Учет и аудит капитала

Внесение учредителем вклада в уставный капитал в виде основных средств происходит на основании приходного первичного документа - акта приемки-передачи основных средств (Приложение В).

Поступающие основные средства принимает комиссия, назначаемая руководителями организации.

На основании этого акта и учредительного договора бухгалтерией производятся записи (таблица 2).

Таблица 2

Корреспонденция счетов по учету уставного капитала

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов	Сумма
		Д-т	К-т
1	Задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал	5110	5030	191 000
2	Поступление основных средств от учредителей в качестве уставного капитала	2412	5110	121 000
3	Поступление нематериальных активов (в виде программного обеспечения)от учредителей в качестве уставного капитала	2731	5110	70 000

В практике учета могут быть случаи, что уставный капитал вносится учредителями частично в качестве нематериальных активов, частично денежными средствами.

Например уставный капитал предприятия объявлен в размере 100 000 тыс.тенге. 50% - вносится в качестве денежных средств, 10% - в качестве программного обеспечения, 40% - в качестве основного средства (компьютер). В этом случае составляется следующая корреспонденция счетов (таблица 3).

Таблица 3

Типовая корреспонденция счетов по учету уставного капитала

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов	Сумма (тенге)
		Д-т	К-т
1	2	3	4	5
1	50% вносится в Уставный капитал денежными средствами	1030	5110	50 000
2	10% вносится в Уставный капитал в качестве программного обеспечения	2731	5110	10 000
3	40% вносится в Уставный капитал в качестве основных средств	2412	5110	40 000

При этом поступление основных средств и нематериальных активов документально сопровождается актом приемки-передачи. Поступление денежных средств - выпиской банка.

Остаток по счетам подраздела 5000 "Уставный капитал" должен соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах предприятия, если оно полностью сформировало свой уставный капитал.

Записи по счетам подраздела 5000 проводят лишь в случаях увеличения или уменьшения уставного капитала, осуществляемых в установленном порядке (по решению участников), и после внесения соответствующих изменений в учредительные документы (перерегистрация размера уставного капитала в установленном порядке).

Взносы в уставный капитал юридического лица не считаются его доходов, следовательно, подоходный налог при увеличении уставного капитала не уплачивается. Решение об увеличении уставного капитала необходимо оформить протоколом общего собрания участников ТОО. Увеличение уставного капитала не влечет перерегистрацию ТОО, однако должно быть отражено в уставе.

Изменения в устав вносятся путем составления перечня изменений либо устава в новой редакции, которые должны быть утверждены указанным протоколом собрания участников.

Данные изменения должны быть зарегистрированы в Управлении юстиции в течение месяца со дня их утверждения. Регистрационный сбор при этом не взимается.

Уменьшение уставного капитала также как и увеличение не влечет за собой перерегистрацию ТОО, но также должно быть отражено в уставе.

Таблица 4

Типовая корреспонденция счетов на изменение уставного капитала

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов	Сумма
		Д-т	К-т
1	Уменьшение уставного капитала на акции (в АО) изъятые из обращения, по номинальной стоимости	5110	5210	10 000
2	Увеличение уставного капитала за счет чистой прибыли	5610	5110	100 000

Уменьшение уставного капитала на ТОО «Темирши» не происходило.

Без согласия общего собрания досрочное изъятие имущества, права пользования, внесенные учредителями в качестве вклада в уставной капитал товарищества, не допускается /14, с.407/.

В процессе анализа регистров бухгалтерского учета ТОО «Темирши» выявлено, что документы по взносу учредителем уставного капитала оформлены правильно. Ошибок в ведении бухгалтерского учета операций с уставным капиталом не обнаружено.

Правильность записей по движению уставного капитала определяется требованиями законодательства в части формирования уставного капитала, изменений его величины и других обстоятельств, предусмотренных нормативными правовыми актами. Нередки случаи, когда несоответствие операций по формированию уставного капитала и нормам гражданского законодательства не позволяют в бухгалтерском учете произвести соответствующие записи. Например, некоторыми собственниками принимается решение о внесении дополнительного вклада в уставный капитал от своего имени имуществом, уже числящимся на балансе предприятия. Любые бухгалтерские проводки по такой ситуации не будут соответствовать правилам бухгалтерского учета, так как такое формирование уставного капитала противоречит экономической и юридической сущности вклада участника товарищества.

Уставный капитал является основой производственно-хозяйственной деятельности предприятия любой организационно-правовой формы. Уставный капитал сочетает в себе юридически закрепленное право владения и распоряжения собственностью предприятия. Сумма уставного капитала фиксируется в уставе предприятия в момент его регистрации /21, с.324/.

2.2 Учет резервного капитала

Резерв - слово французского происхождения и буквально значит запас. В бухгалтерском учете используется с середины XIX века.

Резервный капитал - часть капитала, которая используется для покрытия потерь от операционной деятельности, для страхования от стихийных бедствий, а в случае акционерных обществ, для выплаты дивидендов по привилегированным акциям, если полученного дохода окажется недостаточно /27, с.44/.

Резервный капитал предприятие создается на случай нехватки средств в будущем для выплаты денег по каким-либо основаниям. Следует отличать резервы, создаваемые в ходе деятельности предприятия, на покрытие возможных расходов и резервный капитал, который создается, например, для направления его средств на увеличение уставного капитала, выплаты части распределяемого дохода при нехватке средств чистого дохода. Резервный капитал создается за счет прибыли предприятия по окончании отчетного периода.

Товарищество с ограниченной ответственностью обязано формировать резервный капитал в размере, определяемом его уставом и составляющим не менее 15 процентов его уставного фонда, направляя на эти цели не менее 5 процентов остающегося в его распоряжении чистого дохода до достижения резервным капиталом установленной величины /3, с.12/.

Резервный капитал формируется путем ежегодных отчислений от прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов.

Порядок пополнения и использования резервного капитала определяется уставом товарищества с ограниченной ответственностью. Однако в ряде стран минимальные размеры резервного капитала и минимальный процент ежегодных отчислений в резервный капитал из прибыли устанавливаются в законодательном порядке /21, с.407/.

Величина резервного капитала ТОО «Темирши» определяется в его учредительных документах (уставе, учредительном договоре), который подлежит государственной регистрации в установленном порядке. В этих же документах определяется порядок распределения дохода за отчетный год (направление дохода в резервный капитал).

В соответствии с действующим законодательством и учредительными документами предприятия могут образовывать резервный капитал.

Таким образом, по своему существу, резервный капитал - это страховой фонд, формируемый в соответствии с законодательством и учредительными документами предприятия. Основным источником образования резервного капитала служит остающийся в распоряжении предприятия доход.

Порядок создания и использования резервов должен быть предусмотрен учредительными документами и учетной политикой ТОО. Для этих целей в Типовом плане счетов предусмотрен подраздел 5400 «Резервы», который предназначен для учета резервов, которые отражаются на счетах капитала согласно требованиям стандартов финансовой отчетности, а также в соответствии с учредительными документами и учетной политикой организации.

Данный подраздел включает следующие группы счетов:

5410 - «Резервный капитал, установленный учредительными документами», где отражается резервный капитал, установленный в соответствии с законодательством Республики Казахстан и учредительными документами;

5420 - «Резерв на переоценку основных средств», где отражаются операции по переоценке основных средств;

5430 - «Резерв на переоценку нематериальных активов», где отражаются операции по переоценке нематериальных активов;

5440 - «Резерв на переоценку финансовых активов предназначенных для продажи», где отражаются операции по переоценке финансовых активов предназначенных для продажи;

5450 - «Резерв на пересчет иностранной валюты по зарубежной деятельности», где отражаются курсовые разницы, возникшие по монетарной статье, которая по существу составляет часть чистых инвестиций организации в зарубежную организацию, и классифицируются в финансовой отчетности организации как капитал вплоть до выбытия чистой инвестиции, после чего признаются как доход или расход;

5460 - «Прочие резервы», где отражаются прочие резервы, не указанные в предыдущих группах /12, с.9/.

Уменьшение размера резервного капитала отразится как дебетовый оборот, а увеличение уставного капитала как кредитовый оборот. Порядок образования и использования резервов, создаваемых в соответствии с законодательством, достаточно распространен и известен.

Отметим, что основанием для записей в бухгалтерском учете по счетам учета уставного и резервного капитала для бухгалтера является решение участника или участников товарищества.

Использование средств резервного капитала осуществляется только в порядке и размерах, предусмотренных уставом организации, решением собрания и учетной политикой, если условия расходования этих средств согласованы с учредителями.

На нераспределенный доход участники имеют право его распределения между собой, резервный капитал является частью этого дохода и также может быть направлен на какие-либо цели только по решению участников. В целях налогообложения резервный капитал не учитывается, так как он является частью дохода, уже обложенного налогом.

Последующее налогообложение происходит только при распределении его между участниками.

В налоговом законодательстве распределяемому доходу дается понятие «дивиденды», которые облагаются по ставке 15 процентов у источника выплаты такого вида дохода /7, с.158/.

Рассмотрим пример, ТОО «Темирши» по окончании 2008 года имеет доход (после уплаты налогов) в сумме 86 682 280 тенге, которые, согласно уставу ТОО, могут быть распределены среди участников полностью.

Учредитель ТОО решает распределить чистый доход на сумму 8 682 280 тенге, оставшиеся 434 114 тенге, т. е 5% от чистой прибыли предприятия зачислить в резервный капитал.

Данная операция была отражена на счетах бухгалтерского учета следующей корреспонденцией (таблица 5).

Таблица 5

Корреспонденция счетов по учету резервного капитала ТОО «Темирши»

№ п/п	Наименование хозяйственных операций	Корреспонденция счетов (Типовой план счетов)	Сумма
		Дебет	Кредит
1	Зачисление части прибыли в резервный капитал	5610	5410	434 114
2	Начисление дохода участнику товарищества	5610	3030	8 682 280

В соответствии с законодательством, резервный капитал может быть направлен на увеличение уставного капитала.

По окончании 2008 г. доход ТОО «Темирши» составил - в сумме 8 682 280 тенге. Учредителем ТОО было принято решение 8 148 166 тенге направить на выплату дохода, а 100 000 тенге из резервного капитала направить на увеличение уставного капитала ТОО «Темирши». При этом доля учредителя останется прежней (100%). Если изменение резервного капитала происходит за счет направления части или всего резервного капитала на увеличение размера уставного капитала (Закон Республики Казахстан «О товариществах с ограниченной и дополнительной ответственностью», ст. 26), то изменения коснутся как размера резервного капитала, так и размера уставного капитала на одинаковую сумму.

Резервный капитал также может быть использован в случае отсутствия или недостаточности дохода отчетного периода на указанные цели. При этом по дебету счета 5410 «Резервный капитал, установленный учредительными документами» и кредиту счета 5610 «Итоговая прибыль (итоговый убыток) отчетного года» отражаются суммы, направленные на покрытие убытка предприятия за отчетный период /15, с.328/.

Направление средств резервного капитала на погашение непокрытого убытка отражается записью: Дебет 5410 " Резервный капитал, установленный учредительными документами " - Кредит 5510 " Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года.

В соответствии со стандартами бухгалтерского учета и финансовой отчетности, ее нужно делать в том периоде, к которому относится полученный убыток. В них говорится, что в годовом бухгалтерском балансе данные по строке "Резервный капитал" показываются "с учетом рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков". К примеру, если решение о покрытии убытка принято в 2008 году, вышеуказанную проводку нужно делать не в 2008, а в 2007 году, то есть в периоде, в котором получен убыток и за который составляется бухгалтерская отчетность /15, с.329/.

Рассмотрим на практическом примере отражение в учете операций, связанных с формированием и использованием резервного фонда:

Объявленный уставный капитал ТОО «Темирши» составляет 191 000 тенге. По состоянию на начало 2006 года резервный фонд общества в установленном учредительными документами объеме не был сформирован. Размер ежегодных отчислений в резервный фонд - 5 процентов от чистой прибыли.

По итогам 2007 года ТОО «Темирши» получен убыток в сумме 150 000 тенге. Кроме того, в 2007 году средства резервного фонда, в связи с отсутствием иных источников, были использованы на погашение кредитов на сумму 55000 тенге. Уменьшение резервного фонда отражено следующими записями в учете:

Дебет счета 5410 "Резервный капитал, установленный учредительными документами" - кредит счета 5510 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года» - отражено покрытие балансового убытка отчетного года - 150 000 тенге;

Дебет счета 5410 "Резервный капитал, установленный учредительными документами" Кредит счета 3540 «Прочие краткосрочные обязательства» - отражены суммы, направленные на погашение краткосрочных облигаций общества - 55 000 тенге.

Также существует такая форма функционирования резервного капитала, как резервы на переоценку.

Резерв на переоценку учитывается на счетах группы счетов 5400 «Резервы», а именно на счете 5420 «Резерв на переоценку основных средств».

Переоценка основных средств рассматривается как допустимый альтернативный порядок учета. Заключается он в следующем:

После первоначального признания в качестве основного средства объект должен учитываться по переоцененной стоимости, являющейся его справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от обесценивания.

На сумму дооценки основных средств кредитуется счет 5420 «Резерв на переоценку основных средств» и дебетуется счет 2410 «Основные средства». На сумму износа, скорректированную пропорционально изменению стоимости основных средств, производится запись по дебету счета 5420 «Резерв на переоценку» и кредиту счета 2420 «Амортизация и обесценение основных средств».

При уменьшении текущей стоимости основных средств сумма снижения в пределах сумм ранее произведенной переоценки списывается за счет резерва на переоценку, а сверх сумм ранее произведенной переоценки признается расходом, соответственно корректируется сумма накопленного износа.

Списание суммы дооценки основных средств по мере их эксплуатации отражается по дебету счета 5420 «Резерв на переоценку» и кредиту счета 5410. В момент выбытия основных средств на нераспределенный доход переносится вся сумма переоценки.

Долевое участие в суммах переоценки активов в зависимых, дочерних организациях отражается инвестором по дебету счетов подраздела 1200 (с 1220 по 1240) и кредиту счета 5420 «Резерв на переоценку основных средств» на соответствующем субсчете, открытом организацией.

В момент выбытия суммы переоценки долгосрочных инвестиций, учитываемые на счете 5420 «Резерв на переоценку основных средств», списываются на счета подраздела 5500. Данная операция отражается записью по дебету счета 5420 «Резерв на переоценку» и кредиту счета 5510 или счета 6140 «Доходы от операций с инвестициями в недвижимость».

При снижении стоимости инвестиций уменьшение производится за счет суммы дооценки той же инвестиции и отражается по дебету счета 5420 «Резерв на переоценку» и кредиту счетов подразделов 1200 (с 1220 по 1240) и 1100 «Краткосрочные финансовые инвестиции».

Таким образом, уменьшение размера резервного капитала отразится как дебетовый оборот, а увеличение уставного капитала как кредитовый оборот.

Основанием для записей в бухгалтерском учете по счетам учета уставного и резервного капитала для бухгалтера является решение акционеров. На нераспределенный доход участники имеют право его распределения между собой, резервный капитал является частью этого дохода и также может быть направлен на какие-либо цели только по решению учредителей.

В целях налогообложения резервный капитал не учитывается, так как он является частью дохода, уже обложенного налогом.

Последующее налогообложение происходит только при распределении его между учредителями. В налоговом законодательстве распределяемому доходу дается понятие «дивиденды», которые облагаются по ставке 15 процентов у источника выплаты такого вида дохода.

2.3 Учет прибыли (убытка) отчетного года и прошлых лет

Для определения итогового финансового результата дохода или убытка и нераспределенного дохода (убытка) предназначен счет 5610 «Прибыль (убыток) отчетного года», который определяет сумму чистого дохода (убытка)за отчетный период.

На этот счет в течение отчетного периода списывают финансовый результат от обычных видов деятельности, а также от операционных и доходов и расходов.

Кроме того, на счете 5610 «Итоговая прибыль (итоговый убыток)» собирают чрезвычайные доходы и расходы.

В бухгалтерии ТОО «Темирши» по окончании 2008 года при закрытии разделов 6 "Доходы" и 7 "Расходы" были составлены следующие корреспонденции счетов (таблица 6).

Таблица 6

Корреспонденция счетов по определению финансового результата ТОО «Темирши»

№ п\п	Содержание операций	Сумма, тенге	Корреспонденция счетов
			Дт	Кт
1	2	3	4	5
1	Закрываются счета доходов: - от реализации продукции	1 371 679 800	6010	5610
2	прочие доходы	45 135 577	6280	5610
3	Закрываются счета расходов: - себестоимость реализованной продукции	1 009 188 928	5610	7010
4	- административные расходы	222 743 399	5610	7210
5	- расходы по реализации продукции	218 771	5610	7110
6	- расходы на выплату процентов	2 535 147	5610	7320
7	- прочие расходы	54 582 608	5610	7410
8	- расходы по корпоративному подоходному налогу	40 723 711	5610	7710

В результате произведенных операций в бухгалтерии предприятия выведена чистая прибыль на сумму 8 682 280 тенге. Полученный в результате деятельности доход характеризует эффективную хозяйственную деятельность предприятия ТОО «Темирши». Данный результат дает предпосылки для самофинансирования и формирования финансовой базы.

Финансовый результат деятельности предприятия за отчетный период отражается в финансовом отчете предприятия о прибылях и убытках, который составляется на основании данных, отраженных на счетах разделов 6 «Доходы» и 7 «Расходы» типового плана счетов (Приложение Г).

Для хозяйственных товариществ, в отличие от акционерных обществ, установлены более упрощенные правила распределения дохода между участниками. Так, согласно Закону Республики Казахстан «О товариществах с ограниченной и дополнительной ответственностью», для распределения дохода достаточно наличие чистого дохода. Распределение дохода не допускается только в случае неполной оплаты всего уставного капитала. В остальных случаях все решения о распределении дохода принимаются собранием участников (решением участника, если он является единственным учредителем товарищества).

Расчеты с участниками ТОО «Темирши» осуществляются в следующем порядке:

- распределения чистого дохода товарищества;

- передачи участникам имущества юридического лица в случае его ликвидации;

- отчуждения участником своей доли в имуществе товарищества;

- продажи доли участника ТОО.

Расчеты с участниками ТОО «Темирши» осуществляются с учетом вклада каждого из них в уставный капитал ТОО.

Перечисленные обстоятельства и порядок расчетов с участниками товарищества излагаются в Гражданском Кодексе Республики Казахстан и Законе Республики Казахстан «О товариществах с ограниченной и дополнительной ответственностью». Законодательство дает право участникам предусматривать в учредительных документах товарищества особенности распределения чистого дохода при условии, что эти особенности не противоречат существующим нормам.

Участники товарищества, согласно ст. 61 Гражданского Кодекса Республики Казахстан, имеют право принимать участие в распределении чистого дохода /8, с.87/.

Как правило, в учредительных документах предприятий возникновение упомянутых обстоятельств оговаривается только в пределах, предусмотренных типовым уставом ТОО, тогда как законодательство позволяет более широкое раскрытие согласованных учредителями товарищества процедур. Согласно ст. 61 Гражданского Кодекса Республики Казахстан, условия учредительных документов, предусматривающие устранение одного или нескольких участников от участия в распределении дохода, недействительны /8, с.87/.

Завершение финансового года сопровождается соответствующим закрытием счетов раздела 6 «Доходы» и раздела 7 «Расходы» Типового плана счетов. Сальдо по этим счетам переносятся на счет 5610 «Прибыль (убыток) отчетного года»:

Дебет групп счетов раздела 6 «Доходы» - Кредит группы счетов 5610 «Прибыль (убыток) отчетного года» - на сумму полученных доходов.

Дебет 5610 «Итоговая прибыль отчетного года» - Кредит групп счетов раздела 7 «Расходы» - на сумму понесенных расходов.

Сальдо счета 5610 «Итоговая прибыль (убыток) отчетного года» в последующем переносится в дебет или кредит счетов группы 5510 «Прибыль (убыток) предыдущих лет».

Порядок распределения чистого дохода должен содержаться в учредительном договоре товарищества. Участники товарищества, при принятии решения о распределении чистого дохода, вправе получить часть чистого дохода, соответствующую его доле в уставном капитале общества. Выплата дохода должна быть произведена в течение месяца со дня принятия общим собранием решения о распределении чистого дохода /19, с.108/.

С завершением финансового года предприятие ТОО «Темирши», определив прибыль за отчетный год, рассматривает возможность распределения прибыли между участниками товарищества. Определение стоимости чистого дохода и его распределения между участниками товарищества осуществляются в порядке, предусмотренном положениями учредительных документов ТОО «Темирши».

Согласно Типового плана счетов, в бухгалтерском учете определение чистого дохода осуществляется следующими корреспонденциями счетов, представленными в таблице 7.

Таблица 7

Типовые корреспонденции по учету доходов участников товарищества

Дебет	Кредит	Хозяйственная операция
5610 «Итоговый прибыль» (убыток)	5510 «Нераспределенный доход отчетного года»	отражение чистой прибыли за отчетный период
5510 «Нераспределенный прибыль (непокрытый убыток) отчетного года»	3030 «Краткосрочная кредиторская задолженность по дивидендам и доходам»	нераспределенная прибыль, направленный на выплату доходов участникам
5520 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет»	5510 «Нераспределенный доход (непокрытый убыток) отчетного года»	нераспределенная прибыль прошлых лет, направленная на выплату доходов

Следует отметить, что чистая прибыль за отчетный период может быть до распределения уменьшена за счет отчисления части прибыли в резервный капитал товарищества. Данная процедура отражается в учете следующей корреспонденцией счетов:

- по типовому плану счетов: Дебет 5510 «Прибыль (убыток) отчетного года» - Кредит 5460 «Прочие резервы».

- по Типовому плану счетов: Дебет 5510 «Прибыль (убыток) отчетного года» Кредит 5410 «Резервный капитал, установленный учредительными документами».

Тогда, при условии наличия нераспределенной прибыли после создания или пополнения резервного капитала, распределяется оставшаяся часть чистой прибыли. Условия этого распределения должны быть оговорены в учредительных документах.

Законодательством предусмотрено, что распределение между участниками товарищества чистой прибыли осуществляется в соответствии с решением очередного общего собрания участников, посвященного утверждению результатов деятельности ТОО за соответствующий год. Таким образом, распределение прибыли между участниками товарищества с учетом требований упомянутой статьи не допускается по результатам деятельности ТОО за другие периоды, и не иначе чем за год, сроки. Выплата прибыли участникам товарищества должна быть произведена товариществом в денежной форме в течение месяца, начиная с даты принятия решения о распределении чистого дохода.

Необходимо иметь в виду, что законодательством прямо указана денежная форма выплаты, поэтому распределение прибыли товарищества и выдача участникам части чистой прибыли в иной форме (товаром или иным имуществом) не допускается.

За 2008 год предприятием получен чистый доход в сумме 86 822 813 тенге, из них по решению учредителя 5 % от чистого дохода, т.е. 434 114 тенге направлено в резервный капитал и на другие цели, оставшиеся 8 248 166 тенге подлежат распределению. Поскольку участникам начисляют доход в размере, соответствующем его доле в уставном капитале, то участнику Доронину начислен доход в размере 8 248 166 тенге.

В соответствии с Типовым планом счетов бухгалтерского учета прибыль отчетного года, направленная на выплату дивидендов и доходов участникам товариществ, отражается по дебету счета 5510 «Прибыль (убыток) отчетного года» и кредиту счета 3030 «Краткосрочная кредиторская задолженность по дивидендам и доходам участников».

В бухгалтерском учете начисление налога с сумм дивидендов, выплачиваемых физическим лицам, отражается по дебету счета 3030 «Краткосрочная кредиторская задолженность по дивидендам и доходам участников».

С учетом приведенного примера бухгалтерские проводки будут иметь следующий вид (таблица 8).

Таблица 8

Корреспонденция счетов по учету расчетов с учредителями

№ п/п	Наименование хозяйственных операций	Корреспонденция счетов (Типовой план счетов)
		Дебет	Кредит	Сумма
1	Начисление дохода участнику товарищества	5510	3030	8 682 280
2	Обложение налогом	3030	3190	1 547 325
3	Выплата дохода участнику	3030	1030	6 700 841

Юридическое лицо в своем уставе самостоятельно определяет порядок определения сумм, направляемых в резервный капитал, выплату дивидендов. Например, предприятие может направить, по решению собрания участников (учредителей) часть дохода на погашение убытка прошлых лет, другую часть -- на создание резерва или выплату дивидендов.

Таким образом, были исследованы действующая практика учета капитала на предприятии.

В бухгалтерском учете ТОО отражена величина уставного капитала, зарегистрированная в уставе ТОО «Темриши», как вклад учредителя Доронина С.И. в размере 191 000 тенге в натуральной форме в виде основных средств (здание склада). Доля участника Доронина С.И. в имуществе Товарищества составляет 100%. Вклад участника внесен в срок, установленный учредительным договором. Такой срок не должен превышать одного года со дня регистрации товарищества. Документы по взносу учредителем уставного капитала оформлены правильно.

В процессе исследования операций с резервным капиталом, направленным на переоценку было выявлено, что данная форма функционирования капитала возникала за анализируемый период в результате переоценки активов предприятия. Резерв на переоценку учитывается на счетах группы счетов 5400 «Резервы», а именно на счете 5420 «Резерв на переоценку».

Аналитический учет резервного, дополнительного неоплаченного капитала и нераспределенного дохода ведется верно. Для отражения операций по кредиту счетов подразделов 5000 «Выпущенный капитал», 5400 «Резервный капитал», 5500 «Нераспределенный доход (непокрытый убыток)» предназначен журнал-ордер №13.

2.4 Отчетность об изменениях в капитале

Отчетность об изменениях в капитале раскрывает информацию о произошедших в отчетном периоде структурных и количественных изменениях капитала. Отчет об изменениях в капитале представляет собой таблицу, в которой:

- по строкам раскрываются операции, вызвавшие изменения в капитале:

- по графам раскрываются классы капитала.

В ячейках, находящихся на пересечении строк и граф, отражаются итоговые кредитовые и дебетовые обороты по каждой операции, приводящей к изменению соответствующей класса капитала. Все операции, результаты которых занесены в отчет, должны быть документально подтверждены (устав, договор о присоединении, учредительные договоры, договоры купли-продажи акций и долей, выписки из реестров, протоколы и решения высшего органа управления и т.п.).

Данные этого отчета интересуют в первую очередь собственников (учредителей) и инвесторов организации, показывают накопление и расходование уставного капитала и нераспределенной прибыли, а также источники поступления и выбытия в динамике.

Согласно МСФО (IAS) №1 внесены изменения, вступающие в силу с 01.01.09 г. Совет по международным стандартам финансовой отчетности (International, Accounting Standards Board, IASB) выпустил пересмотренную версию стандарта МСФО) (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». Внесенные изменения в основном направлены на улучшение возможностей для сравнения финансовой информации, изложенной в финансовых отчетах, их пользователями /5, с.188/.

Так, одним из новых требований является агрегирование информации на основе схожих характеристик и введение формы совокупного дохода (comprehensive income).

Совокупный доход (comprehensive income) - это «изменение капитала (чистых активов) организации за отчетный период в результате транзакций или иных событий, источником которых не являются сами владельцы этой организации, включат в себя все изменения капитала за отчетный период, за исключением инвестиций, сделанных владельцами организации или начислений владельцам». Совокупный доход представляет собой сумму чистого дохода и иных статей, которые могут не войти в отчет о прибылях и убытках по причине того, что они не были признаны, например непризнанный доход или потери от продажи ценных бумаг или валютных операций. Отчет об изменения в капитале ТОО «Темирши» представлен в Приложении Д. В данном отчете раскрыто сальдо на начало и конец отчетного периода, а также статьи изменений, возникшие в результате дебетовых и кредитовых оборотов по операциям приводящим к изменению капитала.

Например, образование резервного капитала, отраженное в Таблице 9 представлено в данном отчете в виде сальдо на начало периода в сумме 212 583 тенге., в отчетном 2008 году произошли изменения, участником был увеличен резервный капитал за счет доходов ТОО «Темирши», таким образом, на конец отчетного года резервный капитал ТОО Темирши составил 434 114 тенге (см. таблицу 10).

Образование уставного капитала, отраженное в таблице 2 в данном отчете представлено в виде сальдо на начало периода в сумме 191 000 тенге, в течение отчетного периода произошли изменения, и участником ТОО «Темирши» было принято увеличить путем прибавления 100 000 тенге, (Таблица 10) таким образом, Сальдо на конец в отчете о движении капитала составит 291 000 тенге.

Сальдо нераспределенного дохода (непокрытого убытка) прошлых лет составил 0, но в 2007 г. доход увеличился, и сальдо на 31.12.07 г. образовалось в размере 1 902 004 тг., в 2008 г. ситуация улучшилась, и нераспределенный доход увеличился на 5 250 тг., таким образом нераспределенный доход на 31.12.08 составляет 1 907 254 тг.

Таким образом, проведенное исследование действующей практики учета капитала и резервов на предприятии ТОО «Темирши» позволило сделать следующие выводы:

Порядок формирования уставного и резервного капиталов на предприятии соответствует законодательству Республики Казахстан.

Порядок формирования и учета прибыли (убытка) отчетного года ведется правильно и соответствует законодательству Республики Казахстан.

3. Анализ и аудит капитала

3.1 Сущность, содержание и этапы проведения аудита

В соответствии с Законом Республики Казахстан «Об аудиторской деятельности» аудит представляет собой проверку финансовой отчетности и прочей информации хозяйствующих субъектов с целью выражения независимого мнения в соответствии с требованиями, установленными законодательством Республики Казахстан. Основным положением Закона Республики Казахстан "Об аудиторской деятельности в Республике Казахстан", определяющим его правовую природу является то, что он «…регулирует отношения, возникающие между государственными органами, физическими и юридическими лицами, аудиторами, аудиторскими организациями и профессиональными аудиторскими организациями в процессе осуществления аудиторской деятельности в Республике Казахстан» /21, с.104/.

Развитие аудиторской деятельности в Республике Казахстан осуществляется с 1988 года. Созданная в 1988 году, хозрасчетная ревизионная группа, затем на ее базе в 1990 году Постановлением Совета Министров Казахской ССР от 15.02.1990 г. № 60 были организованы в первую аудиторскую фирму «Хозрасчетный аудиторский центр» и с территориальными отделениями при Министерстве финансов республики /25; с.301/.

Аудиторская деятельность представляет собой предпринимательскую деятельность по проведению аудита финансовой отчетности и прочей информации и предоставлению иных услуг по профилю деятельности.

Одна из важнейших функций аудита заключается в том, чтобы своевременно выявить негативные явления в хозяйственно-финансовой деятельности проверяемой организации и способствовать их корректировке до того, как эти проблемы перерастут в кризис (до даты составления аудиторского заключения). Поэтому в аудиторской практике возникает необходимость использования различных форм осуществления -- во времени и в пространстве -- контроля с целью своевременной выработки для клиента направлений управления финансами и способов использования ресурсов, а также своевременного предупреждения допущения ошибок и их исправления.

То есть, аудиторская деятельность -- понятие более широкое, включающее как собственно аудит, так и сопутствующие услуги-- налоговое консультирование, анализ финансово-хозяйственной деятельности, вопросы прогнозирования /26, с.104/.

Аудит - это вид деятельности, заключающийся в сборе и оценке фактов, касающихся функционирования и экономического положения хозяйствующего субъекта или касающихся информации о таком положении и функционировании, и осуществляемый компетентным независимым лицом, которое, исходя из установленных критериев, выносит заключение о качественной стороне этого функционирования.

Потребность в аудите возникла в связи с обособлением интересов тех, кто непосредственно занимается управлением предприятием, тех, кто вкладывает средства в его деятельность, а также государства как потребителя информации о результатах деятельности предприятий /26, с. 102/.

Наличие достоверной информации позволяет повысить эффективность операций и инвестиций. Достоверность этих отношений должна подкрепляться возможностью получать и использовать финансовую информацию всеми участниками сделок. Достоверность информации подтверждается независимым аудитором.

Таким образом, назначение аудита едино в любой стране мира -- это независимая оценка по состоянию бухгалтерского учета публичных компаний. Поскольку они, во-первых, наиболее приближены к обществу, а во-вторых, их ценные бумаги вращаются на рынке в неограниченных количествах.

Аудиторы - это независимые специалисты в области учета, анализа, контроля, имеющие соответствующие лицензии на право ведения аудиторской деятельности, которые проверяют и анализируют производственно-хозяйственную деятельность различных производственно-экономических систем, как правило; на договорных началах, а также составляют заключение о конечных результатах деятельности исследованных систем за определенный период времени;

4) сбор и оценка фактов - основным содержанием аудиторской деятельности является деятельность по сбору и оценке фактов, без чего никакой аудиторский отчет не может восприниматься как результат проверки;

5) стандарты или критерии - собранные факты, касающиеся функционирования или информации и являющиеся предметом проверки, оцениваются согласно стандартам или критериям. Такие критерии могут устанавливаться либо извне, при внешнем аудите, либо в случае внутреннего аудита вытекать из планов и намерений, определяемых руководством предприятия на конкретную аудиторскую проверку;

6) аудиторский отчет - заключительным этапом аудиторской проверки является составление аудиторского отчета, посредством которого проверяющий информирует о вскрытых в ходе проверки обстоятельствах и о сделанных заключениях для тех групп, которые проявляют к этому законный интерес.

Значение аудита состоит в том, что он не только является независимой проверкой финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов, но и дает рекомендации и предложения по совершенствованию этой деятельности, расширению аудиторских услуг и созданию аудиторских компаний и фирм на международном уровне.

Различают следующие виды внешнего аудита: инициативный и обязательный.

Инициативный аудит (или добровольный) -- это проверка финансово-хозяйственной деятельности клиента по его желанию. Причины, по которым может быть востребован инициативный аудит, это: текучесть кадров на предприятии, низкая квалификация бухгалтерских кадров, особенно на вновь образованных предприятиях, и другие причины.

Руководители предприятий, фирм, сталкивающиеся с такими проблемами, сами обращаются в аудиторские фирмы о необходимости проведения аудита (с целью проверки качества работы бухгалтерского аппарата, убедиться в достоверности отчетности и др.).

Инициативный аудит проводится по инициативе аудируемого субъекта либо его участника с учетом конкретных задач, сроков и объемов аудита, предусмотренных договором на проведение аудита между инициатором и аудиторской организацией.

Обязательный аудит проводится в порядке и случаях, которые предусмотрены законодательными актами Республики Казахстан.

Предметом аудита является осуществление на договорной и конфиденциальной основе независимой экспертизы и анализа бухгалтерской отчетности и другой экономической информации о деятельности хозяйствующего субъекта с целью объективной оценки ее полноты, точности и достоверности.

Объектом аудита является конкретные хозяйствующие субъекты рыночной экономики - индивидуальные предприниматели и организации. При этом имеются в виду отдельные процессы, стороны и результаты деятельности предприятий, их подразделения и участки, показатели, факторы и т.д., исследование которых позволяет полнее раскрыть предмет данного знания. Так, в качестве объектов аудита могут выступать: финансовая сторона деятельности хозяйствующего субъекта; экономическая эффективность всей деятельности хозяйствующего субъекта и др.

Предметом и объектом аудита определяются стоящие перед ним цели и задачи.

Так, если объектом аудита является капитал хозяйствующего субъекта, то цель заключается в надежной, тщательной проверке его отчетности и подтверждении его полноты и достоверности. В этом случае целью аудита является составление аудитором заключения по капиталу, дающего представление о том, составлен ли он в соответствии с действующим законодательством и нормами бухгалтерского учета и является ли достоверным.

Очень важной функцией аудитора является аналитическая. Аудитор, если по-настоящему заинтересован в продолжении деловых контактов с клиентом, обязан провести анализ финансовой отчетности и финансовых прогнозов, выработать соответствующие рекомендации, должен заглянуть глубже в дела проверяемого предприятия, определить его «недомогания и болезни» и назначить подобающее «лечение».

Одной из основных функций аудита является консультативная, которая в странах с рыночной экономикой выдвинута на первое место. Там центр тяжести аудиторской деятельности переместился с проверок и подтверждения достоверности отчетности на оказание консультационных услуг по самым разнообразным вопросам. К ним относятся услуги по: учетным вопросам, налогообложению, составлению деклараций о доходах и финансовой отчетности, правовым вопросам, организационным и техническим вопросам, экономическим и экологическим вопросам, оценке активов и пассивов предприятий.

Аудит осуществляет непосредственно производственную функцию. Аудиторские организации или индивидуальные аудиторы на договорной и платной основе непосредственно выполняют обязанности бухгалтера: налаживают учет, внедряют его передовые формы и методы; составляют отчетность и декларации о доходах; постоянно ведут учет с составлением отчетности.

Согласно ст.4 Закона Республики Казахстан «Об аудиторской деятельности» основными принципами аудиторской деятельности являются:

независимость;

объективность;

профессиональная компетентность;

конфиденциальность;

честность;

соблюдение стандартов организаций и Кодекса этики аудиторов;

иные принципы аудиторской деятельности, определяемые в соответствии с международной аудиторской практикой, не противоречащие законодательству Республики Казахстан /7, с.64/.

В общем случае общепринятая технология аудита включает в себя следующие этапы: организация проведения аудита, выполнение предварительного анализа документов, подготовка к аудиту на месте, проведение аудита на месте, подготовка, утверждение и рассылка отчета по аудиту, завершение аудита. В условиях конкретных задач какие-либо из этих этапов могут отсутствовать. Рассмотрим этапы аудита более подробно.

1) Организация проведения (планирование) аудита является первым, непременным и крайне важным этапом. Ведь, как известно, «надлежащее планирование и подготовка предотвращают плохое проведение». На этом этапе необходимо выполнить следующие шаги.

1.1) Назначение Исполнителем эксперта (если он один) или руководителя экспертной группы, которому поручается представлять Исполнителя при переговорах с заказчиком и осуществлять организацию аудита.

1.2) Конкретизация целей, области, сроков и критериев аудита. Нет необходимости говорить, насколько важен данный шаг, требующий очень внимательного въедливого отношения. От правильности принятых на этом шаге решений в определяющей степени будет зависеть эффективность аудита. Следует только учитывать, что объекты и цели аудита определяет заказчик (желательно в сотрудничестве с исполнителем и руководителем экспертной группы), а конкретные область, сроки и критерии аудита определяют совместно заказчик аудита (или его уполномоченные представители) и руководитель экспертной группы.

1.3) Определение возможностей аудита, для чего, как минимум, необходимо оценить следующие факторы:

наличие необходимой для результативного аудита информации и её достаточность. Весьма возможно, что для обеспечения её полноты может потребоваться подготовка руководителем экспертной группы тщательно продуманного опросного листа (или анкеты) определённого содержания, предназначенного для заполнения заказчиком ещё до проведения аудита, запрос от заказчика дополнительных документов, иных материалов и т.п.;

наличие необходимых для аудита ресурсов (времени, контрольно-измерительного оборудования, методических материалов и т.п.);

возможность конструктивного делового сотрудничества с Заказчиком (или его представителями) а также с представителями установленной Заказчиком проверяемой организации (если не она является Заказчиком).

1.4) Формирование экспертной группы. При определении численности и состава группы аудита необходимо учитывать следующие факторы:

цели, область, критерии и желательную продолжительность аудита;

общую компетентность аудиторской группы, необходимую для результативного аудита, т.е. чтобы у экспертов группы в сумме имелись все необходимые знания и опыт;

возможности членов группы сотрудничать между собой, представителями Заказчика и представителями проверяемой организации.

1.5) Установление конкретных рабочих контактов с Заказчиком (с его разрешения - и с представителями проверяемой организации), целями которых являются:

уточнение каналов обмена информацией в процессе аудита:

получение разрешения на доступ к соответствующим объектам и документам;

решение вопросов конфиденциальности (при необходимости);

определение необходимых условий обеспечения безопасности работ и согласование состава сопровождающих представителей Заказчика и/или представителей проверяемой организации при аудите на месте.

2) Вторым этапом является выполнение предварительного анализа всех документов и сведений об объекте аудита, как подготовленных группой аудита, так и представленных Заказчиком в соответствии с условиями договора и по дополнительным обоснованным запросам руководителя аудиторской группы.

Если имеющиеся документы и сведения признаны неадекватными или недостаточными, то руководитель аудиторской группы должен принять решение либо о приостановке аудита до тех пор, пока проблемы с полнотой и адекватностью имеющейся информации не будут разрешены, либо по дополнению недостающей информации уже в ходе проведения аудита на месте.

3) Подготовка к аудиту на месте включает следующие основные мероприятия:

разработка плана аудита;

распределение работ между членами аудиторской группы;

подготовка рабочей процедурной документации аудита.

3.1) План аудита разрабатывается руководителем аудиторской группы и в общем случае может включать:

цели, область (объекты) и критерии аудита;

даты и места проведения аудита (на территории Заказчика и/или на территории проверяемой организации);

роли и обязанности членов группы аудита;

распределение соответствующих ресурсов по местам и членам группы аудита;

определение сопровождающих представителей Заказчика и/или представителей проверяемой организации для участия в аудите (при необходимости);

меры по обеспечению конфиденциальности (при необходимости);

средства передвижения (при необходимости).

План аудита должен быть оформлен документально, принят Заказчиком аудита и предоставлен всем участвующим в аудите перед началом аудита.

3.2) Распределение работ между членами аудиторской группы выполняется её руководителем с учётом компетентности, опыта, знаний отдельных экспертов и рациональности использования имеющихся ресурсов.

3.3) Члены группы аудита после распределения их целевых ролей должны подготовить индивидуальные рабочие процедурные документы для упорядочения проведения и регистрации свидетельств аудита:

- контрольные листы (контрольные вопросники);

- формы для регистрации получаемых данных (аудиторские листы).

Сложность и конкретное содержание контрольных листов и форм в значительной мере зависят от плана аудита, особенностей проверяемого объекта и опыта эксперта. По этим причинам конкретные примеры подобных листов и форм здесь не приводятся. Можно только отметить, что в общем случае данные документы содержат сведения об объектах и областях аудита, должностях и Ф.И.О. собеседников, ссылки на документы, использованные при аудите, вносимые в ходе аудита записи и комментарии самого эксперта и др.

Следует отметить, что контрольные листы и формы с внесёнными в них в последующем в ходе аудита записями и иными пометками следует хранить до завершения аудита. Документы, содержащие конфиденциальную информацию, должны содержаться надлежащим образом.

3.4) Проведение аудита на месте - центральный этап аудита и к его проведению необходимо относиться с предельной тщательностью. Он включает, как правило, следующие шаги.

3.5) Предварительное совещание членов аудиторской группы с руководством и представителями Заказчика, а также с представителями проверяемой организации, отвечающими за все или ряд объектов аудита. Участников совещания желательно зарегистрировать. На подобном совещании, которое проводит руководитель аудиторской группы, необходимо выполнить следующее:

- представить членов группы аудита и ознакомить с их ролью в аудите;

- подтвердить цели, область и критерии аудита, а также график его проведения;

- ознакомить с методами и процедурами аудита;

- подтвердить каналы общения между аудиторской группой, представителями Заказчика и представителями проверяемой организации;

- подтвердить обеспечение безопасности работ, объёмы и условия сохранения конфиденциальности;

- подтвердить роль и персональный состав сопровождающих лиц, а также их право задавать вопросы с получением объективных и полных ответов.

3.6) Обмен информацией в ходе аудита. Члены группы аудита должны периодически проводить обмен информацией, оценивать ход аудита и, при необходимости, перераспределять обязанности между собой. Руководитель аудиторской группы должен периодически обмениваться информацией о ходе аудита и всех возникающих при этом вопросах с представителями Заказчика и/или представителями проверяемой организации. Если свидетельства аудита указывают на невыполнимость каких-либо целей аудита, руководитель группы должен доложить Заказчику о причинах корректировок плана аудита, изменения целей или области аудита либо даже прекращения аудита (совсем или на некоторый срок).

3.7) Конкретизация роли и обязанностей сопровождающих лиц, назначенных Заказчиком. Сопровождающие лица не должны оказывать влияние на проведение аудита и вмешиваться в его ход. Они должны только оказывать помощь группе аудита и по просьбе её руководителя обеспечивать:

- назначение времени и мест для бесед с персоналом;

- посещение и/или экспериментальные исследования определённых объектов в определённое время;

- меры безопасности;

- предоставление разъяснений или оказание иной помощи при сборе информации /11, с.88/.

Результаты аудиторской проверки отображаются в аудиторском отчете. Аудиторский отчет содержит сведения о состоянии учета, внутреннего контроля, достаточность и достоверность финансовой отчетности. В связи с тем, что содержание аудиторского отчета зависит от конкретных обстоятельств и результатов проверки, он составляется по произвольной форме. Аудиторский отчет составляется только для заказчика.

Аудиторский отчет включает общую (вступительную), аналитическую и итоговую части.

Во вступительной части указываются место и дата составления отчета, название аудиторской организации и ее адрес, период, за который осуществляется проверка, состав учетной и отчетной документации, ссылка на Законы и стандарты бухгалтерского учета и аудита, Национальные нормативы аудита, которыми руководствовался аудитор.

В аналитической части аудиторского отчета приводят результаты проверки бухгалтерского учета и финансовой отчетности, состояния внутреннего контроля, способ проверки (сплошной, выборочный), факты нарушений законодательных, других нормативно-правовых актов и установленных правил ведения бухгалтерского финансового учета и составления финансовой отчетности.