Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

Учет денежных средств является одним из самых ответственных участков ведения бухгалтерской деятельности на любом предприятии независимо от его организационно-правовой формы. Такие средства представляют собой сумму наличных денежных средств в кассе предприятия, свободные денежные средства на расчетном, валютном и других счетах в банке, ценные бумаги и прочие денежные средства предприятия. Для бухгалтерских операций согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) используются следующие счета:

- 50 "Касса";

- 51 "Расчетные счета";

- 52 "Валютные счета";

- 55 "Специальные счета в банках";

- 57 "Переводы в пути".

Правила организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации регламентированы Положением ЦБ РФ от 05.01.1998 № 14-П «О правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации». Согласно ему наличные деньги в кассе могут храниться только в пределах лимита, установленного банком, обслуживающим данную организацию. Цель работы изучить бухгалтерский учет денежных средств и операций в иностранной валюте.

Задачи работы:

? изучить поступление и использование валюты и валютной выручки в бухгалтерском учете фирмы;

? рассмотреть учет суммовых и курсовых разниц, возникающих при рублевой оценке актива или обязательства.

1. Поступление валюты и валютной выручки

Российские организации могут проводить валютные операции, не противоречащие валютному законодательству.

Бухучет валютных операций ведется на основании ПБУ 3/2006 и Плана счетов и Инструкции по его применению. Для обобщения информации о наличии и движении иностранной валюты на валютных счетах, открытых в уполномоченных банках России или в банках за ее пределами, предназначен счет 52 «Валютные счета». К счету 52 можно открыть субсчета - «Валютные счета внутри страны», «Валютные счета за рубежом». Аналитический учет по счету 52 нужно вести по каждому счету, открытому для хранения денег в иностранной валюте. Это следует из Инструкции к плану счетов.

В некоторых случаях организация может не использовать счета в банках, а получать валютную выручку наличными (абз. 3-8 ч. 2 ст. 14 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ).

В своей деятельности организация может:

- приобретать иностранную валюту;

- получать валютную выручку от продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Приобрести иностранную валюту организация вправе только через уполномоченный банк.

Чтобы приобрести иностранную валюту, составьте расчетный документ. Единой формы расчетного документа законодательством не установлено. Как правило, в банках есть необходимые бланки. Расчетный документ должен содержать сведения, указанные в пункте 1.14 Инструкции Банка России от 15 июня 2004 г. № 117-И (код валютной операции и номер паспорта сделки). При покупке валюты указывают код валютной операции 01 030. Номер паспорта сделки указывать не нужно, так как по данной валютной операции он не оформляется. Такой порядок следует из пункта 1.14 Инструкции Банка России от 15 июня 2004 г. № 117-И.

Для отражения операции по покупке валюты в бухучете можно использовать счет 57 «Переводы в пути». Это возможно, если выдача расчетного документа банку на приобретение валюты не совпадает с датой ее поступления на валютный счет. Однако если списание рублей со счета, их продажа и зачисление валюты происходят в один день (это можно определить по выпискам банка), то счет 57 можно не применять.

При переводе рублей на приобретение валюты делают проводку:

Дебет 57 (76) Кредит 51 - перечислены деньги на покупку валюты.

Поступление купленной валюты на текущий счет отражают так:

Дебет 52 Кредит 57 (76) - зачислена валюта на валютный счет (на основании выписки банка).

Поступившую валюту оприходуют по официальному курсу, действующему на дату зачисления денег на валютный счет организации. При этом записи в регистрах бухгалтерского учета проводят как в валюте расчетов (рублях), так и валюте платежей.

Курс валюты, по которому ее покупает банк, обычно отличается от официального. Если валюта куплена дороже, чем курс Банка России, возникает прочий расход от операции покупки валюты (п. 11 ПБУ 10/99). Если дешевле - прочий доход (п. 7 ПБУ 9/99).

В большинстве банков за покупку иностранной валюты придется заплатить комиссию. В бухучете эту сумму включают в состав прочих расходов (абз. 7 п. 11 ПБУ 10/99).

Пример отражения в бухучете операции по покупке иностранной валюты. ЗАО «Альбатрос» заключило внешнеторговый контракт. Для его исполнения «Альбатро» необходимы доллары США. На валютном счете организации денег нет. Поэтому 30 января «Альбатро» дала поручение банку приобрести необходимую валюту (1000 долл. США). Для этого составили расчетный документ и перевели на покупку валюты 31 000 руб.

2 февраля банк купил валюту по курсу 30,50 руб. за доллар и зачислил ее на валютный счет организации за минусом комиссионного вознаграждения в сумме 200 руб.

Курс доллара США на 2 февраля (условно) составил 29,70 руб. за доллар.

Бухгалтер организации сделал в учете следующие записи.

30 января:

Дебет 57 Кредит 51 - 31 000 руб. - перечислены деньги на покупку валюты.

2 февраля 2009 года:

Дебет 52 Кредит 57 - 29 700 руб. (1000 USD Ч 29,70 руб./USD) - зачислена валюта на валютный счет организации;

Дебет 91-2 Кредит 57 - 200 руб. - удержано банком комиссионное вознаграждение;

Дебет 91-2 Кредит 57 - 800 руб. (1000 USD Ч (30,50 руб./USD - 29,70 руб./USD)) - отражена разница между курсом покупки валюты и курсом Банка России;

Дебет 51 Кредит 57 - 300 руб. (31 000 руб. - 1000 USD Ч 30,50 руб./USD - 200 руб.) - возвращен остаток неизрасходованных денег. Помимо случая приобретения иностранной валюты, на счет 52 может поступить валютная выручка от продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг). По общему правилу использовать в расчетах иностранную валюту можно только в операциях с нерезидентами. Валютные операции с резидентами запрещены, за исключением специально предусмотренных случаев.

Полученные средства в иностранной валюте переводят в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату их зачисления на валютный счет организации (абз. 1 п. 5 ПБУ 3/2006). Одновременно делают запись в регистрах бухгалтерского учета в иностранной валюте. Это следует из пункта 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности.

Бухучет поступления валютной выручки зависит от условий договора. В частности, от того:

- на какую дату переходит право собственности на товар или когда работы (услуги) считаются принятыми заказчиком (на дату отгрузки, дату подписания акта, на дату оплаты, дату оформления таможенной декларации и т. д.);

- предусмотрена ли договором предоплата.

Если право собственности переходит на дату отгрузки (другую дату, отличную от даты оплаты) и договором предусмотрена последующая оплата, сделайте следующие проводки.

На дату перехода права собственности:

Дебет 62 Кредит 90-1 - отражена выручка от продажи товара.

На дату оплаты:

Дебет 52 Кредит 62 - отражена оплата покупателем товара.

Если право собственности переходит на дату полной оплаты, на дату получения денежных средств делают проводки:

Дебет 52 Кредит 62 - поступила полная оплата в иностранной валюте от покупателя (заказчика);

Дебет 62 Кредит 90-1 - отражена выручка от продажи товара (выполнения работ, оказания услуг).

Если право собственности переходит на дату отгрузки (другую дату, отличную от даты оплаты) и договором предусмотрена предоплата, полученный аванс не признается доходом организации и отражается в составе дебиторской задолженности (п. 3 и 12 ПБУ 9/99). Получение валютной выручки в этом случае отражают следующим образом.

На дату оплаты:

Дебет 52 Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» - поступила предоплата в иностранной валюте.

На дату перехода права собственности:

Дебет 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам (работам, услугам)» Кредит 90-1 - отражена выручка от продажи товара (выполнения работ, оказания услуг);

Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам (работам, услугам)» - зачтена полученная предоплата.

Если право собственности переходит на дату полной оплаты, но договором предусмотрено внесение предоплаты, делают следующие проводки.

На дату получения предоплаты:

Дебет 52 Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» - поступила предоплата в иностранной валюте.

На дату полной оплаты:

Дебет 52 Кредит 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам (работам, услугам)» - поступила полная оплата в иностранной валюте от покупателя (заказчика);

Дебет 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам (работам, услугам)» Кредит 90-1 - отражена выручка от продажи товара (выполнения работ, оказания услуг);

Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам (работам, услугам)» - зачтена полученная предоплата.

ЗАО «Альбатрос» заключило внешнеторговый контракт на поставку товаров. Сумма контракта - 10 000 долл. США (НДС - 0%). По условиям договора право собственности переходит к покупателю после полной оплаты поставки.

28 января «Альбатрос» отгрузила товары на экспорт. Себестоимость реализованных товаров составляет 230 000 руб.

Покупатель рассчитывался за товары следующим образом:

перечислил аванс в размере 30 процентов от суммы контракта - 26 января;

- оплатил оставшуюся часть - 1 февраля.

Курс доллара США, установленный ЦБ РФ, составлял (условно): - с 26 января - 29,70 руб./USD; - с 29 января - 29,90 руб./USD; - с 1 февраля - 29,80 руб./USD.

Для отражения операции в учете бухгалтер открыл:

- к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - субсчета «Расчеты по авансам полученным» и «Расчеты по отгруженным товарам»;

- к счету 52 «Валютные счета» - субсчета «Аванс в валюте» и «Средства в валюте».

Утром 26 января на валютном счете в долларах США денег не было.

В бухучете сделаны следующие проводки.

26 января:

Дебет 52 Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»
- 89 100 руб. (3000 USD Ч 29,70 руб./USD) - получена частичная предоплата от иностранной организации в счет предстоящей поставки товаров.

28 января:

Дебет 45 Кредит 41 - 230 000 руб. - отгружены товары на экспорт.

29 января:

Дебет 52 Кредит 91-1

- 600 руб. (3000 USD Ч (29,90 руб./USD - 29,70 руб./USD)) - отражена положительная курсовая разница по средствам на валютном счете.

1 февраля:

Дебет 52 Кредит 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам»
- 208 600 руб. ((10 000 USD - 3000 USD) Ч 29,80 руб./USD) - погашена задолженность по оплате отгруженных товаров;

Дебет 91-1 Кредит 52

- 300 руб. (3000 USD Ч (29,90 руб./USD - 29,80 руб./USD)) - отражена отрицательная курсовая разница по средствам на валютном счете;

Дебет 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам» Кредит 90-1 - 297 700 руб. (89 100 руб. + 208 600 руб.) - отражена выручка от реализации товаров после их полной оплаты;

Дебет 90-2 Кредит 45 - 230 000 руб. - списана себестоимость реализованных товаров;

Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам» - 89 100 руб. - зачтена предоплата.

Для расчета курсовых разниц по средствам на валютном счете бухгалтер оформил справки на 29 января и 1 февраля.

2. Использование иностранной валюты (валютной выручки)

Организация вправе использовать приобретенную иностранную валюту или валютную выручку по своему усмотрению. На настоящий момент требование об обязательной продаже части валютной выручки отменено. Поэтому организация вправе (но не обязана):

- продать часть или всю валютную выручку (приобретенную иностранную валюту);

- использовать в расчетах с нерезидентами (и в разрешенных случаях с резидентами) приобретенную иностранную валюту или полученную валютную выручку.

Чтобы продать иностранную валюту, составляют расчетный документ. Единой формы расчетного документа законодательством не установлено. Как правило, в банках есть необходимые бланки. Расчетный документ должен содержать сведения, указанные в пункте 1.14 Инструкции Банка России от 15 июня 2004 г. № 117-И (код валютной операции и номер паспорта сделки). При продаже валюты укажите код валютной операции 01 010. Номер паспорта сделки указывать не нужно, так как по данной валютной операции он не оформляется. Такой порядок следует из пункта 1.14 Инструкции Банка России от 15 июня 2004 г. № 117-И.

Для отражения операции по продаже валюты в бухучете можно использовать счет 57 «Переводы в пути». Это возможно, если выдача расчетного документа банку на продажу валюты не совпадает с датой ее реализации. Однако если списание валюты со счета, ее продажа и зачисление рублей на расчетный счет происходят в один день (это можно определить по выпискам банка), то счет 57 можно не применять.

При переводе рублей на приобретение валюты делают проводку:

Дебет 57 (76) Кредит 52 - списана валюта, предназначенная для продажи.

Поступление рублей от продажи валюты отражают так:

Дебет 51 Кредит 57 (76) - зачислены рубли на расчетный счет.

Если банк продает валюту организации по курсу, отличному от официального курса Банка России, у организации возникнут дополнительные: - прочие доходы - если коммерческий курс банка выше официального (п. 7 ПБУ 9/99); - прочие расходы - если коммерческий курс банка ниже официального (п. 11 ПБУ 10/99).

В большинстве банков за продажу иностранной валюты придется заплатить комиссию. В бухучете эту сумму включите в состав прочих расходов (абз. 7 п. 11 ПБУ 10/99).

Пример отражения в бухучете операции по продаже иностранной валютыУ ЗАО «Альбатрос» на валютном счете есть доллары США. «Альбатрос» решила их продать. Сумма для продажи составляет 1000 долларов США.

2 февраля организация продала валюту по курсу 29,50 руб. за доллар. Рубли поступили на расчетный счет организации.

Курс доллара США, установленный ЦБ РФ на 2 февраля, составлял (условно) 29,70 руб. за доллар.

Комиссионное вознаграждение банку составило 200 руб.

2 февраля бухгалтер организации сделал в учете следующие записи:

Дебет 76 Кредит 52 - 29 700 руб. (1000 USD Ч 29,70 руб./USD) - списаны с валютного счета денежные средства, предназначенные для продажи;

Дебет 76 Кредит 91-1 - 29 500 руб. - отнесена на прочие доходы выручка от продажи валюты;

Дебет 91-2 Кредит 76 - 29 700 руб. - отражены прочие расходы от продажи валюты;

Дебет 91-2 Кредит 76 - 200 руб. - удержано банком комиссионное вознаграждение за продажу валюты;

Дебет 51 Кредит 76 - 29 300 руб. (1000 USD Ч 29,50 руб./USD - 200 руб.) - зачислена на расчетный счет выручка от продажи валюты (за минусом комиссионного вознаграждения, удержанного банком).Помимо продажи, организация может использовать валютную выручку (приобретенную иностранную валюту) в расчетах с нерезидентами (резидентами - в разрешенных случаях). Например, на оплату импорта товаров (работ, услуг), приобретение основного средства и т. д.

Перечисление валюты контрагенту отражают проводкой:

Дебет 60 Кредит 52 - перечислена иностранная валюта продавцу (исполнителю).

Если организация перечисляла аванс, оставшуюся часть кредиторской задолженности нужно пересчитать (на отчетную дату и на дату исполнения обязательства) (п. 9 ПБУ 3/2006). Возникшую положительную разницу включите в состав прочих доходов, отрицательную - в состав прочих расходов (п. 7 ПБУ 9/99 и п. 11 ПБУ 10/99).

Саму сумму валюты, выданной авансом, пересчитывать не нужно (п. 7 и 10 ПБУ 3/2006).

ЗАО «Крона» заключило внешнеторговый контракт, оплата по которому должна быть произведена в евро. На валютном счете у «Крона» есть 14 000 долл. США. Чтобы провести операцию, «КронаКрона» дает распоряжение банку провести конверсию долларов США для получения 10 000 евро.

Коммерческий кросс-курс банка на дату проведения операции составляет 1,36 USD/EUR. Для приобретения евро с валютного счета организации списано 13 600 USD (10 000 EUR Ч 1,36 USD/EUR).

Курс Банка России (условно) составил: - для евро - 40,60 руб./EUR; - для доллара США - 29,70 руб./USD. Следовательно, кросс-курс доллара США к евро, рассчитанный исходя из официальных курсов этих валют к рублю, равен 1,367 USD/EUR (40,60 руб./EUR : 29,70 руб./USD).

Следовательно, организация провела конверсию иностранных валют по более выгодному для себя курсу (13 600 USD < 13 670 USD (10 000 EUR Ч 1,367 USD/EUR)).

В бухучете сделаны следующие проводки:

Дебет 76 Кредит 52 «Валютный счет в долларах США» - 403 920 руб. (13 600 USD Ч 29,70 руб./USD) - списаны валютные средства с валютного счета в долларах США для конверсии;

Дебет 52 «Валютный счет в евро» Кредит 76 - 406 000 руб. (10 000 EUR Ч 40,60 руб./EUR) - зачислены валютные средства на валютный счет в евро после проведения конверсии;

Дебет 76 Кредит 91-1 - 2080 руб. (406 000 руб. - 403 920 руб.) - отражен прочий доход от проведения конверсионной операции.

3. Учет курсовых разниц

Российское законодательство не запрещает устанавливать цену договора в иностранной валюте, но согласно п. 1 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон № 129-ФЗ) учет имущества и обязательств организации обязаны вести в валюте РФ - в рублях. Операции по валютным счетам и другие операции в иностранной валюте также отражаются в бухгалтерском учете организации в рублях. Для этого необходимо пересчитывать иностранную валюту в рубли по курсу Банка России на дату совершения операции.

Пунктом 3 ПБУ 3/2006 определено, что в бухглтерском учете под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Первая рублевая оценка актива или обязательства возникает при пересчете его стоимости на дату поступления. Последующие рублевые оценки формируются при пересчете его стоимости по мере изменения курса валюты на отчетную дату или на дату исполнения обязательства.

При формировании новой рублевой оценки актива или обязательства, выраженного в иностранной валюте, возникают курсовые разницы, которые бывают положительными и отрицательными.

Если курсовая разница увеличивает прибыль организации, то она является положительной, если уменьшает прибыль - отрицательной.

В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 курсовая разница признается положительной и относится на прочие доходы:

- при повышении курса валюты в отношении активов (требований);

- при понижении курса валюты в отношении обязательств.

В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99, курсовая разница признается отрицательной и относится на прочие расходы:

- при понижении курса валюты в отношении активов (требований);

- при повышении курса валюты в отношении обязательств.

На основании п. 4 ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы и др.), материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.

Согласно п. 5 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ.

Для целей бухгалтерского учета пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в Приложении к ПБУ 3/2006.

Возникающие в бухгалтерском учете в результате пересчета иностранной валюты в рубли курсовые разницы зачисляются в соответствии с п. 13 ПБУ 3/2006 на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы, учет которых ведется на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Сумма положительных курсовых разниц отражается записью:

Дт 50 "Касса", 52 "Валютные счета", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кт 91 "Продажи"/"Выручка" - отражена положительная курсовая разница.

Отрицательные курсовые разницы отражаются следующим образом:

Дт 91-2 Кт 50 "Касса", 52 "Валютные счета", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - включена в состав прочих расходов сумма отрицательной курсовой разницы.

Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в рубли производится в порядке, установленном разд. II ПБУ 3/2006.

Согласно п. 18 ПБУ 3/2006 пересчет выраженных в иностранной валюте доходов и расходов, формирующих финансовые результаты от ведения деятельности за пределами РФ, в рубли производится с использованием официального курса этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемого ЦБ РФ, действовавшего на соответствующую дату совершения операции в иностранной валюте, либо с использованием средней величины курсов, исчисленной как результат от деления суммы произведений величин официальных курсов этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемых Банком России, и дней их действия в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде.

Разница, возникающая в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств фирмы, используемых для ведения деятельности за пределами РФ, в рубли, отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, за который составляется бухгалтерская отчетность организации.

На основании п. 19 ПБУ 3/2006 указанная разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы.

Для целей налогообложения курсовые разницы признаются внереализационными доходами (расходами).

В соответствии со ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются:

- доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту (п. 2 ст. 250 НК РФ);

- доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ (п. 11 ст. 250 НК РФ).

Положительной курсовой разницей в целях налогообложения прибыли признается курсовая разница, возникающая:

- при дооценке имущества в виде валютных ценностей (исключение составляют ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте);

- при дооценке требований, выраженных в иностранной валюте;

- при уценке обязательств, выраженных в иностранной валюте.

Внереализационными расходами согласно пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ признаются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (исключение составляют ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ.

Отрицательной курсовой разницей в целях исчисления налога на прибыль признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением, как и в случае положительной курсовой разницы, ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты по отношению к рублю РФ, установленного ЦБ РФ.

Порядок пересчета доходов и расходов, стоимость которых выражена в иностранной валюте, зависит от выбранного турфирмой и закрепленного в учетной политике метода признания доходов и расходов.

В рамках гл. 25 НК РФ для плательщиков налога на прибыль предусмотрено два метода признания доходов и расходов - кассовый и метод начисления.

Порядок признания доходов и расходов при кассовом методе регулируется положениями ст. 273 НК РФ.

В соответствии с положениями данной статьи не все фирмы имеют право применять кассовый метод признания доходов и расходов. Таким правом могут воспользоваться лишь фирмы, показатели выручки которых соответствуют критерию п. 1 ст. 273 НК РФ, а именно для того, чтобы применять кассовый метод, необходимо чтобы в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации без учета НДС не превышала одного миллиона рублей за каждый квартал.

Что касается учета курсовых разниц, возникающих от переоценки валютных ценностей, то здесь необходимо отметить следующее. Непосредственно сам порядок признания доходов и расходов при кассовом методе, прописанный в ст. 273 НК РФ, не предусматривает учет курсовой разницы. Однако в Письме Минфина России от 26.08.2002 № 04-02-06/3/61 указывается, что курсовые разницы от переоценки валютных ценностей, в том числе денежных средств на валютных счетах, признаются в целях налогового учета плательщиками, применяющими кассовый метод на последнюю дату отчетного (налогового) периода, то есть исходя из проведенной переоценки по курсу ЦБ РФ, действующему на отчетную дату.

В отношении учета курсовых разниц при применении кассового метода необходимо также отметить и порядок их признания при применении упрощенной системы налогообложения в соответствии с положениями гл. 26.2 НК РФ.

Порядок признания доходов и расходов при применении фирмами метода начисления установлен ст. ст. 271 и 272 НК РФ.

Согласно п. 8 ст. 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения прибыли пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности по операциям с названным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Датой признания внереализационного дохода по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, признается последнее число текущего месяца, что установлено пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ.

Аналогичная норма установлена и для признания расходов. Расходы, выраженные в иностранной валюте, согласно п. 10 ст. 272 НК РФ пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Датой признания внереализационного расхода по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, также признается последнее число текущего месяца, что определено пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Вопрос учета курсовых разниц, возникающих в связи с исполнением договора посредничества, у посредника до сих пор остается неурегулированным. В Письме Минфина России от 09.06.2006 N 03-03-04/1/512 указано, что курсовые разницы не принадлежат посреднику и отражать их в налоговом учете он не вправе. Для целей налогового учета посредник может учесть лишь курсовые разницы, возникающие только с посреднического вознаграждения.

Пример. На валютном счете турфирмы «Оазис» по состоянию на 1 января 2010 г. имеется остаток валютных средств в сумме 2500 долл. США. В 2010 г. движения по валютному счету не происходило. Турфирма учитывает доходы и расходы в целях налогообложения прибыли кассовым методом в соответствии со ст. 273 НК РФ.

В целях налогового учета турфирма делает переоценку денежных средств, находящихся на ее валютном счете:

31 декабря 2009 г. - официальный курс доллара США 36 руб.

31 января 2010 г. - официальный курс доллара США 36,3 руб.:

Дт 52 "Валютные счета" Кт 91.1 "Прочие доходы" - 750 руб.

28 февраля 2010 г. - официальный курс доллара США 36,7 руб.:

Дт 52 "Валютные счета" Кт 91.1 "Прочие доходы" - 1000 руб.

31 марта 2010 г. официальный курс доллара США 37,2 руб.:

Дт 52 "Валютные счета" Кт 91.1 "Прочие доходы" - 1250 руб.

30 апреля 2010 г. - официальный курс доллара США 36 руб.:

Дт 91-2 "Прочие расходы" Кт 52 "Валютные счета" - 3000 руб. и т.д.

валюта курсовой разница налогообложение

4. Учет суммовых разниц

Гражданский кодекс РФ предусматривает возможность установления цены договора в условных денежных единицах.

В частности, ст. 317 ГК РФ определено, что в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Другими словами: если валюта долга не совпадает с валютой платежа, то в налоговом учете возникают суммовые разницы.

Суммовая разница в виде внереализационного дохода в соответствии с положениями п. 11.1 ст. 250 НК РФ возникает, когда величина требования или обязательства в условных денежных единицах на дату принятия к учету меньше величины данного обязательства или требований на дату погашения.

Суммовая разница в виде внереализационного расхода, согласно пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ возникает, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Полученные доходы, стоимость которых выражена в условных единицах, на основании п. 3 ст. 248 НК РФ учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет доходов производится фирмой в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов.

Порядок признания доходов и расходов при применении метода начисления установлен ст. ст. 271 и 272 НК РФ.

Суммовая разница в соответствии с пп. 1 п. 7 ст. 271 НК РФ признается доходом:

- у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения перечисленных активов, имущества и прав.

Ведение туристской деятельности предполагает, как правило, различные системы расчетов с контрагентами. В связи с этим необходимо обратить внимание на порядок учета суммовых разниц при предварительной оплате товаров (работ, услуг) - систему расчетов, которая является наиболее распространенной.

Если курс условной денежной единицы договором определяется на дату оплаты, то при (полной) предварительной оплате товаров, работ, услуг суммовых разниц не возникает.

Что касается частичной предоплаты товаров работ, услуг, то здесь необходимо отметить следующее. Согласно логике законодателя суммовая разница с суммы частичной предварительной оплаты возникает на дату реализации (оприходования) товаров, работ, услуг.

Порядок отражения суммовых разниц в бухгалтерском и налоговом учете рассмотрим на конкретных примерах.

Пример 1. ООО «Елена-Тур» одновременно осуществляет туроператорскую (Турция, Египет) и турагентскую (европейские страны) деятельность. За туристскую путевку в Турцию, стоимость которой по прайс-листу эквивалентна 1000 долл. США, в кассу ООО «Елена-Тур» 31 июля 2009 г. поступила предоплата (100%) от клиента. Выручка от реализации турпродукта признана 6 августа 2009 г.

Курс доллара США составил:

на 31 июля 2009 г. - 36,74 руб.;

на 6 августа 2009 г. - 36,64 руб.

В бухгалтерском учете турфирмы данные хозяйственные операции отражены следующим образом:

31 июля 2009 г.:

Дт 50 "Касса" Кт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 36 740 руб. - получена предоплата от клиента (1000 долл. США ? 36,74 руб.).

6 августа 2009 г.:

Дт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кт 90 "Продажи", субсчет "Выручка", - 36 740 руб. - отражена выручка от реализации турпродукта.

В данной ситуации изменение курса доллара США не повлияло на формирование бухгалтерских записей и налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и НДС, так как до признания выручки в учете турфирмы туристская путевка была полностью оплачена клиентом.

Пример 2. ООО «Елена-Тур» в качестве турагента заключило с крупным российским туроператором посреднический договор на реализацию туров в Европу. Ежемесячно до 10-го числа месяца, следующего за отчетным, ООО «Елена-Тур» представляет туроператору отчет агента, выставляет счет-фактуру и счет на оплату агентского вознаграждения. Вознаграждение агента рассчитывается исходя из количества реализованных путевок и устанавливается в процентном отношении к стоимости турпродукта в условных денежных единицах (долл. США). Процент агентского вознаграждения зависит от количества туристов за месяц, которые приобрели путевки. Оплата счета на агентское вознаграждение осуществляется в рублях по курсу ЦБ РФ на день платежа.

ООО «Елена-Тур» 31 июля 2009 г. представило туроператору пакет документов по реализации путевок за июль и счет на агентское вознаграждение в сумме 2000 у.е. (долл. США), в том числе НДС - 305 у. е. (долл. США). Денежные средства по счету ООО «Елена-Тур» получило 6 августа 2009 г.

В бухгалтерском учете ООО «Елена-Тур» данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

31 июля:

Дт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кт 90-1 "Выручка" - 73 480 руб. - начислено агентское вознаграждение (2000 руб. ? 36,74 руб.);

Дт 90-3 "Себестоимость продаж" Кт 68 "Расчеты по налогам и сборам " - 11 206 руб. ?- начислен НДС с суммы агентского вознаграждения (305 руб. ? 36,74 руб.).

6 августа:

Дт 51 "Расчетные счета" Кт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 73 280 руб. - оплачено агентское вознаграждение (2000 долл. США ? 36,64 руб.);

Дт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кт 90-1 "Выручка" - 200 руб. - Сторно - отражена отрицательная суммовая разница (73 480 руб. - 73 280 руб.);

Дт 90-3 "Себестоимость продаж" Кт 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 30,5 руб. - Сторно - отражена корректировка полученной суммы НДС (73 480 руб. - 73 280 руб.) x 18/118).

Положительные суммовые разницы у продавца возникают, когда сумма реально поступившей денежной выручки превышает сумму, учтенную в момент отгрузки. В противном случае у продавца возникают отрицательные суммовые разницы. Положительные суммовые разницы увеличивают налоговую базу по НДС, и по данному вопросу налоговые, финансовые органы и налогоплательщики солидарны. Дело в том, что контролирующие органы квалифицируют положительные суммовые разницы как суммы, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), и, как следствие, на основании п. 1 ст. 162 НК РФ требуют от плательщика НДС увеличивать на их сумму ранее сформированную налогооблагаемую базу по НДС.

Заключение

В заключение перечислим основные моменты.

Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте РФ - в рублях. В связи с этим бухгалтерский учет по операциям в иностранной валюте ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции.

Для целей бухгалтерского учета пересчет стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ на дату совершения операции в иностранной валюте. При перечислении туроператором денежных средств иностранному партнеру датой совершения операции в иностранной валюте признается дата списания денежных средств в иностранной валюте с банковского счета туроператора. Если перечислялся аванс, предоплата, то при изменении курса пересчет средств выданных авансов, предварительной оплаты не производится.

Для составления бухгалтерской отчетности средства выданных авансов и предварительной оплаты принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой эти обязательства принимаются к бухгалтерскому учету. То есть выданные авансы и предоплату для составления бухгалтерской отчетности пересчитывать по курсу, действующему на отчетную дату, не надо.

Курсовой признается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или на отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или на отчетную дату предыдущего отчетного периода.

В то же время курсовая разница может возникнуть на дату перечисления иностранной валюты нерезиденту, а при наличии иностранной валюты на счете туроператора - на отчетную дату. В этих случаях курсовая разница образуется в связи с переоценкой имущества в виде валютных ценностей. В бухгалтерском учете положительная курсовая разница приводит к образованию прочих доходов, отрицательная - прочих расходов.

Список использованной литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 21.04.2011) // Собрание законодательства РФ, 07.08.2000, № 32, ст. 3340.

2. Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (с изм. и доп., вступающими в силу с 18.02.2011) // Собрание законодательства РФ, 15.12.2003, № 50, ст. 4859.

3. Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ (ред. от 28.09.2010) О бухгалтерском учете // Собрание законодательства РФ", 25.11.1996, № 48, ст. 5369.

4. Приказ Минфина РФ от 27.11.2006 № 154н (ред. от 24.12.2010) 2Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006)2 // Российская газета, № 25, 07.02.2007.

5. Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.01.2011) // Российская газета", № 116, 22.06.1999 (начало - п. 16 Положения), № 117, 23.06.1999 (п. 16 Положения - конец).

6. Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» // Российская газета, № 116, 22.06.1999 (начало - п. 13 Положения), № 117, 23.06.1999 (п. 13 Положения - конец).

7. Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (ред. от 24.12.2010) «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации «// Российская газета ("Ведомственное приложение"), № 208, 31.10.1998.

8. Положением ЦБ РФ от 05.01.1998 № 14-П «О правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации» (ред. от 31.10.2002) // Вестник Банка России, 14.01.1998, № 1.

9. Письмо Минфина России от 26.08.2002 № 04-02-06/3/61.

10. Письмо Минфина России от 09.06.2006 № 03-03-04/1/512.

11. Авдеев В. Турфирмы: учет курсовых и суммовых разниц // Аудит и налогообложение. ? 2010. ? № 8. ? С. 10 - 18.

12. Высоцкий П.А. Как отразить в бухучете поступление и использование валюты и валютной выручки // Бухгалтерский учет. - 2010. - № 10. - С. 10-26.

13. Горшкова Л.Л. Особенности исчисления расходов и доходов в иностранной валюте при налогообложении прибыли // Бухгалтер и закон. ? 2010. ? № 9. ? С. 9 - 10.

14. Давыдова О.В. Предварительная оплата в иностранной валюте // Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение. ? 2010. ? № 1. ? С. 36 - 43.

15. Ремизова О.Н. Учет денежных средств на предприятии // Современный бухучет. ? 2011. ? № 3. ? С. 13 - 21.

16. Рюмин С.М. Комментарий к Письму ФНС России от 12.01.2010 № 3-2-06/1 «О порядке учета операций в иностранной валюте» // Нормативные акты для бухгалтера. ? 2010. ? № 6. ? С. 31 - 34.

17. Сотникова Л.В. Авансы в иностранной валюте: последствия для учета основных средств // Аудиторские ведомости. ? 2010. ? № 12. ? С. 58 - 64.

Размещено на Allbest.ru