - работников заготовительных контор, складов и агентств, организованных в местах заготовления (закупки) материалов; - работников, непосредственно занятых заготовкой (закупкой) материалов и их доставкой (сопровождением); - работников складов организации, непосредственно занятых приемкой и хранением, отпуском материалов; 8) суммы отчислений в единый социальный налог (взнос). Если указанные работники организации занимаются не только заготовкой, приемкой и отпуском материалов, но и имущества, относящегося к внеоборотным активам, а также полуфабрикатов, комплектующих изделий собственного изготовления, готовой продукции и товаров, то допустимо отнесение затрат по содержанию заготовительно-складского аппарата непосредственно на затраты на производство (расходы на продажу) по соответствующим калькуляционным статьям расходов;

9) другие расходы, включаемые в фактическую себестоимость материалов.

Транспортно-заготовительные расходы организации принимаются к учету путем:

а) отнесения транспортно-заготовительных расходов на отдельный счет "Заготовление и приобретение материалов" согласно расчетным документам поставщика;

б) отнесения транспортно-заготовительных расходов на отдельный субсчет к счету "Материалы";

в) непосредственного (прямого) включения транспортно-заготовительных расходов в фактическую себестоимость материала (присоединение к договорной цене материала; присоединение к денежной оценке вклада в уставный (складочный) капитал, внесенный в форме транспортно-заготовительных расходов; присоединение к рыночной стоимости безвозмездно полученных материалов и др.).

Непосредственное (прямое) включение транспортно-заготовительных расходов в фактическую себестоимость материала целесообразно в организациях с небольшой номенклатурой материалов, а также в случаях существенной значимости отдельных видов и групп материалов. В противном случае трудозатраты по расчету транспортно-заготовительных расходов на единицу или партию материалов слишком велики и себя не оправдывают.

Конкретный вариант учета транспортно-заготовительных расходов устанавливается организацией самостоятельно и отражается в учетной политике.

Транспортно-заготовительные расходы учитываются по отдельным видам и (или) группам материалов. Если нет значительного различия в удельном весе транспортно-заготовительных расходов, а также в случаях невозможности их отнесения непосредственно на конкретные виды и (или) группы материалов, допускается вести учет транспортно-заготовительных расходов в целом по субсчету к счету 10 "Материалы" или в целом по счету 15 "Заготовление и приобретение материалов". К таковым можно отнести расходы, непосредственно связанные с содержанием заготовительно-складского аппарата, на оплату услуг сторонних организаций и т.п.

Расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях, включают затраты организации по переработке, обработке, доработке и улучшению технических характеристик приобретенных материалов, не связанные с производственным процессом.

Алгоритм распределения транспортных расходов на стоимость реализованных товаров и остатки товаров на складе определен НК РФ и осуществляется в установленном порядке.

Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2) определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (пункт 1) к стоимости товаров (пункт 2);

4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца:

, (1)

где, - сумма издержек обращения на остаток товаров;

- сумма транспортных расходов и расходов по уплате процентов за пользование неденежным кредитом на начало месяца (начальное сальдо по счету 44 «Расходы на продажу»);

- транспортные расходы и проценты за кредит за месяц;

- оборот по кредиту счета 90 «Продажи».

2.Анализ издержек обращения торговой фирмы ООО «Карат»

2.1 Характеристика предприятия

ООО «Карат» зарегистрирована Администрацией города Бийска 14 ноября 1998 года, главный офис фирмы находится по адресу: г. Бийск, ул. Яминская 4, магазин «Электро»

Основным видом деятельности предприятия является оптовая и розничная торговля. Доходы, получаемые от данного вида деятельности, имеют наибольший удельный вес в структуре доходов организации.

В имущественный комплекс предприятия входят восемь магазинов, , два офиса, склады для хранения товаров, транспортные средства. Кроме того, на балансе предприятия числится столовая и производственный цех. Регулярно организацию обслуживает местное отделение сберегательного банка, предоставляя ей целевые кредиты и оказывая услуги по инкассации выручки. На сегодняшний день в штате предприятия находится семьдесят один сотрудник. В их числе работники административного корпуса в лице генерального, финансового директора, главного бухгалтера, а также бухгалтерии, торгового отдела, отдела маркетинга, отдела логистики и поставок, обслуживающего персонала в магазинах, работников столовой и производственного цеха. ООО «Карат» вышла на местный рынок товаров и услуг уже более десяти лет назад. Фирма хорошо зарекомендовала себя среди покупателей, пользуется большой популярностью не только в г. Бийске, но и по Алтайскому краю. Торговая фирма «Карат» имеет торговую площадь в магазинах:»1000 мелочей», ТРЦ «Ривьера», магазин «Линолиум», в г. Белокурихе, в г. Барнауле, , в г. Горно - Алтайске.

По своей товарной специализации это специализированные магазины, ассортимент которых построен на базе широкой номенклатуры товарных групп. Большая часть товара представлена в выставочном зале. Часть товаров хранится в подсобных помещениях магазина.

Помимо указанных видов деятельности ООО «Карат», выступая в роли арендатора, предоставляет во временное пользование помещения частным предпринимателям г. Бийска. Так, на площади, являющейся собственностью организации, расположилось более десятка точек мелкорозничной торговли, а также парикмахерская и кафе-бар.

Таким образом, в структуре доходов предприятия можно выделить доходы, получаемые от оптовой и розничной торговли, производства готовой продукции и операционные доходы.

2.2 Динамика издержек обращения фирмы в связи с изменением ее доходов

В торговле любого предприятия реализация продукции, товаров, работ и услуг связана с определенными затратами финансовых, трудовых и материальных ресурсов. В торговле как отрасли сферы товарного обращения формируются издержки обращения, входящие в состав расходов предприятия.

Уровень издержек обращения в розничной торговле по сравнению с оптовой выше. Издержки обращения розничной торговли обусловлены реализацией товаров непосредственным потребителям.

Изменение затрат за 3 предшествующих года (2009 - 2011 г.) характеризуется положительной динамикой. Общая сумма издержек обращения за 2011 год по ООО «Карат» составила 93755552,07 руб., темп прироста по сравнению с 2009 годом оказался равным 47%.

Таблица 3. Динамика общей суммы издержек

Год	Сумма издержек, руб.	Абсол. прирост, руб.	Темп прироста, %	Баз. прирост, %
2009	6185688,20	-	-	-
2010	7331369,59	1145681,30	19	-
2011	9375552,07	2044182,48	28	47

Увеличение доли издержек обращения объясняется, в первую очередь, влиянием таких факторов, как изменение объема реализации, структуры реализованных товаров, уровня переменных издержек, суммы постоянных издержек.

В связи с тем, что рост товарооборота сопровождается ростом издержек, необходимо выявить, пропорционально ли меняются издержки по отношению к росту товарооборота. Чтобы определить влияние товарооборота на величину затрат, необходимо, прежде всего, выявить сумму постоянных и переменных издержек, а также проследить за их динамикой.

По данным таблицы 3 можно вычислить такой информативный показатель, как средний уровень издержек обращения за последние 3 года, используя формулу расчета среднехронологических величин:

, (2)

где, - среднехронологический уровень издержек обращения;

, , - сумма издержек обращения за 2009, 2010, 2011 год соответственно.

= руб.

Таблица 4. Прирост переменных издержек (2010-2011г.)

Статья расходов	2010 год	2011 год	2010-2011.г.
	Абсолютный прирост, руб.	Темп прироста, %	Абсол. прирост, руб.	Темп прироста, %	Базисный прирост, %
Расходы на оплату труда	626094,40	49	1018511,59	54	130
ГСМ	73032,30	7	-277862,78	-27	-20
Запасные части	-4999,60	-12	36942,00	49	78
Командировочные расходы	-1984,46	-2	-10434,80	-13	-15
Транспортные расходы	2460,00	4	213544,94	86	87
Реклама	13131,00	11	-4312,67	-3	7
Прочие	-5210,60	-9	6638,70	13	4

Существенное увеличение затрат произошло по статье «Расходы на оплату труда», за анализируемый период прирост составил 130%. Интенсивный рост затрат обусловлен такими факторами, как увеличение численности сотрудников, а также повышением окладов на предприятии. Среднесписочная численность сотрудников в 2009 году составляла 30 человек, в 2010 году этот показатель вырос до 59 человек, а в 2011 году - до 71 человека. Таким образом, среднесписочная численность сотрудников за три предшествующих года возросла более чем в два раза. Увеличение доли затрат на транспортные расходы, запасные части объясняется, конечно, в первую очередь, ростом товарооборота, который составил в абсолютном значении 7119031,22 руб., и такой объективной причиной, неподвластной воле и действиям руководства предприятия, как повышение цен на товары и услуги на местном рынке. Резко возросли цены на хозяйственный инвентарь, оплату водоснабжения, освещения, тепло.

Отрицательная динамика затрат прослеживается по статьям «Командировочные расходы» и «Горючесмазочные материалы». Находясь в поисках резервов по снижению себестоимости реализации товаров, предприятие решило ограничить сотрудничество с организациями, находящимися далеко за пределами города. В 2010 году были предприняты попытки по заключению новых контрактов с поставщиками, предприятия которых расположены в близлежащих районах, на территории Алтайского края. Положительный эффект был достигнут, в результате командировочные расходы в 2011 году, по сравнению с базисным периодом, сократились на 15%, а экономия на горючесмазочных материалах составила 20%. Кроме того, были предприняты дополнительные меры по снижению затрат на ГСМ.

В 2011 году сумма расходов, выдаваемая подотчетным лицам наличными денежными средствами на бензин, дизельное топливо, автол значительно сократилась в виду того, что предприятием были заключены договора с городскими автозаправочными станциями на обслуживание ГСМ по талонам и магнитным картам. Автозаправочные станции стали предоставлять своим постоянным клиентам, приобретающим ГСМ в больших объемах, значительные дисконтные скидки, а сумма дисконта для торгового предприятия, ежедневно пользующегося услугами АЗС, является довольно существенной.

Несмотря на то, что статьи издержек, напрямую зависящие от объема реализации товаров, занимают значительный удельный вес в структуре затрат, все же постоянные расходы данного предприятия превалируют над переменными, их доля равна в среднем за анализируемый период 53%.

Деление издержек на постоянные и переменные довольно условно, так как в определенных случаях переменные затраты могут стать постоянными, а постоянные - переменными.

Постоянные расходы существуют вне зависимости от того, реализуется товар или нет. Определенная величина постоянных издержек является выражением того, что создан определенный потенциал, позволяющий достичь определенного объема реализации.

При анализе постоянных затрат следует также помнить, что они сохраняют свою величину только в краткосрочном периоде (при определенном релевантном уровне). При изменении уровня деловой активности предприятия сумма постоянных затрат также изменяется.

Поскольку постоянные расходы не зависят от влияния товарооборота, то их изменение может быть обусловлено колебаниями цен на товары, услуги увеличением количества потребляемых ресурсов. Влияние руководства предприятия на величину постоянных издержек не столь значительно по сравнению с объективными факторами роста затрат.

Таблица 5

Статьи затрат	2010 год	2011 год	Базисный прирост, %
	Абсолютный прирост, руб.	Темп прироста, %	Абсолютный прирост, руб.	Темп прироста, %
Амортизация	-36000,45	-8	-36169,78	-8	-15
Инкассация	20842,26	23	-30609,03	27	11
Информацион- ные услуги	-1256,19	24	90042,30	96	94
Обслуживание ККТ	-4052,90	8	19978,40	55	78
Обслуживание ПК	2939,30	12	10219,10	39	55
Полиграфические услуги	2643,41	53	-4454,06	-58	-26
Тепло	9098,86	8	116376,34	51	51
Водоканал	3288,08	19	11371,37	50	180
Охрана	27108,36	4	94930,38	14	19
Электроэнергия	32812,21	7	605194,40	57	40
Аренда	-1961,00	-2	-19896,32	-10	-12
Хозяйственный инвентарь	94182,60	76	34653,24	28	81
Прочие	218292,60	114	-83429,50	-15	9

Из таблицы 5 видно, что экономия затрат произошла за счет снижения расходов на полиграфические услуги, аренду, амортизацию. Резко возросли расходы на хозяйственный инвентарь, оплату водоснабжения, освещения, тепло, обслуживание контрольно-кассовой техники, персональных компьютеров.

Таблица 6. Анализ влияния товарооборота на издержки обращения (2009-2010г.)

Наименование показателя	2009 год	2010 год	Абс. экономия (перерасход)	Темп роста, %
Объем товарооборота, руб.	53425313,70	56301813,95	287654,00	105
Сумма издержек обращения, руб.	6185688,20	7331369,59	2044182,48	128
Уровень издержек обращения, % к товарообороту	12,00	13,02	1,02	109
Сумма переменных издержек обращения, руб.	2672978,60	3445166,23	772218,60	13
Сумма постоянных издержек обращения, руб.	3512709,60	3888620,30	375910,70	11
Сумма издержек, скорректированная по прошлому году	-	6319335,50	-	-
Скоррек. уров. изд. обр. по прошлому году, % к товарообороту	-	11,22	-	-
Относительная экономия (перерасход) издержек: по сумме, руб.	-	1012033,60	-	-
по уровню, % к товарообороту	-	1,8	-	-
Влияние изменения товарооборота: по сумме	-	133646,90	-	-
по уровню	-	-0,78	-	-

На основе имеющихся данных за два смежных периода (2009-2010 г.г.) можно определить относительную экономию (перерасход) и влияние товарооборота на издержки обращения.

Для расчета относительной экономии (перерасхода) издержек находят скорректированную к прошлому году величину затрат. Чтобы определить скорректированную к прошлому году величину затрат, сумму переменных издержек прошлого года умножают на темп роста товарооборота в процентах. Умножение лишь переменной части издержек обусловлено, естественно, тем, что переменные затраты изменяются пропорционально изменению товарооборота. Полученный результат складывают с величиной постоянных издержек прошлого периода:

= 2806626,9 руб.;

2806626,9 + 3512709,6 = 6319336,5 руб.

Скорректированное значение издержек показывает, какова величина издержек будет закономерной при данном изменении товарооборота:

3445166,23 - 6319335,50 = -1012033,60 руб.

Скорректированный уровень издержек обращения по прошлому году определяется как отношение скорректированной суммы затрат к отчетному товарообороту:

= 11,22%.

Влияние изменения товарооборота находят вычитанием из скорректированной суммы издержек фактического их размера предшествующего года:

6319335,10 - 6185688,2 = 133646,90 руб.

Для определения относительной экономии (перерасхода) затрат по уровню из отчетного уровня издержек вычитают их скорректированный уровень:

13,02 - 11,22 = 1,8%.

Влияние товарооборота по уровню находят как разность между скорректированным уровнем издержек и уровнем прошлого периода:

11,22 - 12 = - 0,78%.

Таким образом, для увеличения объема продаж предприятие закономерно могло увеличить сумму издержек на 133646,90 руб. Но фактически предприятие повысило издержки обращения в общем объеме на 1145681,30 руб. В результате произошел рост уровня затрат в отношении к товарообороту на 1,8%, что в абсолютном значении равно 1012033,60 руб.

Используя вышеприведенную методику расчета, можно проанализировать влияние товарооборота на издержки обращения за 2010-2011 годы.

Таблица 7. Анализ влияния товарооборота на издержки обращения (2010-2011г.)

Наименование показателя	2010 год	2011 год	Абсолютная экономия (перерасход)	Темп роста, %
Объем товарооборота, руб.	56301813,95	60544344,48	4242530,53	108
Сумма издержек обращения, руб.	7331369,59	9375552,07	2044182,48	128
Уровень издержек обращения, % к товарообороту	13,02	15,49	2,47	16
Сумма переменных издержек обращения, руб.	3445166,23	4557806,30	1132640,90	33
Сумма постоянных издержек обращения, руб.	3886203,60	4817745,10	931541,90	24
Сумма издержек, скорректированная по прошлому году	6319335,50	7606982,60	-	-
Скорректированный уровень издержек обращения по прошлому году, % к товарообороту	11,22	12,56	-	-
Относительная экономия (перерасход) издержек: по сумме, руб.	1012033,60	1768569,40	-	-
по уровню, % к товарообороту	1,8	2,93	-	-
Влияние изменения товарооборота: по сумме	133646,90	275612,10	-	-
по уровню	-0,78	-0,46	-	-

Скорректированная сумма издержек равна:

= 3720779,40 руб.;

3720779,40 + 3886203,3 = 7606982,60 руб.

Относительная экономия (перерасход):

9375552,07 - 7606982,60 = 1768569,40 руб.

Скорректированный уровень издержек обращения по прошлому году:

= 12,56%.

Влияние изменения товарооборота:

7606982,60 -7331369,59 = 275612,10 руб.

Относительная экономия (перерасход):

13,02 - 12,56 = 2,93%.

Влияние товарооборота по уровню:

12,56 - 13,02 = -0,46%.

Для увеличения объема продаж предприятие могло увеличить сумму издержек на 275612,10 руб., фактически увеличило расходы в общем объеме на 2044182,48 руб. Рост уровня затрат в отношении к товарообороту составил 2,93%, что в абсолютном значении равно 1768569,40 руб.

В условиях инфляции отчетные величины объема продаж и издержек обращения необходимо привести к базисным ценам, найти приведенные значения. Затем вместо отчетных абсолютных величин товарооборота и издержек нужно подставить соответствующие приведенные значения.

Расчет относительной экономии (перерасхода) и влияния товарооборота на издержки обращения при изменении цены на товар находится в (приложении 1)

Приведенное значение определяется отношением суммы товарооборота отчетного периода к индексу цен:

= 55040312,00 руб.

Сумма издержек, скорректированная по прошлому году, определяется умножением базисной величины переменных издержек на темп роста товарооборота, рассчитанный без влияния цены, и делением на 100.

Темп роста без влияния цены:

= 98%.

= 3376262,80 руб.;

Полученная сумма складывается с размером условно-постоянных затрат базисного периода:

3376262,80 +3886203,60 = 7262466,40 руб.

Относительная экономия (перерасход) находится как разность сумм между издержками обращения отчетного периода и издержками, скорректированными по прошлому году:

9375552,07 - 7262466,40 = 2704659,70 руб.

Влияние товарооборота рассчитывается как разность между издержками, скорректированными по прошлому году и издержками базисного периода:

7262466,40-7331369,59 = - 68903,50 руб.

Правильность расчетов подтверждается равенствами гр.8 + гр.9 = гр.3

2113086,40 + (-68903,00) = 2044182,48 руб.;

1181543,30 + (-68903,00) = 11122640,30 руб.

Таким образом, величина товарооборота, приведенная к ценам базисного периода, меньше базисной величины, темп роста без влияния цены оказывается равным 98%.

Издержки, скорректированные по пошлому году, снижаются до 7262466,40 руб. В результате предприятие получает относительный перерасход затрат, равный 2113086,40 руб. Следовательно, влияние товарооборота на издержки обращения при изменении цены на товар в данной ситуации приобретает отрицательный эффект.

По аналогии с приведенной методикой расчета определяется относительная экономия (перерасход) и влияние товарооборота на издержки обращения при колебании цен на товар за 2010-2011 гг. (приложение 2).

При темпе роста без влияния цен 96% приведенная величина товарооборота оказывается меньшей по сравнению с величиной 2009 года, соответственно, издержки обращения, скорректированные по прошлому году, снижаются до уровня 6078769,00 руб., а влияние товарооборота в условиях изменения цен на товар не имеет положительного результата.

3.Направление оптимизации издержек обращения торговой фирмы

В условиях рыночной экономики себестоимость реализованных товаров, а на производстве - себестоимость продукции, является важнейшим показателем эффективности, отражающим все стороны хозяйственной деятельности предприятия и аккумулирующим результаты использования всех ресурсов. От уровня данного показателя зависит финансовое состояние экономического субъекта.

Основное требование коммерческой деятельности - рациональное использование материальных, трудовых и финансовых ресурсов, - вызывает необходимость тщательного учета и анализа расходов. Одной из основных задач анализа издержек обращения является изыскание экономии (снижения) затрат при сохранении или улучшении качественных и количественных показателей коммерческой деятельности, выявление нерациональных, низкоэффективных, непроизводительных расходов, потерь, а также разработка мер по их снижению и ликвидации.

Среди первостепенных резервов сокращения затрат торговой организации можно выделить рациональное размещение подразделений организации по отношению к местам хранения.

ООО «Карат» довольно удачно разместила объекты розничной торговли. Четыре магазина располагается в Восточном районе города и четыре - в Приобском, образуя так называемый «дальний круг». Учитывая небольшие территориальные размеры нашего города, подобное размещение можно считать вполне компактным.

Отдел логистики и поставок предприятия оперативно решает проблемы, возникающие с доставкой товара, и каждодневно занимается организацией перевозок с наименьшими транспортными расходами, находя партнеров с минимальными тарифами и ставками транспортных услуг.

По итогам 2009 года, когда расходы на горючесмазочные материалы приобрели наибольший удельный вес в структуре затрат и превысили один миллион рублей, предприятие решило прекратить выдачу наличных денежных средств подотчетным лицам на приобретение ГСМ. С бийскими автозаправочными станциями были заключены договора на обслуживание бензином, дизельным топливом, автолом по магнитным картам и талонам. Предприятию, как постоянному клиенту, стали предоставляться скидки, причем сумма дисконта, накапливаемая за год, является довольно значительной. Результат не заставил себя ждать. В 2010 году расходы по этой статье были минимизированы на 25%.

В целях сокращения затрат на доставку товара и командировочных расходов, руководство предприятия в 2010 году приняло решение ограничить сотрудничество с поставщиками, находящимися за пределами Алтайского края. Деловое партнерство было сохранено лишь с несколькими из таких производителей, предложившими наиболее выгодные для фирмы условия. Кроме того, были заключены новые контракты с местными поставщиками товаров. В результате принятия подобных мер по снижению затрат экономия на командировочных расходах составила 15%.

В ходе исследования было выявлено, что самая солидная доля в структуре затрат принадлежит расходам на оплату труда, причем коэффициент прироста за весь анализируемый период составил 1,3. Если в 2009 году удельный вес по этой статье был равен 21%, то в 2010 году - 31%. В качестве мер по снижению затрат в данном случае можно назвать сокращение численности персонала за счет повышения производительности труда. Показатели, которые были получены в результате расчетов, свидетельствуют об увеличении среднесписочной численности сотрудников за три предшествующих года более чем в два раза. Повышение спроса на реализуемый товар, завоевание рынка сбыта и, соответственно, рост товарооборота продиктовали необходимость в расширении штата, введении дополнительных вакансий. Кроме того, влияние инфляционного фактора заставляет руководство предприятия ежегодно пересматривать уровень заработной платы.

Лидирующим фактором увеличения затрат по данной статье расходов является рост среднесписочной численности сотрудников. Несмотря на объективную тенденцию расширения списочного состава, эффективным резервом по снижению затрат можно назвать сокращение штатных единиц. В этом случае руководство организации должно позаботиться о мотивации повышения производительности труда. Мотивацией может служить увеличение тарифов по оплате труда, выплата премиальных, предоставление льгот.

Так, в 2009 году подразделение бухгалтерии в ООО «Карат» состояло из четырех человек, в 2010 году этот показатель вырос до шести человек. Фонд оплаты труда на одного сотрудника по данным 2010 года составил 96000,00 руб. из расчета 8000,00 руб. в месяц.

В таблице 8 приведена экономия затрат при условии сокращения списочной численности сотрудников подразделения бухгалтерии.

Таблица 8. Модель формирования расходов на оплату труда при сокращении среднесписочной численности сотрудников на примере показателей 2010 года

Анализируемый период	Фактическая численность сотрудников подразделения	Фонд оплаты труда, руб.	Предпол. численность сотрудников	Фонд оплаты труда, руб.	Экономия затрат, руб.
2010 год	6	576000,00	5	480000,00	96000,00

Таким образом, фонд оплаты труда на одного сотрудника сокращается в год в среднем на 96000,00 руб. Если стимулировать одного бухгалтера, осуществляющего дополнительный объем работ, надбавкой к заработной плате в размере, например, равном 30%, то фонд заработной платы увеличится до 508800 руб.:

руб.

В результате экономия затрат составит:

576000 - 508800 = 67200 руб.

Для осуществления учета и контроля по местам хранения затрат списание расходов на оплату труда целесообразнее разделить на два бухгалтерских счета, т.е. на счет 44 «Расходы на продажу» списывать заработную плату персонала, непосредственно занятого процессом реализации товаров, а на счет 26 «Общехозяйственные расходы» - заработную плату обслуживающего, управленческого персонала.

В течение всего рассматриваемого периода очень большой удельный вес принадлежит расходам на оплату коммунальных платежей, за счет чего сумма постоянных издержек обращения превалирует над переменными. Эти расходы относятся к категории слабоконтролируемых. Они мало поддаются контролю в том смысле, что главным фактором роста затрат является повышение тарифов на предоставляемые услуги, и предприятие, как потребитель этих услуг не может диктовать свои условия. Так, расходы по электроэнергии в 2009 году превысили один миллион рублей. При ранжировании затрат они заняли второе место после расходов на оплату труда. В целях минимизации затрат был установлен жесткий контроль за показаниями электроприборов. Если устанавливалось превышение среднемесячной нормы расходов, оперативно выяснялась причина перерасхода и, в случае необоснованности отклонений, наказывалось ответственное лицо.

Существенная доля расходов приходится на оплату услуг связи. Их рост обусловлен не только повышением тарифов, но появлением новых телефонизированных точек, активизацией Интернета, мобильной связи. В качестве принятия мер по снижению затрат можно также отметить постоянный контроль за их использованием. Что касается расходов по статье «Охрана», средний показатель удельного веса которой равен 10%, то здесь действует исключительно объективный фактор повышения цен на услуги.

Значительная доля издержек по статье «Прочие» объясняется теми же факторами. Первопричиной является повышение цен на консультационные, юридические услуги, оплату подписных изданий, уплату налогов и сборов, страховых платежей и т.д.

В качестве резервов по сокращению себестоимости реализованных товаров можно предложить оптимизацию товарных запасов, которая приводит к минимизации потерь от списания, уценки товаров, а также рациональное расходование средств на подсортировку, упаковку товаров, хранение.

Заключение

В данной работе была исследована нормативная база и теоретические основы бухгалтерского учета издержек обращения в торговых фирмах, определены сходства и различия в бухгалтерском и налоговом учетах, выявлены тенденции их сближения.

В первой части работы отражен порядок отнесения прямых и косвенных расходов на издержки обращения. В связи с этим изучены последние изменения, произошедшие в Налоговом кодексе РФ, касающиеся непосредственно стоимости приобретенных товаров, транспортно-заготовительных расходов, таможенных пошлин, списаний товаров в пределах норм естественной убыли. Кроме того, рассмотрен учет расходов, связанных с реализаций товаров и особенности работы счета 44 «Расходы на продажу». Особое внимание было уделено учету транспортно-заготовительных расходов. Им посвящен отдельный раздел, в котором приведена примерная номенклатура и алгоритм распределения ТЗР, регламентированный НК РФ.

Во второй части работы была предпринята попытка практического применения навыков анализа издержек обращения. В ходе исследования расходы классифицированы на переменные и постоянные в зависимости от влияния на них величины товарооборота, а также на прямые и косвенные. Кроме того, за весь анализируемый период проведен структурный анализ по статьям расходов, определены удельные веса каждой статьи, выявлены темпы роста, прироста и торможения издержек , расходы ранжированы в соответствии с местами хранения, произведен факторный анализ по расходам на оплату труда, аренду, горючесмазочным материалам. Особое внимание уделено анализу влияния товарооборота на переменные издержки, влиянию уровня инфляции на величину затрат, а также повышения тарифов на грузоперевозки, ГСМ, коммунальные платежи.

В связи с выявлением наиболее издержкоемких статей определены возможные резервы и мероприятия по снижению затрат:

- в ходе исследования было выявлено, что самая солидная доля в структуре затрат принадлежит расходам на оплату труда, В качестве мер по снижению затрат в данном случае можно назвать сокращение численности персонала за счет повышения производительности труда. В этом случае руководство организации должно позаботиться о мотивации повышения производительности труда.

- по итогам 2009 года, когда расходы на горючесмазочные материалы приобрели наибольший удельный вес в структуре затрат, предприятие решило прекратить выдачу наличных денежных средств подотчетным лицам на приобретение ГСМ. С бийскими автозаправочными станциями были заключены договора на обслуживание бензином, дизельным топливом, автолом по магнитным картам и талонам. Предприятию, как постоянному клиенту, стали предоставляться скидки, причем сумма дисконта, накапливаемая за год, является довольно значительной. ььь- в целях сокращения затрат на доставку товара и командировочных расходов, руководство предприятия приняло решение ограничить сотрудничество с поставщиками, находящимися за пределами Алтайского края. Деловое партнерство было сохранено лишь с несколькими из таких производителей, предложившими наиболее выгодные для фирмы условия. Кроме того, были заключены новые контракты с местными поставщиками товаров.

Список используемой литературы

1. Федеральный закон Российской Федерации от 05.08.2000 №117-ФЗ (в ред. от 23.07.2002г. №111-ФЗ). «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)».

2. Федеральный закон Российской Федерации «Гражданский кодекс Российской Федерации» от30.11.2000 г.№91н (в ред. от 30.03.2001г. №81-н).

3. Федеральный закон Российской Федерации «Об исключительной экономической зоне Российской Федерации» от 31.12.2002 №191-ФЗ (в ред. от 4.03.2003г. №176-ФЗ).

4. Постановление Правительства Российской Федерации «О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении транспортировке товарно - материальных ценностей» [Текст]: ПБУ 11/99 от 12.11.2004 г. №814

5. Приказ Минфина Российской Федерации «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» [Текст]: ПБУ 11/96 от 13.10.2004 г. №91н

6. Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально производственных запасов" [Текст]: ПБУ 5/05. Утв. Минфином РФ от 9.06.2005 г. № 44н

7. Баканова, М.И. Бухгалтерский учет [Текст]: учебное пособие; / М.И. Баканова . Финансы и статистика - 2005.-576с.

8. Богаченко, В.М. Бухгалтерский учет [Текст]: учебное пособие для студентов. / В.М. Богаченко; -М.: ИНФРА-М, 2007. - 448 с.

9. Вахрушина, М.А. Бухгалтерский управленческий учет [Текст]: учебник для вузов; 2-е изд.,- М.: Омега - Л,2006 - 528с.

10. Грачев, А.В. Анализ и управление финансовой устойчивостью предприятия. [Текст]: / А.В.Грачев. - М.: Финпресс, 2006.-187 с.

11. Громыко, Е.А. Теория статистики [Текст]: учебник; - М.:ИНФРА-М, 2005-476с.

12. Донцова, Л.В., Комплексный анализ бухгалтерской отчетности. [Текст]: / Л.В.Донцова. - М.: Дело и сервис, 2005.-С.197.

13. Дмитриева, И.М. Бухгалтерский учет и аудит: учебное пособие/ Под. Ред. Проф. М.И. Баканова. - М.: ИД ФБК - Пресс, 2005. - 464с.

14. Жуков, А.Л. Регулирование и организация оплаты труда [Текст]: учеб. пособие / А.Л. Жуков ; - М: Издательство Мик, 2007. - 118 с.