Аудит розрахунків з бюджетом за податками і обов’язковими платежами

5.Визнання заборгованості у відповідних звітних періодах. На даному етапі аудитор приділяє увагу порядку, а особливо даті, здійснення господарських операцій що є підставою для виникнення зобов'язань перед бюджетом, а також відображення заборгованості у податковій та фінансовій звітності у відповідних звітних періодах.

6.Перевірка розрахунку суми податків і зборів. При виконанні даного завдання аудитор перевіряє правомірність застосування відповідних ставок податків та зборів, а також здійснюється арифметична перевірка розрахунку сум обов'язкових платежів до бюджету.

7.Встановлення правильності відображення розрахунків з бюджетом на рахунках бухгалтерського обліку та у фінансовій звітності передбачає здійснення аудиту податкової заборгованості на рахунках та у бухгалтерській та податковій звітності відповідно нормативним документам.

Після визначення завдань програми аудиту мають бути визначення об'єкти даного аудиту. При здійсненні аудиту податків та обов'язкових платежів до бюджету об'єктами перевірки стають такі бухгалтерські рахунки:

1. 64 «Розрахунки за податками й платежами», який має такі субрахунки:

a. 641 «Розрахунки за податками»;

b. 642 «Розрахунки за обов'язковими платежами»;

c. 643 «Податкові зобов'язання»;

d. 644 «Податковий кредит».

2. 657 «Єдиний Соціальний внесок»;

3. 17 «Відстрочені податкові активи»;

4. 54 "Відстрочені податкові зобов'язання";

5. 79 "Фінансові результати";

6. 98 "Податок на прибуток".

Можуть існувати відмінності у перелік у рахунків в залежності від виду діяльності, або організаційно - правової форми організації, оскільки підприємство відкриває субрахунки відповідно своїх потреб. Тому аудитору необхідно ознайомитись з робочим планом рахунків суб'єкта, що перевіряється, та перевірити правильність ведення обліку на відповідних рахунках.

Найважливішим етапом перевірки є визначення процедур щодо аудиту зобов'язань за податками і зборами. На нашу думку, аудиторські процедури мають встановлюватись відповідно до визначеної мети, поставлених завдань та прописуватись у програмі перевірки заборгованості [30, 134]. Аудиторський процес не має обмежуватися лише ними, і аудитор може на власний розсуд, використовуючи свої знання та набуті навички, коригувати їхній склад, враховуючи специфіку діяльності конкретного підприємства та організації облікового процесу.

3.3 Аудит звітності з податку на прибуток і розрахунку фіксованого сільськогосподарського податку

Податок на прибуток підприємств - це прямий податок, що сплачується підприємствами з прибутку, одержаного від реалізації продукції (робіт, послуг), основних фондів, нематеріальних активів, цінних паперів, валютних цінностей, інших видів фінансових ресурсів та матеріальних цінностей, а також із прибутку від орендних операцій, роялті та від позареалізаційних операцій [33, стаття 133].

Підприємство СВК «Надія» отримує різні доходи, детально розглянемо доходи що враховуються у оподатковуваний дохід їх у додатку 4, витрати (додаток 2), та порядок обчислення сум зобов'язання (додаток 6).

Сума податку на прибуток, що визначається у звітному періоді згідно податкового законодавства називається поточним податком на прибуток. Він відображається в ряд. 14 «Податкове зобов'язання звітного періоду» Декларації про прибуток підприємства, а також в ряд. 550 ф. №1 "Баланс" в складі поточних зобов'язань по розрахунках з бюджетом.

Податок на прибуток розраховується виходячи з суми прибутку, визначеного за податковим законодавством за звітний період, але також на підприємстві визначається сума бухгалтерського прибутку (збитку). Внаслідок різниці між поточним податком на прибуток та бухгалтерським виникає відстрочений додаток, на прибуток - це податок, який в наступних періодах буде або компенсований підприємству шляхом зменшення поточного податку на прибуток в порівнянні з обліковим, або, навпаки, сплачено додатково, в зв'язку з тим, що поточний податок на прибуток перевищує обліковий податок на прибуток.

Згідно з п. З П(С)БО 17 сума прибутку (збитку), визначена об'єктом, оподаткування за звітний період за правилами податкового обліку, є податковим прибутком (збитком). Сума прибутку (збитку) до оподаткування, визначена за даними бухгалтерського обліку, називається обліковим прибутком (збитком), який відображається в формі звітності № 2 "Звіт про фінансові результати".

В ряд. 180 форми звітності № 2 "Звіт про фінансові результати" вказуються дебетові обороти субрахунку 981 "Податки на прибуток від звичайної діяльності". Сума, що відповідає цим оборотам в бухгалтерському обліку визнається витратами з податку на прибуток. Вона складається з поточного податку на прибуток та з відстроченого податку на прибуток.

Поточний податок на прибуток в бухгалтерському обліку відображається по кредиту субрахунку 641 "Розрахунки за податками".

В обліку можуть виникати постійні та тимчасові різниці. Причиною виникнення цих різниць є розбіжності, що виникають при формуванні доходів і витрат у податковому та бухгалтерському обліку.

Тимчасові різниці є витратами або доходами, які обов'язково нараховуються у податковому та бухгалтерському обліку. Тимчасові різниці - це різниці, що виникають між оцінкою активу або зобов'язання за даними бухгалтерського обліку і податковою базою цього активу або зобов'язання відповідно [9, 289]. Проте відображення витрат або доходів зміщено в періоді. Тимчасова різниця між податковим і бухгалтерським прибутком помножена на діючу податкову ставку є відстроченими податковими активами або відстроченими податковими зобов'язаннями.

Отже, до тимчасових різниць слід відносити ті різниці, які виникають в результаті того, що період, у якому окремі доходи і витрати включаються до розрахунку податкового прибутку, не відповідає періоду, в якому вони визнаються для визначення прибутку в бухгалтерському обліку. Тимчасові різниці поділяються на:

1. Тимчасова різниця, яка підлягає вирахуванню

2. Тимчасові різниці, що підлягають оподаткуванню

Тимчасові різниці, що підлягають вирахуванню створюють відстрочені податкові активи і зменшують витрати з податку на прибуток в порівнянні з поточним податком на прибуток, тобто вираховуються з поточного податку на прибуток, що відображається записом: дебет рахунку 17 "Відстрочені податкові активи", кредит рахунку 641 "Розрахунки за податками".

Нарахована сума податку на прибуток проводиться по рахунках бухгалтерського обліку наступним чином (табл.. 3.1). Тимчасові різниці, що підлягають оподаткуванню створюють відстрочені податкові зобов'язання і збільшують витрати з податку на прибуток в порівнянні з поточним податком на прибуток, тобто додаються до поточного податку на прибуток, що відображається проводкою: Дт рахунку 98 "Податок на прибуток", Кт рахунку 54 "Відстрочені податкові зобов'язання".

Для проведення операцій щодо нарахування податку на прибуток використовуються такі рахунки:

17 "Відстрочені податкові активи";

54 "Відстрочені податкові зобов'язання";

641 "Розрахунки за податками";

79 "Фінансові результати";

98 "Податок на прибуток".

Рахунок 17 "Відстрочені податкові активи" призначений для обліку суми податків на прибуток, що підлягає відшкодуванню в наступних звітних періодах.

За дебетом рахунку 17 відображається сума перевищення податку на прибуток, що підлягає сплаті в поточному звітному періоді, над витратами пов'язаними з нарахуванням податку на прибуток у поточному звітному період. За кредитом - зменшення відстрочених податкових активів за рахунок витрат, пов'язаних з нарахуванням податків на прибуток у поточному звітному

Сума податку на прибуток від звичайної діяльності визначається і відображається на цьому субрахунку без зменшення на суму зменшення податку на прибуток, внаслідок розрахунку податку на прибуток від алгебраїчної суми прибутку від звичайної діяльності та збитку від надзвичайних подій (згорнутий результат).

На субрахунку 982 "Податки на прибуток від надзвичайних подій" ведеться облік нарахованої суми податку на прибуток від надзвичайних подій.

У кінці року сальдо рахунку 98 "Податки з прибутку" списується в дебет рахунку 79 "Фінансові результати". Після цього за даними рахунку 79 визначається чистий фінансовий результат звітного періоду, який списується на рахунок 44 "Прибутки та збитки нерозподілені". метою оподаткування виникла різниця.

Рахунок 54 "Відстрочені податкові зобов'язання" призначено для обліку суми податків на прибуток, які сплачуватимуться в наступних періодах внаслідок виникнення тимчасової різниці між балансовою вартістю активів або зобов'язань та оцінкою цих активів або зобов'язань, яка використовується з метою оподаткування.

За кредитом рахунку 54 відображається сума податку на прибуток, що підлягає сплаті в майбутніх періодах відповідно до оподаткованих тимчасових різниць.

За дебетом - зменшення відстрочених податкових зобов'язань за рахунок нарахування поточних податкових зобов'язань.

Сума відстроченого податкового зобов'язання визначається згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 17 "Податки на прибуток". Аналітичний облік відстрочених податкових зобов'язань ведеться за видами активів або зобов'язань, між оцінками яких для відображення в балансі та з метою оподаткування виникла різниця.

Отже, рахунки 17 та 54 призначені для відображення тимчасової різниці в сумі податку на прибуток, яка виникає внаслідок нетотожності суми прибутку за даними бухгалтерського обліку та прибутку, який є об'єктом оподаткування.

На субрахунку 641 "Розрахунки за податками" ведеться облік податків, які нараховуються та сплачуються відповідно до чинного законодавства (податок на прибуток, податок на додану вартість, інші податки).

При проведені аудиту податку на прибуток ми зіткнулися з такою ситуацією: підприємство попередньо сплатило постачальнику за товари аванс у сумі 48000 грн. (з ПДВ). За податковим законодавством сума виданих авансів включається до валових витрат; у бухгалтерському обліку - спричинює виникнення дебіторської заборгованості на рах. 371 "Розрахунки за виданими авансами". Якщо залишок цієї заборгованості буде відображено на балансі на кінець року, то підприємство повинно визначати різницю в оцінках між балансовою та податковою вартістю активу (виданого авансу без ПДВ). У цьому разі вона становить 40000 грн. (40000 - 0). За відсутності інших тимчасових різниць підприємство повинно визнати на кінець року відстрочені податкові зобов'язання.

Прибуток підприємства за податковою декларацією становить 2517000 грн.

Прибуток за звітом про фінансові результати - 2477000 грн.

За даними бухгалтерського обліку підприємство визначило прибуток до оподаткування в сумі 250000 грн., за даними податкової декларації - 2517000 грн. Відмінності в сумах прибутків виникли через наявність постійних різниць:

витрати на ПММ для легкових автомобілів 9000 грн.

та тимчасових різниць:

аванси отримані - 8000 грн., у т.ч. ПДВ - 1333,3 грн.;

Тимчасові різниці в оцінках активів на кінець періоду виникають у сумі 6666,67 грн. (8000 - 1333,33).

При нарахуванні податку на прибуток складемо такі облікові записи (див. табл..3.1 ).

Таблиця 3.1 Робочий документ аудитора з обліку податку на прибуток

Зміст операції	За даними обліку	За даними аудитора	Відхилення
	дт	кт	сума	дт	кт	сума	дт	кт	сума
2	3	4	5	6	7	8	9	10	11
Нарахування термінових зобов'язань перед бюджетом з податку на прибуток	981	641	578910	981	641	578910	?	?	?
Відстрочення зобов'язань перед бюджетом з податку на прибуток на майбутнє	981	54	9200	981	54	9200	?	?	?
2	3	4	5	6	7	8	9	10	11
Нарахування податку на прибуток до бюджету за рахунок майбутнього прибутку	17	641	1533,3	17	641	1533,3	?	?	?
Списані на фінансовий результат витрати з податку на прибуток	79	981	586576,7	79	981	586576,7	?	?	?
Відображення нерозподіленого прибутку	79	441	1930423,3	79	441	1930423,	?	?	?
Оплата податку на прибуток згідно платіжному дорученню	641	311	586576,7	641	311	586576,7	?	?	?

Отже під час проведення аудиту на СВК «Надія» нарахування та сплати суми податку на прибуток помилок та відхилень не виявлено.

Аудит Фіксованого сільськогосподарського податку (ФСП). Мета даного аудиту - перевірити дотримання Податкового кодексу з розрахунку та сплати ФСП [8, 203].

Завдання аудиту встановити:

1. дотримання грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення і населених пунктів, проведеної за станом на 1 липня 1995р.;

2. правильність застосування податкових ставок та розрахунку ФСП платника за умови що земельні угіддя його не входять до гірських зон та поліських територій, а також при здійсненні ним діяльності у гірських зонах і на поліських територіях;

3. відповідність уточнень суми ФСП за умови зміни площі сільськогосподарських угідь у зв'язку з придбанням права землевласника або землекористувача;

4. достовірність розрахунку кількості сільськогосподарської продукції, що має поставлятися платником у рахунок ФСП за вибору ним цієї форми розрахунків;

5. правильність заповнення форм розрахунку ФСП.

На першому етапі аудитор має з'ясувати статус платника податку та провірити чи використовується як база для нарахування податку нормативна грошова оцінка одного гектара сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень), проведена за станом на 1 липня 1995 року, для земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ) - нормативна грошова оцінка одного гектара ріллі в Автономній Республіці Крим або в області, проведена за станом на 1 липня 1995 року [9, 295].

На другому етапі аудитор має з'ясувати правильність розрахунків платником суми ФСП виходячи із площі сільськогосподарських угідь і їх грошової оцінки . Правильність розрахунку суми ФСП платником податку, земельні угіддя якого не входять до гірських зон і поліської території, аудитор перевіряє відповідно до встановленого порядку за ставками табл..3.2 [33 стаття 304].

Таблиця 3.2 Ставки ФСП за категоріями земель

Категорія земель	Ставка податку %
Рілля, сіножаті та пасовища	0,15
Рілля, сіножаті та пасовища в гірських зонах та на поліських територіях	0,09
Для багаторічних насаджень (крім багаторічних насаджень, розташованих у гірських зонах та на поліських територіях)	0,09
для багаторічних насаджень, розташованих у гірських зонах та на поліських територіях	0,03
Для земель водного фонду	0,45
Для ріллі, сіножатей і пасовищ, що перебувають у власності сільськогосподарських товаровиробників, які спеціалізуються на виробництві (вирощуванні) та переробці продукції рослинництва на закритому ґрунті, або надані їм у користування, у тому числі на умовах оренди	1,0

Платники податку не є платниками таких податків і зборів:

1. податку на прибуток підприємств;

2. земельного податку (крім земельного податку за земельні ділянки, що не використовуються для ведення сільськогосподарського товаровиробництва);

3. збору за спеціальне використання води;

4. збору за провадження деяких видів підприємницької діяльності (у частині провадження торговельної діяльності).

Податки і збори, не зазначені, сплачуються платником податку в порядку і розмірах, установлених цим Кодексом, а єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування - в порядку, визначеному Законом України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування".

На третьому етапі аудитор з'ясовує своєчасність та повноту сплати платником податку. Суми податку, сплачені щомісяця протягом 30 календарних днів що настають за останнім календарним днем податкового звітного місяця в розмірі третини суми податку визначеної на кожен квартал від річної суми податку в таких розмірах:

1 квартал - 10%

2. квартал - 10%

3. квартал - 50%

4. квартал - 30%.

Якщо протягом податкового періоду у платника податку змінилася площа у зв'язку з набуттям, втратою на неї права власності або користування аудитор має перевірити правильність уточненої суми ФСП на період до закінчення податкового року та подання протягом місяця розрахунків в органи державної податкової служби за місцем розташування земельної ділянки разом із витягом із державного земельного кадастру про склад земельних угідь та їх грошову оцінку.

На четвертому етапі аудитор має з'ясувати дотримання платником ФСП умов, за якими платниками ФСП можуть бути сільськогосподарські товаровиробники [18, 215], у яких частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75 відсотків. При цьому необхідно врахувати що платником ФСП не вважається:

a) суб'єкт господарювання, у якого понад 50 відсотків доходу, отриманого від продажу сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки, становить дохід від реалізації декоративних рослин, диких тварин і птахів, хутряних виробів і хутра;

b) суб'єкт господарювання, що провадить діяльність з виробництва та/або реалізації підакцизних товарів, крім виноматеріалів виноградних, вироблених на підприємствах первинного виноробства для підприємств вторинного виноробства, які використовують такі виноматеріали для виробництва готової продукції;

c) суб'єкт господарювання, який на день подання документів для набуття статусу платника податку має податковий борг, за винятком безнадійного податкового боргу непереборної сили.

Отже розглянемо відображення сум ФСП на рахунках обліку СВК «Надія» у табл. 3.3.

Таблиця 3.3 Робочий документ аудитора із обліку розрахунків по сплаті ФСП

№	Зміст операції	За даними обліку	За даними аудитора	Відхилення
		дт	кт	сума	дт	кт	сума	дт	кт	сума
1	Нараховано ФСП	91	641	23400	91	641	23400	?	?	?
2	Перераховано ФСП в кінці року за платіжним дорученням до бюджету	641	311	23400	641	311	23400	?	?	?

Після виконання аудиту розрахунків за зобов'язанням сплати ФСП ми можемо зробити висновок що господарство СВК «Надія» здійснює розрахунок сум даного податку відповідно чинного законодавства, здійснює сплату у повному обсязі та у відповідні строки.

3.4 Аудит утримань нарахування та сплати ПДФО

СВК «Надія» згідно податкового кодексу є платником податку з доходів фізичних осіб.

Аудит прибуткового податку з громадян доцільно проводити в два етапи [1, 215]:

Перевірка нарахування і обліку податку протягом звітного року.

Перевірка декларації, що подається до державної податкової адміністрації, про сукупний оподатковуваний дохід, після чого перевіряються перерахування оподатковуваного доходу з урахуванням суми податків, сплачених протягом року.

Розпочинаючи проведення перевірки, аудитор повинен встановити кількість працівників підприємства, переглянути трудові книжки, трудові угоди, контракти, які засвідчують законність найму працівника.

Прибутковим податком обкладаються доходи, одержані за виконання трудових обов'язків, у тому числі за сумісництво, за роботи за договорами підряду, дивіденди, а також інші грошові доходи, які підприємство виплачує своїм працівникам.

Аудитор перевіряє нарахування виплат до бюджету як для основних працівників, так і для тих що працюють за сумісництвом.

При нарахуванні доходів у вигляді заробітної плати аудитор повинен перевірити чи правильно визначається об'єкт оподаткування, тобто чи зменшується сума нарахованої заробітної плати на суму збору до Пенсійного фонду України, внесків до фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування, соціальних внесків, а не лише на суму податкової соціальної пільги (якщо вона звичайно застосовується до доходу працівника даного підприємства).

Згідно статті 162 Податкового кодексу [33] платниками податку є:

1. фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи;

2. фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні;

3. податковий агент.

Об'єктом оподаткування податку з доходів фізичних осіб на досліджуваному підприємстві є:

1. загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід;

2. доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання);

3. іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням суми податкової знижки такого звітного року.

Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду [38, 184].

Крім цього, аудитор перевіряє чи застосовується ставка податку 15%, чи вірно визначено розмір податку для кожного працівника, що підлягає сплаті до бюджету. Звірити ці дані з даними занесеними в податкову декларацію.

Податкова соціальна пільга застосовується до нарахованого місячного доходу працівника СВК «Надія» у вигляді заробітної плати виключно за одним місцем його нарахування. Тому аудитор повинен перевірити наявність заяв працівників, які мають право на пільгу, про самостійне обрання місця застосування податкової соціальної пільги, до отримання якої пільга не може застосовуватись до доходу. Так само, у разі зміни за самостійним рішенням місця отримання податкової соціальної пільги, аудитор повинен перевірити наявність заяви про відмову від пільги за даним місцем роботи.

Наявність усіх цих заяв повинна фіксуватись згідно законодавства в річній податковій звітності, але за відсутності у ній відповідних граф і рядків (а спеціальної форми звітності не затверджено) дана інформація не фігурує.

Без подання заяви про застосування пільги, податкова соціальна пільга застосовується за місцем одержання працівником основного доходу (що перевіряється записами в трудовій книжці).

Аудитор повинен прослідкувати і за тим чи дохід отриманий протягом місяця, до якого застосовується податкова соціальна пільга, не перевищує суми місячного прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого на 1 січня 2004р., помноженої на 1,4 та округленої до найближчих 10 грн. (540 грн.).

Якщо аудитором виявлено факт порушення працівником отримання податкової соціальної пільги (наприклад, отримання пільг у декількох працедавців), то підприємство має утримати суму недоплати і штраф у розмірі 100% суми недоплати за рахунок доходу працівника.

За наслідком звітного податкового року при звільненні працівника або під час зміни місця застосування податкової соціальної пільги працівником працедавець здійснює, а аудитор перевіряє перерахунок сум доходів, нарахованих працівнику у вигляді заробітної плати і сум податкових соціальних пільг. Тому аудитор повинен встановити чи подали громадяни, які змінили місце роботи протягом року на нове місце роботи, довідки (форма №3) про суму доходів, одержаних на попередньому місці роботи з початку року.

Для бухгалтерського обліку операції за розрахунками з бюджетом за ПДФО передбачено субрахунок 641 «Розрахунки за ПДФО», на якому узагальнюють інформацію про розрахунки підприємства з усіх видів платежів до бюджету, включаючи прибутковий податок з доходів працівників СВК «Надія». Тому аудитор повинен перевірити результат річного перерахунку податку показаного кореспонденцією рахунків: Дт641 Кт661, що відображає повернення працівнику переплати з податку з доходів або Дт661 Кт641, утримуючи недоплату.

Аудитор повинен перевірити правильність поставлення кореспонденції рахунків за кожним платежем і реальність сум, підтверджених первинними документами (платіжними дорученнями), а також звірити обороти по рахунках: 661, 641, 331 [1, 216].

Аналітичний облік ПДФО ведуть і Відомості № 3.5 с - г. де зобов'язання записують за місяць із початку року. У відомість на податок відводять окремий рядок. Підсумки відомості заносять у Журнал Ордер 3Г.с - г з якого загальний підсумок переносять у головну книгу.

Відповідно до Закону України «Про збір та облік єдиного соціального внеску (далі - ЄСВ)» від 08.07 2010р. №2464 підприємства здійснюють розрахунки за соціальним страхуванням сплачуючи ЄСВ з 01.01.2011 р.

ЄСВ - консолідований страховий внесок збір якого здійснюється до системи загальнообов'язкового соціального страхування в обов'язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках передбачених законодавством прав застрахованих осіб та членів їх сімей на отримання страхових виплат [11].

Об'єктом нарахування ЄСВ як для роботодавців так і для застрахованих осіб є суми нарахованої заробітної плати, виплати за угодами цивільно-правового характеру та допомога по тимчасовій непрацездатності.

ЄСВ нарахований до виплати обліковують на рахунку 657 «Розрахунки за єдиним соціальним внеском». По Кт якого відображають нарахування внеску а по Дт його оплату.

Максимальна величина бази нарахування ЄСВ рівна 15 розмірам прожиткового мінімуму для працездатних осіб.

Ставки ЄСВ:

1. для роботодавців (нарахування до фондів соціального страхування) розмір сплати ЄСВ із сум нарахованої заробітної плати визначається відповідно до класів професійного ризику виробництва. У випадку СВК «Надія» ставка становить 37,19 %, як для сільськогосподарського виробництва.

На винагороди за цивільно-правовими договорами встановлена ставка внеску 34,7%. На суми нарахованих лікарняних здійснюють нарахування здійснюють нарахування за ставкою 33,2%.

2. фізичні особи (утримання) для працівників що працюють на умовах трудового договору здійснюють утримання з сум нарахованої заробітної плати в розмірі 3,6%

Для найманих працівників які працюють за цивільно-правовими договорами - 2,6%, від суми винагороди.

Для працівників що отримують допомогу по тимчасовій втраті працездатності - 2% від суми допомоги.

ЄСВ повинен бути сплачений не пізніше 20 числа місяця, наступного за звітним. Роботодавці повинні сплачувати єдиний внесок під час кожної виплати заробітної плати. Сплата єдиного внеску відбувається шляхом перерахування коштів на відповідний банківський рахунок.

Таблиця 3.4 Робочий документ аудитора із обліку розрахунків по нарахуванню, утримання та сплаті ПДФО

№	Зміст операції	За даними обліку	За даними аудитора	Відхилення
		дт	кт	сума	дт	кт	сума	дт	кт	сума
1	Нарахована заробітна плата	231	661	25000	231	661	25000	?	?	?
2	Утримано ПДФО із заробітної плати	661	641	3750	661	641	3750	?	?	?
3	Утримано ПДФО із суми нарахованих дивідендів	671	641	1500	671	641	1500	?	?	?
4	Утримано ПДФО із суми винагороди за користування орендованим майном	684	641	2800	684	641	2800	?	?	?
5	Перераховано суму ПДФО до бюджету	641	311	8050	641	311	8050	?	?	?
6	Нараховано ЄСВ	23	657	9297,5	23	657	9297,5	?	?	?
7	Утримано із заробітної плати ЄСВ	661	657	900	661	657	900	?	?	?
8	Перераховано ЄСВ до пенсійного фонду	657	311	10197,5	657	311	10197,5	?	?	?

Отже по завершені аудиту розрахунків за нарахуванням та утримання ЄСВ, та сплати ПДФО ми можемо зробити висновки що на СВК «Надія» дані податки та платежі нараховують згідно загальнодержавним нормативним актам. Також потрібно зазначити що нарахування даних платежів і податків відбувається з урахуванням усіх пільг відповідно до Податкового кодексу та Закону України «Про збір та облік єдиного соціального внеску».

Також було проведено інвентаризацію платіжних документів що стосуються розрахунків за бюджетом та здійснено перевірку по суті, в наслідок чого не було виявлено помилок.

3.5 Аудит інших податків і зборів

На СВК «Надія» також мають місце витрати на збір за першу реєстрацію транспортних засобів оскільки має місце оновлення основних засобів шляхом закупівлі нових машин, як легкових так і вантажних, комбайнів, іншої самохідної техніки. Отже розглянемо теоретичну базу за допомогою якої нараховується та сплачується даний збір.

Згідно статті 231 Податкового кодексу [33] платники збору є юридичні та фізичні особи, які здійснюють першу реєстрацію в Україні транспортних засобів, що відповідно до статті 232 Кодексу є об'єктами оподаткування.

Транспортні засоби, які є об'єктами оподаткування збором - колісні транспортні засоби, крім:

а) транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів, що закріплені на праві оперативного управління за військовими частинами, військовими навчальними закладами, установами та організаціями Збройних Сил України.

б) транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів, що закріплені на праві оперативного управління за військовими формуваннями головного органу в системі центральних органів виконавчої влади.

в) транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів, що закріплені на праві оперативного управління за підрозділами служби цивільного захисту, які повністю утримуються за рахунок бюджету.

г) транспортних засобів вантажних, самохідних, що використовуються на заводах, складах, у портах та аеропортах для перевезення вантажів на короткі відстані, - товарна позиція 8709 згідно з УКТ ЗЕД;

ґ) транспортних засобів швидкої медичної допомоги;

д) машин і механізмів для сільськогосподарських робіт - товарні позиції 8432 і 8433 згідно з УКТ ЗЕД;

е) причепів (напівпричепів);

є) мопедів;

ж) велосипедів;

База оподаткування визначається для колісних транспортних засобів:

а) для мотоциклів, легкових автомобілів, автобусів (у тому числі мікроавтобусів), тракторів, вантажних автомобілів (у тому числі сідельних тягачів, інших спеціалізованих та спеціальних вантажних транспортних засобів) - за об'ємом циліндрів двигуна в куб. сантиметрах;

б) для легкових автомобілів, обладнаних електродвигуном, - за потужністю двигуна в кВт;

Збір сплачується фізичними та юридичними особами перед проведенням першої реєстрації в Україні транспортних засобів. Ставки даного збору на леккові та вантажні автомобілі які використовує для обчислення СВК «Надія» наведено у додатку 7.

Обчислення податку здійснюється згідно з Податковим кодексом а саме розрахунку плати з власників транспортних засобів та інших самохідних машин та механізмів. Розрахунок подається платником податку до податкових органів за місцем знаходження і місцем постійного базування транспортних засобів не пізніше 15 березня року, наступного за звітним, а щодо придбаних протягом року транспортних засобів - у 10-денний строк після їх реєстрації у відповідних органах. З транспортних засобів, придбаних протягом року, податок сплачується перед їх реєстрацією, починаючи з кварталу, в якому зареєстровано транспортний засіб.

Нарахована сума річного податку ділиться на чотири рівні частини і відображається платником податку в Розрахунку за квартальними строками сплати.

Платники податку несуть відповідальність згідно з чинним законодавством за правильність нарахування сум податку і за своєчасність подання до податкових органів Розрахунку та сплати нарахованих сум.

У разі приховування об'єктів оподаткування з власників транспортних засобів стягується сума несплаченого податку, а також пеня або штраф у порядку, передбаченому чинним законодавством.

Отже збір за першу реєстрацію транспортних засобів у бухгалтерському обліку відноситься до адміністративних витрат і входить до загальногосподарських умовно - постійних витрат. В обліку суми нарахованого збору відображаються на рахунку 92 «Адміністративні витрати». Він є активним отже по дебету відображають нарахування збору а по кредиту його списання на об'єкти обліку. Паралельно податок обліковують на рахунку 641 «Розрахунки за податками» . У бухгалтерському обліку суми нарахованого і сплаченого податку з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів відображають такими записами:

Таблиця 3.5 Робочий документ аудитора із обліку розрахунків по нарахуванню збору за першу реєстрацію транспортних засобів

№	Зміст операції	За даними обліку	За даними аудитора	Відхилення
		Дт	кт	сума	дт	кт	сума	дт	кт	сума
1	Нараховано збір за першу реєстрацію транспортного засобу	92	641	500	92	641	500	?	?	?
2	Сплата нарахованого збору	641	311	500	641	311	500	?	?	?

Отже ми можемо зробити висновок що у минулих періодах при купівлі транспортного засобу нарахування та сплату збору за першу реєстрацію транспортного засобу було виконано згідно чинному законодавству та у повному обсягу.

СВК «Надія» використовує в своїй діяльності водні ресурси для потреб рибництва тому є платниками збору за спеціальне використання води. СВК «Надія» має на території власні ставки тому належить до первинних водокористувачів.

Об'єктом оподаткування збором є фактичний обсяг води, який використовують водокористувачі, з урахуванням обсягу втрат води в їх системах водопостачання.

Об'єктом оподаткування збором за спеціальне використання води для потреб рибництва є фактичний обсяг води, необхідної для поповнення водних об'єктів під час розведення риби та інших водних живих ресурсів (у тому числі для поповнення, яке пов'язане із втратами води на фільтрацію та випаровування).

Збір не справляється:

1. за воду, що використовується для задоволення питних і санітарно-гігієнічних потреб населення (сукупності людей, які знаходяться на даній території в той чи інший період часу, незалежно від характеру та тривалості проживання, в межах їх житлового фонду та присадибних ділянок);

2. за воду, що використовується для протипожежних потреб;

3. за воду, що використовується для потреб зовнішнього благоустрою територій міст та інших населених пунктів;

4. за воду, що використовується для пилозаглушення у шахтах і кар'єрах;

5. за воду, що забирається науково-дослідними установами, перелік яких затверджується Кабінетом Міністрів України, для проведення наукових досліджень у галузі рисосіяння та для виробництва елітного насіння рису;

6. за воду, що втрачена в магістральних та міжгосподарських каналах зрошувальних систем та магістральних водогонах;

7. за підземну воду, що вилучається з надр для усунення шкідливої дії вод (підтоплення, засолення, заболочення, зсуву, забруднення тощо), крім кар'єрної, шахтної та дренажної води, що використовується у господарській діяльності після вилучення та/або отримується для використання іншими користувачами;

8. за воду, що забирається для забезпечення випуску молоді цінних промислових видів риби та інших водних живих ресурсів у водні об'єкти;

9. за морську воду, крім води з лиманів;

Порядок обчислення збору

Водокористувачі самостійно обчислюють збір за спеціальне використання води та збір за спеціальне використання води для потреб гідроенергетики і рибництва щокварталу наростаючим підсумком з початку року, а за спеціальне використання води для потреб водного транспорту - починаючи з першого півріччя поточного року, у якому було здійснено таке використання.

Збір обчислюється виходячи з фактичних обсягів використаної води (підземної, поверхневої, отриманої від інших водокористувачів) водних об'єктів з урахуванням обсягу втрат води в їх системах водопостачання, встановлених у дозволі на спеціальне водокористування, лімітів використання води, ставок збору та коефіцієнтів [3, 246].

За обсяги води, переданої водокористувачем - постачальником іншим водокористувачам без укладення з останніми договору на поставку води, збір обчислюється і сплачується таким водокористувачем - постачальником.

Водокористувачі, які використовують воду із змішаного джерела, обчислюють збір, враховуючи обсяги води в тому співвідношенні, у якому формується таке змішане джерело, що зазначається в дозволах та договорах на поставку води, з урахуванням втрат води в їх системах водопостачання, ставок збору та коефіцієнтів.

Збір за спеціальне використання води для потреб рибництва обчислюється виходячи з фактичних обсягів води, необхідної для поповнення водних об'єктів під час розведення риби та інших водних живих ресурсів (у тому числі для поповнення, яке пов'язане із втратами води на фільтрацію та випаровування), та ставок збору.

Для нашого господарства ставки збору за спеціальне використання води для потреб рибництва становлять 27,52 гривні за 10000 куб. метрів поверхневої води[33, стаття 325].

Обсяг фактично використаної води обчислюється водокористувачами самостійно на підставі даних первинного обліку згідно з показаннями вимірювальних приладів.

Базовий податковий (звітний) період для збору дорівнює календарному кварталу. Платники збору обчислюють суму збору наростаючим підсумком з початку року та складають податкові декларації за формою, встановленою в порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу. Податкові декларації збору подаються платниками збору органам державної податкової служби у строки, визначені для квартального податкового (звітного) періоду, за місцем податкової реєстрації.

Податкова декларація за спеціальне використання води для потреб водного транспорту за перший квартал не подається.

Збір сплачується платниками збору у строки, визначені для квартального податкового (звітного) періоду, за місцем податкової реєстрації. Збір за спеціальне використання води для потреб водного транспорту за перший квартал не сплачується.

Збір за спеціальне використання води обліковується на спеціальному субрахунку рахунку 641 «Збір за спеціальне використання води». В обліку підприємства цей збір відображається так:

Таблиця 3.6 Робочий документ аудитора із обліку розрахунків по нарахуванню збору за спеціальне використання води

№	Зміст операції	За даними обліку	За даними аудитора	Відхилення
		Дт	кт	сума	дт	кт	сума	дт	кт	сума
1	Нарахованого збір за спеціальне використання води	91	641	4500	91	641	4500	?	?	?
2	Сплата нарахованого збору	641	311	4500	641	311	4500	?	?	?

Отже за підсумками проведеного аналізу нарахування та сплати збору за спеціальне використання води ми можемо сказати що помилок та викривлення у його нарахуванні та сплаті немає. Даний висновок ми базуємо на підтвердженні арифметичних перевірок розрахунків цього збору відповідно встановленим ставкам Податкового кодексу .

аудит заборгованість прибуток звітність

3.6 Ефективність податкового аудиту в Україні

Питання ефективності податкового контролю дедалі більше цікавлять вчених-економістів. Причини наукового інтересу до цієї теми генеруються у прагматичній площині. Адже в умовах значних масштабів порушення податкового законодавства, ухилення від сплати податків перед податківцями гостро стоїть завдання підвищення ефективності контрольно-перевірочної роботи. У податкових органах розраховується низка показників, на підставі яких здійснюється оцінка ефективності. Проте чи дійсно ці показники відображають ефективність податкового контролю, враховуючи специфіку даного виду діяльності?

Кожний вид контрольної діяльності має свою специфіку та особливості, що, в свою чергу, впливає на трактування результату та витрат, вибір критеріїв оцінки ефективності, обґрунтування показників та їх інтерпретацію. У зв'язку з цим ми звужуємо предмет дослідження, обираючи один із основних видів контрольної діяльності податковий аудит (виїзний документальний контроль), в процесі якого виявляються не задекларовані платниками податкові зобов'язання, які, по суті являють прихований податковий борг [40, 19]. До речі, ефективності саме податкового аудиту окремих праць не присвячено взагалі, і це питання зачіпається лише фрагментарно. Отже, ми маємо на меті висвітлити зміст ефективності податкового аудиту, обґрунтувати критерії та показники оцінки, а також проаналізувати ефективність податкового аудиту в Україні на основі запропонованої методики.

Відомо, що ефективність у загальному розумінні характеризує співвідношення результату та ресурсів, використаних для його досягнення. Оскільки податковий аудит -- це діяльність з проведення документальних перевірок повноти та правильності нарахування податків й інших обов'язкових платежів, то результатом (ефектом) будуть виявлені порушення податкового законодавства, помилки платників у веденні обліку та обчисленні сум податкових платежів, що підлягають сплаті до бюджету. Сума донарахувань, як правило, і використовується для розрахунку показника ефективності. Дійсно, з позицій інтересів держави насамперед виявлені суми занижених податків відображають результат діяльності підрозділів податкового аудиту. За динамікою додатково нарахованих за результатами перевірок сум податків Є. В. Іванова пропонує оцінювати ефективність контрольної діяльності, вважаючи, що такий динамічний ряд відображає ознаку результативності [39, 36]]. На нашу думку, абсолютні суми донарахованих податків ще не свідчать про ефективність. По-перше, слід уточнити: це мають бути суми, указані в актах перевірок чи погашені суми донарахованих податків, тобто ті, які вже надійшли до бюджету. Адже розбіжність між донарахованими та сплаченими податками може бути дуже значною. Останні можуть становити лише 25% донарахувань. На нашу думку, за фактичними надходженнями до бюджету слід оцінювати діяльність податкової служби в цілому. Якщо платники не сплачують вчасно донараховані платежі, то це вже проблема ефективності роботи підрозділів управління податковою заборгованістю [40, 20]. Несплачені податки не мають зменшувати результат роботи аудиторів. Але є інший фактор, який слід враховувати при визначенні ефекту податкового аудиту.

Отже, дійсний результат діяльності підрозділів податкового аудиту будуть відображати чисті донарахування, тобто донараховані за результатами документальних перевірок податки, зменшені на суми скасованих платежів. Разом з цим слід звернути вагу, що рішення про скасування можуть приймати у наступні звітні періоди. Тому зменшення донарахованих податків у звітному періоді на суму скасованих платежів за результатами документальних перевірок, проведених у попередніх звітних періодах, може суттєво спотворювати результат. До цього слід додати, що в практичній діяльності податкових органів статистика скасованих за результатами адміністративного судового оскарження платежів ведеться разом із статистикою сум, на які було зменшено податкові зобов'язання платників у результаті проведення документальних перевірок. Дійсно, платники можуть помилятися не лише на свою користь. А це призводить до зайвих нарахованих і сплачених платежів. Виявлення такого роду порушень теж слід вважати, на нашу думку, результатом податкового аудиту.

Деякі науковці співвідносять показник донарахованих сум податків із кількістю проведених перевірок, називаючи отриманий результат ефективністю однієї перевірки. Дійсно, кожна перевірка -- це витрати часу, трудових і фінансових ресурсів, тому за динамікою середньої результативності перевірки можна певною мірою оцінювати ефективність. Співставляючи суму донарахувань із чисельністю аудиторів (трудові ресурси) та їх фондом оплати праці (фінансові ресурси) відповідно, можна оцінювати ефективність за ознакою продуктивності та окупності [5, 48]. Якщо кількість проведених перевірок розглядати як результат діяльності аудиторів, то співставлень цього результату із чисельністю аудиторів може свідчити про ефективність контролю за критерієм інтенсивності. Слід зазначити, що аналогічні показники для оцінки ефективності податкового контролю пропонуються в роботах економістів. Але до суми донарахувань вони включають як занижені податки, так і штрафні санкції, і пеню. На нашу думку, про результат діяльності підрозділів податкового аудиту можуть свідчити лише виявлені суми прихованих та занижених податків. Фінансові санкції та пеня хоча й призводять до поповнення бюджету, але це -- не заслуга податківців, а передбачені законодавством засоби впливу на фіскальну поведінку платників, через які реалізується відповідальність за порушення податкового законодавства.

Проаналізуємо ефективність податкового аудиту в Україні, виходячи із зазначених вище показників (табл.. 3.7) [40, 21].

Таблиця 3.7 Показники ефективності податкового аудиту в Україні (підрозділів податкового контролю юридичних осіб)

	2006	2007	2008	2009
Донараховано за результатами документальних перевірок сум податків, млн.. грн.	1532,3	2163,3	2394,8	2024,2
Кількість проведених документальних перевірок	385953	334479	389996	428842
Чисельність працівників підрозділів податкового аудиту	6561	6378	5731	5789
Середня результативність однієї перевірки тис. грн..	3,977	6,467	6,14	4,72
Середня результативність одного аудитора тис. грн.	234,4	339,2	417,8	349,7
Інтенсивність праці одного аудитора (кількість перевірок)	59	52	68	74

Оскільки нормативного рівня для оцінки розрахованих в таблиці показників не існує, то порівнювати їх можна лише в динаміці. Виходячи із змісту цих показників, логічно стверджувати, що про підвищення ефективності податкового аудиту можна говорити лише при їх зростанні. Як свідчать наведені дані, динаміка жодного показника ефективності не характеризується чіткою тенденцією. При зростанні за останні три роки показника інтенсивності праці аудитора і достатньо високому (у порівнянні за досліджуваний період) показнику результативності праці аудитора середня результативність однієї перевірки падає [5, 48].

Розглянуті показники, на нашу думку, не можуть у повній мірі характеризувати ефективність податкового аудиту. Виникають питання, якою взагалі має бути середня результативність однієї перевірки або праці одного аудитора; чи є межа, до якої можна підвищувати ефективність податкового аудиту; чи тут діє принцип: "чим більше, тим краще", і ефективність контрольної діяльності можна підвищувати безкінечно.

Результати проведеної оцінки свідчать, що ефективність податкового аудиту за рівнем виявлення прихованих податків не характеризується стабільністю, а за останні чотири роки має чітку тенденцію падіння. Значно знизився цей показник у 2009 році і показав за досліджуваний період свій найнижчий рівень. Розраховані показники можуть бути ще нижчими, враховуючи той факт, що, за різними оцінками, сьогодні від 47,2 до 68 % економіки України знаходиться в "тіні". Говорити про ефективність податкового аудиту за такої позитивної динаміки можна лише тоді, коли одночасно спостерігається звуження тіньового сектору економіки і збільшення рівня виявлених прихованих податків. Причому можемо зробити припущення що тенденція буде погіршуватися оскільки з прийняттям нового Податкового кодексу проблеми у веденні податкового обліку загостряться, адже саме українська нормативно - законодавча база є однією з найбільш несприятливих для розвитку економіки та складних у розумінні.

РОЗДІЛ 4. УЗАГАЛЬНЕННЯ ТА ДОКУМЕНТУВАННЯ РЕЗУЛЬТАТІВ АУДИТУ РОЗРАХУНКІВ З БЮДЖЕТОМ ЗА ПОДАТКАМИ І ОБОВ'ЯЗКОВИМИ ПЛАТЕЖАМИ

Аудитор проводить перевірку бухгалтерської річної звітності суб'єкту господарювання з метою надання висновку про достовірність і реальність представленої інформації і її підтвердження або не підтвердження. Основні принципи, за якими складається аудиторський висновок регулює норматив № 26 розроблений на підставі Закону України „Про аудиторську діяльність” (3125-12), затвердженого Верховною Радою України від 22.04.93 р. (3126 -12) [10]. У відповідності зі статтею 7 і 21 Закону України «Про аудиторську діяльність». В ньому говориться, що аудитор повинен проаналізувати й оцінити висновки, одержані на основі отриманих аудиторських доказів, для підготовки аудиторського висновку про перевірену фінансову звітність. Але якщо проводився ініціативний аудит висновок може набувати іншої форми але усі вимоги мають бути виконані. Як у нашому випадку основною метою проведення аудиту на СВК «Надія» стала перевірка розрахунків повноти та правильності нарахування податків та платежів до бюджету.

Результати аудиту оформлюються у вигляді аудиторського висновку, який повинен містити в собі чітке і ясне уявлення аудитора про перевірену інформацію.

Аудиторський висновок складається у вільній формі, але обов'язково в ньому мають бути наступні розділи: заголовок; вступ; масштаб перевірки; висновок аудитора про фінансову звітність; дата аудиторського висновку; адреса аудиторської фірми; підпис аудиторського висновку.

У заголовку аудиторського висновку говориться про те, що аудиторська перевірка проводилась незалежним аудитором. Дається назва аудитора або аудиторської фірми. Також наводиться повна назва підприємства, яке перевірялося, та час перевірки.

Розділ "Вступ" повинен містити інформацію про склад фінансової та податкової звітності та дату підготовки звітності. У цьому розділі говориться також про те, що відповідальність за правильність підготовки звітності покладається на керівництво підприємства, про відповідальність аудитора за аудиторський висновок, який обґрунтовується результатами проведеної перевірки [30, 133].

В аудиторському висновку необхідно наводити масштаб аудиту і зміст проведених робіт. Цей розділ аудиторського висновку дає впевненість його користувачам у тому, що аудиторська перевірка здійснена у відповідності з вимогами українського законодавства та норм, які регулюють аудиторську практику та ведення бухгалтерського обліку, або у відповідності з вимогами міжнародних стандартів та практики.

У цьому розділі говориться, що перевірка була спланована і підготовлена з достатнім рівнем впевненості про те, що в фінансова звітність не має суттєвих помилок.

Під час аудиторської перевірки аудитор повинен робити оцінку помилок у системах обліку та внутрішнього контролю підприємства на предмет їх суттєвого впливу на розрахунок сум податків та складання податкової звітність. При оцінці суттєвості помилок аудитор повинен керуватися положеннями Національного нормативу аудиту №11 «Суттєвість та її взаємозв'язок з ризиком аудиторської перевірки».

У Розділ «Висновок аудитора про перевірену звітність» дається висновок аудитора про бухгалтерський облік та складену звітність, про її правильність в усіх суттєвих аспектах.

Аудитор повинен проставляти дату аудиторського висновку на день завершення аудиторської перевірки. Дата на аудиторському висновку проставляється на той самий день, коли керівництво підприємства підписує акт прийому-передачі аудиторського висновку. Дата в аудиторському висновку проставляється або перед вступною частиною аудиторського висновку, або біля підпису аудитора [28, 187].

Аудиторський висновок підписується директором аудиторської фірми або уповноваженою на це особою, яка має відповідну серію сертифікату аудитора України на вид проведеного аудиту.

В аудиторському висновку вказується адреса дійсного місцезнаходження аудиторської фірми та номер ліцензії на аудиторську діяльність. Ця інформація може розміщатися як в кінці аудиторського висновку, після підпису аудитора, так і в матриці бланку аудиторської фірми.

Аудиторський висновок може бути позитивним, умовно-позитивним, негативним, або дається відмова від надання висновку про фінансову звітність підприємства. У двох останніх випадках в аудиторському висновку може наводитися короткий перелік аргументів, які підштовхнули аудитора видати такий висновок, який відрізняється від позитивного. При необхідності більш докладного опису цих аргументів, аудиторський висновок може містити посилання на інформацію, що наводиться в додатку.

Якщо під час аудиторської перевірки в аудитора виникли заперечення або сумніви щодо правильності тих або інших рішень, прийнятих керівництвом підприємства, але йому було представлене аргументоване й переконливе їх обґрунтування, то в аудиторському висновку ці події та рішення наводити необов'язково, оскільки вони не міняють зміст безумовно позитивного висновку.