Учет обязательств сельскохозяйственного предприятия по единому социальному налогу (на примере ООО "СХП Мечетинское" Зерноградского района Ростовской области)

Таблицу можно прокомментировать следующим образом.

С помощью корреспонденции счетов Д-т 69-1 К-т 50 на сумму 74 тыс. руб. (первая строка) были отражены операции по доплате работниками местному отделению фонда социального страхования стоимости санаторно-курортных путевок, полученных от ФСС при частичной (неполной) их оплате за счет фонда.

Таблица 12 - Корреспонденция счетов по учету расчетов ООО

"СХП Мечетинское", связанных с социальным страхованием

работников

№ п/п	Содержание операций	Корреспондирующие счета	Суммы за 2005 г., тыс.руб.
		дебет	кредит
1.	Платежи в ФСС наличными	69-1	50	74
2.	Перечисление сумм по ЕСН со счетов в банке	69	51	3001
3.	Начисление пособий за счет средств ФСС	69-1	70	276
4.	Начисление задолженности работникам по прочим операциям за счет ФСС	69-1	73	41
5.	Начисление ЕСН по оплате труда в строительстве хозспособом	08	69	346
6.	То же - в связи с приобретением ТМЦ	10, 41	69	208
7.	То же - по оплате труда в производственной и коммерческой деятельности	20, 23, 25, 26	69	2424
8.	Начисление ЕСН по прочим операциям	73, 91	69	44
9.	Начисление штрафов и пеней по ЕСН	99	69	66

С помощью корреспонденции счетов Д-т 69 К-т 51 на сумму 3001 тыс. руб. (вторая строка) были отражены суммы перечислений безналичных денежных средств, осуществленных предприятием за весь год по ЕСН в разрезе его отдельных направлений: а) федеральному бюджету; б) фонду социального страхования; в) федеральному и территориальному фондам обязательного медицинского страхования; г) фонду страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний; д) Пенсионному фонду России по страховой и накопительной части трудовой пенсии (данное начисление и перечисление осуществлялось путем уменьшения в два раза суммы, направлявшейся по ЕСН в федеральный бюджет).

В приведенной таблице с помощью корреспонденции счетов Д-т 69-1 К-т 70 на сумму 276 тыс.руб. отражены начисления пособий работникам предприятия по временной нетрудоспособности за счет средств ФСС, а с помощью корреспонденции счетов Д-т 69-1 К-т 73 на сумму 41 тыс.руб. - суммы новогодних подарков детям работников предприятия также за счет средств ФСС.

На этом выявленные операции по дебету субсчетов и в целом счета 69 в бухгалтерских документах предприятия были исчерпаны. Остальные операции были по кредиту счета 69 (или его субсчетов).

Так, с помощью корреспонденции Д-т 08 К-т 69 на сумму 346 тыс.руб. была отражена начисленная сумма ЕСН на оплату труда работников, занятых в строительно-монтажных работах хозяйственным способом. С помощью проводки Д-т 10 ( 41) К-т 69 была отражена сумма 208 тыс.руб., представлявшая сумму ЕСН, начисленную на оплату труда работников, занимавшихся приобретением различных ТМЦ. Наибольшая сумма ЕСН была связана с ее начислением на оплату труда работников основного производства (счет 20, различных обслуживающих подразделений хозяйства - счет 23, вспомогательных служб, подразделений по торговле - счет 44, а также в управлении производством на среднем и верхнем уровнях - счета 25 и 26). В остальных случаях кредит счета 69 "Расчеты по ЕСН" корреспондировал с дебетом счетов 73, 91, отражавших различные направления оплаты труда, требовавшие осуществить расчеты единого социального налога.

Как оказалось, бухгалтерия предприятия не всегда справлялась с задачами по исчислению налоговой базы и самого ЕСН. Возникшие ошибки, выявленные сотрудниками местного налогового органа в ходе выездной налоговой проверки, проведенной в одно время с проверкой правильности исчисления привели предприятие к уплате штрафных санкций, которые составили округленно 66 тыс.руб. и были отражены в журнале-ордере № 06 и в Главной книге с помощью бухгалтерской записи Д-т 99 К-т 69 на указанную сумму (последняя строка в вышеприведенной таблице).

Для исчисления сумм ЕСН бухгалтеру, ведущему учет оплаты труда, главным бухгалтером передана таблица ставок данного налога. При этом были учтены возраст работников и их пол. Возраст и пол работников требовалось учитывать в связи с тем, что ставки начисления взносов в страховую и накопительную часть трудовой пенсии в рассмотренный период различались в зависимости от их значений. Это следующие таблицы (таблица 13, 14, 15).

Таблица 13 - Ставки ЕСН, применявшиеся в ООО
"СХП Мечетинское"в 2004 и 2005 гг.

Направления платежей ЕСН	Налоговая база	Ставка, % к налоговой базе
		2004 г.	2005 г.
Федеральный бюджет в части ЕСН	Оплата труда, кроме льготируемых элементов	20,6	15,8
Фонд социального страхования	Оплата труда, кроме льготируемых элементов	2,9	2,2
Федеральный фонд обязательного медицинского страхования	Оплата труда, кроме льготируемых элементов	0,1	0,8
Территориальный фонд обязательного медицинского страхования	Оплата труда, кроме льготируемых элементов	2,5	1,2
Фонд страхования от несчастных случаев на производстве	Оплата труда, кроме льготируемых элементов	0,7	0,7

Таблица 14 - Ставки начисления страховых взносов в 2005 г. для каждого отдельного работника в зависимости от пола и возраста, % (при годовой заработной плате, не превышающей 100000 руб.)

Для мужчин 1952 г. рождения и старше и женщин 1956 г. рождения и старше	Для мужчин 1953 г. рождения и старше и женщин 1957 г. по 1966 г. рождения	Для лиц 1967 г. рождения и моложе
1	2	1	2	1	2
10,3	0,0	8,3	2,0	4,3	6,0

Примечание: графа 1 - на финансирование страховой части трудовой пенсии; графа 2 - на финансирование накопительной части трудовой пенсии

Данные о ставках ЕСН взяты из очередных законов, принятых Государственной Думой и утвержденных Советом Федерации РФ и Президентом РФ. Ставки взносов в ПФР взяты из федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Таблица 15 - Ставки начисления страховых взносов для работников
1967 г. рождения и моложе на 2003, 2004 и 2005 годы, % (при годовой заработной плате, не превышающей 100000 руб.)

2003 г.	2004 г.	2005 г.
1	2	1	2	1	2
7,3	3,0	6,3	4,0	5,3	5,0

Примечание: графы 1 и 2 - те же, что и в таблице 12.

Из таблиц 14 и 15 видно, что постепенно, по мере приближения к более молодому возрасту работников, взносы в ПФР разделяются на страховую и накопительную часть трудовой пенсии. Что же касается базовой части трудовой пенсии, то она целиком финансируется за счет средств федерального бюджета в части ЕСН. Ведь до 2005 г. 20,6 % налоговой базы по ЕСН сначала начислялись в федеральный бюджет. А затем половина этой суммы вычиталась и направлялась в ПФР. Следует отметить, что данный механизм оказался не очень понятным работникам бухгалтерии. Он требовал дополнительных разъяснений, что и было сделано главным бухгалтером.

Указанные операции учитывались в журнале-ордере № 10-АПК. Здесь по счету 69 систематизировались суммы оборотов по всем корреспондирующим счетам. По кредиту счета записывали начисленные в пользу соответствующих страховых органов суммы по объектам учета затрат, на которые были отнесены расходы на социальное страхование работников. Ежемесячно кредитовый оборот в целом и по корреспондирующим с ним дебетовым счетам переносили в Главную книгу.

Аналитический учет по субъектам расчетов с ФСС вели в ведомости № 55-АПК. Записи в ней выполняли на основании первичных документов о начислении пособий работникам и других выплат (санаторно-курортное лечение, обслуживание детей). Пособия подразделяли на следующие группы: по временной нетрудоспособности, по уходу за больными, по беременности и родам, по уходу за ребенком, на погребение.

Аналитический учет по расчетам с ПФР вели в аналогичной ведомости, но под другим номером.

3.2. Подготовка и представление налоговым органам
деклараций по ЕСН

Подготовка налоговых деклараций по ЕСН, как показали наблюдения за работой бухгалтерии ООО "СХП Мечетинское", представляет собой весьма трудоемкое дело. Сами декларации, связанные с ЕСН, занимают много строк, размещенных на большом количестве листов. При этом до сих пор в бухгалтерии предприятия весь громоздкий учет по ЕСН продолжают вести вручную, хотя компьютеры у бухгалтерии есть. А ведь декларации по ЕСН являются всего лишь завершающим этапом заполнения сложных по составу индивидуальных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, а также сумм начисленного единого социального налога. Указанные индивидуальные карточки требуется ежемесячно заполнять по каждому физическому лицу, получившему от предприятия материальное вознаграждение за выполнение гражданско-правового (трудового) договора. Карточки заполняются таким образом, чтобы по любому работнику нарастающим итогом с начала года и с выделением суммы за последний месяц были отражены все указанные выше сведения.

Ниже представлен в виде таблицы 16 фрагмент индивидуальной карточки одного из работников предприятия - тракториста-машиниста В.П. Василевского, 1967 г. рождения. Представленный фрагмент отражает указанные сведения лишь за один месяц - январь 2005 г. По аналогичной схеме в карточке, представляющей собой ведомость за 12 месяцев, отражены сведения о налоговой базе и начисленной сумме налога за весь год.

Таблица 16 - Пример заполнения индивидуальной карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, а также сумм начисленного единого социального налога (взноса) за январь 2005 г.

Сведения о работнике-получателе дохода: ВАСИЛЕВСКИЙ Василий Петрович

ИНН: 611000514311 Страховой номер: 119-604-148-03

Гражданство Российское

Паспорт: серия 620 03 номер 580796

Выдан 15.04.2002 г. Зерноградским ОВД

Пол - мужской. Дата рождения - 1967

Адрес - х. Гуляй-Борисовка, ул. Набережная, 4

Должность - тракторист-машинист

Вид договора: гражданско-правовой

Наличие инвалидности - нет

Начислено выплат и иных вознаграждений по гражданско-правовому договору:

за месяц - 4992 руб.

с начала года - 4992 руб.

Выплаты, не подлежащие налогообложению во все фонды и федеральный бюджет
(ст.238 НК РФ) - нет

Налоговая база по ЕСН в федеральный бюджет и фонды ОМС, страховым взносам в ПФР:

за месяц - 4992 руб.

с начала года - 4992 руб.

Налоговая база по ЕСН в ФСС:

за месяц - 4992 руб.

с начала года - 4992 руб.

Начислено пособий (расходов) за счет средств ФСС РФ - (не начислялись)

Начислено авансовых платежей по ЕСН:

в федеральный бюджет (по ставке 15,8 %):

за месяц - 789 руб.

с начала года - 789 руб.

в Федеральный ФОМС (по ставке 0,8 %):

за месяц - 39,93 руб.

с начала года - 39,93 руб.

в Территориальный ФОМС (по ставке 1,2 %)

за месяц - 59,90 руб.

с начала года - 59,90 руб.

в Фонд социального страхования РФ (по ставке 2,2 %)

за месяц - 109,82 руб.

с начала года - 109,82 руб.

Начислено авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет):

в страховую часть трудовой пенсии (по ставке 8,3 %):

за месяц - 414,34 руб.

с начала года - 414,34 руб.

в накопительную часть трудовой пенсии (по ставке 2 %):

за месяц - 99,84 руб.

с начала года - 99,84 руб.

Из представленного фрагмента индивидуальной карточки видно, что кроме общих сведений о физическом лице (работнике), доходы которого явились налоговой базой по ЕСН, здесь отражены начисленные выплаты за месяц (4992 руб.) и с начала года (4992 руб.). Здесь они совпадают, так как показатели взяты за январь. В последующие месяцы эти суммы совпадать не будут.

Далее приведены сведения о начисленных по данному работнику авансовых платежах в федеральный бюджет, федеральный и территориальный фонды обязательного медицинского страхования, в фонд социального страхования. Отдельно показано начисление авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (с учетом пола и возраста работника).

Ведение индивидуальных налоговых карточек служит аналитической информацией для оформления расчетов по авансовым платежам ЕСН в виде налоговой декларации.

Затем в декларации отражают суммы начисленных авансовых платежей. Их начисляют путем умножения налоговой базы (без льгот) на ставки платежей, указанные выше. Отдельно отражаются авансовые платежи по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Эти платежи представляют собой вычеты из сумм авансовых платежей, начисленных в федеральный бюджет.

Заключают расчеты по ЕСН суммы его перечислений в фонд социального страхования за вычетом тех сумм, которые предприятие самостоятельно израсходовало по целевому назначению за счет данного фонда в пользу своих работников (выплата пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, оплата санаторных путевок и т.п. расходы за счет ФСС).

Перед ФСС предприятие отчитывается отдельно. Фрагмент такого отчета показан в таблице 17.

Из таблицы 17 видно, что декларация по расчетам предприятия с фондом социального страхования содержит часть сведений, многие из которых уже содержались в расчетах по ЕСН. Однако здесь их приходится повторять, так как исполнительный орган ФСС - обособленная организация. Ей требуется собственная отчетность. Декларация же по ЕСН направляется в налоговую инспекцию. Однако часть сведений в отчетности, представляемой в ФСС, в первой декларации отсутствует. Сюда относятся такие расходы, как выплаты пособий по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, при рождении ребенка, социальные пособия на погребение, единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности и др.

Таблица 17 - Показатели из расчетной ведомости по средствам фонда социального страхования за 12 месяцев 2005 г. ООО "СХП Мечетинское" Зерноградского района

№ п/п	Показатели	Суммы
1.	Налоговая база за отчетный период, тыс.руб.	13378
2.	Сумма налоговых льгот	-
3.	Налоговая база для исчисления налога за отчетный период, тыс.руб.	13378
4.	В том числе: до 100000 руб.	13378
5.	Начислен единый социальный налог в части ФСС	294,3
6.	На начало IV квартала	73,6
7.	За отчетный квартал	24,6
8.	Из него - за октябрь
9.	за ноябрь	27,9
10.	за декабрь	21,1
11.	Задолженность за исполнительным органом ФСС на конец отчетного периода	14,8
12.	Перечислен ЕСН в части ФСС	70,3

Для правильного заполнения деклараций по всем этим показателям требуется большая трудоемкая работа. Она могла бы быть облегчена при переводе данного участка учетной деятельности на компьютерные технологии. Пока в ООО "СХП Мечетинское" применяют ручные методы учета.

3.3. Возможности улучшения учета и отчетности
по ЕСН в обследованном предприятии

Несмотря на то, что бухгалтерия ООО "СХП Мечетинское" укомплектована опытными работниками, стремящимися неукоснительно соблюдать требования налогового законодательства как по ЕСН, так и по другим налоговым обязательствам, даже простое сопоставление оборотов и сальдо по счетам учета расчетов по ЕСН свидетельствует об отсутствии необходимой взаимоувязки между счетами.

Так, кредитовое сальдо (задолженность предприятия) по ЕСН, отраженное в строке 625 бухгалтерского баланса (форма № 1), должно полностью совпадать с соответствующими показателями, помещенными в таблицу расшифровок расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами (приложение к форме № 5), строка 719, графа 5.

Сумма начисленного за год ЕСН (расшифровка к форме № 2) должна совпадать с аналогичными показателями, помещенными в таблице "Расходы по обычным видам деятельности" приложения 5 к балансу (строка 770, графа 3).

Фактически совпадения перечисленных аналогичных показателей наблюдаются весьма редко. Об этом можно судить из показателей таблицы 18, составленной путем извлечения рассматриваемых величин из соответствующих отчетных документов за 2005 г.

Таблица 18 - Сопоставление одноименных показателей, отражающих
расчеты ООО "СХП Мечетинское" по ЕСН в 2005 г., помещенных в разных отчетных формах

Наименование показателей	Суммы (тыс.руб.) в формах отчетности	Сумма несоответствия между разными отчетными формами, тыс.руб.
	№ 1, стр.625	№ 2, приложение	№ 5, приложение	№ 8-АПК стр.300
Сальдо по кредиту счета 69 (задолженность по ЕСН на начало года)	773	-	0	-	773
Оборот по кредиту счета 69 (начислено ЕСН)	-	2814	-	3059	245
Оборот по дебету счета 69 (перечислено ЕСН)	-	2655	-	нет данных в отчетности	-
Сальдо по кредиту счета 69 (задолженность по ЕСН) на конец года	1003	-	104	-	899
Итого несоответствий, тыс.руб.	-	-	-	-	1672
Кроме того, сумма ЕСН, от которой освобождаются плательщики ЕСХН (9,7 % налоговой базы)	-	-	-	-	1575

Из таблицы 18 видно, что ни разу при отражении сальдо по кредиту и дебету счета 69 в разных отчетных документах совпадений не наблюдалось. Это свидетельствует о недостатках в учете и отчетности по ЕСН в обследованном предприятии.

Общая величина неувязок составила в 2005 г. 1672 тыс.руб. А кроме того, хозяйство не использовало льготу, которую могло иметь при переходе на ЕСХН.

Приведенные неувязки одних и тех же показателей, помещенных в отчетности, свидетельствуют о том, что бухгалтерия предприятия недостаточно ясно представляет порядок учета и расчетов по ЕСН. Такое суждение было непосредственно подтверждено из опросов работников бухгалтерии по отдельным элементам налогообложения единым социальным налогом. Порядок расчета ЕСН, особенно после его изменений, введенных в 2002 г. и в последующие годы, вызывает у главного бухгалтера и его подчиненных много вопросов. Некоторые из таких вопросов, заданных бухгалтерам предприятия в ходе бесед с ними, представлены в табл.19.

Таблица 19 - Перечень вопросов по ЕСН, вызывавших затруднения
у работников бухгалтерии ООО "СХП Мечетинское"

№ п/п	Содержание вопросов	Подсказанный ответ	Ссылка на правовой акт
1.	Следует ли начислять ЕСН на выплаченную арендную плату работникам за земельные доли и автотранспорт?	Не нужно	НК РФ, ст.236, п.1
2.	Нужно ли включать в налоговую базу по ЕСН стоимость бесплатного питания животноводов и растениеводов?	Не нужно	НК РФ, ст.270, п.25
3.	Нужно ли облагать ЕСН выплаты по временной нетрудоспособности? Ведь НДФЛ на эти выплаты начисляется	Не нужно	НК РФ, ст.238, п.1
4.	Нужно ли облагать ЕСН денежную компенсацию работнику, получившему производственную травму?	Не нужно	НК РФ, ст.238, пп.2, п.1
5.	Нужно ли облагать ЕСН суточные, выплаченные сверх установленных расходов на командировки?	Не нужно. Такие выплаты не уменьшают налога на прибыль	НК РФ, ст.270, п.38
6.	Нужно ли облагать ЕСН выплаты в натуральной форме сельхозпродукцией, полученной в других предприятиях?	Нужно, т.к. натуроплата в сумме до 1000 руб. в месяц облагается ЕСН при ее выдаче собственной продукцией	НК РФ, ст.238, п.14
7.	При каких условиях на зарплату инвалидов I, II или III групп можно не начислять ЕСН?	ЕСН не начисляется на зарплату инвалидов в сумме до 100000 руб. в год	НК РФ, ст.239, пп.1, п.1
8.	В каких случаях предприятие получает право на применение регрессивной шкалы по ЕСН?	Пониженные ставки ЕСН применяются при среднемесячной зарплате всех работников более 2500 руб.	НК РФ, ст.241, п.2
9.	Каков порядок уплаты ЕСН?	Авансовые ежемесячные платежи отдельно в ФБ, ФСС, ФОМС, ПФР	НК РФ, ст.243, п.1
10.	Чему должна быть равна сумма аванса по ЕСН за очередной месяц?	Разнице между суммой, начисленной исходя из налоговой базы с начала года, и уже уплаченными авансами	Приказ МНС РФ от 05.07.2002 г. № БГ-3-05/344

Затруднения работников бухгалтерии с обоснованием правильного ответа на перечисленные в таблице вопросы (и другие подобные вопросы) свидетельствуют о том, что они, как и многие другие бухгалтера, нуждаются в

консультационной помощи, направленной на глубокое и полное понимание всех учетно-расчетных процедур по рассматриваемому налогу. В связи с этим в заключительном разделе данной дипломной работы для бухгалтерии ООО "СХП Мечетинское" подготовлены обоснованные предложения, используя которые, коллектив бухгалтерии, как представляется, сможет преодолеть возникающие у него трудности по учету и расчетам, связанным с ЕСН, предотвращать возможные ошибки в учете и штрафные санкции со стороны налоговых органов, уменьшить налоговые обязательства по указанному налогу (и другим налогам).

4. РЕКОМЕНДАЦИИ ОБСЛЕДОВАННОМУ ПРЕДПРИЯТИЮ
ПО СОВЕРШЕНСТВОВАНИЮ УЧЕТНОЙ РАБОТЫ
ПРИ РАСЧЕТАХ С БЮДЖЕТОМ ПО ЕСН

4.1. Применение в бухгалтерской практике таблиц,
наглядно отражающих порядок исчисления ЕСН

Указанные выше недостатки в исчислении ЕСН в бухгалтерии ООО "СХП Мечетинское" были вызваны сложностью и недостаточным освоением практическими работниками действующего порядка расчетов по рассматриваемым налоговым обязательствам. Не случайно в дополнение к главе 24 Налогового кодекса РФ были изданы разъяснения по наиболее сложным положениям налогового законодательства по ЕСН. Одно из таких писем, изданное еще в 2003 г. и дополненное в 2005 г., занимает около 50 страниц убористого шрифта. Такие документы, хотя и необходимы, но не решают всех проблем, связанных с облегчением глубокого усвоения всеми практическими работниками сложных механизмов исчисления ЕСН.

Представляется, что более подходящими методами решения данной задачи могло бы быть составление наглядных таблиц, отражающих всю последовательность операций по учету налоговой базы и расчетам конкретных сумм налоговых обязательств и их погашения конкретным предприятием.

Подобные таблицы, занимающие не более одного стандартного листа форматом А4, могут быть положены пол стекло на письменном столе бухгалтера или, поскольку такие таблицы могут быть составлены и по другим налогам, помещены в специальную папку методических материалов по налогообложению. Такая папка в любой момент должна быть доступна соответствующему бухгалтеру. Обратившись к ней несколько раз в течение двух-трех месяцев, бухгалтер освоит требования к исчислению налога, содержащиеся как в Налоговом кодексе, так и в других нормативно-правовых и инструктивно-методических материалах по налогообложению.

Первая из таких таблиц, разработанных при подготовке дипломной работы, приведена на следующей странице (табл.20).

Таблица 20 - Расчеты предприятия по единому социальному налогу

Наименование операции	Ссылка на правовой акт
1.	Налоговая база по ЕСН:
	Выплаты и иные вознаграждения за выполнение работ	НК РФ, ст.2365 п.1
	Налоговая база определяется по каждому физическому лицу нарастающим итогом	НК РФ, ст.237, п.2
	Выплаты в натуральной форме: учитываются по рыночным ценам с НД	НК РФ, ст.237, п.4
2.	Не подлежат обложению ЕСН:
	государственные пособия;	НК РФ, ст.238, п.1, пп.2
	возмещение вреда здоровью;	НК РФ, ст.238, п.1, пп.2
	суммы единовременной помощи;	НК РФ, ст.238, п.1, пп.3
	страховые платежи работникам	НК РФ, ст.238, п.1, пп.7
3.	Льготы по ЕСН	НК РФ, ст.239
4.	Ставки ЕСН (%), действовавшие для сельхозпроизводителей до 01.01.2005 г.: ФБ - 20,6; ФСС - 2,9; ФФОМС - 0,1; ТФОМС - 2,5% с 01.01.2005 г.: ФБ - 15,8; ФСС - 2,2; ФФОМС - 0,8; ТФОМС - 1,2 %	НК РФ, ст.241
5.	Ставки взносов в фонд страхования от несчастных случаев - 0,7 %	-
6.	Вычет из ЕСН в ФБ для взносов в ПФР	НК РФ, ст.243, п.7
7.	Применение максимальных ставок при среднегодовой зарплате < 100000 руб.	-
8.	Перечисление авансовых платежей отдельными поручениями каждому получателю	НКРФ, ст.243, п.6

Таблица 20 отражает последовательность операций, которые должен выполнять работник бухгалтерии, ответственный за учет и расчеты ЕСН. При этом при составлении таблицы принимались во внимание конкретные особенности обследованного предприятия, в частности формирование в процессе его деятельности налоговой базы по ЕСН. Данная таблица может использоваться и главным бухгалтером в ходе внутреннего аудита, призванного подтвердить достоверность всех выполненных учетных операций.

Прежде всего, таблица отражает три главных элемента, формирующих налоговую базу по ЕСН. Во-первых, это выплаты и иные вознаграждения за выполнение работ на основе договоров гражданско-правового характера. При этом сделана ссылка на пункт статьи 236 Налогового кодекса РФ, откуда заимствован рассматриваемый элемент. При необходимости бухгалтер может перечитать данный пункт. Во-вторых, это напоминание бухгалтеру о том, что налоговую базу по ЕСН, как и по НДФЛ, требуется рассчитывать отдельно по каждому работнику (физическому лицу), выполнявшему трудовой договор с предприятием и получившему от него материальное вознаграждение за выполненные работы (пункт 2 статьи 237 НК РФ). В-третьих, при расчете налоговой базы в состав вознаграждений за выполненные на основе договора с хозяйством работы следует включать выплаты в натуральной форме при их стоимостной оценке по рыночным ценам с включением в цену суммы НДС, начисленного по соответствующим налоговым ставкам (НК РФ, статья 237, пункт 4).

При формировании налоговой базы бухгалтер, руководствуясь предложенной таблицей, должен проверить, не включены ли в налоговую базу различные доходы и выплаты работникам, которые, согласно закону, не подлежат обложению ЕСН. В частности, речь идет о таких не подлежащих обложению суммах, выданных физическим лицам, как различного рода пособия, предусмотренные государством (статья 238, пункт 1, подпункт 2), компенсации в связи с причинением вреда здоровью работников в ходе производства (статья 238, пункт 19 подпункт 2), суммы единовременной материальной помощи по разным основаниям (статья 238, пункт 1, подпункт 3), различные страховые платежи работникам (статья 238, пункт 1, подпункт 7).

Далее требуется вычесть из налоговой базы льготы, установленные по ЕСН. Применительно к ООО "СХП Мечетинское" это льготы (освобождение от налогообложения), предоставляемые работникам-инвалидам 1-й, 2-й и 3-й степени (НК РФ, статья 239). Таких работников на предприятии четыре человека, т.е. примерно 2 % всех работающих в хозяйстве.

Затем наступает очередь правильного применения налоговых ставок по ЕСН в разрезе каждого получателя доходов, формируемых данным налогом. Это ставки обложения налоговой базы для начисления суммы налога в федеральный бюджет (с 2005 г. - 15,8 % налоговой базы), в фонд социального страхования (ФСС) РФ (ставка - 2,2 %), в федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС), ставка по которому составляет 0,8 % налоговой базы, а также в территориальный фонд (ТФОМС), ставка по которому установлена в размере 1,2 % налоговой базы. Как показано в таблице, размеры ставок заимствованы из статьи 241 НК РФ.

Отдельно требует начисления взнос в фонд социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (в ООО "СХП Мечетинское", исходя из степени риска для здоровья работников применяемых здесь технологий в 2005 г. действовала ставка, равная 0,7 % налоговой базы). Правда, данный вид обязательных платежей не входит в состав ЕСН, но он имеет ту же налоговую базу и перечисляется в ФСС. Поэтому его целесообразно рассматривать вместе с ЕСН.

Далее идут операции по налоговым вычетам из сумм, начисленных в федеральный бюджет. Вычеты производятся для перечисления в Пенсионный фонд России. Они требуют специального рассмотрения, что и будет сделано с помощью второй таблицы. Здесь же достаточно упомянуть, что ООО "СХП Мечетинское" пока не имеет права на применение регрессивных (уменьшенных) ставок ЕСН, так как данное право возникает лишь в тех предприятиях, где среднегодовой заработок работников не ниже 100 тыс.руб. В ООО "СХП Мечетинское" средняя зарплата выше, чем в подавляющем большинстве других сельскохозяйственных предприятий Зерноградского района, но она ниже установленного ограничения в 100 тыс.руб. В 2005 г. средняя годовая оплата труда в хозяйстве была равна 45973 руб. (3831 руб. в месяц). В 2004 г. зарплата была выше - 66419 руб. за год, или по 5535 руб. в месяц. Но тогда и выручка была в 1,5 раза выше.

Последней операцией, связанной с расчетами по ЕСН, является перечисление всех начисленных сумм отдельными платежными поручениями в адрес каждого поручителя своей части данного налога.

Особого внимания со стороны бухгалтерии требуют операции по налоговым вычетам из ЕСН, предназначенного для уплаты в федеральный бюджет. Их порядок показан в таблице 21.

Таблица 21 - Ставки для правильного начисления взносов в ПФР за счет налоговых вычетов из ЕСН в федеральный бюджет в зависимости от пола и возраста работников, применявшиеся до 01.01.2005 г.

Пол и возраст работников	Ставка страховой части трудовой пенсии (%)	Ставка накопительной части трудовой пенсии (%)
Мужчины 1952 г. рождения и старше	10,3	0
Женщины 1956 г. рождения и старше	10,3	0
Мужчины 1953-1966 гг. рождения	8,3	2
Женщины 1957-1966 гг. рождения	8,3	2
Лица 1957 г. рождения и моложе	4,3	6,0

Примечание: с 01.01.2005 г. ставки страховой части трудовой пенсии для сельхозпроизводителей соответственно составляли: 7,9; 7,9; 6,4; 6,4 и 3,3 %, а накопительной - 0; 0; 1,5; 1,5; 4,6 %

Из таблицы 21 видно, что процедура налоговых вычетов из сумм, начисленных в федеральный бюджет, состоит в уменьшении перечислений в него в два раза в сравнении с ранее начисленной величиной. При этом налоговый вычет для перечисления взносов в ПФР разделяется на две части: 1) для финансирования страховой части трудовой пенсии; 2) для финансирования накопительной части трудовой пенсии. Такой порядок установлен федеральный законом "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Согласно указанному закону распределение налоговых вычетов из федерального бюджета в пользу ПФР различается в зависимости от пола и возраста работников, на доходы которых был начислен ЕСН.

Так, с доходов мужчин 1952 года рождения и старше для финансирования страховой части трудовой пенсии предназначается вся сумма налогового вычета из суммы ЕСН в федеральный бюджет, т.е. 10,3 % налоговой базы по ЕСН, действовавшей до 01.01.2005 г. То же относится к женщинам 1956 г. рождения и старше. С 01.01.2005 г. ставки изменились.

С доходов мужчин 1953-1966 гг. рождения для финансирования страховой части трудовой пенсии до 01.01.2005 г. должны были перечисляться в ПФР 8,3 % налоговой базы по ЕСН, а 2,0 % - для финансирования накопительной части трудовой пенсии. То же относилось к женщинам 1957-1966 гг. рождения.

С доходов лиц 1967 г. рождения и моложе для финансирования страховой части должно было перечисляться 4,3 % налоговой базы, а для финансирования накопительной части трудовой пенсии - 6,0 %.

Данная информация, представленная в наглядной форме, облегчит бухгалтерам индивидуальную работу по начислению взносов в ПФР по каждому работнику.

4.2. Бухгалтерские записи, отражающие расчеты по ЕСН

Представленные в предыдущем параграфе таблицы, отражающие процедуру расчетов по ЕСН, носили общий характер. Необходимую конкретность они могут приобрести, если весь процесс исчисления ЕСН будет представлен в виде бухгалтерских проводок.

Для составления соответствующих бухгалтерских записей взяты данные о заработной плате одного, из работников ООО "СХП Мечетинское" - тракториста-машиниста В.П. Василевского 1967 года рождения. Зарплата взята за январь 2005 г. (на его основе выше приводился пример индивидуальной налоговой карточки).

Опираясь на суммы начисленной указанному работнику оплаты труда и учитывая его возраст (что необходимо при расчете взносов в ПФР), составили таблицу проводок (табл.22). Они могут служить в качестве наглядного образца для работника бухгалтерии, который отвечает за рассматриваемый участок. Понятно, что если бы речь шла не о работнике растениеводства, а, например, о работнике реммастерской, то вместо субсчета 20-1 "Затраты растениеводства" пришлось бы взять другой субсчет - 23-4. Аналогичные счета и субсчета могли быть применены в других случаях (20-3; 23; 25; 26; 29).

Таблица 22 - Бухгалтерские записи по расчетам и уплате ЕСН, рекомендуемые бухгалтерии ООО "СХП Мечетинское" в качестве методического материала при ведении карточки индивидуального учета по ЕСН (на примере тракториста-машиниста В.П. Василевского, 1967 г. рождения)

за апрель 2005 г.

№ п/п	Операции	Корреспондирующие счета	Сумма, руб.
		дебет	кредит
1.	Начисленная за апрель оплата труда В.П. Василевского отнесена на затраты по растениеводству	20-1	70	5166
2.	Начислен ЕСН на зарплату В.П. Василевского за апрель в части, предназначенной в федеральный бюджет (ставка 15,8 %). Начисленный ЕСН отнесен на затраты растениеводства	20-1	69	816,23
3.	На затраты растениеводства отнесена сумма ЕСН для уплаты в ФСС (ставка 2,2 %)	20-1	69-1	113,65
4.	На затраты растениеводства отнесена сумма ЕСН для уплаты в ФФОМС (ставка 0,8 %)	20-1	69-3-1	41,33
5.	На затраты растениеводства отнесена сумме ЕСН для уплаты в ТФОМС (ставка 1,2 %)	20-1	69-3-2	62,0
6.	Налоговый вычет из ЕСН в части ФБ для финансирования взносов в страховую часть трудовой пенсии (ставка 8,3 %)	69	69-2-1	428,78
7.	Налоговый вычет из ЕСН в части ФБ для финансирования взносов в накопительную часть трудовой пенсии (ставка 2 %)	69	69-2-2	103,32
8.	На затраты растениеводства отнесены начисления платежей в фонд страхования от несчастных случаев на производстве (ставка 0,7 %)	20-1	69-4	36,1
9.	Перечисления ЕСН его получателям (общая сумма)	69, 69-1, 69-2, 69-3, 69-4	51	1239,77

Из проводок, представленных в таблице 22, видно, что процесс учета и исчисления ЕСН по каждому конкретному получателю доходов за выполненные работы состоит из следующих операций (в таблице они пронумерованы).

Первая операция отражает начисление заработной платы за соответствующий месяц и отнесение ее суммы на затраты соответствующей отрасли (в данном случае - растениеводства). Для этого применяется бухгалтерская запись:

Дебет счета 20 "Основное производство" субсчет "Растениеводство" Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" на соответствующую сумму, начисленную работнику (5166 руб.).

Далее начинаются операции по исчислению ЕСН в разрезе каждого его элемента:

Дебет счета 20 "Основное производство" субсчет "Растениеводство" Кредит счета 69 "Расчеты по ЕСН с федеральным бюджетом" (ставка - 15,8 % от налоговой базы) на сумму 816,23 руб. (операция 2).

Дебет счета 20 "Основное производство" субсчет "Растениеводство" Кредит счета 69 субсчет "Расчеты по ЕСН в части ФСС" (ставка 2,2 % налоговой базы) на сумму 113,65 руб. (операция 3).

Дебет счета 20 "Основное производство" субсчет "Растениеводство" Кредит счета 69 субсчет "Расчеты по ЕСН в части федерального фонда обязательного медицинского страхования" в сумме 41,93 руб. (при ставке 0,8 % - операция 4).

Дебет счета 20 "Основное производство" субсчет "Растениеводство" Кредит счета 69 субсчет "Расчеты с территориальным фондом обязательного медицинского страхования" в сумме 62 руб. (при ставке 1,2 % - операция 5).

Затем отражают операции, связанные с налоговыми вычетами из ЕСН, начисленного в результате операции 2 в федеральный бюджет. Вычитая определенную сумму из данной части ЕСН, бухгалтер должен ее направить в Пенсионный фонд России финансирования страховой и накопительной частей трудовой пенсии. При этом должны выполняться записи:

Дебет счета 69 "Расчеты по ЕСН с федеральный бюджетом" Кредит счета 69 субсчет "Расчеты с ПФР в части финансирования страховой части трудовой пенсии" на сумму 428,78 руб. (в данном случае применяется ставка 8,3 % - операция 6).

Дебет счета 69 "Расчеты по ЕСН с федеральным бюджетом" Кредит счета 69 субсчет "Расчеты с ПФР в части финансирования накопительной части трудовой пенсии" на сумму 103,72 руб. (в данном, случае применяется ставка 2 % - операция 7).

С помощью восьмой операции отражается начисление взноса в фонд социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (36,1 руб.).

При помощи операций, помеченных номером 9, фактически будет осуществлено погашение налоговых операций не по одному, а по пяти получателям доходов, формируемых на базе ЕСН. Общая сумма платежей составляет 1239,77 руб.

Соответствующая информация (но без двойной записи счетов) должна найти отражение в индивидуальной налоговой карточке по каждому работнику предприятия. Суммирование соответствующих показателей по всем налоговым карточкам позволит бухгалтеру рассчитать показатели, отражаемые в регистрах синтетического бухгалтерского учета - журнале-ордере № 10 и Главной книге.

4.3. Предполагаемые положительные результаты
от применения предложенных мер

Предложенные меры, как можно предполагать, должны помочь бухгалтерии ООО "СХП Мечетинское" избавиться от недочетов в исчислении налоговой базы по ЕСН, в расчетах с бюджетом и фондами социального назначения по рассматриваемому налогу и даже уменьшить сумму налоговых обязательств по ЕСН при переходе на единый сельхозналог.

Правда, часть недочетов связана с большой трудоемкостью индивидуального налогового учета по ЕСН, с необходимостью вести раздельный учет расчетов не по одному налогу (хотя он и именуется "единый"), а по пяти его элементам: с бюджетом, с ФСС, с ФФОМС, с ТФОМС, с ПФР по страховой и накопительной частям пенсии и, кроме того, с фондом страхования от несчастных случаев на производстве. Здесь было бы крайне полезным введение автоматизированных (компьютерных) технологий учета. Руководство предприятия считает эту задачу одной из приоритетных. Поэтому можно ожидать улучшения учетного процесса на рассматриваемом участке.

Как было видно из главы 3, недочеты при расчетах по ЕСН носили разный характер. Поэтому в разные формы бухгалтерских отчетных документов попадали существенно отличающиеся друг от друга суммы одних и тех же показателей: кредитового сальдо по счету 69 (задолженность предприятия по ЕСН на конец года); оборотов по кредиту счета 69 (начисление ЕСН за налоговый период). Кроме того, выездные налоговые проверки, проведенные сотрудниками Зерноградской ИМНС, выявили занижение налоговой базы по ЕСН вследствие применения явно заниженных, в сравнении с рыночными» цен на предоставляемые работникам товары и услуги. Предприятие имело право отпускать товары по любым ценам и даже бесплатно, но при исчислении налоговой базы натуроплату требовалось оценить по рыночным ценам на момент совершения соответствующих операций. При этом в данные цены требовалось включить НДС. В отдельных случаях, наоборот, имело место завышение налоговой базы. В частности, так происходило при включении в нее арендной платы за использование личного автотранспорта в служебных целях. Но особенно большие возможности для сокращения налоговых обязательств по ЕСН связаны с переходом от общей системы налогообложения к уплате единого сельхозналога. В этом случае сумма обязательств по ЕСН остается на уровне 10,3 % от налоговой базы против нынешних 20 %. Самая большая сумма ЕСН хозяйством была начислена за 2004 г. Она составила тогда 5560 тыс.руб. Если бы хозяйство перешло на ЕСХН, эта сумма уменьшилась бы на 2697 тыс.руб. Кроме того, допускались бы ошибки и в исчислении налога.

Это большие резервы сокращения затрат. Их, несомненно, следует использовать для увеличения финансовых возможностей экономического роста предприятия.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Данная дипломная работа посвящена изучению порядка начисления единого социального налога в одном из ведущих сельскохозяйственных предприятий Зерноградского района - ООО "СХП Мечетинское".

Хозяйство обрабатывает около 11 тыс.га пашни. Это видно из табл.1. Остаточная стоимость его основных средств в 2005 г. превышала 81,5 млн. руб. При этом процент их пригодности превышал 80 % (табл.2). Как видно из табл.3, хозяйство сравнительно неплохо обеспечено тракторами (36 единиц новых энергонасыщенных тракторов), зерновыми и другими комбайнами (около 30 единиц), автомобилями (32 единицы). Это позволяет предприятию производить и продавать значительные объемы продукции - зерна и маслосемян подсолнечника. Правда, цены на товарную продукцию хозяйства неустойчивые и часто падают. В табл.6 раздаточных материалов представлены результаты анализа динамики цен на основные виды товарной продукции ООО "СХП Мечетинское" за 2003-2005 гг. Таблица составлена на основе информации, содержащейся в формах № 7-АПК "Отчет о реализации сельскохозяйственной продукции" и № 9-АПК "Отчет о производстве и себестоимости продукции растениеводства".

Рост товарного производства позволяет предприятию оставаться прибыльным и даже увеличивать прибыль несмотря на более быстрый рост затрат. Это видно из табл.7. В свою очередь, прибыльность хозяйствования позволяет сохранять относительно высокие показатели финансовой устойчивости, ликвидности и платежеспособности. Это видно из табл.8 раздаточных материалов, а также из табл.9, в которой представлены результаты горизонтального анализа динамики затрат предприятия.

Тем не менее, как видно из таблицы 9, каждый год показатели затрат ухудшаются. Поэтому предприятию требуется использовать все возможности для их сокращения. В частности, необходимо предотвращать случаи налоговых нарушений. Ведь они влекут за собой штрафные санкции. После одной из выездных налоговых проверок ООО "СХП Мечетинское" вынуждено было заплатить штраф за ошибки в начислении ЕСН. Сумма штрафа и пени превысила 66 тыс.руб. Однако аудиторская проверка предприятия, проведенная по инициативе учредителей, выявила существенные расхождения в оборотах по начислению ЕСН. Ошибки превысили 1,5 млн.руб. Были и другие ошибки, которые могли бы нанести большой вред хозяйству, если бы их выявили контролирующие органы.

Правда, основы учета расчетов по ЕСН бухгалтерской службой хозяйства освоены. Здесь применяют корреспонденцию счетов и другие регистры учета, соответствующие требованиям. Об этом можно судить по таблицам 12 и 13. Тем не менее неясностей у бухгалтеров немало.

В целях подготовки обоснованных предложений по улучшению начисления ЕСН в хозяйстве бухгалтерам было задано 10 вопросов, применяемых в ходе аудиторских проверок. Они приведены в табл.19 раздаточных материалов. Как оказалось, работники бухгалтерии имели нечеткие знания о том, как нужно начислять ЕСН в тех или иных случаях, не могли быстро найти нужный пункт в Налоговом кодексе.

В связи с этим для бухгалтерии была подготовлены вспомогательные таблицы (табл.20 и 21 раздаточных материалов), которые могут помочь бухгалтерам хозяйства лучше освоить правила начисления ЕСН. Этому же должна способствовать таблица 22 раздаточных материалов. В ней на примере одного из работников хозяйства - тракториста-машиниста Василия Павловича Василевского, 1967 года рождения, показаны бухгалтерские записи, которые необходимо выполнять для правильного исчисления ЕСН.

Хорошее освоение бухгалтерами предприятия всех требований к начислению и уплате ЕСН позволит им предотвратить вероятные ошибки в будущем. В свою очередь, это будет способствовать повышению устойчивости финансового состояния предприятия. Но еще больше хозяйство могло бы выиграть, если бы с общего режима налогообложения оно перешло на уплату единого сельхозналога. Он позволяет уменьшить суммы начисления ЕСН с 20 % дот фонда оплаты труда до 10,3 %, так как плательщики ЕСХН освобождаются от уплаты четырех налогов, в т.ч. ЕСН, кроме взносов в ПФ. Наибольшая сумма ЕСН хозяйством была начислена в 2004 г., когда благодаря высокой выручке удалось довести фонд оплаты труда почти до 21,4 млн.руб. На эту сумму ЕСН составил 5,6 млн.руб. А если бы хозяйство перешло на ЕСХН, то данная сумма была бы уменьшена почти на 2,4 млн.руб., т.е. она была бы сведена лишь к сумме взносов в ПФР

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1. Гражданский кодекс РФ. - М.: Проспект, 2004. - 424 с.

2. Налоговый кодекс РФ. Части I и II. - М.: Элит, 2004. - 384 с.

3. Федеральный закон РФ "О бухгалтерском учете и отчетности" от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ // Нормативные акты для бухгалтера. - 1996. - № 2. - С.4.

4. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части второй. - М.: Главбух, 2004. - 410 с.

5. Положение о бухгалтерском учете и отчетности. ПБУ 1/98 "Учетная политика организаций" / ПБУ: основные документы бухгалтерского учета. - М.: ПРИОР, 2002. - 112 с.

6. Положение о бухгалтерском учете и отчетности. ПБУ 9/99 "Доходы организации" / ПБУ: основные документы бухгалтерского учета. - М.: ПРИОР, 2002. - 112 с.

7. Положение о бухгалтерском учете и отчетности. ПБУ 10/99 "Расходы организации" / ПБУ: основные документы бухгалтерского учета. - М.: ПРИОР, 2002. - 112 с.

8. Положение о бухгалтерском учете и отчетности. ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". - Макарьева В.И. Практические советы по применению ПБУ1-ПБУ18. - М.: Налоговый вестник, 2003. - 368 с.

9. План счетов бухгалтерского учета хозяйственной деятельности организации и инструкция по его применению. - М.: Статус-Кво, 2000. - 160 с.

10. Методические рекомендации по бухгалтерскому обеспечению исчисления единого сельскохозяйственного налога. - М.: МСХ РФ, 2004. - 140 с.

11. Учетная политика по ЕСХН на 2005 год // Учет в сельском хозяйстве. - 2004. -№ 4. - С.12-15.

12. Рекомендации по учету ЕСХН // Учет в сельском хозяйстве. - 2005. - № 1. - С.31-33.

13. Абрамова Н.В. и др. Налоговый учет. - М.: ЗАО "Издательский Дом "Главбух", 2005. - 308 с.

14. Аккерман Е. Налоговая оптимизация // Экономика и жизнь. - 2004. - № 4. - С.5.

15. Барышников Н.П. Организация и методика проведения общего аудита: Учебное пособие. - М.: Филинъ, 2001. - 410 с.

16. Бердникова Т.Б. Анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятия. - М.: ИНФРА-М, 2001. - 215 с.

17. Камышанов П.И. Бухгалтерский учет и аудит. - М.: ПРИОР, 2001. - 400 с.

18. Карпова И. Если налог не снижают, значит это кому-нибудь нужно // Экономика и жизнь. - 2002. - № 35.- С.29.

19. Ковалев В.В. Финансовый анализ. Управление капиталом. Выбор инвестиций. Анализ отчетности. - М.: Финансы и статистика, 2000. - 512 с.

20. Колчин С.П. Налоговый пресс // Финансы. - 1999. - № 7. - С.31-33.

21. Коровкин В.В. Налоговая проверка предприятия. - М.: ПРИОР, 2000. - 208 с.

22. Куликова Л.И. Налоговый учет. - М.: Изд-во "Бухгалтерский учет", 2003. - 336 с.

23. Лисович Г.М. Сельскохозяйственный учет (финансовый и управленческий). - Ростов н/Д: МарТ, 2002. - 720 с.

24. Методические рекомендации по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности агропромышленных организаций. - М.: МСХ РФ, 2001. - 329 с.

25. Ордынская И. Справедливая налоговая система на подходе // Экономика и жизнь. - 2002. - № 41. - С.1.

26. Пизенгольц М.З. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве. Т.1. - М.: Финансы и статистика. - 400 с.

27. Расходы на оплату труда. Налоговый и бухгалтерский учет // Налоги и финансовое право. - 2003. - № 8. - С.158.

28. Степашин С. Структура налоговых доходов и их распределение по уровням бюджетов в 2003 г. // Экономика и жизнь. - 2002. - № 41. - С.1.

29. Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение. М.: ИНФРА-М, 2004. - 576 с.