На момент виходу з товариства власнику розрахували його частку в майні підприємства. Її розмір склав 50000 грн. Її виплату зробили шляхом повернення автомобіля за залишковою вартістю 40000 грн. і виплати 10000 грн. з каси підприємства.

Звернемо увагу, що є випадки, коли вихід одного з учасників не призводить до зміни статутного капіталу. Наприклад: корпоративні права засновника, що вибув, переходять до новоприбулого засновника; частка у статутному фонді вибулого засновника переходить у рівних частках засновникам, які залишилися, і ті в цьому самому звітному періоді погашають виниклу заборгованість за вкладами.

У Журналі 7 (Додаток Ж) відображаються операції про зміни у складі власного капіталу підприємства, про нарахування, одержання і витрачання забезпечень, майбутніх витрат і платежів і коштів цільового призначення (за кредитом рахунків 40, 41, 42, 43, 44, 45, 46, 47, 48, 49).

Відомості 7.1, 7.2, 7.3 забезпечують накопичення аналітичних даних щодо додаткового капіталу, використання прибутку, забезпечень майбутніх витрат і платежів за період з початку поточного року.

Аналітичний облік в розрізі об'єктів позабалансового обліку ведеться у Відомості 8, в яку з регістрів аналітичного обліку за попередній рік переносяться дані на початок поточного року (до граф 1 - 6).

За простою системою позиційним способом заносяться дані до граф 1 - 6 - про надходження (одержання, надання тощо), до граф 7 - 12 - про вибуття (використання, списання, повернення, сплату тощо) об'єктів позабалансового обліку (орендовані основні засоби, матеріальні цінності на відповідальному зберіганні, устаткування, прийняте для монтажу, матеріали, прийняті для переробки, товари, прийняті на комісію, списана дебіторська заборгованість, невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей та ін.). На кінець кожного місяця наводиться вартість залишку об'єктів позабалансового обліку (графа 5) як результат підрахунків показників у цій графі на початок місяця, записів за поточний місяць у цій графі, а також у графах 8 і 11. При необхідності Відомість 8 продовжується додатковими аркушами такого самого змісту і формату.

2.3 Відображення інформації про формування власного капіталу у фінансовій звітності

За сучасних умов в процесі фінансово-господарської діяльності підприємства постійно здійснюють регулювання різних видів власного капіталу відповідно до вимог законодавства України та затверджених П(С) БО.

Склад власного капіталу наведено у першому розділі пасиву Балансу (ф. №1), який включає статутний капітал, пайовий капітал, додатковий вкладений капітал, інший додатковий капітал, резервний капітал, нерозподілений прибуток, неоплачений капітал, вилучений капітал. Власний капітал є основним показником фінансової стабільності підприємства, що забезпечується за рахунок власних внутрішніх джерел. Будь-яка зміна власного капіталу протягом звітного року повинна бути проаналізована власниками підприємства та іншими зацікавленими особами, в тому числі потенційними інвесторами, кредиторами, державними органами, з метою прийняття відповідних рішень. При цьому важливою є інформація не лише про зміни, що відбулися, але і їх джерела. Дані балансу не розкривають причин зміни розміру окремих видів власного капіталу. Для цього передбачена окрема форма річної фінансової звітності підприємства - Звіт про власний капітал (ф. №4).

Структура і склад Звіту про власний капітал (ф. №4) передбачають розкриття причин, які протягом звітного року вплинули на структуру та величину власного капіталу підприємства. Графічно Звіт про власний капітал (ф. №4) є оборотною відомістю з елементами шахової відомості в розрізі окремих видів власного капіталу підприємства та причин їх зміни. Операції, що призводять до зміни розміру власного капіталу, групуються за однорідними статтями і розміщуються по горизонталі Звіту (ф. №4), а види власного капіталу - по вертикалі за окремими графами. На перетині відповідних вертикальних граф і горизонтальних рядків записуються необхідні дані, що призвели до зміни окремих видів власного капіталу. Форма Звіту про власний капітал і методика його заповнення визначаються П(С) БО 5 «Звіт про власний капітал» [4]. Проте в П(С) БО 5 не надається детальної розшифровки окремих або можливих статей змін власного капіталу, а розкривається лише загальна інформація, яка відображається за окремою статтею або групою статей певного розділу.

Розглянемо більш детально формування окремих розділів і статей до них на прикладі окремих операцій.

Методологічно Звіт про власний капітал складається із шести розділів:

1. Коригування;

2. Переоцінка активів;

3. Чистий прибуток (збиток) за звітний період;

4. Внески учасників;

5. Вилучення капіталу;

6. Інші зміни в капіталі.

Крім того, в окремих стрічках записують такі показники, як «Залишок на початок року», «Скоригований залишок на початок року», «Разом змін в капіталі», «Залишок на кінець року».

В першому розділі відображають коригування залишків окремих видів власного капіталу на початок року внаслідок зміни облікової політики, виправлення допущених помилок минулих звітних років та помилок звітного року, виявлених після оприлюднення фінансової звітності. Цей розділ Звіту (ф. №4) формують за методикою, визначеною П(С) БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», П(С) БО 22 «Вплив інфляції». Метою складання цього розділу є визначення скоригованих залишків окремих видів власного капіталу з урахуванням допущених помилок минулих звітних періодів, змін облікової політики, інших подібних операцій, що повинні відображатися на початок звітного року. Структура цього розділу відповідає його меті і забезпечує користувачів інформацією у достатньому обсязі.

У другому розділі Звіту (ф. №4) відображають зміни у складі іншого додаткового капіталу в результаті переоцінки різних видів необоротних активів: сум дооцінки основних засобів, нематеріальних активів, незавершеного будівництва та сум уцінки цих видів необоротних активів, які виникли внаслідок перевищення сум попередніх дооцінок над сумою звітних уцінок, але не більше зазначеного перевищення.

Третій розділ Звіту про власний капітал (ф. №4) узагальнює статті Чистого прибутку (збитку) за звітний період і Розподіл прибутку.

Четвертий розділ Звіту називається «Внески учасників» і відображає зміни щодо збільшення статутного капіталу.

Одночасно із формуванням статутного капіталу внаслідок створення підприємства або збільшення існуючого його розміру можуть виникати операції, які призводять до збільшення Додатково вкладеного капіталу.

Так, різниця між продажною і номінальною вартістю первісно розміщених акцій обліковується у вигляді емісійного доходу на рахунку 421 «Емісійний дохід» в кореспонденції: Дебет рахунків 30 «Каса», 31 «Рахунки в банках»

Кредит рахунка 421 «Емісійний дохід»

або

Дебет рахунка 46 «Неоплачений капітал»

Кредит рахунка 421 «Емісійний дохід»

Інший вкладений засновниками підприємства (крім акціонерних товариств) капітал, що перевищує статутний капітал, інші внески без рішень про зміну розміру статутного капіталу обліковують на субрахунку 422 «Інший вкладений капітал». Зарахування внесених активів засновниками понад зареєстрований статутний капітал в обліку відображають по дебету рахунків відповідних активів і кредиту рахунку 422 «Інший додатковий капітал». Оскільки формування показників внесків учасників відбувається паралельно із збільшенням статутного (пайового) капіталу, додатково вкладеного капіталу, то доцільно було б розмістити статті, які призводять до їх збільшення також у цьому розділі. При формуванні окремих статей розділу «Внески учасників» слід вказувати, на наш погляд, конкретно назву капіталу, який збільшується, тобто Емісійний дохід чи Інший вкладений капітал.

П'ятий розділ Звіту про власний капітал (ф. №4) узагальнює інформацію щодо зменшення статутного, пайового капіталів, а також додатково вкладеного капіталу в результаті вилучення внесків засновників та учасників, зменшення номінальної вартості акцій, анулювання викуплених акцій тощо. Всі ці зміни відображають одночасно у складі Вилученого капіталу. Повторне вилучення акцій, часток з послідуючим їх перепродажем не впливає на розмір зареєстрованого статутного капіталу, але може змінювати (збільшувати чи зменшувати) Додатково вкладений капітал, при умові, що акції викуповуються за ціною вище номінальної вартості або повторно розміщуються за ціною, нижчою від вартості зворотного викупу. Ці операції складають основну частину змін у складі Вилученого капіталу.

3. Шляхи вдосконалення обліку розрахунків з учасниками (засновниками) підприємства

3.1 Проблемні питання збереження інвестицій власників підприємств

Цивільним кодексом України значно посилена відповідальність господарських товариств перед кредиторами. В агропромисловому комплексі України господарські товариства (ГТ) створено, як правило, в формі акціонерних товариств (АТ) та товариств з обмеженою відповідальністю (ТОВ).

З прийняттям нового Цивільного кодексу України (ЦКУ), проблему коригування статутного капіталу ГТ, виходячи з вартості його чистих активів на кінець фінансового року досліджували В.П. Бондар, О.Г. Величко [9, с. 70-76], В. Кравчук [31].

Разом з тим, практика засвідчує, що методику контролю за чистими активами слід поширити на всі підприємства колективної форми власності розглядати її, в першу чергу, з точки зору відповідальності керівних органів підприємств за збереженням власності як його засновників, так і кредиторів.

Для початку слід з'ясувати суть додаткових вимог ЦКУ щодо діяльності ГТ.

Статті 144, 155 ЦКУ додатково вимагають для всіх ГТ, в т.ч. і ТОВ, дотримання трьох принципових положень. Що стосується ТОВ:

Перше. Мінімальний розмір статутного капіталу (СК) для ТОВ не може бути меншим розміру, встановленого законодавчо.

Друге. ЦКУ визначено, що рівень (в т.ч. і мінімальний) СК ТОВ має гарантувати інтереси його кредиторів.

Третє. Для підтримання на належному рівні гарантій кредиторів ЦКУ зобов'язує ТОВ відстежувати паритет між величиною зареєстрованого СК і реальною вартістю своїх чистих активів, а також стежити за тим, щоб під час таких коригувань величина СК в співвідношенні з вартістю чистих активів не зменшувалась нижче встановленого законом мінімуму. Нормою ст. 144 ЦКУ визначено, що якщо після закінчення другого або кожного наступного фінансового року діяльності СТОВ вартість чистих активів виявиться меншою розміру його СК, то ТОВ зобов'язане оголосити про зменшення свого СК і зареєструвати відповідні зміни до статуту в установленому порядку, якщо учасники не прийняли рішення про внесення додаткових вкладів. При цьому, згідно з нововведеннями ЦКУ, зменшення СК допускається після повідомлення в порядку, встановленому законом, усіх його кредиторів. У цьому разі кредитори мають право вимагати дострокового припинення або виконання відповідних зобов'язань ТОВ на відшкодування їм збитків.

Отже, ЦКУ зобов'язав ТОВи визначити вартість їх чистих активів вже за даними річної звітності за рік, та проводити цю роботу за результатами кожного наступного фінансового року. При цьому важливо, щоб вартість чистих активів не була нижчою за суму СК, що є зафіксованим в установчих документах ТОВ. Останній (СК), в свою чергу, має відповідати вимогам чинного законодавства щодо мінімального розміру СК для ТОВ.

В разі невиконання вимог ЦКУ, відповідно до Господарського кодексу України (п. 15 ст. 88) за рішенням суду може бути скасовано (припинено) державну реєстрацію суб'єкта господарювання з усіма негативними для кредиторів та власників ТОВ наслідками.

В ЦКУ йдеться лише про розрахунок вартості чистих активів за підсумками фінансового року. Такий розрахунок слід проводити за даними фінансової звітності, вимоги до складання і подання якої визначені Законом України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» та П(С) БО.

П(С) БО №19 «Об'єднання підприємств» визначає чисті активи як активи підприємства за вирахуванням його зобов'язань.

На сьогоднішній день Державною комісією з цінних паперів та фондового ринку України (ДКЦПФРУ) схвалено (рішенням №485 від 17.11.04 р.) Методичні рекомендації щодо визначення вартості чистих активів АТ. Запропонована методика розрахунку проводиться за даними бухгалтерської звітності відповідно до П(С) БО №2 «Баланс». Оскільки норми П(С) БО №2 застосовуються до підприємств усіх форм власності (крім банків та бюджетних установ), вважаємо, що методику ДКЦПФРУ доцільно застосовувати і для ТОВ, і для інших підприємств колективної форми власності.

Зміст Методики розрахунку вартості чистих активів наведено в таблиці 3.1.

Таблиця 3.1. Методика розрахунку вартості чистих активів сільгосппідприємств

Як видно з таблиці 3.1 вартість чистих активів - це не що інше, як власний капітал підприємства. Саме цю величину слід контролювати не допускаючи її зменшення нижче рівня величини статутного капіталу ТОВ (рядок 300 «Балансу»).

Внесенням останніх змін до закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність» передбачається обов'язкове подання частини фінансової звітності і до органів державної реєстрації підприємств, що можна розцінити як намагання держави контролювати ситуацію.

Кредиторам слід знати, що ч. 3 ст. 16 Закону України «Про господарські товариства» допускає зменшення СК ТОВ за відсутності заперечень від кредиторів. Тоді, коли ЦКУ вимагає від ТОВ лише повідомити кредиторів і врегулювати з ними питання про подальшу долю зобов'язань за їх участю в порядку, встановленому законом. На сьогодні лише Закон України «Про державну реєстрацію юридичних осіб-підприємців» дає тлумачення як це має бути зроблено: «Рішення про зменшення статутного фонду юридичної особи підлягає обов'язковому опублікуванню в спеціалізованому друкованому засобі масової інформації».

Отже, якщо кредитори не будуть цікавитись справами підприємств, яким вони довірили своє майно і «чомусь» не зможуть прочитати «об'яв в газеті», то вони ризикують своє майно втратити. Набагато доцільніше об'єднанням співвласників постійно контролювати ситуацію з чистими активами підприємств і в разі загроз письмово вимагати розрахунку з ними, вилучати майно і т. п.

Варто наголосити, що кредиторів має цікавити саме вартість чистих активів підприємства, а не саме по собі зменшення статутного капіталу. Насправді зменшення СК не перебуває у причинному зв'язку із виконанням чи невиконанням ТОВ своїх зобов'язань. Наприклад, коли причиною зменшення СК є вихід учасників з ТОВ-то при цьому просто зменшується об'єм корпоративних прав власників. Це кредиторів цікавити не повинно. Єдине, що їм має бути не байдуже і що може вплинути на їх майнові інтереси - це зменшення вартості чистих активів підприємства. Їх вартість залежить від ефективності господарювання, кон'юнктури нестабільного сільськогосподарського ринку і т. п., але не від розміру статутного (пайового) капіталу. І саме за цим потрібно постійно слідкувати.

Запропонуємо власникам підприємств вихід з ситуації, коли вартість чистих активів виявиться меншою за розмір СК.

Перший варіант. Збори власників можуть уникнути необхідності зменшення СК, прийнявши рішення про проведення переоцінки активів або здійснення додаткових вкладів (таблиця 3.2).

Таблиця 3.2. Уникнення підприємствами необхідності зменшення статутного (пайового) капіталу за рахунок здійснення додаткових внесків учасників (за вимогами ЦКУ)