Організація обліку власного капіталу та шляхи його вдосконалення

Кредит 441 "Прибуток нерозподілений "

Дебет 794 "Результат надзвичайних подій "

Кредит 441 "Прибуток нерозподілений ".

Якщо результатом діяльності є збитки, то суми, відображені на рахунку 79 "Результат діяльності", списуються в дебет 442 "Непокриті збитки".

Чистий прибуток звітного періоду, розподілений на підставі рішення зборів акціонерів чи згідно з нормами, встановленими установчими документами, в бухгалтерському обліку відображається такими записами:

а) на формування резервного капіталу:

Дебет 443 "Прибуток, використаний у звітному році"

Кредит 43 "Резервний капітал";

б) на виплату дивідендів:

Дебет 443 "Прибуток, використаний у звітному році"

Кредит 671 "Розрахунки за нарахованими дивідендами ";

в) на збільшення статутного капіталу:

Дебет 443 "Прибуток, використаний у звітному році"

Кредит 40 "Статутний капітал ";

г) виправлення помилок минулих звітних періодів:

Дебет 443 "Прибуток, використаний у звітному році"

Кредит Рахунків активів чи зобов 'язань або

Дебет Рахунків активів чи зобов 'язань

Кредит 443 "Прибуток, використаний у звітному році" .

Таблиця 2.3 Бухгалтерські записи по обліку нерозподіленого прибутку

Склад власного капіталу приведений в першому розділі пасиву балансу (форма №1), який включає статутний капітал, пайовий капітал, додатковий капітал, резервний капітал, нерозподілений прибуток, неоплачений капітал, вилучений капітал. Власний капітал є основним показником фінансової стабільності підприємства за рахунок власних внутрішніх джерел. Будь-яка зміна власного каптал протягом звітного року повинно бути проаналізовано власниками підприємства і іншими зацікавленими особами у тому числі потенційними інвесторами, кредиторами, державними органами, з метою ухвалення відповідних рішень.

Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) - це сума прибутку, реінвестована у підприємство, або сума непокритого збитку.

Нерозподілений прибуток є складовою частиною власного капіталу. Це прибуток, що залишається у підприємства після виплати доходів власникам та формування Резервного капіталу.

Розраховується сума нерозподіленого прибутку поточного року за такою методикою:

ПНПР = ПНМР + ЧППР - ДПР - В

де ПНПР - прибуток нерозподілений поточного року; ПНМР - прибуток нерозподілений за попередній (минулий) рік; ЧППР - чистий прибуток поточного року; ДПР - дивіденди за поточний рік; В - внески на поповнення резервного капіталу. Сума непокритого збитку наводиться в дужках і вираховується при визначенні підсумку власного капіталу.

Облік нерозподіленого прибутку або збитків, якщо вони не списані за рахунок інших джерел, ведуть на рахунку 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)”. За кредитом відображають різницю між балансовим прибутком та його використаною протягом звітного року сумою. Якщо підприємство має за рік балансовий збиток, то за дебетом згаданого рахунку відображають суму збитку, перенесену з рахунку 79 “Фінансові результати”.

За кредитом відображають списання збитку в наступні роки. Тому схема обліку ґрунтується на бухгалтерських довідках, які є основою для записів операцій за вказаним рахунком.

На субрахунку 441 “Прибуток нерозподілений” відображають наявність та рух нерозподіленого прибутку.

На субрахунку 442 “Непокриті збитки” відображають непокриті збитки. Їх списання здійснюють за рахунок нерозподіленого прибутку, резервного, пайового чи додаткового капіталу тощо.

На субрахунку 443 “Прибуток, використаний у звітному періоді” відображають розподіл прибутку між власниками (нарахування дивідендів), виплати за облігаціями, відрахування в резервний капітал та інше використання прибутку в поточному періоді.

РОЗДІЛ 3. ШЛЯХИ ВДОСКОНАЛЕННЯ ОБЛІКУ ВЛАСНОГО КАПІТАЛУ

ТОВ «Надія» має укомплектований склад робітників бухгалтерської служби. Бухгалтерія на підприємстві розподілена по відділам: облік розрахунків з постачальниками, облік готової продукції, облік власного капіталу, облік основних засобів та інші відділи, які підпорядковані головному бухгалтерові.

Підприємство для полегшення обліку використовує програмний комплекс SVOD, який забезпечує необхідними номенклатурами обліку, автоматично формує головну книгу, оборотно - сальдові відомості по рахункам, Головну книгу, Баланс, інші форми звітності. Тому можна сказати, що суттєвих недоліків по обліку власного капіталу на ТОВ «Надія» немає.

Але можна знайти деякі шляхи вдосконалення обліку власного капіталу. Великий об'єм роботи в обліку власного капіталу займає складання Звіту про власний капітал.

Згідно з Міжнародними стандартами бухгалтерського обліку (МСБО) фінансові звіти складаються більшістю підприємствам і надаються зовнішнім користувачам у більшості країн світу. І хоча такі фінансові звіти можуть виглядіти однаковими, вони відрізняються один від одного, адже кожна країна має свої соціальні, економічні, законодавчі особливості.

Фінансові звіти є складовою частиною фінансової звітності. Повний набір фінансової звітності згідно МСБО, як правило, містить Баланс, Звіт про прибуток та збиток, Звіт про зміни в фінансовому стані підприємства (який може складатися у вигляді різних форм, наприклад у вигляді Звіту про рух грошових коштів чи фондів), Звіт про зміни у власному капіталі, а також примітки та інші форми, які є невід'ємною частиною фінансових звітів. Вони також можуть містити додаткову інформацію та таблиці, які випливають з наведених звітів та базуються на них. Ці таблиці або інформація може стосуватися, наприклад, фінансової інформації, вартості випущених акцій, розкриття впливу зміни цін на ринках збуту. Але, фінансові звіти не містять такі документи, як звіт директорів, дискусія і аналіз керівництва та аналогічні документи, які можуть вплинути на процес прийняття управлінського рішення.

Для забезпечення гармонізації фінансової звітності 29.06.1973 р. був створений Комітет міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (КМСБО), який за 30 років своєї діяльності розробив 39 МСБО, з яких сьогодні використовується 29.

Зараз МСБО використовується:

· як основа національних вимог до бухгалтерського обліку в багатьох країнах (в Україні це П(С)БО);

· як міжнародний базовий підхід тими країнами, котрі розробляють свої вимоги (стандарти).

Звіт про зміни у власному капіталі - в Україні це Звіт про власний капітал - відображає надходження власного капіталу на підприємстві.

Перевірка співставності показників в даній формі звітності буде сприяти якісному аудиту. На основі проведеного аналізу обліку власного капіталу пропоную реформувати бухгалтерський облік на Україні:

· вдосконалити П(С)БО на основі діючого в Україні законодавства, міжнародних стандартів;

· вдосконалити форми фінансової звітності.

В розробленій формі присутні: прозорість, абсолютна зрозумілість, чітка схема ідентифікованих термінів та понять, адаптованих до міжнародних, що дає високі можливості залучати нових інвесторів, у тому числі іноземних.

Також можна вжити наступних заходів з метою покращення використання власних коштів:

- спрямування частини чистого прибутку безпосередньо на приріст статутного фонду для підвищення нормативу (або поповнення власних оборотних коштів);

- продаж (реалізація) об'єктів основних засобів (зайвих, недовантажених, морально застарілих) і використання одержаних коштів (або бодай їх частин) на поповнення фонду власних коштів.

- вжити заходів щодо партнерських відносин з комерційними банками і збільшення на цій основі обсягу короткотермінових кредитів у своєму господарському обороті;

- розширення практики розрахунків на умовах попередньої оплати (перерахування авансів) тощо;

- потрібно визначити правильні пропорції розподілу свого капіталу між фондами основних та оборотних коштів та забезпечити, щоб ці кошти вкладалися в відповідні активи з найбільшою віддачею.

Таким чином, класифікація власного капіталу за зонами фінансової стійкості в найбільш загальному вигляді дає уяву про фінансовий стан підприємства.

3.1 Вдосконалення аналітичного та синтетичного обліку власного капіталу

Удосконалення обліку власного капіталу насамперед зумовлено неточностями типових кореспонденцій рахунків, запропонованих Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку щодо операцій з формування статутного капіталу в акціонерних товариствах, зокрема його формування та нарахування дивідендів.

Пропонуємо ведення аналітичного обліку за рахунком 671 «Розрахунки за нарахованими дивідендами»: 6711 «Розрахунки за нарахованими дивідендами резидентам» і 6712 «Розрахунки за нарахованими дивідендами нерезидентам», якщо на підприємстві є акціонери резиденти та нерезиденти. Для підприємств, акціонерами яких є лише резиденти, пропонуються наступні розрізи аналітики: 6711 «Розрахунки за нарахованими дивідендами за привілейованими акціями», 6712 «Розрахунки за нарахованими дивідендами за простими акціями».

Якщо в акціонерному товаристві випускають акції іменні та на пред'явника: 67111 «Розрахунки за нарахованими дивідендами за іменними привілейованими акціями», 67112 «Розрахунки за нарахованими дивідендами за привілейованими акціями на пред'явника», 67121 «Розрахунки за нарахованими дивідендами за простими іменними акціями», 67122 «Розрахунки за нарахованими дивідендами за простими акціями на пред'явника».

В частині елементів облікової політики статутного капіталу робочий план рахунків використовувати з аналітичними розрізами для цілей управління.

Так, до рахунку 46 «Неоплачений капітал» додати два субрахунки
461«Неоплачений непрострочений статутний капітал» і 462 «Неоплачений прострочений статутний капітал», до рахунку 40 «Статутний капітал» - 401 «Мінімальний статутний капітал», 402 «Понад мінімальний статутний капітал» з метою контролю своєчасності погашення заборгованості за внесками до статутного капіталу, дотримання вимог щодо мінімального розміру початкового капіталу та уникнення вимушеної ліквідації підприємства.

В Наказі про облікову політику пропонується зазначити оптимальне співвідношення між статутним і резервним капіталом та порядок розподілу майна у зв'язку з виходом учасників, що дозволить забезпечити мінімальний розмір статутного капіталу в умовах погіршення фінансового стану підприємства.

Обрана концепція обліку статутного капіталу визначає, який баланс слід складати для прийняття рішень управлінцями: баланс-нетто чи баланс-брутто.

При комп'ютеризації обліку власного капіталу слід обов'язково вести аналітичний облік за допомогою довідника «Учредители» або іншого створеного довідника.

В довіднику відкриваються субрахунки на кожного засновника.
Д 461 К 40 - відображено заборгованість по внесках засновників-резидентів (в національній валюті)

Д 462 К 40 - відображено заборгованість по внесках засновників-нерезидентів (в іноземній валюті)

Д 4611 К 40, Д 4621 К 40 - безпосередньо ведення аналітичного обліку в межах субрахунку тощо.

Д 10 К 4611, Д 30 К 4621 - на суму погашення заборгованостей по внесках до статутного капіталу.

Зробивши «анализ счета», маємо інформацію про оголошений капітал і погашення заборгованостей засновників по внесках до статутного капіталу.

Для щорічних відрахувань до резервного капіталу можна розробити шаблон «Типовые операции», де передбачити відрахування 5% від нерозподіленого прибутку. Для визначення прибутку програмою передбачено також автоматичне підраховування прибутку.

Вищенаведені пропозиції організації автоматизованої обробки інформації з обліку і аналізу власного капіталу забезпечують вдосконалення методології процесу обліку власного капіталу.

ВИСНОВКИ І ПРОПОЗИЦІЇ

Отже, джерелами формування активів підприємства є власні та позикові кошти. В момент створення підприємства його стартовий капітал втілюється в активах, інвестованих засновниками (учасниками), і представляє собою вартість майна підприємства. Здійснюючи підприємницьку діяльність, підприємство також використовує залучені кошти, в результаті чого виникають борги. Боргові зобов'язання підтверджують права і вимоги кредиторів щодо активів підприємства (А = З + К) і мають вищий пріоритет порівняно з вимогами власників. Тому власний капітал підприємства визначається як різниця між вартістю його майна і борговими зобов'язаннями: К = А - З.

Власний капітал - це загальна вартість засобів підприємства, які належать йому на правах власності і використовуються ним для формування його активів. Такі активи формуються за рахунок інвестованого в них власного капіталу і представляють собою чисті активи підприємства.

До власного капіталу відносяться: статутний капітал, пайовий капітал, додатковий вкладений капітал, інший додатковий капітал, резервний капітал, нерозподілений прибуток (непокритий збиток), неоплачений капітал, вилучений капітал.

Для обліку власного капіталу передбачені наступні рахунки: 40 "Статутний капітал", 41 "Пайовий капітал", 42 "Додатковий капітал", 43 "Резервний капітал", 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)", 45 "Вилучений капітал", 46 "Неоплачений капітал".

Рахунки 42, 43, і 44 призначені для обліку власного капіталу, який створюється в процесі господарської діяльності підприємства, але не є Статутним капіталом. Цей капітал належить власникам і направляється на задоволення потреб господарюючого суб'єкту, проте він не закріплений по частках за кожним з учасників.

Рахунки 40, 41, 45 і 46 використовують для формування стартового капіталу підприємства. В залежності від організаційної форми підприємства це може бути статутний або пайовий капітал.

Нормативною базою при формуванні власного капіталу підприємства є Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 5 «Звіт про власний капітал»

При організації обліку власного капіталу необхідно враховувати наступні фактори: форму власності; організаційно - правову форму господарювання; кількість засновників, а також інформацію про власний капітал, що наводиться в наказі про облікову політику.

Правильність обліку власного капіталу має велике значення для засновників та учасників товариства, тому повинна бути розроблена вдосконалена нормативна та законодавча база, яка змогла би захистити як засновників, так і споживачів випускаємої підприємством продукції.

На даний момент в Україні достатньо розвинута законодавча база, яка постійно доповнюється та змінюється, що зумовлено високою конкуренцією та нестабільність ринкової економіки в країні.

Загалом можна зробити висновок, що облік власного капіталу у депортаменті організований достатньо добре: існує спеціальний відділ в бухгалтерії по обліку власного капіталу, програмний комплекс SVOD забезпечує простоту такого обліку, а в кінці певного періоду всі дані перевіряються головним бухгалтером.

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

1. Бобяк А. П. Бухгалтерський облік власного капіталу підприємств різних організаційно-правових форм: автореф. дис…..канд. екон. наук:03.06.11 Бобяк Андрій Петрович; Національна академія статистики обліку та аудиту - Київ., 2011. - 3 с.

2. Гаука Д., Лазоришин М. Шляхи вдосконалення бухгалтерського обліку, бухгалтерського формування та змін власного капіталу [http://www.rusnauka.com/17_AND_2011/Economics/7_89446.doc.htm] / Д. Гаука, М. Лазоришин. - Режим доступу: ttp://www.rusnauka.com

3. Матеріали Міжвузівської науково-практичної конференції молодих вчених, аспірантів та студентів "Актуальні проблеми обліку, аналізу та аудиту в Україні". - Донецьк: Донецький національний технічний університет, 2012. - 281 с.

4. Усач Б.Ф. Аудит:навч.посіб./ Б.Ф. Усач - К.: Знання-Прес, 2002. - 126 с.

5. Вівчар О.Й. Власний капітал як фінансове джерело функціонування підприємства / О.Й. Вівчар // Науковий вісник НЛТУ України. - 2009. - Вип. 19.5. -146-150 с.

6. Гриценко О.І. Організація бухгалтерського обліку власного капіталу / О.І. Гриценко // Вісник Університету банківської справи Національного банку України. - 2010 - № 1 (7) - 225-228 с.

7. Сопко В.В. Бухгалтерський облік капіталу (пасивів) в управлінні підприємством / В.В. Сопко // Вчені записки. - К.: КНЕУ, 2008. - Вип. 8. - 310 с.

8. Бащнянин Г.І. Загальна економічна теорія: Підручник. / Г.І. Бащнянин, П.Ю. Лазур, В.С. Медведів - К.: Ельга, 2008. - 517 с.

9. Сльозко Т.М. Організація обліку. Навч. посібник - К.: КНЕУ, 2008.-224с.

10. Соколюк Г.Г. Облік доходів та об'єднання співвласників багатоквартирного будинку / / Бухгалтерський облік і аудит. - 2006. - № 6. - С. 34-41.

11. Сіменко І.В Фінансовий аналіз. Навч. посібник. -Д.: ДонНУЕТ, 2005- 146

12. Закон України «Про акціонерни товариства». Постанова ВРУ №50-51 від 2008 р. с. 384 із змінами та доповненнями.

13. Закон України «Про цінні папери і фондову біржу». Постанова ВРУ № 31 від. 2006 р. с. 268 із змінами та доповненнями.

14. Афанасьєв М.В. Економічний аналіз. Підручник / М.В. Афанасьєв, А.Б. Гончаров. - Харків.: Фенікс, 2003. - 328 с.

15. Кривненко К.Т. Політична економія. Навч. посібник - К.: КНЕУ, 2009. - 501с.

16. Івахненко І.В Інформаційні технології в організації бухгалтерського обліку і аудиту: навчально-практичний посібник - М.: Знание, 2006 - 167с.

17. Бобяк А.П. Особливості розкриття інформації про власний капітал у фінансовій звітності / А.П. Бобяк // Розвиток бухгалтерського обліку, контролю та аналізу у сучасних концепціях управління: матер. І Міжнародної науково-практичної конференції, 19-21 травня 2011р., м. Судак / М-во освіти і науки, молоді та спорту України, Таврійський національний університет ім. В.І. Вернадського. - Сімферополь, ВД “АРІАЛ”, 2011. - 45-47 с.

18. Бобяк А.П. Особливості обліку власного капіталу акціонерних товариств А.П. Бобяк // Научный журнал “Культура народов Причерноморья” / Крымский научный центр Национальной академии наук и Министерства образования и науки Украины Таврический национальный университет им. В.И. Вернадского. - Симферополь: 2010. - № 193. - 115-118 с.

19. Беляев О.О. Політична економія: Навч. посібник. / О.О. Беляев, А.С. Бебело, - К.: КНЕУ, 20010. - 6 с.

20. Поддєрьогін А.М. Фінанси підприємств. Підручник - К.: КНЕУ, 2000. -460с.

21. Малиш Н.А. Макроекономіка. Навч. посібник - К.: МАУП, 2004.-175с.

22. Оліфіров О.В. Управлінські інформаційні системи в аналізі та аудиті. Навч. посібник. - Д.: ДонНУЕТ, 2010.- 95 с.

23. Облік власного капіталу й аналіз його впливу на інвестиційну привабливість акціонерних товариств: Автореф. дис... канд. екон. наук: 08.06.04 / Тетяна Миколаївна Королюк; Державна академія статистики, обліку та аудиту Держкомстату України. -- К., 2005. -- 20 с.

24. Сопко В.В., Верхоглядова Н.І., Шило В.П., Ільіна С.Б., Брадул О.М. Організація і методика проведення аудиту: Навчально-практичний посібник. К.: ВД „Професіонал”, 2004. - 624 с.

25. Пушкар Г.П. Організація бухгалтерського обліку / Г.П. Пушкар Ю.Я. Журавель, В.Т. Литвин - М.: «Вид-до ТАНГ», 2005. - 390 с.

26. Бобяк А.П. Класифікація операцій із рухом власного капіталу / А.П. Бобяк // Проблеми і перспективи реалізації облікової, контрольної та аналітичної функцій у соціокультурному просторі сучасного бізнесу: тези доповідей Міжнародної науково-практичної конференції, 12-13 травня 2011 р., м. Донецьк / М-во освіти і науки, молоді та спорту України, Донецький національний університет економіки і торгівлі ім. М. Туган-Барановського. - Донецьк: “ДонНУЕТ”, 2011. - 128-130 с.

27. Чумаченко М.Г. Економічний аналіз. Навч. посібник / М.Г. Чумаченко, В.І. Марушевська та ін - К.: КНЕУ, 2010.- 538с.

28. Нашкерська Г.В. Фінансовий облік: Навчальний посібник - К.: Кондор, 2010. - 503 с.

29.Огійчук М.Ф. Фінансовий та управлінський облік на сільськогосподарських підприємствах / М.Ф. Огійчук. - К.: Алерта, 2009. - 1055 с.

30.Огійчук М.Ф. Бухгалтерський облік на сільськогосподарських підприємствах. Навч. посіб. - Київ: Алерта. - 2008.

31.Огійчук М.Ф. Фінансовий та управлінський облік на сільськогосподарських підприємствах: Підручник. - 5-те вид., перероб. і допов. / М.Ф. Огійчук, В.Я. Плаксієнко, М.І. Беленкова та інші; за ред. проф. М.Ф. Огійчука. - К.: Алерта, 2009. - 1056 с.

32. Огійчук М.Ф., Плаксієнко В.Я., Беленкова М.І. та ін. Фінансовий і управлінський облік на сільськогосподарських підприємствах: Підручник/ за ред. проф. Огійчука М.Ф. - 5-те вид., перероблене і доповнене.- К.: Алерта, 2010. - 105 с.

33. Онишко Д. Про недоліки національних стандартів бухгалтерського обліку Все про бухгалтерський облік. - № 41. - 2011. - С. 16-17.

34. Охрамович О. Напрямки вдосконалення нормативно-правового забезпечення бухгалтерського обліку в Україні // Бухгалтерський облік і аудит. - 2005. - № 4 - С. 48-52.

35. Плаксієнко В.Я. Бухгалтерський облік у сільському господарстві. - Дніпропетровськ: ДДАУ, 2005. - 490 с.

36. Податковий Кодекс України [Текст]: офіц. текст станом на 23.02.2012р. [Електронний ресурс] / http://zakon1.rada.gov.ua

37. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» / Затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31 березня 1999 р. № 87 / http://www.rada.gov.ua

38. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати», затверджений наказом Міністерства фінансів України від 31 березня 1999 року № 87 / http://www.rada.gov.ua

39. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання», від 31.01.1999 року № 20 / http://www.rada.gov.ua

40. Правдюк Н.Л. Тенденції розвитку фінансового обліку в агропромисловому виробництві. - К.: ННЦ «Інститут аграрної економіки», 2010. - 420 с.

41. Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні: Закон України № 996-ХІV від 16.07.99 р. зі змінами та доповненнями, внесеними Законами України від 11.05.2000 р. № 1707-ІІІ, від 08.06.2000 р. № 1807-ІІІ, від 22.07.2000 р. № 1829-ІІІ // // Все про бухгалтерський облік - 2011. - №10 (1767) 28 січня 2011 року. - Спецвипуск № 277. - С.3-9.

42. Про колективні договори і угоди: Закон України від 1 липня 1993 р. // Закони України. - Т. 6. - К., 1997.

43. Пушкар М.С. Фінансовий облік: підручник. - Тернопіль: Карт-бланш, 2010. - С. 308-314.

44. Селезньов С.І. Курс бухгалтерського обліку в промисловості. Книга / С.І. 45. Селезньов, А.А. Тарбеев. - М.: Статистика, 2005. - 272 с.

46. Сопко В., Завгородний В. Організація бухгалтерського обліку, економічного контролю та аналізу: Підручник. - К.: КНЕУ, 2010. - С.257-262.

47. Сук Л. Облік зобов'язань за розрахунками з постачальниками і з учасниками // Бухгалтерія в сільському господарстві. - № 20, жовтень 2010. - С. 32-40.

48. Сук Л. Облік розрахунків за претензіями // Бухгалтерія в сільському господарстві. - № 15-16, серпень 2011. - С. 27-31.

49. Сук Л. Організація обліку розрахункових операцій // Бухгалтерія в сільському господарстві. - № 23, грудень 2010. - С. 29-33.

50. Сук Л. Форми розрахунків // Бухгалтерія в сільському господарстві. - №17, вересень 2010. - С. 35-44.

51. Терещенко Л.О., Матієнко-Зубенко І.І. Інформаційні системи і технології в обліку. Навч. посіб. - К.: КНЕУ, - 2009.

52. Ткаченко Н.М. Бухгалтерський облік, оподаткування і звітність. Підручник. - К.: Алерта, 2011. - 1080 с.

53. Швець В.Г. Теорія бухгалтерського обліку:підручник / В.Г. Швець. - 3-тє вид., перероб. і доп. - К.: Знання, 2008. - 535 с.

Размещено на Allbest.ur