Аудит нематериальных активов

47

СОДЕРЖАНИЕ

Введение

1 Нематериальные активы как объект аудиторской проверки

1.1 Нематериальные активы: экономическое содержание и аспекты

их учета

1.2 Краткая экономическая характеристика ООО «Омега»

2 Проведение аудиторской проверки операций с нематериальными активами

2.1 Планирование аудиторской проверки операций с нематериальными активами

2.2 Порядок проведения аудиторской проверки операций с нематериальными активами в ООО «Омега»

3 Аудиторское заключение по аудиту операций с нематериальными активами

в ООО «Омега»

3.1 Письменный отчет руководству ООО «Омега» по результатам проведения аудита

3.2 Аудиторское заключение

Заключение

Список использованной литературы

Приложение 1 Бухгалтерский баланс ООО «Омега» за 2006 г

Приложение 2 Бухгалтерский баланс ООО «Омега» за 2007 г

Приложение 3 Отчет о прибылях и убытках ООО «Омега» за 2006 г

Приложение 4 Отчет о прибылях и убытках ООО «Омега» за 2007 г

Приложение 5 Уплотненный баланс ООО «Омега»

Приложение 6 Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии

на проведение аудита

ВВЕДЕНИЕ

В процессе финансово-хозяйственной деятельности организации используют не только ценности, имеющие натурально-вещественную форму, но и нематериальные активы, которые не имеют такого признака, как вещественная субстанция. Поэтому по мере развития экономики, внедрения новых технологий и выпуска наукоемкой продукции нематериальные активы становятся одной из наиболее важных составных частей активов организации и являются основным ресурсом в конкурентной борьбе. Вовлечение нематериальных активов (НМА) в экономический оборот коммерческих организаций способствует повышению их инвестиционной привлекательности, обеспечению конкурентных преимуществ на внутренних и внешних рынках, защите от недобросовестной конкуренции. Вместе с тем создание и приобретение исключительных прав на объекты НМА сопряжено с определенными проблемами, обусловленными неоднозначностью понимания НМА как самостоятельной учетной категории, сложностью правоотношений, возникающих по поводу их использования, несовершенством действующего законодательства.

В современных условиях формирование полной и достоверной информации о хозяйственных процессах практически невозможно без данных об объектах нематериальных активов. Нематериальные активы имеют повсеместное применение и поэтому правильная постановка их учета должна находиться в центре внимания бухгалтерского аппарата. Рост доли нематериальных активов в общей структуре активов ставит задачу рациональной организации не только их учета, но и аудита, так как нематериальные активы представляют собой наиболее уязвимую позицию в системе бухгалтерского учета.

Согласно ФЗ «Об аудиторской деятельности», целью аудита является формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности во всех существующих аспектах. Для достижения этой цели применяется широкий спектр специфических подходов, процедур и методов.

Важность разработки рекомендаций по совершенствованию учета и аудита операций с нематериальными активами в условиях реформирования учета и аудита обусловила актуальность темы курсовой работы, предопределила цель и задачи исследования.

Целью исследования является изучение основных аспектов аудита операций с нематериальными активами в соответствии с отечественными требованиями.

Достижение поставленной цели потребовало решения следующих задач:

- исследовать экономическое содержание сущности нематериальных активов;

- дать организационно-экономическую характеристику ООО «Омега»;

- рассмотреть основные методы и процедуры аудиторской проверки операций с нематериальными активами на основе бухгалтерских документов ООО «Омега»;

- составить письменный отчет руководству ООО «Омега» и аудиторское заключение по аудиту операций с нематериальными активами в исследуемом обществе.

Предметом исследования послужили процедуры учета и аудита нематериальных активов в соответствии с отечественными стандартами финансовой отчетности.

Объектом исследования является ООО «Омега», осуществляющий в ходе своей финансово-хозяйственной деятельности операции с нематериальными активами.

Теоретической базой исследования являются труды отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита, а также законодательные акты, относящиеся к бухгалтерскому учету и аудиту.

В ходе исследования применялись методы сравнения и обобщения теоретических и практических материалов.

1 НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ КАК ОБЪЕКТ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ

1.1 Нематериальные активы: экономическое содержание и аспекты их учета

Согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000) к нематериальным активам могут быть отнесены такие объекты интеллектуальной собственности, как: исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезная модель; исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных; имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем; исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров; исключительное право патентообладателя на селекционные достижения [15]. Отметим, что перечень нематериальных активов, данный в п. 4 ПБУ 14/2000, является закрытым. Объекты, которые там не перечислены, не могут быть отнесены к нематериальным активам. Это относится прежде всего к учитываемым ранее (до 2000 г.) в составе нематериальных активов объектам природопользования, квартирам, лицензиям и ноу-хау. В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).

После введения в 2000 году ПБУ 14/2000 «Нематериальные активы» в бухгалтерском учете нематериальных активов произошли значительные изменения. Согласно этому стандарту при принятии к бухгалтерскому учету нематериальных активов в настоящее время требуется единовременное выполнение следующих необходимых условий: отсутствие материально - вещественной (физической) структуры; возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества; использование в производстве продукции или для управленческих нужд организации; использование в течение срока полезного использования свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; не предполагается организацией последующая перепродажа данного имущества; способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем [21].

Для признания нематериального актива в целях налогообложения выполняются единовременно следующие условия: наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход); наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака) (ст. 257 (п.3) НК РФ),

Необходимо отметить, что в целях написания курсовой работы рассматривается бухгалтерская отчетность и бухгалтерский учет НМА за период с 2005 г. по 2007 г. Поэтому мы не учитываем изменения, внесенные новым положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, введенным в действие с 01 января 2008 года приказом Минфина РФ от 27 декабря 2007 года № 153, а также не учитываем что с 01 января 2008 г. утратил силу Закон от 09 июля 1993 года № 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах».

Нематериальные активы учитываются на одноименном счете 04, который предназначен для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов, принадлежащих организации на правах собственности. При их приобретении нематериальные активы сначала отражаются на счете 08, субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов", в размере затрат по их покупке. По мере доведения их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, объекты зачисляют в нематериальные активы (на затраты по доведению активов делается запись: Дебет счета 04, Кредит счета 08).

В соответствии с п. 1 ст. 11 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», оценка нематериальных активов производится следующим образом: а) имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления; б) имущества, приобретенного за плату, - путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; в) имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования [2].

При оценке объектов нематериальных активов используют первоначальную, остаточную, ликвидационную и балансовую стоимость. Кроме того, для целей учета необходимо определить рыночную стоимость объектов нематериальных активов, числящихся на балансе организации. Определение рыночной стоимости этих объектов целесообразно при получении кредита, внесении нематериальных активов в уставный капитал другого экономического субъекта, безвозмездной их передаче (дарении) и пр.

В период использования нематериальных активов их стоимость погашается путем начисления амортизации в течение срока полезного применения. Сроком полезной службы считается период, в течение которого использованные объекты приносят прибыль, выгоду предприятию. Порядок начисления амортизации фиксируется в учетной политике предприятия.

В связи с переходом на международные стандарты происходит систематическое внесение изменений в нормативные акты по бухгалтерскому учету. Так, приказом Минфина РФ от 27.11.06 № 155н «О внесение изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» внесены поправки в Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов». Прежде всего, из ПБУ 14/2000 исключен п. 13, который устанавливал порядок оценки нематериальных активов, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Ранее пересчитывать стоимость актива следовало на дату перехода права собственности (хозяйственного ведения, оперативного управления) на него.

Нематериальные активы как экономическая категория могут быть всесторонне охарактеризованы с помощью метода экономически обоснованной их группировки. Обобщение литературы показало, что нематериальные активы классифицируются по их видам, функциональному назначению и по правовому аспекту. По нашему мнению, наиболее полно соответствует целям рационального учета нематериальных активов и составления отчетности разработанная Синициной Е. А. многоуровневая классификация, в которой нематериальные активы сгруппированы по ряду признаков (рис. 1) [32, C. 33].

Приведенная группировка позволяет создать более совершенную практическую основу для осуществления бухгалтерского учета, аудита и анализа эффективности использования нематериальных активов, расширить их экономическую характеристику, конкретизировать начисление амортизации.



47

Рисунок 1 - Многоуровневая классификация нематериальных активов

1.2 Краткая экономическая характеристика ООО «Омега»

ООО «Омега» было создано 16 октября 2000 г. в соответствии с Российским законодательством. Его учредителями стали физические лица. Расположено данное общество с ограниченной ответственностью по адресу: г. Оренбург, ул. Чкалова, д. 35. ООО «Омега» было создано с целью, как и все коммерческие организации, получить прибыль, выполняя определенные виды работ, а именно: пуско-наладочные и монтажные работы; производство и реализация товаров производственно-технического назначения; монтаж, наладка и проектирование электроустановок и другие.

Бухгалтерский учет ООО «Омега» ведется бухгалтером по журнально-ордерной форме счетоводства с применением автоматизированного рабочего места бухгалтера. Начиная с момента создания управленческий аппарат ООО «Омега» состоял из 4 человек, в состав которого входят директор предприятия, два заместителя директора по производству, главный бухгалтер предприятия. Организационная структура предприятия ООО «Омега» представлена на рис. 2

47

Рисунок 2- Организационная структура предприятия ООО «Омега»

Для анализа результатов деятельности ООО «Омега» сведем данные Отчета о прибылях и убытках (Приложение 1,2) в таблицу (табл. 1).

Таблица 1 - Экономические показатели деятельности ООО «Омега»

Показатели	2005 г.	2006 г.	Изменения показателей 2006 г.к 2005 г	2007 г.	Изменение показателей 2007 г.к 2006 г
1	2	3	4	5	6
Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг, тыс. руб.	1110	7437	+ 6327	14140	+6703
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, тыс. руб.	942	6893	+5951	11756	+4863
Валовая прибыль, тыс. руб.	168	544	+376	2384	+1840
Коммерческие и управленческие расходы, тыс. руб.	29	200	+171	1166	+966
Прибыль от продаж, тыс. руб.	139	344	+205	1218	+874
Прочие расходы, тыс. руб.	106	280	+174	1164	+884
Прибыль до налогообложения, тыс. руб.	34	64	+30	54	-10
Чистая прибыль, тыс. руб.	26	49	+23	41	-8
Среднегодовая численность сотрудников, чел.	32	54	+22	62	+8
Рентабельность продаж, %	0,15	0,05	-0,10	0,10	-0,05

В ООО «Омега» выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг в 2005 году составляла 1110 тыс. руб. при себестоимости в 942 тыс. руб., в 2006 году она уже составляла 7437 тыс. руб. при себестоимости 6893 тыс. руб., то есть себестоимость продукции превысила показатели 2005 года на 5951 тыс. руб., что связано с увеличением стоимости и количества закупаемых предприятием материалов и сырья для производства, но и выручка увеличилась на 6327 тыс. руб. В 2007 году выручка увеличилась почти вдвое по сравнению с предыдущим периодом и составила 14140 тыс. руб., впрочем, как себестоимость (увеличение на 4863 тыс. руб.) - 11756 тыс. руб. Таким образом, можно сделать вывод, что стабильное повышение выручки от продаж на предприятии связано скорее всего с внешними факторами деятельности фирмы, а именно с увеличением цены на продукцию и увеличением стоимости на предоставляемые услуги.

В связи с тем, что на протяжении всего периода деятельности организации имеет место значительное увеличение коммерческих и управленческих расходов (в 6, 9 раз в 2006 г. по сравнению с 2005 г. и в 5,8 раз в 2007 году по сравнению с 2006 г.) прибыль от продаж увеличилась незначительно: в 2005 году она составила 139 тыс. руб., в 2006 году - 344 тыс. руб., что на 205 тыс. руб. больше, чем в предыдущем периоде, в 2007 году - прибыль от продаж увеличилась по сравнению с предыдущим периодом на 874 тыс. руб. и составила 1218 тыс. руб.

В результате анализа рентабельности экономической деятельности ООО «Омега» можно сделать вывод, что предприятие не является убыточным, но эффективность его производства имеет тенденцию к понижению из-за значительного увеличения себестоимости услуг.

Экономический анализ финансово-хозяйственной деятельности продолжим с оценки финансового состояния по данным бухгалтерского баланса ООО «Омега» (Приложения 3,4). Для этого создадим уплотненный баланс (Приложение 5), на основе которого сделаем следующие выводы.

Уменьшение имущества ООО «Омега» на 2498 тыс. руб. свидетельствует о сокращении предприятием хозяйственного оборота, что может повлечь его неплатежеспособность. Наблюдается снижение стоимости основных средств на 434 тыс. руб. и доходных вложений в материальные ценности на 1545 тыс. руб. Так как данные активы не участвуют в производственном обороте, следовательно, снижение их суммы при определенных условиях может позитивно сказаться на результативности финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Снижение оборотных активов на 1342 тыс. руб. обусловлено снижением краткосрочных финансовых вложений на 11902 тыс. руб. и увеличением остальных групп оборотных активов. Увеличение дебиторской задолженности на 4500 тыс. руб. свидетельствует о проблемах, связанных с оплатой услуг предприятия. Увеличение стоимости запасов при снижении длительности их оборота является негативным фактором, указывающим на затаваривание.

Основным источником формирования совокупных активов предприятия являются собственные средства, которые за исследуемый период уменьшились на 2371 тыс. руб., что способствует снижению финансовой устойчивости предприятия. Заемные средства также имеют тенденцию к уменьшению за счет уменьшения краткосрочных обязательств. Но преобладание краткосрочных источников в структуре заемных средств является негативным фактом, который характеризует ухудшение структуры баланса и повышение риска утраты финансовой устойчивости.

В целях курсовой работы проанализируем эффективность использования нематериальных активов (табл. 2).

Таблица 2 - Анализ эффективности использования нематериальных активов ООО «Омега»

Показатели	2005 г.	2006 г.	2007 г.	2007 г. в % к 2005 г.
1	2	3	4	5
Нематериальные активы	29	11	11	-18
Выручка от реализации продукции (работ, услуг)	1110	7437	14140	13030
Прибыль от реализации	139	344	1218	+1079
Доходность нематериальных активов (стр. 3 : стр. 1)	4,79	31,27	110,73	+105,94
Фондоотдача нематериальных активов (стр. 2 : стр. 1)	38,26	676,09	1285,45	+1247,19
Рентабельность продаж, % (стр. 3 : стр. 2)	0,12	0,05	0,09	-0,03

Эффективность использования нематериальных активов в 2007 г. по сравнению с 2005 г. улучшились. Доходность нематериальных активов выросла на 5,94%. Основными факторами роста доходности являются значительное увеличение фондоотдачи нематериальных активов при небольшом снижении рентабельности.

2 ПРОВЕДЕНИЕ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ ОПЕРАЦИЙ С НЕМАТЕРИАЛЬНЫМИ АКТИВАМИ

2.1 Планирование аудиторской проверки операций с нематериальными активами

Цель аудита нематериальных активов - подтвердить соответствие существующего в организации порядка ведения бухгалтерского учета действующему законодательству, а также достоверность отражения информации о нематериальных активах в бухгалтерской отчетности. Для достижения цели аудита операций с НМА, аудитор должен решить ряд задач: изучить состав и структуру НМА; подтвердить право собственности на них; подтвердить первичную оценку систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета операций; установить правильность отражения в учете операций с НМА; подтвердить достоверность отражения в учете операций по НМА; оценить качество инвентаризации НМА [30, C. 214].

Аудиторской проверке должно предшествовать официальное обращение экономического субъекта, в нашем случае ООО «Омега», содержащее просьбу об оказании аудита и (или) сопутствующих ему услуг. О согласии на проведение аудита экономическому субъекту сообщается письмом-обязательством аудиторской организации или независимого аудитора после изучения финансово-экономической деятельности исследуемой организации (Приложение 6). Форма и содержание письма-обязательства аудиторской организации определяются необходимостью включения в него ряда обязательных указаний и дополнительных сведений в соответствии с особенностями предстоящей аудиторской проверки и пожеланиями экономического субъекта об оказании дополнительных услуг, сопутствующих аудиту: по условиям аудиторской проверки; по обязательствам аудиторской организации; по обязательствам экономического субъекта.

При проведении аудита бухгалтерской отчетности аудиторская организация должна понимать деятельность проверяемого экономического субъекта в достаточной степени, чтобы идентифицировать и правильно оценивать события, операции, используемые методы учета, которые могут оказывать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности, на ход проведения проверки или на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении [28, C. 461]. Поэтому до начала проведения аудита или оказания сопутствующих услуг аудиторская организация должна в достаточной мере ознакомиться с деятельностью экономического субъекта.

Областями деятельности экономического субъекта, понимание которых существенно для аудиторской организации на всех стадиях проведения аудита, являются: основная деятельность; инвестиционная деятельность; прочие операции [13].

Экономический субъект должен письменно подтвердить согласие с условиями аудита, предложенными аудиторской организацией. Если подтверждение получено, условия письма-обязательства остаются в силе в течение действия соглашения о проведении аудиторской проверки. Если цель и масштаб аудита определены между сторонами в долгосрочном договоре, то письмо-обязательство может не составляться либо его содержание должно представлять дополнительную информацию для экономического субъекта.

В аудиторской деятельности используются различные виды договоров: на проведение аудита, на абонентское обслуживание, на консультационно-информационное обслуживание и т.д. Договор на проведение аудиторской проверки - это официальный документ, регламентирующий взаимоотношения между аудиторской организацией и экономическим субъектом. Перед подписанием договора аудитору необходимо не только уяснить желание клиента, но и по возможности постараться помочь ему правильно сформулировать свой заказ. Качество проведения аудиторской проверки, бесконфликтность взаимоотношений аудитора с клиентом во многом зависят от качества заключенного договора на проведение аудита. В договоре необходимо учитывать некоторые особенности аудита Российской Федерации. Это обусловлено тем, что аудиторская деятельность специфична и руководство экономического субъекта зачастую не в полной мере понимает суть и содержание аудита.

Аудиторская проверка нематериальных активов основана на общем плане проведения аудита, где необходимо уделить внимание важным или нетипичным операциям по учету нематериальных активов. Планирование должно способствовать выявлению потенциальных проблем и качественному конечному результату аудита. Аудитор выполняет данный план посредством программы, которая определяет характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур и составляется с учетом оценки системы внутреннего контроля.

Планированию предшествуют следующие этапы: предплановая подготовка; получение информации о бизнесе клиента (специфике деятельности, устройстве и связях, политике, юридических обстоятельствах и др.); оценка уровня существенности; изучение системы внутреннего контроля и оценка риска ее неэффективности; оценка аудиторского риска [26, C. 31].

Под уровнем существенности понимается, то предельное значение ошибки отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения. В аудиторской практике выделяют 3 основных уровня существенности: 1 уровень - ошибки столь незначительные, что не могут повлиять на решение пользователей этой информацией (несущественные ошибки); 2 уровень - материальные ошибки, влияющие на принятие пользователем тех или иных решений, но внешняя отчетность при этом объективно отражает реальную действительность; 3 уровень - ошибки в учете и отчетности, которые ставят под сомнение достоверность и объективность отчетной информации в целом [7].

В аудиторской практике считается, что ошибка до 5% является незначительной, а больше 5% - материальной.

Рассчитаем уровень существенности для ООО «Омега».

Взаимосвязь риска системы учета и качественного показателя существенности представлена в таблице 3.

Таблица 3 - Взаимосвязь риска системы учета и качественного показателя существенности

Риск системы учета, %	Градации	Качественный показатель существенности, %	Градации
1	2	3	4
10	Низкий	9	Высокий
20	Низкий	9	Высокий
30	Низкий	8	Высокий
40	Средний	7	Средний
50	Средний	6	Средний
60	Средний	5	Средний
70	Высокий	4	Низкий
80	Высокий	3	Низкий
90	Высокий	2	Низкий

Риск системы учета означает вероятность появления ошибок в счетах. Трудно заранее предсказать, в каких счетах наиболее вероятны ошибки и какого они характера. В связи с этим не могут быть заранее известны временные затраты на проверку тех или иных остатков по счетам.

Определив зависимость качественного показателя существенности от риска системы учета, мы предлагаем находить уровень существенности следующим образом.

Проведем оценку надежности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ООО «Омега» с помощью специального теста (табл. 4).

Таблица 4 - Тест оценки системы бухгалтерского учёта и внутреннего контроля

Фактор	Оценка фактора
	Высокая	Средняя	Низкая
Определен ли круг лиц, ответственных за сохранность нематериальных активов	+
Разработаны ли должностные инструкции, разграничивающие обязанности и ответственность работников при осуществлении операций с НМА Контролируется ли соблюдение этих инструкций?	+ +
Обеспечивает ли организация неразглашение коммерческой тайны	+
Права организации на нематериальные активы документально подтверждены	+
Все нематериальные активы организации отражены в отчетности	+
Наличие нематериальных активов соответствующим образом документально оформлено и отражено в бухгалтерском учете	+
Оприходование НМА санкционировано в надлежащем порядке, соответствующим образом документально оформлено и отражено в бухгалтерском учете	+
Имеющиеся у аудируемого лица нематериальные активы периодически сравниваются с данными бухгалтерского учета	+
Выбытие нематериальных активов утверждается руководством и соответствующим образом отражается в бухгалтерском учете	+
Проводятся ли инвентаризации НМА (обязательные, плановые, внезапные)?	+
Оформляются ли результаты инвентаризации соответствующими документами (инвентаризационные описи, сличительные ведомости)?	+
Составляются ли на дату инвентаризации отчёты ответственных лиц?		+
Имеется ли постоянно действующая инвентаризационная комиссия?		+
Обеспечивается ли ведение аналитического учёта НМА?	+
Бухгалтерский учёт ведут лица, не имеющие доступа к НМА?		+
Применяются ли унифицированные формы первичной документации?	+
Документы составляются в день совершения операции?	+
Все ли машинные документы распечатываются?		+
Имеются ли образцы заполнения документов, образцы подписей ответственных лиц?	+
Производится ли нумерация первичных документов?	+
Фиксируются ли первичные документы учета в журналах регистрации?	+
Производится ли проверка полноты оприходования НМА?	+
Применяется ли система кодирования НМА?	+
Прикладываются ли первичные документы к отчётам ответственных лиц?	+
Сверяются ли данные этих отчётов с данными первичных документов?	+
Производится ли проверка отчётов на арифметическую точность?	+
Применяются ли программы автоматизации бухгалтерского учёта НМА?		+
Оговорены ли в учётной политике принципы учёта НМА (используемые счета, методы оценки и др.)?	+
Проводится ли регулярная сверка данных ведомостей, журналов-ордеров с Главной книгой (в случае, если учет не автоматизирован)?	+
Организовано ли в организации структурное подразделение для осуществления внутреннего контроля (отдел внутреннего контроля, ревизионная комиссия, служба внутреннего аудита и т.д.)		+
Существует ли утвержденное положение об отделе внутреннего контроля?		+
Итого оценок: - высоких - средних - низких	25	7	0
Итоговая оценка надёжности системы бухгалтерского учёта и внутреннего контроля	+

Таким образом, надёжность системы бухгалтерского учёта и внутреннего контроля имеет достаточно высокий уровень, .а, значит, аудиторский риск низкий.

Рассчитаем уровень существенности исходя из следующих данных:

- в 2007 г. стоимость НМА составляло 11 тыс. руб.;

- риск системы учета по результатам тестирования составил 20 %, а качественный показатель существенности - 9 % (см. табл. 3 и табл. 4).

Таблица 5 - Расчет уровня существенности

Наименование базового показателя	Значение базового показателя, тыс. руб.	Риск системы учета по результатам тестирования, %	Качественный показатель существенности, %	Уровень существенности для базового показателя гр.4 х гр.2, тыс. руб.
1	2	3	4	5
Нематериальные активы	11	20	9	0,99

Между уровнем существенности и аудиторским риском существует обратная зависимость: чем выше аудиторский риск, тем ниже уровень существенности и наоборот.

Аудиторская организация должна начинать планировать аудит до написания письма-обязательства и до заключения договора с экономическим субъектом о проведении аудита.

Планирование, являясь начальным этапом проведения аудита, включает в себя разработку аудиторской организацией общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также разработку аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации [6].

Планирование аудита должно проводиться аудиторской организацией в соответствии с общими принципами проведения аудита, а также в соответствии со следующими частными принципами: комплексность планирования; непрерывность планирования; оптимальность планирования.

Составим общий план и программу аудиторской проверки ООО «Омега».

Общий план аудиторской проверки ООО «Омега» по учету нематериальных активов

Проверяемый субъект ООО “Омега”

Аудитор Германова С. В.

Отчётный период 2007 г.

Планируемая работа Аудит учёта нематериальных активов

Период аудита с 01.10.2007 по 31.10 2007

Количество человеко-часов 115

Планируемый аудиторский риск 20%

Планируемый уровень существенности 9%

Перечень аудиторских процедур	Дата	Исполнитель	Источники аудиторских доказательств
1	2	3	3
1. Решение общих вопросов организации:	1.10.07-2.10.07.	Германова С.В..	Устав, Учредительные документы, Приказ по Учётной Политике, Паспорт ЭВМ, Бухгалтерский баланс (форма № 1) Протоколы совместного заседания Главная книга
2. Проверка соблюдения законодательства	2.10.07 г.	Германова С.В.	ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», ГК РФ, ФЗ «О бухгалтерском учете», инструкции, приказы, нормы амортизации, постановления
3. Проверка правильности проводок и сверка первичной документации с регистрами синтетического и аналитического учёта	3.10.07 - 16.10.07	Германова С.В.	Главная книга инвентаризационные описи, акты, ведомости, журналы-ордера.
4. Проверка оценки НМА и проведения инвентаризации	16.10.07 - 20.10.07 г.	Германова С.В.	Акты, инвентариза- ционные описи, ведомости, Приказы договора на материальную ответственность
5. Проверка правильности начисления амортизации	20.10.07 - 24.10.07.	Германова С.В.	Расчёт амортизации, инструкция по нормам амортизации.
6. Сверка данных Главной книги, бухгалтерского баланса и приложения к бухгалтерскому балансу	24.10.07-29.10.07	Германова С.В.	ПБУ 4/99, ФЗ «О бухгалтерском учете», Главная книга, бухгалтерский баланс, Приложение к бухгалтерскому балансу
7. Составление и предоставление аудиторского заключения.	29.10.07 - 31.10.07.	Германова С.В.	Черновик аудиторского заключения, новые записи, копии документов и т. д.

Общий план проверки был согласован с руководством ООО «Омега».

Рабочая программа аудиторской проверки ООО «Омега»

Проверяемый субъект ООО “Омега”

Аудитор Германова С. В.

Отчётный период 2007 г.

Планируемая работа Аудит учёта нематериальных активов



Планируемые процедуры	Источники аудиторских доказательств	Исполнитель	Дата	Рабочие документы аудитора
	нормативные документы	документы хозяйствующего субъекта
Решение общих вопросов организации: * сбор общих сведений о клиенте * описание состояния и постановки бухгалтерского учета и внутреннего контроля * описание компьютерной системы * согласование организационных вопросов * утверждение графика проведения аудита	ФЗ «О бухгалтерском учете», НК РФ, ГК РФ, ПБУ	Устав, Учредительные документы, Приказ по учётной политике, Паспорт ЭВМ, Бухгалтерский баланс (форма № 1) Протоколы совместного заседания Главная книга	Германова С.В.	1.10.07-2.10.07	Письмо-обязательство, договор на оказание аудиторских услуг, тест на СВК
Проверка обеспечения контроля за наличием НМА: * правильность отнесения объекта к нематериальным активам * проверка наличия и правильности документального оформления операций по поступлению, выбытию, перемещению НМА * проверка правильности проводок и сверка первичной документации с регистрами синтетического и аналитического учета * правильность оценки НМА * инвентаризация НМА	ПБУ 4/2000, Закон РФ от 23 сентября 1992 г. N 3520-I "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров", Закон РФ N 5351-I от 9 июля 1993 г. «Об авторском праве и смежных правах и др. законы ПБУ 4/2000, Постановление Госкомстата РФ от 30 октября 1997 г. N 71а Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве ПБУ 4/2000, НК РФ ПБУ 4/2000 Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств: Приказ МФ РФ от 13.06.1999 г. № 49.	Патенты, свидетельства, лицензионные договора, авторские договора и др. Инвентарные карточки, акты приема-передачи, акты на списание, акты на перемещение НМА, ведомости, журналы-ордера, Главная книга. Инвентарные карточки, акты приема-передачи Инвентарные карточки, акты инвентаризации	Германова С.В. Германова С.В. Германова С.В. Германова С.В.	2.10.07 3.10.07-16.10.07 16.10.07-18.10.07 18.10.07-20.10.07	РД 1.1. РД 1.2
Проверка правильности начисления и отражения в учете амортизации по НМА: * обоснованность установления срока полезного использования * правомерность и обоснованность используемых способов начисления амортизации *правильность расчетов амортизационных отчислений * отражение амортизационных отчислений в учете	ПБУ 4/2000, НК РФ ПБУ 4/2000, НК РФ ПБУ 4/2000, НК РФ ПБУ 4/2000, ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»	Ведомости расчета амортизации по объектам НМА Ведомости расчета амортизации по объектам НМА Приложение к бухгалтерскому балансу Ведомости расчета амортизации по объектам НМА Приложение к бухгалтерскому балансу	Германова С.В.	20.10.07- 24.10.07.	РД 2.1 РД 2.2 РД 2.1 РД 2.2 РД 2.1 РД 2.2 РД 2.1 РД 2.2
Соответствие отчетности данным синтетического и аналитического учета	План счетов, ПБУ 4/2000, ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»	Главная книга, Ведомость учета нематериальных активов № 17, журнал-ордер № 13, Бухгалтерский баланс, Приложение к бухгалтерскому балансу	Германова С.В.	24.10.07-29.10.07	РД 3.1 РД 3.2
Составление результатов проверки учета НМА			Германова С.В.	29.10.07-31.10.07	РД 4.1

Аудитор ___________________ Германова С.В.

Примечание:

Рабочий документ РД 1.1 Тест проверки отнесения объектов к нематериальным активам

Рабочий документ РД 1.2 Оценка нематериальных активов

Рабочий документ РД 2.1 Выборочная проверка расчетов амортизационных отчислений

Рабочий документ РД 2.2 Тестирование начисления амортизационных отчислений

Рабочий документ РД 3.1 Сверка данных отчетности по разделу нематериальных активов с Главной книгой

Рабочий документ РД 3.2 Проверка тождественности показателей отчетных форм по НМА

Рабочий документ РД 4.1 Результаты проверки нематериальных активов

2.2 Порядок проведения аудиторской проверки операций с нематериальными активами в ООО «Омега»

Предметом аудиторской проверки НМА является: 1) проверка правильности оценки и полного, точного представления в учете и отчетности нематериальных активов, которые существуют реально и находятся в собственности предприятия; 2) проверка правильности начисления амортизации на нематериальные активы и осуществления их списания.

В аудиторские процедуры входят согласно плану и рабочей программе аудиторской проверки: 1) получение ведомости по учету нематериальных активов и анализ их состава (по видам, срокам использования и пр.); 2) проверка на основе выборки правильности учета поступления нематериальных активов, их документального оформления (нематериальные активы зачисляются в состав таковых на основании акта приемки по мере их создания или поступления и доведения до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях); проверка оценки нематериальных активов по фактической себестоимости их приобретения; 3) проверка на основе выборки правильности учета выбытия (списания) нематериальных активов; 4) проверка на основе выборки порядка начисления амортизации нематериальных активов; 5) проверка обособленного учета нематериальных активов, по которым погашение стоимости не производится (к ним относятся организационные расходы, которые включаются в состав нематериальных активов в случае признания их в соответствии с учредительными документами вкладом участников в уставный капитал, товарные знаки и знаки обслуживания); 6) проверка отражения стоимости законченных НИОКР в составе нематериальных активов; начала погашения стоимости указанных НИОКР с момента начала их практического использования или реализации; списания стоимости НИОКР на счета учета собственных средств организации в случае, если результаты разработок не нашли полезного применения; 7) проверка учета на счете 04 превышения покупной цены приватизированного имущества над его оценочной (начальной) стоимостью; 8) проверка результатов инвентаризации нематериальных активов в отчетном периоде; 9) проверка на основе выборки правильности отражения НДС по нематериальным активам.

Для определения объема работ, необходимых для формирования мнения о достоверности отражения информации о нематериальных активах, нужно рассмотреть состояние внутреннего контроля бухгалтерской отчетности.

При анализе системы внутреннего контроля аудитор обращает внимание на следующее: определен ли круг лиц, ответственных за сохранность нематериальных активов; каким образом организация обеспечивает неразглашение коммерческой тайны; создана ли комиссия по приемке нематериальных активов; проводится ли инвентаризация нематериальных активов (см. табл. 4).

Чтобы сделать вывод об организации бухгалтерского учета, аудитор анализирует учетную политику на момент раскрытия в ней информации: о способах оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства; принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам); способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов; способах отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам.

Отсутствие контроля со стороны руководства организации над нематериальными активами, а также неудовлетворительная организация системы их бухгалтерского учета повышает аудиторский риск. В таком случае аудитор увеличивает объем выборки.

Этапы и процедуры аудита нематериальных активов включают в себя:

1. Ознакомительный этап. Анализируется состав нематериальных активов организации. Для этого аудитор изучает данные первичного учета, а также бухгалтерские регистры и подтверждает обоснованность классификации объекта в качестве нематериального актива. Значительное внимание следует уделить анализу договоров, патентов, свидетельств о регистрации права собственности и других документов, подтверждающих право собственности организации на нематериальные активы. Кроме того, учтенные в качестве нематериальных активы должны соответствовать требованиям п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000), утв. Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 № 91н.Ч На этом этапе выясняется, учитываются ли в составе бухгалтерского счета 04 активы, не являющиеся нематериальными.

Далее аудитор проверяет документальное оформление учета нематериальных активов, в частности использование унифицированных форм учета, правильность оформления первичных документов при их принятии к учету.

Во время проверки оценивается организация синтетического и аналитического учета нематериальных активов, обеспеченность информации по единицам учета, соответствие открытых субсчетов бухгалтерскому счету 04 «Нематериальные активы», Плану счетов бухгалтерского учета, а также рабочему плану счетов, утвержденному учетной политикой организации.

2. Аудит учета поступления (создания) нематериального актива. Нематериальные активы организация может приобрести за плату по договору купли-продажи, получить безвозмездно или в качестве вклада в уставный капитал, а также создать собственными силами либо с привлечением сторонних организаций. Аудитор проверяет источники поступления нематериальных активов и устанавливает достоверность отражения экономической сущности поступления активов в бухгалтерском учете. Для определения верного отражения операций по поступлению нематериальных активов необходимо провести анализ заключенных договоров, первичных документов, убедиться в правильности формирования первоначальной стоимости актива.

Аудитор рассматривает своевременность постановки на учет нематериальных активов и правильность методологии произведенных бухгалтерских проводок. Для этого первичные документы сверяют с данными регистров по бухгалтерским счетам 04 «Нематериальные активы» и 08 «Капитальные вложения».

3. Аудит учета начисления амортизации нематериального актива. От правильности начисленной амортизации зависит достоверность отражения остаточной стоимости нематериального актива в отчетности организации. На данном этапе проверки аудитор обращает внимание: на соблюдение учетной политики организации в части начисления амортизации (способы начисления должны соответствовать требованиям бухгалтерского законодательства); правильность установления срока полезного использования и определения нормы амортизации; достоверность расчета сумм амортизационных отчислений.

4. Аудит выбытия нематериальных активов. Во время аудита выбытия нематериальных активов в первую очередь рассматриваются способ их выбытия, наличие основания для списания активов, а также его документальное подтверждение. Кроме того, проверяется правильность отражения операций по выбытию нематериальных активов на счетах бухгалтерского учета и подтверждается достоверность определения финансового результата выбытия активов.

5. Аудит налогообложения операций, связанных с нематериальными активами. Налоговый учет нематериальных активов может отличаться от бухгалтерского. Для выявления налоговых рисков аудитор изучает учетную политику организации для целей налогового учета, получает необходимый объем доказательств соблюдения требований действующего налогового законодательства при осуществлении операций с нематериальными активами. В качестве дополнительной информационной базы аудитор использует налоговые регистры.

Методы проверки: тестирование; сплошная проверка (основные регистры синтетического учета НМА); выборочная проверка (первичные документы); опрос; арифметический пересчет.

Наиболее эффективному проведению проверки способствует комплексное использование различных методов аудита. Например, для подтверждения достоверности расчетов сумм амортизации, а также налоговых расчетов используется метод пересчета. Метод инспектирования позволяет выявить соответствие записей на счетах бухгалтерского учета первичным документам по учету нематериальных активов. Для того чтобы проверить выполнение необходимых процедур по учету нематериальных активов, сотрудники бухгалтерии применяют такой метод, как наблюдение. А с помощью подтверждения и аналитических процедур аудитор может удостовериться в фактическом совершении операций с нематериальными активами, отраженными в бухгалтерском учете.

Практика аудиторских проверок показывает, что наиболее часто в бухгалтерском учете нематериальных активов допускаются следующие ошибки:

- неверная классификация объекта в качестве нематериального актива (например, в составе нематериальных активов учитывают бухгалтерские программы, справочные правовые системы, на которые организация не имеет исключительных прав);

- неверное формирование первоначальной стоимости инвентарного объекта нематериального актива;

- неверное начисление амортизации вследствие необоснованного установления срока полезного использования;

- отсутствие первичных документов по учету нематериальных активов или оформление их с нарушением установленных требований;

- отсутствие первичных приходных документов;

По результатам проверки в соответствии с Правилом (стандартом) № 2 «Документирование аудита» аудитор, руководствуясь профессиональным мнением, формирует рабочие документы, которые содержат: данные о тестировании системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля; сведения о документальном оформлении и об организации бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов; выводы и рекомендации аудитора.

Обобщение результатов осуществляется в виде рабочих документов, таких как «Таблица выявленных нарушений»; «Оценка влияния выявленных нарушений на показатели бухгалтерской отчетности».

Выявленные замечания аудитор отражает в письменной информации, где количественно и качественно оценивает влияние обнаруженных ошибок на искажение бухгалтерской отчетности. После этого проверяющий высказывает свое мнение о достоверности отчетности в части освещенной в ней информации по нематериальным активам. Как правило, нематериальные активы составляют незначительную часть показателей бухгалтерской отчетности. Однако в настоящее время организации все чаще сталкиваются с необходимостью использования в хозяйственной деятельности объектов интеллектуальной собственности, регистрируют товарные знаки, разрабатывают программы и т. д. Поэтому роль нематериальных активов существенно возрастает.

Аудит позволяет не только выявить недостатки в учете нематериальных активов в проверяемом периоде, но и получить практические рекомендации по устранению этих замечаний и недопущению их возникновения в будущем.

3 АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ ПО АУДИТУ ОПЕРАЦИЙ С НЕМАТЕРИАЛЬНЫМИ АКТИВАМИ В в ООО «Омега»

3.1 Письменный отчет руководству ООО «Омега» по результатам проведения аудита

Во всех случаях обязательного аудита аудиторские организации обязаны готовить и представлять письменную информацию (отчет) руководству (собственникам) проверяемого экономического субъекта по результатам проведения аудита. Письменный отчет руководству ООО «Омега» по результатам проведения аудита нематериальных активов представлен ниже.

Письменный отчет руководству ООО «Омега» по аудиту НМА

Аудит проведен аудитором Германовой С.В., имеющим стаж работы в качестве аудитора 8 лет и 6 месяцев.

Лицензия на проведение (банковского аудита/аудита страховых организаций/аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов/ общего аудита) № Е 004549 выдана Министерством финансов Российской Федерации 27 июня 1999 г.

Лицензия действительна по 27 июня 2009 г.

ОТЧЕТ

Аудитора Германовой С.В. исполнительному органу ООО «Омега»

1. Нами проведен аудит ведения бухгалтерского учета нематериальных активов ООО «Омега» за 2007год.

2. При планировании и проведении аудита отчетности нами рассмотрено состояние внутреннего контроля у ООО «Омега». Ответственность за организацию и состояние внутреннего контроля несет исполнительный орган ООО «Омега».

3. Мы рассмотрели состояние внутреннего контроля исключительно для того, чтобы определить объем работ, необходимых для формирования аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности в части НМА. Проделанная в процессе аудита работа не означает проведения полной и всеобъемлющей проверки системы внутреннего контроля ООО «Омега» с целью выявления всех возможных недостатков.

4. В процессе аудита нами не были обнаружены никакие факты, из которых можно было бы сделать вывод о несоответствии системы внутреннего контроля ООО «Омега» масштабам и характеру его деятельности. Уровень надежности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля достаточно высок.

5. Наше мнение о достоверности отчетности в части НМА приведено в следующей части аудиторского заключения. Нами не обнаружены никакие серьезные нарушения установленного порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности в части НМА, которые могли бы существенно повлиять на достоверность бухгалтерской отчетности.

6. При проведении аудита отчетности в части НМА нами рассмотрено соблюдение ООО «Омега» применимого законодательства Российской Федерации при совершении финансово-хозяйственных операций. Ответственность за соблюдение применимого законодательства Российской Федерации при совершении финансово-хозяйственных операций несет исполнительный орган ООО «Омега».

7. Мы проверили соответствие ряда совершенных ООО «Омега» финансово-хозяйственных операций по поступлению и выбытию нематериальных активов организации применимому законодательству исключительно для того, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность в части НМА не содержит существенных искажений. Однако цель проведенного нами аудита бухгалтерской отчетности не состояла в том, чтобы выразить мнение о полном соответствии деятельности ООО «Омега» законодательству. Поэтому такое мнение мы не высказываем.

8. Результаты проведенной нами проверки показывают, что проверенные финансово-хозяйственные операции осуществлялись ООО «Омега» во всех существенных отношениях.

3.2 Аудиторской заключение

Согласно Федеральному закону об аудиторской деятельности в Российской Федерации аудиторское заключение - это официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Форма, содержание и порядок представления аудиторского заключения определяются федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта содержит мнение аудиторской фирмы о достоверности этой отчетности, которое должно выражать оценку аудиторской фирмой соответствия во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативному акту, регулирующему бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

По результатам проведенного аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская фирма выражает мнение о достоверности этой отчетности в форме безусловно положительного или отрицательного аудиторского заключения, но может и отказаться от выражения своего мнения.

Аудиторское заключение собственноручно подписывается уполномоченными лицами аудиторской фирмы в установленном порядке. В случаях, предусмотренных нормативными актами, подписи в аудиторском заключении удостоверяются соответствующими печатями; исправления не допускаются.

Аудиторское заключение по проверке учета НМА в ООО «Омега» представлен ниже.

Аудиторское заключение по аудиту НМА ООО «Омега»

Аудит проведен аудитором Германовой С.В., имеющим стаж работы в качестве аудитора 8 лет и 6 месяцев.

Лицензия на проведение (банковского аудита/аудита страховых организаций/аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов/ общего аудита) № Е 004549 выдана Министерством финансов Российской Федерации 27 июня 1999 г.