Бухгалтерский учет и его место в рыночной экономике

РЕФЕРАТ

по курсу «Бухгалтерский учет и аудит»

по теме: «Бухгалтерский учет и его место в рыночной экономике»

1. Виды хозяйственного учета

Мир давно пришел к необходимости адекватного отражения фактов хозяйственной деятельности.

Зарождение и смена общественно-экономических формаций предполагают историческую обусловленность учета. Общество не могло развиваться, не располагая информацией о наличии и использовании своих ресурсов, существовании источников их возмещения. В рамках каждой исторической формации общество исходило из достигнутого уровня развития производительных сил и характера производственных отношений. Соответственно этому определялись цели и задачи учета.

Учету всегда были присущи функции наблюдения, измерения и регистрации отдельных явлений, дополнившиеся позднее необходимостью группировки и обобщения информации об этих явлениях.

В совокупности функции наблюдения, измерения и регистрации фактов хозяйственной деятельности формируют ее количественное отражение и потому мало что дают для повышения эффективности управления экономическим субъектом. На ранней стадии развития экономических отношений выполнение только этих функций удовлетворяло потребности хозяйственной жизни.

По мере развития производительных сил появилась общественная потребность в получении более качественной информации на базе соизмерения количественно разнородных хозяйственных операций. Появление денег как всеобщего эквивалента позволило осуществить обобщение фактов хозяйственной деятельности, их группировку и приступить к их анализу.

Практически это привело к формированию понятия хозяйственного учета, содержание которого составляют наблюдение, измерение, регистрация фактов хозяйственной жизни, их группировка и обобщение.

Хозяйственный учет в самом широком смысле есть функция управления, достаточно рано обособившаяся в самостоятельный вид общественно полезного труда.

Хозяйственный учет всегда, при любом общественно-экономическом строе, по своему назначению призван обеспечивать информацией аппарат управления.

В доперестроечный период в России такой учет включал три отдельных вида учета: оперативный, статистический и бухгалтерский.

Они самостоятельны, так как каждый из них имел свой объект учета, адекватный его предмету, и свои приемы познания данного предмета. В то же время независимость каждого из них не исключала их взаимозависимости и взаимообусловленности.

Каждый вид учета рассматривал одни и те же хозяйственные процессы с разных позиций, что не препятствовало на отдельных этапах пересечению потоков информации, интересующих ее пользователей.

Становление рыночных отношений, формирование широкого круга пользователей учетной информацией, проявляющих к ней прямой финансовый интерес или без такого интереса, предопределили иной подход и к самому бухгалтерскому учету. Ныне в его составе сложились три направления, отвечающие указанным требованиям и однозначно позволяющие рассматривать их как самостоятельные виды учета: управленческий учет, финансовый учет и налоговый учет.

В данной особенности сфокусировались как достоинства, так и недостатки формирования учетной информации. Причем если достоинства обусловлены возможностью реализовать конечные цели, которые поставлены перед каждым видом учета, то недостатки состоят в том, что для реализации некоторых из них, как показывает многовековой опыт, нет необходимости выделять отдельные направления в самостоятельный, вид учета. Речь идет прежде всего о налоговом учете. Во все времена информация для налоговых органов готовилась в системе управления бухгалтерским учетом. Современная ситуация ведет не только к удорожанию учетной информации, но и отодвигает бухгалтерский учет на задние позиции. Как показывает мировая практика, такое направление в формировании учетной информации не получило своего широкого применения.

Достоинство бухгалтерского учета как раз и состоит в том, что он, используя все три измерителя, применяемые в экономике -- натуральные, трудовые и денежные? -- подготавливает информацию, которая конкретно отражает интересы отдельных ее пользователей.

Указанные измерители в бухгалтерском учете представляют собой единицы измерения отдельных объектов, формирующие содержание хозяйственной деятельности организации.

Натуральные измерители (кг, м, м³, шт., л и пр.) раскрывают количественную характеристику однородного объекта учета, представленного в учете, и служат для получения информации в указанных единицах в зависимости от его особенностей.

Применение натуральных измерителей в учете разнородных объектов с целью их группировки, пусть даже имеющих одну и ту же единицу измерения, недопустимо.

Общее условие, присущее натуральным измерителям, -- количественный учет товарно-материальных ценностей. Получение обобщающих показателей с их помощью исключено.

Учет в натуральных измерителях определяет содержание количественного учета.

Трудовые измерители предназначены для учета затраченного рабочего времени. Единицей их измерения служат минуты, часы, дни. С их помощью контролируются нормы выработки, производительность труда, начисление заработной платы.

Ясно, что трудовые измерители, как и натуральные, имеют строго определенные границы применения.

Обобщающим показателем, позволяющим объединить разнородные объекты учета и выразить их в одном измерителе, служит денежный измеритель. Единицей его измерения служит единица национальной валюты, т. е. рубль.

Денежный измеритель положен в основу определения оценки отдельных видов активов и обязательств в странах с развитой рыночной экономикой.

Денежный измеритель позволяет исчислить индивидуальные издержки организации на изготовление конкретных видов продукции, выполненные работы или оказанные услуги, связанные с использованием материальных и трудовых ресурсов. Обобщение этих и других издержек с помощью данного измерителя дает возможность исчислить общую сумму затрат организации за отчетный период. Следовательно, возрастает контрольное значение денежного измерителя. С его помощью можно получить и другие показатели (прибыль, рентабельность), рассчитать производные от них показатели как на уровне организации, так и на народнохозяйственном уровне. Диапазон применения денежного измерителя достаточно обширен, что обусловливается применением его как самостоятельно, так и в сочетании с натуральными и трудовыми измерителями.

Рыночные подходы в оценке отдельных видов имущества базируются на применении единого денежного измерителя. Однако неразвитость рыночных методов оценки, действующих в стране, не в полной мере раскрывает преимущества данного вида измерителя, которое он приобрел в странах с развитой рыночной экономикой.

Оперативный учет определяет свой «жизненный цикл» по мере необходимости. Аппарату управления

В литературе оперативный учет нередко называют оперативно-техническим учетом, что представляется не совсем логичным, поскольку технический аспект не определяет его содержания. Данный вид учета формирует различную информацию (производственную и т. и.) в зависимости от специфики отражаемых операций.

Информация, предоставляемая оперативным учетом, нужна постольку, поскольку она может дать ответ о содержании отдельных частных повседневных хозяйственных операций: ежедневной отгрузке отдельных наименований готовой продукции, поступлений на расчетный счет денежных средств от покупателей за реализованную продукцию и т. п. Ограниченность значимости во времени данной информации -- первая отличительная черта оперативного учета.

Получение подобной информации от других видов учета загромождало бы их и делало невозможным применение системного подхода к решению поставленных перед ними задач. Поэтому данную нишу заполняет оперативный учет, который неоднороден по своей природе. Хотя он и пользуется всеми тремя измерителями, присущими хозяйственному учету, -- натуральными, трудовыми и денежными, тем не менее использование им денежного измерителя ограничено. Это связано с отражением названным видом учета, как уже отмечалось, в основном отдельных однородных хозяйственных операций, не требующих постоянного обобщения. В этом -- второй отличительный признак данного вида учета.

Быстрота в получении такой информации -- третья отличительная черта оперативного учета. Отсюда требования к получению оперативной информации упрощены. Отсутствие документального подхода к ее оформлению не придает ей юридически доказательную силу. Если исходить из назначения оперативной информации, подобная доказательность не обязательна. Такова четвертая отличительная черта оперативного учета.

Данные его, как правило, передаются в устной форме, по телефону или телеграфу, телетайпу. Иногда подобная информация оформляется в виде справки, служебной записки и т. п., что уже может рассматриваться как составление оперативной отчетности. При необходимости оперативный учет использует информацию, полученную статистическим и бухгалтерским учетом. В этом -- пятая отличительная черта оперативного учета. Использование каких-либо специфических приемов, способов обработки такой информации, присущих другим видам учета, в оперативном учете не имеет места.

В настоящее время функции оперативного учета вобрал в себя управленческий учет (иногда называемый производственным учетом). Это вполне логично, поскольку бухгалтерский учет в первую очередь подготавливает для менеджеров информацию о совершаемых производственных процессах на различных участках финансово-хозяйственной деятельности организации. Он направлен на подготовку внутренних отчетов как на уровне ее структурных подразделений (участков, цехов, производств), так и организации в целом. Отправными составляющими в реализации указанных подходов являются планирование, контроль и оценка соответствующих активов как в части их наличия, так и движения. Данные подходы определяют основные принципы ведения бухгалтерского учета организации, которые закрепляются в приказе по ее учетной политике.

Статистический учет дает инструменты познания объективной реальности. С помощью натуральных, трудовых и денежных измерителей он позволяет осуществить количественную и качественную оценку массовых социальных, демографических и экономических явлений общественной жизни, происходящих в ней процессов, прежде всего в сфере материального производства. Это - содержание предмета статистики. В целях его познания привлекаются не только показатели бухгалтерского учета о наличии и движении хозяйственных средств в процессе воспроизводства валового внутреннего продукта. Статистика успешно применяет самостоятельно разработанные ею способы и приемы единовременного характера: обследования, переписи, наблюдения, расчеты средних величин, индексов; кроме того, органы статистики ведут сплошной или выборочный статистический учет и т. п.

На базе статистических данных государственные органы управления разрабатывают прогнозы, принимают решения в области экономической политики, определяют конкретные меры в сфере оперативного управления экономикой страны.

С учетом изложенного следует сделать вывод о том, что бухгалтерский учет представляет собой систему сплошного, непрерывного документального и взаимосвязанного наблюдения, регистрации, обобщения и контроля за хозяйственной деятельностью организации с целью исчисления и оценки показателей и предоставления их соответствующим пользователям для обоснования и принятия управленческих решений.

Вся технология и организация формирования учетной информации направлена на оценку и движение имущества экономического субъекта, его обязательств и связанных с ними хозяйственных операций. В совокупности эти слагаемые определяют объекты бухгалтерского учета.

Среди отдельных видов хозяйственного учета бухгалтерский учет занимает центральное место.

Приоритет учетной информации, ее полезность определяются значимостью и достоверностью данной информации.

Значимость учетной информации проявляется в возможности оказывать влияние на результат применения управленческих решений, поскольку они позволяют:

предсказывать возможные ситуации и на этой основе осуществлять выбор наилучшей альтернативы;

иметь обратную связь с источником данной информации;

своевременно получать информацию. Достоверность учетной информации базируется на:

правдивости и полноте, соответствующей степени ее адекватности хозяйственным процессам;

прозрачности, позволяющей подтвердить факты совершенных хозяйственных операций;

нейтральности, если получение учетной информации не является результатом ее преднамеренного искажения в интересах определенных пользователей.

В системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в стране принцип нейтральности не декларируется.

Он опосредуется через систему иных принципов (правдивости и т. п.).

Отмеченные достоинства обусловлены природой самого бухгалтерского учета:

сплошным наблюдением и измерением наличия и движения имущества экономического субъекта, его источников формирования и отслеживания хозяйственных процессов;

непрерывным характером регистрации хозяйственных операций;

документальным их оформлением;

осуществлением специфических приемов в ситуациях, когда указанные выше достоинства не могут быть реализованы (например, инвентаризация);

периодическим обобщением данных текущего бухгалтерского учета в виде составления соответствующих форм отчетности от одного отчетного периода к другому.

Такие отличительные черты данного вида учета были давно подмечены, что дало основание испанскому ученому Бартоломео де Салазано еще в 1590 г. отметить: «Бухгалтерский учет стоит выше всех наук и искусств, ибо все нуждаются в нем, а он ни в ком не нуждается. Без бухгалтерского учета мир был бы неуправляем, и люди не смогли бы понимать друг друга».

Реализация отмеченных достоинств бухгалтерского учета в заданном режиме позволяет получать достоверную информацию о фактах хозяйственной жизни организации. При этом учетная информация дает возможность реализовать три функции управления: планирование, контроль и оценку.

Планирование предполагает процесс формирования порядка действий, включающий постановку определенной цели и изыскание вариантов ее достижения при наименьших издержках.

Контроль включает в себя комплекс процедур по отслеживанию фактического выполнения плановых заданий. От бухгалтера на данной стадии требуется информация, которая содержит сопоставление фактических издержек и доходов с показателями бизнес-плана, предусмотренными в бизнес-плане организации. На крупных предприятиях функции контроля дополнительно могут реализоваться службой внутреннего аудита.

Оценка есть процесс изучения всей системы принятия управленческих решений. В условиях рынка правильный выбор оценки реализуется в первую очередь через обратную связь, позволяющую объективно оценить, достигнута ли поставленная цель. В том случае, если данная цель не достигнута, важно выяснить, в чем состоит причина. Источниками могут быть:

недоработки бизнес-плана, когда на базе представленной учетной информации дана неправильная интерпретация фактов хозяйственной деятельности;

недостатки контроля, вызванные, в свою очередь, некомпетентностью проверяющих, оказанием давления на них, несвоевременностью проведения упреждающих мер в процессе проверки, и т. п.;

неправильно выбранная цель.

Требования рынка к бухгалтерскому учету более жесткие и перечень их гораздо шире, чем это имело место в условиях затратной экономики. Прежде всего это связано с переориентацией целей управления на конечный результат деятельности организации -- получение прибыли.

В современных условиях, как уже отмечалось, бухгалтерский учет по сути представлен тремя видами учета:

финансовым;

управленческим;

налоговым.

Финансовый учет ориентирован на удовлетворение информацией внешних пользователей. Управленческий учет обслуживает аппарат управления фирмы и направлен на решение как ее текущих задач (производственный учет), так и стратегических целей (стратегический учет).

Налоговый учет призван правильно рассчитывать налогооблагаемую базу по отдельным видам налогов, их сумму и своевременно производить расчеты по ним с бюджетом.

Таким образом, содержание отмеченных функций управления в виде планирования, контроля и оценки эффективности принимаемых решений реализуется благодаря бухгалтерскому учету, информационная система которого дает ее внутренним и внешним пользователям полную картину финансово-хозяйственной деятельности фирмы.

2. Базовые принципы бухгалтерского учета

Отмеченные выше отличительные признаки учетной информации в сравнении с информацией, формируемой другими видами учета, в основе своей опираются на базовые принципы бухгалтерского учета. На их основе каждым предприятием разрабатывается своя стратегия хозяйственной деятельности на определенном рынке продукции, работ и услуг.

Базовые принципы бухгалтерского учета предполагают использование определенных допущений и требований. Перечень допущений предусматривает:

имущественную обособленность экономического субъекта;

двойственность;

полноту и объективность;

момент стоимости;

непрерывность деятельности;

разграничение текущих издержек на производство и вложения во внеоборотные активы;

последовательность применения выбранных приоритетов;

временную определенность отражения в учете хозяйственных операций;

соответствие доходов и расходов;

осмотрительность экономического субъекта;

наличие денежного измерения;

периодичность обобщения экономических событий.

Рассмотрим более подробно эти допущения.

Допущение имущественной обособленности экономического субъекта исходит из права собственности. Имущество и обязательства каждой организации строго разграничены и существуют обособленно от имущества и обязательств ее собственников и других организаций. В странах с развитой
рыночной экономикой это допущение соответствует принципу хозяйственной единицы учета. Признается, что организация является самостоятельным хозяйствующим субъектом. Бухгалтерский учет ведется по определенной системе, соответствующей одной из систем его нормативного регулирования. Информация относится только к деятельности данной хозяйственной единицы. Деятельность же владельцев конкретной хозяйственной единицы носит соподчиненный характер и потому ее учетная информация приобретает изначальное свое значение в процессе управления хозяйственными процессами.

Двойственность в бухгалтерском учете предусматривает обязательное равенство активов организации с источниками их образования на любую дату функционирования организации, представленными в виде собственного и заемного капитала.

В текущем учете соответствует использованию метода двойной записи на счетах. Содержание его предусматривает одновременное отражение одной и той же суммы на двух взаимосвязанных между собой счетах по дебету одного счета и кредиту другого счета по каждому экономическому событию.

Полнота и объективность означает сплошное и объективное отражение в бухгалтерском учете экономических событий. Реализация данного допущения осуществляется своевременным оформлением первичных документов по каждому экономическому событию.

Момент стоимости в условиях формирования рыночной экономики приобрел особое значение, поскольку принято считать, что ценность объекта в бухгалтерском учете формируется только под влиянием спроса и предложения. Поэтому первичным в учете признается стоимость приобретения, а вторичным -- ожидаемый доход от использования приобретаемого имущества. Последний реализуется только исходя из действия принципа непрерывности деятельности организации, который не всегда соблюдается в условиях инфляционных процессов, что приводит к банкротству экономического субъекта.

Бухгалтерская отчетность составляется по установленным формам, не противоречит предъявляемым к ней требованиям и представляется соответствующим пользователям по установленным адресам и в установленные сроки.

Непрерывность деятельности, или принцип продолжающейся деятельности, исходит из предположения, что предприятие, однажды зарегистрировавшись, не ставит своей целью самоликвидироваться в ближайшей или отдаленной перспективе. Образно говоря, данный принцип соответствует содержанию кривой Бернулли, изображенной на международном гербе бухгалтеров, -- интернациональной эмблеме счетных работников. Кривая Бернулли есть символ того, что бухгалтерский учет, однажды возникнув, будет существовать вечно.

Следовательно, изначально данный принцип предполагает неопределенность эксплуатационного периода организации, в течение которого ей предстоит реализовывать свои уставные цели.

В реальной действительности данный принцип нередко нарушается учредителями путем создания условий фиктивного банкротства с целью ухода от налогообложения.

Разграничение текущих издержек на производство и вложения во внеоборотные активы позволяет правильно и в полном объеме исчислить затраты на отдельные виды продукции, выполненные работы или оказанные услуги.

Последовательность применения выбранных приоритетов предполагает, что выбранные стандарты (приоритеты) предприятие использует неизменно от одного отчетного периода к другому. Возможны исключения из данного правила в связи с изменением действующих нормативных актов по решению органов, на которые возложены соответствующие полномочия, или возникновением различных реорганизационных процедур (слияние, выделение и т. п.).

В таком случае изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом ее утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом.

Временная определенность отражения в учете хозяйственных операций означает, что доходы и расходы признаются в бухгалтерском учете не в том отчетном периоде, в котором они имеют место, а когда заработаны эти доходы, и, соответственно, в данном отчетном периоде регистрируются только те расходы, которые способствовали получению доходов данного периода. Например, получение арендной платы от арендатора за квартал вперед не дает оснований владельцу арендованного помещения -- арендодателю (собственнику) рассматривать полученную сумму как доход отчетного периода. Этот доход будет признаваться таковым только в размере 1/3 части по наступлении каждого отчетного месяца. В момент же зачисления указанных средств -- это только доходы будущих периодов. В то же время для арендатора перечисленные средства должны рассматриваться как расходы будущих периодов с ежемесячным включением в текущие издержки также в размере 1/3 части, относящейся к очередному отчетному сроку.

Допущение временной определенности отражения в учете хозяйственных операций соответствует принципу начислений, применяемому в международных стандартах по бухгалтерскому учету. В обоих случаях изначальна природа формирования конкретного финансового результата по той или иной хозяйственной операции: смена собственника обычно не совпадает по времени между движением денежных потоков в наличной форме с юридическими обязательствами, имеющими отношение к указанным выше событиям. Не исключая совпадение их, тем не менее более распространенным является определение того или иного события по отношению к другому. Нельзя исключать также возможные ошибки в трактовке этих событий с точки зрения отражения их в учете. Такие ситуации могут иметь место как по операциям доходов, так и расходов.

Рыночные отношения делают больший акцент на соблюдение принципа начисления, так как от этого зависит не только правильное исчисление финансового результата организации, но и формирование обязательств, прежде всего перед бюджетом, по налогам и различным сборам.

Когда по времени совпадает формирование доходов и расходов, наступает момент соответствия доходов и расходов. Для бухгалтерского учета такая ситуация представляется идеальной, ибо позволяет не только соизмерить, но и сопоставить полученные доходы с произведенными расходами, имеющими отношение к данному отчетному периоду.

Однако для организаций малого бизнеса, определяющих выручку от продажи продукции для целей бухгалтерского учета по мере оплаты покупателями, в разрешенных случаях предусмотрена иная методология отражения расходов, а именно: расходы признаются после осуществления погашения задолженности, возникшей в результате передачи или прав собственности на свои услуги, выполнение работы, или продукцию заказчикам и покупателям.

Осмотрительность экономического субъекта - допущение недекларируемое, но тем не менее признаваемое в бухгалтерском учете. Иногда данное допущение рассматривается как консерватизм -- осторожность, проявляющаяся в большей готовности организации к учету потенциальных убытков, а не потенциальных прибылей. Тем не менее в любом случае следует исходить из результатов анализа возможных рисков предпринимательской деятельности. Поэтому общепринятым принципом в рыночной экономике выступает оценка активов и доходов на наиболее низком из возможных уровней. Результатом такой осмотрительности является формирование различного рода резервов по сомнительным долгам или оценки отдельных видов имущества по наименьшей стоимости. Например, в учете признается оценка инвестиций в ценные бумаги по низшей из двух оценок: балансовой или рыночной. В то же время расходы и обязательства принимаются по наибольшей оценке.

Таким образом, данному допущению свойственна высокая степень неопределенности последствий принимаемых решений.

Признание такого допущения в качестве принципа лишает сравнимости учетных данных -- одну из отличительных черт, присущих бухгалтерскому учету. Последствием этого является принятие необоснованных управленческих решений.

Наличие денежного измерения. Данный принцип по сути своей следует рассматривать как один из определяющих принципов, которые составляют основу функционирования бухгалтерского учета. Он декларируется в системе нормативного регулирования бухгалтерским учетом, так как считается само собой разумеющимся. Так, среди основных требований, предъявляемых к бухгалтерскому учету (ст. 8 ФЗ РФ «О бухгалтерском учете»), первым требованием является то, что бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации -- в рублях.

Вместе с тем, отмечая достоинства денежного измерителя, следует указать и недостатки, ему присущие. Основной из них -- нестабильность как результат инфляционных процессов. Принимая во внимание, что отдельные активы, основанные на оценке прошлых событий, нередко продолжают использоваться в уставных и иных целях, периодически возникает необходимость приведения их в соответствие с текущей денежной оценкой.

По международным стандартам бухгалтерского учета в такой ситуации соответствующие активы должны быть оценены по справедливой стоимости.

Сфера применения денежного измерителя определяется границами хозяйственной деятельности экономического субъекта, которая может быть выражена в денежной форме.

Периодичность обобщения экономических событий предусматривает предоставление периодических отчетов о финансово-хозяйственной деятельности фирмы, ее администрации, собственникам, т. е. акционерам. Таким образом, считается вполне естественным, что подобная информация должна предоставляться в определенные сроки, устанавливаемые законодательством. Так, п. 3 ст. 14 ФЗ «О бухгалтерском учете» гласит, что месячная и квартальная отчетность является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала отчетного года. В то время как другие положения данной статьи признают необходимым первым отчетным годом для вновь созданных организаций считать период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, -- по 31 декабря следующего года. В других случаях для всех организаций отчетным годом является календарный год -- с 1 января по 31 декабря включительно.

Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО) «Представление финансовой отчетности» также признает обычным постоянным периодом составления данной отчетности один год. В то же время предельным сроком, в течение которого отчетность будет полезна соответствующим ее пользователям после отчетной даты, определен в шесть месяцев. Однако стандарт признает и национальные положения стран, которыми установлены более конкретные предельные сроки.

Соблюдение данного допущения является одним из приоритетных в организации бухгалтерского учета, так как регламентирует обязательность периодичного отчета директоров предприятия перед собственниками, а следовательно, повышает их ответственность за эффективное использование имущества этих собственников.

Таким образом, содержание принципа периодичности обобщения экономических событий в основе своей держится на принципе учетного периода, предусматривающего представление соответствующей учетной информации в виде отдельных показателей в соответствующих формах отчетности за определенные периоды времени -- месяц, квартал, полугодие, 9 месяцев и год.

Рассмотренные базовые принципы бухгалтерского учета в части допущений дают основание сделать вывод о том, что только полное их соблюдение позволяет реализовать те задачи по управлению имуществом и обязательствами, которые предъявляются к учетной информации. В литературе в последнее время из данного перечня выделяются только два базовых принципа:

принцип хозяйственной единицы (имущественной обособленности);

принцип денежного измерения.

Они рассматриваются как фундаментальные принципы. Все остальные касаются качества финансово-учетной информации и признаются процедурными.

Такое деление является небезосновательным.

Вместе с тем следует отметить, что среди изложенных принципов отсутствует принцип первоначальной (исторической) записи, получивший широкое применение в странах с развитыми рыночными отношениями. Содержание данного принципа означает, что первоначальная запись признается достоверной в учете, если она оформлена документально и правильно и иное не оговорено участниками сторон или не доказано в судебном порядке. В этом -- юридическая доказательность совершенной хозяйственной операции. Инфляционные процессы в экономике последнего времени поколебали принцип денежного измерения в связи с падением покупательной способности денег и обусловленной этим неточностью отражения стоимости имущества. Тем не менее это не изменило содержания основных требований, предъявляемых к бухгалтерскому учету. Эти требования включают:

документальное оформление экономических событий;

сопоставимость учетных показателей с плановыми;

полноту;

своевременность;

приоритет содержания над формой;

точность;

существенность;

непротиворечивость;

ясность и доступность;

экономичность и рациональность.

Документальное оформление экономических событий означает, что каждый факт хозяйственной деятельности должен быть зафиксирован в письменной форме. Отсутствие документа означает, что экономическое событие не имело места. И только если будет установлено, что какое-либо событие не нашло отражения в учете, то это следует рассматривать как результат преднамеренного или непреднамеренного искажения учетных данных или невозможности учета влиять на отдельные события (например, возникновение потерь товарно-материальных ценностей в силу естественной убыли).

Сам факт хозяйственной жизни (экономического события) признается в учете как моментный (временной) признак хозяйственного процесса в управлении организацией, в результате которого происходит подтверждение состава ее активов, их изменения, равно источников формирования или тех и других одновременно. Временной фактор дает возможность раскрыть сущность конкретного экономического события на четко фиксированный момент, одновременно на выходе и входе информации. Параллельно решается и другая задача, вытекающая непосредственно из сущности двойной записи: дата регистрации такого события осуществляется в одном режиме с выполнением функции предварительного контроля -- неотъемлемым элементом, присущим бухгалтерскому учету.

Сопоставимость учетных показателей с плановыми реализует одну из важных функций бухгалтерского учета -- функцию контроля.

Учетные показатели должны быть сопоставимы с показателями бизнес-плана, поскольку, с одной стороны, последние на стадии прогнозирования хозяйственной деятельности предприятия разрабатывались на основе показателей учета, а с другой стороны, получение информации о ходе выполнения плановых показателей невозможно без данных бухгалтерского учета.

При несоблюдении данного требования составление бизнес-плана не имеет смысла.

Более того, применение данного требования предполагает необходимость сопоставления соответствующих показателей, полученных в целях оценки результатов уставной деятельности организации с аналогичными показателями других родственных по деятельности организаций. Естественно, такое сопоставление носит ограниченный характер, поскольку некоторая информация составляет коммерческую тайну и круг ее пользователей весьма ограничен.

Полнота предполагает формирование учетной информации в объеме, отвечающем нуждам управления в пределах тех границ, которые определяются денежным измерителем.

Гарантией полноты учетной информации является безусловное отражение в учете всех хозяйственных операций за отчетный период, подтвержденное материалами инвентаризации активов и обязательств организации.

Избыточная информация удорожает ее получение, усложняет ведение бухгалтерского учета, делает менее прозрачной при принятии конкретных решений и в конечном итоге снижает эффективность контроля. Последний фактор имеет место и в случае, когда учетные данные подготовлены не в полном объеме.

Своевременность предусматривает предоставление аппарату управления и внешним пользователям информации «тотчас, вовремя». Отставание во времени получаемой информации от совершаемых хозяйственных операций не позволяет своевременно оказывать влияние на процесс управления и делает ее, по существу, ненужной.

В то же время своевременность не гарантирует полезность информации. В связи с этим данное требование должно быть неотъемлемым свойством публикуемой бухгалтерской отчетности. Только в таком случае ее потенциальные пользователи найдут полезное в такой информации при условии, что она снизит в их восприятии неопределенность в оценке представлений о конкретных событиях.

Приоритет содержания над формой означает, что соблюдение правовой нормы и экономической целесообразности совершенных фактов хозяйственной деятельности должно преобладать над формой, регламентированной соответствующими нормативными документами. Данное требование хотя и объявлено, однако в реальной жизни осуществление его представляется весьма проблематичным.

Точность изначально присуща бухгалтерскому учету, поскольку вытекает из его отличительных качеств -- документального оформления и непрерывной регистрации экономических событий лицами, по статусу ответственными за их исполнение.

Безусловно, данное требование не рассматривается как абсолютное, поскольку не всегда такая точность возможна. Поэтому в прямой связи с требованием точности бухгалтерской информации находится требование ее значимости.

Данный подход до перехода к рыночной экономике не был декларирован в отечественном бухгалтерском учете. Теперь он признается и принимается во внимание, если размер значимости может оказаться в пределах границы, оказывающей существенное влияние на принятие решений соответствующими пользователями. При этом не имеет значения, имело ли место преднамеренное или непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности. Главное -- каков ее размер, оказавший решающее влияние на квалифицированного пользователя, сделавшего на основе такой отчетности ошибочные выводы или принявшего ошибочные решения.

Исходной базой в принятии таких ошибочных выводов может быть как слишком большой, так и слишком малый объем учетных данных.

В первом случае полезность информации теряется из-за ее избыточности и невозможности оценить ее значимость в результате наличия неадекватных данных.

Во втором случае недостаток информации не позволяет соответствующему пользователю спланировать надежное прогнозирование на отдельных сегментах его предпринимательской деятельности.

Таким образом, в обоих случаях результат будет один и тот же -- принятие необоснованных решений.

Снизить порог погрешности при определении существенности возможно путем разработки различных вариантов с использованием средств вычислительной техники и последующим их сопоставлением в процессе принятия конкретных решений.

Требование существенности бухгалтерской информации, ее значимости декларировано п. 4 ст. 13 ФЗ РФ «О бухгалтерском учете»: «Пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности». Существенность в отечественном учете в виде относительного показателя (не менее 5%) по отношению к общему итогу соответствующих данных, ранее декларируемая в Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (п. 4.31 приказа МФ РФ от 12.11.96 г. № 97 в ред. последующих изменений и дополнений), с отменой последней не утратила своего значения. Требование существенности указывается в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». Ее раскрытие в бухгалтерской отчетности должно быть произведено обособленно в виде указания показателей об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях при условии, что без знания о них заинтересованными пользователями невозможно правильно оценить финансовое положение организации или финансовые результаты ее деятельности.

Более того, признание информации существенной следует учитывать в любом случае, поскольку ее пропуск или искажение могут повлиять на принятия менеджерами краткосрочных экономических решений. Независимо от размера значимости учетной информации реализация данного требования возможна лишь в том случае, если ее источник будет иметь обратную связь с соответствующими пользователями.

В странах с развитой рыночной экономикой рассматриваемое требование бухгалтерского учета которому должна отвечать полезная информация, получило название «реализм».

Непротиворечивость исходит из предположения, что данные текущего учета в разрезе отдельных видов имущества и источников формирования всегда должны соответствовать оборотам и остатку объединяющего их экономически однородного объекта учета на первое число каждого месяца.

Ясность и доступность предполагает возможность прямого использования учетной информации для целей управления, а при необходимости -- и проведения определенной ее группировки.

Экономичность и рациональность -- непременное требование при осуществлении функции управления. Содержание данного требования означает, что стоимость получения информации всегда должна быть ниже стоимости результатов, ожидаемых от использования этой информации. В противном случае такую ситуацию следует рассматривать как признак того, что аппарат бухгалтерии не справляется с возложенными на него функциями. В то же время упрощение бухгалтерского учета, как одно из направлений его рациональности и экономичности, не должно осуществляться в ущерб соблюдению обязательных требований действующих нормативных документов.

Рассмотренные принципы, требования и способы ведения бухгалтерского учета формируют его методологическую базу, которая применяется по отношению к соответствующим объектам, в основе которой лежат разработанные положения (стандарты), другие нормативные акты и методические указания.

3. Пользователи бухгалтерской информации

В силу достоинств, присущих бухгалтерскому учету, что было отмечено ранее, его нередко называют «языком бизнеса», всеобщим языком делового общения участников развитого рынка. На языке бухгалтерского учета соответствующая информация доводится до его пользователей. Пользователем бухгалтерской отчетности признается любое юридическое или физическое лицо, заинтересованное в информации об организации. В связи с этим представляет интерес круг пользователей учетной информации. Несмотря на то, что данный круг пользователей достаточно стабилен, их требования к этой информации различны. Различие вызвано в первую очередь характером их интересов. Одних интересует доход на вложенный в данную фирму капитал, других -- обложение налогом этого дохода, третьих -- полнота и своевременность оплаты затраченного труда и т. д. На содержание различий оказывает влияние также состав пользователей.

В соответствии с общей концепцией международных стандартов бухгалтерского учета пользователями учетной информации являются: служащие, поставщики, кредиторы, инвесторы, покупатели, правительство, общественность.

Первую группу составляют внутренние пользователи. В широком контексте к ним относятся: администрация фирмы, ее менеджеры, наконец, персонал фирмы. Администрация пользуется учетной информацией на всех стадиях принятия управленческих решений: при планировании, контроле и оценке эффективности самой функции управления. Все действия администрации направлены на обеспечение финансовой устойчивости фирмы. Поэтому содержание вопросов, на которые должна дать ответ бухгалтерия, подготавливая необходимые данные, показывает степень обеспеченности материалами для загрузки производственных мощностей, состояние расчетов с поставщиками по приобретению оборудования, отдельных наименований материалов, а также того, как формируется фабрично-заводская себестоимость изготовленной продукции, какова тенденция изменения дебиторской задолженности в связи с неплатежами покупателей, и т. п. Персонал фирмы нуждается в учетной информации в той мере, в какой она раскрывает ему положение о финансовой устойчивости предприятия, прежде всего в части полноты и своевременности выплаты заработной платы, социальных пособий, перспективы дальнейшей занятости на производстве.

Внешних пользователей можно разделить на соответствующие группы с точки зрения норм гражданского законодательства и отношения их к учетной информации.

По первому признаку выделяются юридические и физические лица.

Юридическим лицом по законодательству (ст. 48 ГК РФ) признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

Бывают коммерческие и некоммерческие организации.

Коммерческие организации представлены хозяйственными товариществами и обществами. Их состав включает полные товарищества, товарищества на вере (коммандитные товарищества), общества с ограниченной ответственностью (ООО), общества с дополнительной ответственностью (ОДО), дочерние и зависимые общества, акционерные общества, государственные и муниципальные унитарные предприятия.

Первые две структуры относятся к хозяйственным товариществам. Их особенность состоит в том, что уставный капитал -- основной источник формирования активов организации на стадии образования таких структур -- состоит из долей (вкладов) участников (учредителей). Причем к последним наряду с коммерческими организациями могут относиться и индивидуальные предприниматели. В то же время остальные хозяйственные объединения признаются как хозяйственные общества (кроме государственных и муниципальных унитарных предприятий, если иное не установлено законом).

Участниками хозяйственных обществ и вкладчиками в коммандитных товариществах могут быть наряду с юридическими лицами и отдельные граждане.

Характерная особенность хозяйственных обществ, прежде всего акционерных, в природе формирования уставного капитала, представленного определенным количеством простых и голосующих акций по установленной номинальной стоимости.

Государственные и муниципальные унитарные предприятия, хотя и признаются коммерческими организациями, но не наделены правом собственности на активы, находящиеся на их балансе. Эти активы являются неделимыми и потому не могут быть распределены по вкладам (долям, паям), в том числе между их персоналом.

Некоммерческие организации - это потребительские кооперативы, общественные и религиозные организации (объединения), фонды, учреждения, а также объединения юридических лиц (ассоциации и союзы). Они призваны удовлетворять общественные потребности. Извлечение прибыли для них носит второстепенный характер. Предпринимательской деятельностью они вправе заниматься только в том случае, если она направлена на реализацию целей, предусмотренных их уставами.

По второму признаку внешних пользователей можно классифицировать по трем группам (классам):

Имеющих прямой финансовый интерес.

Не имеющих прямого финансового интереса.

Без финансового интереса.

Внешние пользователи, имеющие прямой финансовый интерес к данной организации, -- это заимодавцы, кредиторы, поставщики и покупатели, будущие акционеры, их консультанты. Внешних пользователей прежде всего интересуют вопросы компенсации на вложенный капитал: возврат займов, включая проценты; возмещение договорной (отпускной) цены товара; получение дивидендов; экономическая целесообразность налаживания деловых связей и т. п. Поставщики и другие коммерческие контрагенты заинтересованы в получении учетной информации, однозначно позволяющей прийти к выводу о своевременности получения денежных средств от продажи ими продукции (работ, услуг).

Внешние пользователи, не имеющие прямого финансового интереса, -- это в первую очередь налоговые органы. Основная их задача -- сбор налогов и иных платежей (таможенных пошлин, штрафов, пени, неустоек и пр.).

Профессиональных участников фондового рынка -- инвесторов -- интересует доходность (котировка) ценных бумаг эмитента, и особенно -- степень риска, связанная с приобретением акций.

На разнице между продажной и покупной ценой акций и других ценных бумаг, оказании посреднических услуг его участники формируют свой финансовый результат. Спрос и предложение на ценные бумаги эмитента определяются в зависимости от его финансовой устойчивости. Определить ее степень профессиональные участники фондового рынка могут по данным периодически публикуемой финансовой отчетности собственников, зарегистрированных на фондовых биржах.

Правительственные структуры -- это органы по управлению экономикой (Министерство экономического развития и торговли РФ, Министерство финансов РФ, Госкомстат РФ и др.), которые занимаются изучением учетной и финансовой информации в той мере, в какой это имеет отношение к прогнозированию развития отдельных производств и отраслей народного хозяйства, определению пропорций, темпов роста, расчету национального дохода и других аналогичных статистических показателей.

Без финансового интереса в составе прочих групп, являющихся пользователями бухгалтерской информации, выделяются профессиональные союзы, аудиторские и консалтинговые фирмы, наемные работники, государственные учреждения и т. п.

Профессиональные союзы изучают финансовые отчеты фирм на предмет обоснованности и целесообразности заключаемых коллективных договоров, их пролонгации.

Государственные учреждения на региональном уровне, население больше интересуются данной отчетностью с точки зрения финансового состояния организаций и их способности решать социально-экономические проблемы в границах отдельных районов, поселков и пр.

Таким образом, для того чтобы учетная информация раскрывала в отчетности в указанном разрезе результаты финансово-хозяйственной деятельности конкретной фирмы, вся методология ее бухгалтерского учета должна быть направлена на реализацию тех целей, которые определены его пользователями. В то же время в условиях наличия конкурентной среды между отдельными пользователями бухгалтерской информации и объективной необходимостью обеспечения ее коммерческой тайны исходя из требований, предъявляемых внутренними и внешними пользователями к содержанию учетной информации, в рыночной экономике выделяются два вида бухгалтерского учета: управленческий (производственный) и финансовый.

Управленческий учет, как уже отмечалось, подготавливает информацию для внутренних пользователей -- менеджеров, осуществляющих управление предприятием.

Финансовый учет имеет целью представить информацию для внешних пользователей, не входящих в состав персонала предприятия. Поэтому формируемая на его основе финансовая отчетность не содержит коммерческой тайны и перед публикацией, при наличии соответствующих условий, подвергается независимой аудиторской проверке на предмет ее достоверности.

4. Задачи бухгалтерского учета и предъявляемые к нему требования

Приоритетное место бухгалтерского учета среди других видов хозяйственного учета в силу его отличительных признаков предопределило и более значимые задачи, которые он призван решать в процессе использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов организации.

Среди этих задач на первое место выступает задача по предоставлению руководству организации данных для составления бизнес-плана организации и осуществления контроля за его выполнением.

Документально подтвержденные факты хозяйственной жизни на основе их сплошной регистрации и своевременно предоставленные работодателю позволяют реализовать эту задачу должным образом и в установленные сроки. Основополагающими факторами этого выступают два момента:

личная материальная заинтересованность бухгалтера на соответствующем рабочем месте;

личная персональная ответственность лиц, имеющих прямое отношение к формированию соответствующей учетной информации. Этот подход должен быть закреплен как в должностной инструкции каждого работника, занятого в сфере управления, так и обозначен в графике документооборота. Последний разрабатывается главным бухгалтером и утверждается руководителем организации.

Поэтому чтобы данная задача была реализована в полном объеме, уровень квалификации бухгалтера как профессионала должен быть весьма высоким. От него требуется наличие знаний не только в области бухгалтерского законодательства. Он должен достаточно свободно ориентироваться в применении других норм права (гражданского, трудового, налогового и др.). Более того, в реализации указанной выше задачи от него требуется правильное применение тех или иных норм, имеющих противоречия в условиях взаимодействия различных видов законодательства.

Реализация данной задачи позволяет оценить эффективность принимаемых решений аппаратом управления в направлении достижения конечной цели -- получение экономической выгоды. Поэтому полная и своевременная учетная информация об имущественном положении организации на конкретных направлениях (сегментах) рынка весьма полезна не только внутренним пользователям данной информации, но и внешним. Эта норма является общепринятой, поскольку хозяйственные процессы, осуществляемые в организации в соответствии с ее уставной деятельностью, немыслимы без участия других юридических и физических лиц. Отсюда -- комплексность решения данной задачи и в то же время ее актуальность.