Совершенствование учета материально-производственных запасов

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

• Введение
• 1. Материально-производственные запасы как объект учета
• 1.1 Нормативно-законодательное регулирование учета материально-производственных запасов
• 1.2 Понятие, сущность и классификация материально-производственных запасов
• 1.3 Оценка стоимости материально-производственных запасов и их документальное оформление
• 1.4 Организация учета материально-производственных запасов
• 1.5 Понятие, сущность и особенности контроля за состоянием учета материально-производственных запасов
• 2. Учет материально-производственных запасов и система внутреннего контроля их сохранности ИП Исаев Р.И.
• 2.1 Организационно-экономическая характеристика
• 2.2 Организационные и методологические аспекты работы бухгалтерского отдела
• 2.3 Учет материально-производственных запасов и система внутреннего контроля их сохранности
• 2.3.1 Учет поступления МПЗ
• 2.3.2 Учет продажи МПЗ
• 2.3.3 Организация контроля за сохранностью товара
• 3. Совершенствование учета материально-производственных запасов и системы внутреннего контроля их сохранности ИП Исаев Р.И.
• 3.1 Рекомендации по совершенствованию учета материально-производственных запасов и системы внутреннего контроля их сохранности
• 3.2 Реализация товаров через посредника
• 3.3 Экономическая оценка по принятым рекомендациям
• Заключение
• Список использованных источников
• Приложения
• учет производственный запас бухгалтерский
• Введение
• Важнейшим объектом бухгалтерского учета в торговле признаются материально-производственные запасы. При этом первостепенное значение имеют их идентификация и оценка в целях формирования информации, полезной пользователям при принятии экономических решений. Результаты хозяйственной деятельности любой торговой компании во многом зависят от грамотной организации бухгалтерского учета материально-производственных запасов. Одна из основных задач бухгалтерского учета в торговле состоит в правильной организации учета, позволяющей своевременно получать информацию о ходе поступления материально-производственных запасов, о выполнении договорных обязательств поставщиками и получателями продукции, о состоянии товарных запасов, о ходе отгрузки и реализации ценностей и контроле за их сохранностью.

Исходя из этого, можно сказать об актуальности темы работы.

Учет материально-производственных запасов является важным, трудоемким и сложным участком в организациях всех форм собственности и ведомственной подчиненности. От объективности и достоверности информации, формируемой на нем, зависят себестоимость продукции, финансовый результат, налогооблагаемая прибыль, сумма НДС и т.д.

Целью выпускной квалификационной работы является совершенствование учета материально-производственных запасов и системы внутреннего контроля их сохранности ИП Исаев Р.И. г.Пермь.

Задачами дипломной работы являются:

- материально-производственные запасы как объект учета;

- учет материально-производственных запасов и система внутреннего контроля их сохранности ИП Исаев Р.И.

- предложение рекомендации по совершенствованию учета материально-производственных запасов и системы внутреннего контроля их сохранности.

Объектом исследования является ИП Исаев Р.И..

Предметом исследования является учет материально-производственных запасов.

Период исследования 2011, 2012, 2013 годы.

В ходе исследования использовались такие методы и приемы как наблюдение, сравнительный анализ, группировка данных, обобщение теоретического и фактического материала и прочие.

Информационной базой при написании дипломной работы послужили нормативно-законодательные акты, специальная литература, материалы, опубликованные в российской периодической печати, внутренние нормативные документы предприятия, данные оперативного, бухгалтерского учета и отчетности, сети Интернет, а также материалы, полученные в результате непосредственного анализа деятельности ИП Исаев Р.И.

Предмет исследования, его цель и задачи определили структуру дипломной работы: введение, три главы, заключение, список используемой литературы (48 источников). Основное содержание изложено на 70 страницах, включает 19 таблиц и 5 рисунков.

Во введении подчеркивается актуальность выбранной темы при написании выпускной квалификационной работы.

В первой главе изучены теоретические особенности материально-производственных запасов как объекта бухгалтерского учета.

Во второй главе проведено исследование учета материально-производственных запасов и системы внутреннего контроля их сохранности ИП Исаев Р.И.

В третьей главе предложены рекомендации совершенствования учета материально-производственных запасов и системы внутреннего контроля их сохранности ИП Исаев Р.И. В заключении даны основные выводы и предложения по проведенному исследованию.

1. Материально-производственные запасы как объект учета

1.1 Нормативно-законодательное регулирование учета материально-производственных запасов

В настоящее время сложилась пятиуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета материально-производственных запасов (МПЗ):

- законодательный уровень;

- федеральный нормативный уровень;

- отраслевой нормативный уровень;

- методологический уровень;

- организационный уровень.

Рассмотрим каждый уровень более подробно.

Законодательный уровень.

С 01.01.2013 года вступил в силу Федеральный закон РФ "О бухгалтерском учете" от 06.12.11г. № 402-ФЗ, который устанавливает единые требования к бухгалтерскому учету, в том числе бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также создание правового механизма регулирования бухгалтерского учета.

Гражданский кодекс РФ (часть вторая) от 26.01.1996г № 14-ФЗ:

- определяет правовое положение участников гражданского оборота, основания возникновения и порядок осуществления права собственности и других вещных прав, прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальных прав);

- регулирует договорные и иные обязательства, а также другие имущественные и личные неимущественные отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности участников.

Налоговый кодекс РФ ч.2 от 05.08.2000г № 117-ФЗ устанавливает систему налогов и сборов, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации.

Трудовой кодекс РФ от 30.12.2001 N 197-ФЗ регламентирует и предусматривает материальную ответственность.

Федеральный нормативный уровень.

Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008 от 06.10.2008г. № 106н - устанавливает правила формирования (выбора или разработки) и раскрытия учетной политики.

Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденное Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н - устанавливает состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001г. № 44н, устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах организации.

Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (приказ Минфина РФ от 06.05.99 №32н) - устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций.

Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (приказ Минфина РФ от 06.05.99 №33н) устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций.

Отраслевые стандарты по учету МПЗ - не разработаны.

Методологический уровень.

Приказ от 31 октября 2000г. № 94н "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению" устанавливают единые подходы к применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета. В ней приведена краткая характеристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов.

Методические указания по учету материально-производственных запасов, утвержденные Приказом Минфина России от 28.12.2001г. N 119н. В них подробно рассмотрен порядок учета отдельных видов МПЗ (материалов, тары, готовой продукции, товаров), в том числе вопросы документального оформления операций с этими ценностями, порядок синтетического и аналитического учета этих операций. Большое внимание уделено методике проведения инвентаризации и проверок, порядку списания недостач и потерь ценностей. Предложены различные варианты аналитического учета МПЗ.

Приказ Минфина РФ №49 от 13.06.1995г. "Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств" устанавливают порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации и оформления ее результатов.

Организационный уровень.

Документы, регламентирующие ведение бухгалтерского учета на конкретном предприятии. Они разрабатываются внутри предприятия на основе документов первых четырех уровней:

- документ по учетной политике предприятия;

- утвержденные руководителем формы первичных учетных документов;

- утвержденный руководителем рабочий план счетов;

- утвержденные руководителем формы внутренней отчетности;

- график проведения инвентаризаций имущества и обязательств;

- график документооборота.

1.2 Понятие, сущность и классификация материально-производственных запасов

Для осуществления бесперебойного процесса производства организации необходимо иметь в достаточном количестве различные производственные запасы, поэтому у хозяйствующих субъектов возникает необходимость в приобретении сырья, материалов и др. Материально-производственные запасы - понятие, неотъемлемо присущее экономике в целом и требующее адекватного отражения в бухгалтерском учете.

Под производственными запасами понимают различные вещественные элементы производства, используемые в качестве предметов труда в производственном процессе. Они целиком потребляются в каждом производственном цикле и полностью переносят свою стоимость на стоимость производимой продукции. Материально-производственные запасы - это совокупность материального имущества, принадлежащего к оборотным активам. Сюда относятся: материалы, незавершенное производство, готовая продукция, товары.

Материально-производственные запасы являются основным оборотным активом большинства организаций, относящихся к торговой и производственной сфере. Поскольку материально-производственные запасы являются основным материальным элементом производственного цикла, их учет исключительно важен для всех его уровней и пользователей. В большинстве отраслей материальные запасы также составляют основу прямых материальных затрат в себестоимости продукции или себестоимости продаж.

Любая организация ведет свою деятельность с целью получения материальных (или каких-либо иных) выгод. Для определения выгодности данного вида деятельности в первую очередь необходимо знать объем средств, истраченных на производство продукта или услуги. Также, несомненно, важной является информация о наличии на складах товаров или материалов, необходимых для функционирования организации. Помимо денежных средств товарно-материальные ценности - самые ликвидные активы организации, и, таким образом, реальные остатки этих ценностей и их стоимость являются ключевыми показателями для расчета стоимости организации в целом.

Материально-производственные запасы составляют основную часть себестоимости продукции, которая показывает эффективность данного вида деятельности как такового, а также действенность управленческих усилий. Для торговых и производственных организаций детальный материальный учет является наиболее важным. В организациях, оказывающих консультационные услуги, более важным будет учет материальных ценностей, используемых для поддержания функционирования офиса и консультантов. Данные затраты относятся к косвенным затратам предприятия в целом.

Четкий учет товарно-материальных ценностей также важен вследствие существенного влияния правильности расчета товарных запасов на финансовую отчетность и финансовый результат организации в целом.

Принципы учета запасов установлены МСФО 2 "Запасы".

Запасы - активы, предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности или для производства товаров (услуг) с последующей их продажей, а также сырье и материалы, используемые в процессе производства. Запасы также включают недвижимость, предназначенную для перепродажи. В соответствии с МСФО 2 запасы классифицируются следующим образом (рисунок 1):



Рисунок 1 Классификация запасов соответствии с МСФО 2"Запасы"

В соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" в российской практике бухгалтерского учета в качестве материально-производственных запасов принимаются активы (рисунок 2):

Рисунок 2 Классификация запасов соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"

В соответствии с МСФО 2 "Запасы" к материально-производственным запасам относятся незавершенное производство и недвижимость, предназначенная для перепродажи. В ПБУ 5/01 в отличие от МСФО 2 не относят к запасам активы, используемые при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации более чем 12 месяцев или больше обычного операционного цикла.

Учет МПЗ является важным, трудоемким и сложным участком в организациях всех форм собственности и ведомственной подчиненности. От объективности и достоверности информации, формируемой на нем, зависят себестоимость продукции, финансовый результат, налогооблагаемая прибыль, сумма НДС и т.д.

Правильная организация учета наличия и движения материальных ценностей на предприятиях, усиление контроля за их сохранностью и целевым использованием в значительной мере зависят от условий:

- наличия в организации разработанных ею единых номенклатурных ценников с указанием в них по каждому номенклатурному номеру сырья и материалов покупных договорных цен, розничных, оптовых и планово-учетных цен длительного пользования (не менее 1 года), используемых в текущем аналитическом учете движения материальных ценностей;

- проведения ежемесячной инвентаризации остатков сырья и материалов, находящихся на рабочих местах у мастеров и в кладовых структурных подразделений;

- применения типовых форм первичной документации по оформлению движения материальных ценностей.

Основные задачи учета материальных ценностей состоят в следующем:

- правильное формирование затрат и выявление результатов по изготовлению и потреблению материальных ценностей;

- правильное и своевременное документирование операции по движению материальных ценностей;

- обеспечение контроля за наличием и движением имущества, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

- организация контроля за наличием и сохранностью материалов в местах хранения материально ответственными лицами;

- систематическое наблюдение за наличием запасов материальных ценностей в соответствии с утвержденными нормами;

- своевременное выявление ненужных (сверхнормативных) запасов материальных ценностей, подлежащих реализации.

Хозяйственные операции по списанию МПЗ в производство относятся к операциям с повышенным уровнем риска по следующим причинам:

1. Вероятность санкционированного списания МПЗ под несуществующие заказы и объемы выпуска.

2. Вероятность хищения МПЗ.

3. Огромный объем совершаемых операций и, соответственно, большой массив первичной учетной документации, следствием чего могут стать:

- отсутствие оправдательных документов;

- несанкционированное списание МПЗ (отсутствие реквизитов, придающих документам юридическую силу);

- утеря документов.

4. Искажение фактов списания МПЗ вследствие технических ошибок при подсчете и измерении совершаемых операций на стадии сбора и регистрации информации.

1.3 Оценка стоимости материально-производственных запасов и их документальное оформление

В зависимости от назначения и роли в производстве материальные запасы классифицируются по следующим видам:

1) сырье и материалы;

2) покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали;

3) топливо;

4) тара и тарные материалы;

5) запасные части;

6) прочие материалы;

7) материалы, переданные в переработку на сторону;

8) строительные материалы;

9) инвентарь и хозяйственные принадлежности;

10) специальная оснастка и специальная одежда на складе;

11) специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации.

Внутри каждой из перечисленных групп производственные запасы подразделяют на виды, сорта, марки, типоразмеры. Каждая из этих групп материалов отлична от других как по своему физическому состоянию, так и по происхождению, поступлению в организацию, использованию в целях производства, способам хранения и множеству других признаков. Все эти особенности и диктуют задачи и требования, предъявляемые к учету материально-производственных запасов.

Единица бухгалтерского учета материально-производственных запасов выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера материально-производственных запасов, порядка их приобретения и использования единицей материально-производственных запасов может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т. п.

Учет запасов производится в двух измерителях - денежном и вещественном (количественном).

Согласно пункту 5 ПБУ 5/01 МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Определение фактической себестоимости материалов зависит от способа их поступления в организацию. Материалы могут быть:

· приобретены за плату;

· изготовлены силами самой организации;

· внесены в качестве вклада в уставный капитал;

· получены по договорам, предусматривающим оплату не денежными средствами;

· получены безвозмездно;

· приняты к учету при списании основных средств или другого имущества.

В соответствии с ПБУ 5/01 материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Фактическими затратами на приобретение материально-производственных запасов могут быть:

* суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

* суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

* таможенные пошлины и иные платежи;

* невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;

* вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;

* затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию;

* затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

* иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.

На материалы, поступающие от поставщика, организация получает расчетные документы (платежные требования, платежные требования-поручения, счета, товарно-транспортные накладные и т. п.) и сопроводительные документы (спецификации, сертификаты, качественные удостоверения и др.).

Организация устанавливает порядок приемки, регистрации, проверки, акцептования и прохождения расчетных документов на поступающие материалы с учетом условий поставок, транспортировки (доставки до организации), организационной структуры организации и функциональных обязанностей подразделений (отделов, складов) и должностных лиц. При этом необходимо:

* зарегистрировать документы в журнале учета поступающих грузов;

* проверить соответствие данных этих документов договорам поставки (другим аналогичным договорам) по ассортименту, ценам и количеству материалов, способу и срокам отгрузки и другим условиям поставки, предусмотренным договором;

* проверить правильность расчетов в расчетных документах;

* акцептовать (оплатить) расчетные документы полностью или частично или мотивированно отказаться от акцепта (от оплаты);

* определить фактические размеры ответственности в случае нарушения условий договора;

* передать документы в подразделения организации (бухгалтерскую службу, финансовый отдел и т. п.) в сроки, предусмотренные правилами документооборота организации.

Материалы должны приходоваться в соответствующих единицах измерения (весовых, объемных, линейных, в штуках). По этим же единицам измерения устанавливается учетная цена.

Учет материальных ресурсов в любой производственной организации возложен на материально ответственное лицо или бригаду материально ответственных лиц. С работниками необходимо заключить договор о полной материальной ответственности. По мере поступления материалы закрепляются за материально ответственным лицом.

Приемка и оприходование поступающих материалов и тары (под материалы) оформляется соответствующими складами, как правило, путем составления приходных ордеров (ф. № М-4, как и другие формы, утверждена постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а) при отсутствии расхождений между данными поставщика и фактическими данными (по количеству и качеству).

Для получения материалов со склада поставщика или от транспортной организации уполномоченному лицу выдаются соответствующие документы и доверенность на получение материалов. Оформление доверенностей в организациях производится в порядке, установленном действующим законодательством.

К выбытию материально-производственных запасов относится:

* их отпуск в производство;

* продажа;

* списание;

* безвозмездная передача.

Под отпуском материалов в производство понимается их выдача со склада непосредственно для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), а также отпуск материалов для управленческих нужд организации. Отпуск материалов на склады подразделений организации и на площадки строительства рассматривается как внутреннее перемещение. Порядок отпуска материалов со склада (кладовой) цеха, подразделения организации устанавливается руководителем подразделения организации по согласованию с главным бухгалтером организации.

Стоимость материалов, отпускаемых со складов организации в подразделения и из подразделений на участки, в бригады, на рабочие места в аналитическом учете, как правило, определяется по учетным ценам. По мере отпуска материалов со складов (кладовых) подразделения на участки, в бригады, на рабочие места они списываются со счетов учета материальных ценностей и зачисляются на соответствующие счета учета затрат на производство.

В соответствии с ПБУ 5/01 при отпуске материально-производственных запасов в производство и ином выбытии их оценка производится организацией (товаров, учитываемых по продажной (розничной) стоимости) одним из следующих методов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО).[8]

По каждой группе (виду) материально-производственных запасов в течение отчетного года применяется один способ оценки.

Материально-производственные запасы могут оцениваться организацией по средней себестоимости, которая определяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общей себестоимости вида (группы) запасов на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в этом месяце. В данной ситуации стоимость израсходованных материалов оценивается по формуле:

Р = Он + П - Ок,

где Р - стоимость израсходованных материалов;

Он и Ок - стоимость начального и конечного остатков материалов;

П - стоимость поступивших материалов.

При методе ФИФО применяется правило, заключенное в его английском названии: первая партия в приход - первая партия в расход.

Оценка запасов методом ФИФО основана на допущении, что материальные ресурсы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т. е. ресурсы, первыми поступающие в производство (в торговле - в продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости продажи продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость ранних по времени приобретений. Организация может применять в течение отчетного года как элемент учетной политики один метод оценки по каждому отдельному виду (группе) материально-производственных запасов. Первичными учетными документами по отпуску материалов со складов организации в подразделения являются:

* лимитно-заборная карта (ф. № М-8);

* требование-накладная (ф. № М-11);

* накладная на отпуск материалов на сторону (ф. № М-15).

При перевозке материалов, отпущенных на сторону, автотранспортом выписывается товарно-транспортная накладная.

Для сокращения количества первичных документов там, где это целесообразно, рекомендуется оформлять отпуск материалов непосредственно в карточках учета материалов (ф. № М-17).

Порядок отпуска, график доставки, формы оперативных документов определяются организацией в приказе (распоряжении) о документообороте.

Все первичные документы по движению материальных ценностей должны быть сданы подразделениями организации в бухгалтерию в установленные организацией сроки.

1.4 Организация учета материально-производственных запасов

Для учета материально-производственных запасов предназначены синтетические счета:10 "Материалы", 43 "Готовая продукция", 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", 19 "НДС по приобретенным ценностям". Все счета активные: по дебету отражаются поступление и оприходование запасов, по кредиту - их выбытие. Основным счетом, отражающим движение материалов, в организациях служит счет 10 "Материалы". На счете 10 "Материалы" учитываются только материалы, принадлежащие организации на праве собственности, полного хозяйственного ведения, оперативного управления. Материалы, находящиеся на ответственном хранении, учитываются на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", сырье и материалы заказчиков, принятые на переработку, но неоплачиваемые (давальческое сырье), учитываются на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку". Учет материалов ведется по субсчетам.

Материалы учитываются на счете 10 "Материалы" по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или учетным ценам.

Аналитический бухгалтерский учет движения запасов может вестись как в количественном и суммовом (стоимостном) выражении (оборотный метод), так и только в стоимостном выражении (сальдовый метод).

Аналитический учет по счету 10 "Материалы" ведется по местам хранения материалов и отдельным их наименованиям (видам, сортам, размерам и т. д.) в денежном выражении по материально ответственным лицам (складам) в разрезе балансовых счетов (субсчетов) и групп запасов. Аналитический учет поступления материалов в значительной мере зависит от выбора учетной цены. Если в качестве твердых применяют средние покупные цены, то поступившие материалы отражают на каждом аналитическом счете по средним ценам. Наценки сбытовых и снабженческих организаций и транспортно-заготовительные расходы по всем поступившим материалам учитывают на отдельном аналитическом счете "Транспортно-заготовительные расходы и наценки снабженческих и сбытовых организаций".

Если твердой учетной ценой служит плановая себестоимость материалов, поступившие материалы отражают на каждом аналитическом счете по плановой себестоимости, а разницу между фактической и плановой себестоимостью материалов показывают на аналитическом счете "Отклонения фактической себестоимости от плановой".

Отражение операций по приобретению материалов в текущем бухгалтерском учете может осуществляться двумя способами (способ должен быть указан в учетной политике организации):

* либо на счете 10 (без использования счетов 15 и 16);

* либо на счетах 10, 15, 16.

При организации учета материально-производственных запасов особое внимание уделяется отражению в бухгалтерском учете транспортно-заготовительных расходов.

Транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) организации могут приниматься к учету путем:

* отнесения ТЗР на отдельный счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" согласно расчетным документам поставщика;

* отнесения ТЗР на отдельный субсчет к счету 10 "Материалы";

* непосредственного (прямого) включения ТЗР в фактическую себестоимость материала (присоединение к договорной цене материала).

Первый способ отражения ТЗР могут применять только те организации, которые приходуют материалы по учетным ценам, установленным организацией самостоятельно.

При учете ТЗР по второму способу необходимо сначала определить процент ТЗР, подлежащих списанию, а затем сумму ТЗР, которая должна быть списана. Процент, который следует использовать при списании таких расходов (ТЗР_%) на увеличение (удорожание) учетной стоимости израсходованных материалов, рассчитывается следующим образом:

ТЗР _% = [(ТЗР _нач + ТЗР _мес) / (М _нач + М _мес)] х100 %,

где ТЗР_нач - остаток ТЗР на начало месяца (отчетного периода);

ТЗР_мес - общая сумма ТЗР за прошедший месяц (отчетный период);

М_нач - стоимость материалов на начало месяца (отчетного периода);

М_мес - стоимость материалов, поступивших в течение месяца (отчетного периода).

Сумма ТЗР, подлежащая списанию на увеличение (удорожание) учетной стоимости израсходованных материалов, определяется по формуле:

ТЗР_спис = М_пр х ТЗР%,

где М_пр - стоимость материалов, отпущенных в производство.

Непосредственное (прямое) включение ТЗР в фактическую себестоимость материала (третий способ) целесообразно в организациях с небольшой номенклатурой материалов, а также в случаях существенной значимости отдельных видов и групп материалов.

Конкретный вариант учета ТЗР устанавливается организацией самостоятельно и отражается в учетной политике.

1.5 Понятие, сущность и особенности контроля за состоянием учета материально-производственных запасов

Контроль -- это система наблюдений и проверки соответствия процесса функционирования управляемого объекта принятым управленческим решениям, определение результатов управленческих воздействий на управляемый объект и отклонений, допущенных в ходе выполнения этих решений [].

Контроль на предприятии включает текущий сбор и обработку информации, проверку отклонений фактических показателей деятельности фирмы от нормативных или плановых и, что более важно, -- подготовку рекомендаций для принятия решения.

Контроль выявляет слабые стороны предпринимательской деятельности, позволяет оптимально использовать ресурсы, вводить в действие резервы, а также избежать банкротства и кризисных ситуаций. Контроль на предприятии включается в процесс управления, установление целей, разработку бизнес-планов, бюджетов, мониторинга, оперативной работы, отклонений от намеченных целей на всех этапах жизни товара: от его создания до реализации. В современных условиях при создании новых изделий, организации работы, научных исследованиях и опытно-конструкторских разработок (НИОКР), получение достижений в науке и технике роль контроля будет усиливаться.

Виды контроля:

1. Предварительный (для проверки кассовой дисциплины), для состояния бизнес- планов, смет, бюджетов. Особенность: осуществляется до совершения хозяйственных операций и до принятия управленческих решений, путем изучения основания для установления законности и выполнения операции в соответствии с действующим законодательством, на момент совершения хозяйственной операции.

2. Текущий контроль осуществляется в ходе совершения хозяйственной операции. Является элементом оперативного управления. Цель: своевременное выявление в отчетном периоде отклонений от норм хода деятельности, причин, виновных лиц, о источником данных является плановая, оперативно-техническая документация, статистическая и бухгалтерская информация.

3. Последующий контроль - осуществляется управляющей системой по проверке выполнения заданий после их совершения. (после окончания отчетного периода). Предмет - деятельность экономического объекта: законность, достоверность, отклонение от учетной политики, полнота, своевременность и оценка с точки зрения методологии, подсчет ущерба, поиск виновных лиц.

Составляющие системы внутреннего контроля.

Система внутреннего контроля состоит непосредственно из органов контроля, т. е. органов, учрежденных в организации в целях осуществления внутренних проверок, ревизий. Это могут быть службы внутреннего аудита, контрольно-ревизионный отдел, инвентаризационное бюро или даже сторонняя организация, призванная осуществлять постоянный внутренний контроль на фирме на договорных началах.

Объекты внутреннего контроля -- это предметы контроля, т. е. активы и обязательства, источники средств, капиталы, резервы, виды проводимых операций (по заготовке, снабжению, сбыту, инвестициям, производству и т. д.), центры ответственности по затратам, прибыли, финансовым вложениям, доходам и т. д.

Контроль должен осуществляться набором средств:

- технические средства в виде помещений, наборов измерительных, контрольных инструментов, систем обработки полученной информации;

- финансовые средства -- это зарплата, к ней система штрафов и надбавок, финансовые ресурсы;

- процедуры и методы (приемы) контроля -- это те мероприятия, с помощью которых обеспечивается надежный и эффективный контроль (тесты, прослеживание, инвентаризация, опрос, наблюдение, анализ, сверка и т. д.);

- база показателей, это могут быть нормативные, статистические, справочные данные, плановые показатели, отраслевые показатели прошлых периодов;

- положения о службе внутреннего контроля с описанием порядка взаимодействия между подразделениями и отделами субъекта, по обмену информацией.

- документация (разрабатывается самостоятельно экономическим субъектом).

Система внутреннего контроля экономического субъекта должна включать в себя:

- надлежащую систему бухгалтерского учета;

- контрольную среду;

- отдельные средства контроля.

Система внутреннего контроля может с определенной степенью вероятности подтвердить, что цели, ради которых она была создана, достигнуты.

Средства контроля экономического субъекта должны использоваться с учетом следующего:

- хозяйственные операции выполняются с одобрения руководства как в целом, так и в конкретных случаях;

- все операции фиксируются в бухгалтерском учете в правильных суммах, на надлежащих счетах бухгалтерского учета, в правильном периоде времени;

- доступ к активам возможен только с разрешения соответствующего руководства;

- соответствие зафиксированных в бухгалтерском учете и фактически имеющихся в наличии активов определяется руководством с установленной периодичностью.

Элемент контроля - инвентаризация.

Инвентаризация - это способ проверки фактических остатков товарно-материальных ценностей, денежных средств и состояния расчетов, их соответствия данным бухгалтерского учета на определенную дату.

Количество инвентаризаций в отчетном году, дата их проведения, устанавливаются руководителем организации. Обязательной является инвентаризация перед составлением годовой отчетности.

Итак, в первой главе выпускной квалификационной работы рассмотрены теоретические особенности материально-производственных запасов как объекта учета: нормативно-законодательное регулирование учета материально-производственных запасов, понятие, сущность и классификация материально-производственных запасов, оценка стоимости материально-производственных запасов и их документальное оформление, организация учета материально-производственных запасов, понятие, сущность и особенности контроля за состоянием учета материально-производственных запасов.

2. Учет материально-производственных запасов и система внутреннего контроля их сохранности ИП Исаев Р.И.

2.1 Организационно-экономическая характеристика

Объектом исследования является индивидуальный предприниматель Исаев Руслан Исаевич (ИП Исаев Р.И.).

Организационно-правовая форма индивидуальный предприниматель.

Такие документы, как Устав, Учредительный договор на предприятии не существуют.

Основным видом деятельности является оптовая торговля текстильными изделиями.

Исследуемое торговое предприятие с учетом товарной специализации относится к группе непродовольственных товаров.

Местонахождение предприятия: г.Пермь, ул. Шоссе Космонавтов, 27а.

Основной целью деятельности торгового предприятия является получение прибыли.

На анализируемом предприятии организационная структура управления является линейно-функциональной (рисунок 3).

Рисунок 3 Организационная структура управления

Общее руководство осуществляет директор, который отвечает за функционирование всего предприятия в целом. Он решает самостоятельно все вопросы деятельности предприятия, действует от его имени, представляет его интересы в других предприятиях и организациях. Также директор распоряжается в пределах предоставленному ему права имуществом, заключает договоры, в том числе по найму работников. Издает приказы и распоряжения, обязательные к исполнению всеми работниками предприятия. Директор несет в пределах своих полномочий полную ответственность за деятельность предприятия, обеспечение сохранности всех материалов и товаров, денежных средств и другого имущества предприятия, открывает в банках счета, пользуется правом распоряжения средствами.

В подчинении директора находятся бухгалтер и коммерческий директор.

Отдел бухгалтерии возглавляет бухгалтер, торговый отдел - коммерческий директор.

Бухгалтер осуществляет организацию бухгалтерского учета хозяйственно-финансовой деятельности предприятия и контроль за экономным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

Коммерческий директор решает организационные вопросы, связанные с закупкой и продажей товаров.

Основные задачи торгового отдела:

- осуществляет управление коммерческой деятельностью торгового предприятия, направленной на удовлетворение нужд потребителей и получение прибыли за счет стабильного функционирования, поддержания деловой репутации и в соответствии с предоставленными полномочиями и выделенными ресурсами.

- осуществляет анализ спроса на производимую продукцию или услуги, прогноз и мотивацию сбыта посредством изучения и оценки потребностей покупателей.

Постоянно изучает спрос на все группы товаров и тенденции его развития.

Исследует факторы, влияющие на сбыт товаров и имеющие значение для успешной их реализации, типы спроса (устойчивый, ажиотажный, кратковременный и др.), причины его повышения и снижения, дифференциацию покупательной способности населения, прогнозирует спрос на товары и объем продаж.

Изучает перспективы сбыта новых товаров с учетом социально-демографических особенностей различных групп населения, состояния и динамики их доходов, традиций и вкусов.

Анализирует опыт конкурентов с учетом изменений в налоговой, ценовой и таможенной политике государства.

Ведет контроль за сбытом, проводит сопоставление запланированных данных с полученными результатами по объему, выручке, времени сбыта, выявляет отклонения и изменения конъюнктуры рынка.

Принимает участие в составлении планов товарооборота и товарного обеспечения.

Контролирует соответствие товаров действующим ГОСТам и ТУ.

Осуществляет постоянные контакты с поставщиками.

Контролирует выполнение контрагентами договорных обязательств, в том числе поступление товаров в согласованном ассортименте по срокам, качеству, количеству.

Участвует в составлении претензий контрагентам.

Принимает участие в подготовке ответов на претензии покупателей.

Принимает меры по ускорению оборачиваемости товаров, сокращению товарных потерь, изучает причины образования сверхнормативных товарных ресурсов и "неликвидов", разрабатывает меры по их реализации.

Информирует, при необходимости, работников склада и администрацию предприятия о правилах хранения, транспортировки товаров, осуществляет контроль за соблюдением правил хранения, транспортировки товаров, подготовкой товаров к отправке в торговый зал.

Проводит ежедневный контроль товарных остатков на складе предприятия.

Участвует в проведении инвентаризации товаров.

Осуществляет оперативный учет итогов реализации товаров, составляет обзоры конъюнктуры, отчетность по установленным формам, оформляет документы, связанные с поставкой и реализацией товаров.

Участвует в формировании цен.

Соблюдает трудовую и производственную дисциплину, правила и нормы охраны труда, требования производственной санитарии и гигиены, требования противопожарной безопасности, гражданской обороны.

Исполняет распоряжения и приказы администрации предприятия.

Информирует руководство об имеющихся недостатках в работе предприятия, возможных мерах по их ликвидации.

В подчинении коммерческого директора находятся менеджеры по продажам и заведующий складом.

Функции менеджеров по продажам сводятся в основном к консультированию покупателей, осуществлению процесса продажи.

Процесс продажи на предприятии состоит из следующих основных операций:

1) встреча покупателя и предоставление ему необходимой информации о реализуемых товарах;

2) самостоятельный отбор товаров покупателем или с помощью консультаций менеджера;

3) подсчет стоимости отобранных товаров;

4) выставление документов на оплату.

Специфика работы складского подразделения.

Управление складскими операциями осуществляется заведующим складом.

Отдел по организации складских операций на основании данных, полученных из торгового отдела по объемам закупок и продаж товаров и срокам их поставки, планирует отпуск товаров на своих складских площадях. После выполнения складских операций отдел предоставляет необходимые данные по приемке и отгрузке товаров в бухгалтерию предприятия.

Хранение товаров на складах осуществляется сортовым способом (товары хранятся по видам, сортам, наименованиям). При этом способе товары размещаются отдельно друг от друга. Такой способ хранения позволяет наиболее рационально использовать складскую площадь и оперативно контролировать расход товаров.

Согласно данным кадрового учета на предприятии работает 7 человек (таблица 1).

Таблица 1 Кадровый состав

Должность	Кол-во чел.
Директор	1
Бухгалтер	1
Коммерческий директор	1
Заведующий складом	1
Менеджеры по продажам	2
Водитель	1

На предприятии действует принятая система оплаты труда, утверждено руководителем организации "Положение об оплате труда персонала", "Положение о премировании", с каждым сотрудником заключен "Трудовой договор".

На предприятии действует сдельная оплата труда.

График работы сотрудников составляется согласно трудовому законодательству и оговоренными условиями "Трудового договора". График работы сотрудников составляется директором и утверждается индивидуальным предпринимателем.

На предприятии действует Положение о правилах внутреннего трудового распорядка, Правило противопожарной защиты, техники безопасности и санитарии личной гигиены. С указанными правилами знакомят всех сотрудников.

Обычно при отборе кандидатов в организации используют методы отбора, как резюме и собеседование.

Основными конкурентами товаров являются: ООО "Текстиль Пермь", ООО "ТПК "Бонусопт", ООО "Политекс", ООО "Текстиль" и другие.

Основными покупателями являются: ООО "Фавори", ООО "Постелька", ИП Муртазалиев Р.С., ООО "Аннет-текстиль", ООО "Виртекс-П" и другие.

Основнми поставщиками товаров являются: ООО "ТПК "Текстильный Дом", ООО "Ассорти Текстиль", ООО "ОПТ Текстиль" и другие.

Далее проведем анализ внутренней и внешней среды.

Внутреннюю среду предприятия составляют такие элементы, как миссия, цели и задачи, материально-технические ресурсы, структура, люди.

Анализ переменных внутренней среды исследуемого предприятия представлен в таблице 2.

Таблица 2 Анализ внутренней среды

Итак, анализ положительного и отрицательного воздействия факторов на предприятие показал, что несомненно для предприятия имеет значение элемент материальные ресурсы.

Внешняя среда организации оказывает разнообразное влияние, предоставляя благоприятные условия и возможности для эффективной деятельности, либо создавая угрозы для ее существования.

Анализ внешней среды прямого воздействия представлен в таблице 3.

Таблица 3 Анализ внешней среды прямого воздействия

Итак, основными факторами среды прямого воздействия являются поставщики, потребители товаров, конкуренты.

В результате взаимодействия предприятия с поставщиками и потребителями формируется система хозяйственных связей - одна из важнейших характеристик среды прямого воздействия. Конкуренты ведут борьбу за различные объекты: за рынки сбыта, за деньги потребителей.

Анализ внешней среды косвенного воздействия представлен в таблице 4.

Таблица 4 Анализ внешней среды косвенного воздействия

Итак, общей предпосылкой эффективного бизнеса является политическая ситуация в стране, где предприятие осуществляет свои операции. Существенное влияние на развитие предприятия оказывают состояние экономики.

Далее по данным бухгалтерского учета проведем краткий анализ деятельности предприятия за 2011- 2013 годы. В приложении 1 представлены бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах, составленные по данным бухгалтерского учета.

В таблице 5 представлены основные экономические показатели предприятия.

Таблица 5 Основные экономические показатели ИП Исаев Р.И., тыс. руб.

Показатели	2011 г.	2012 г.	2013 г.	Абс. отклонение	Отн. отклонение, %
Выручка от продаж, тыс. руб.	15455	17563	22050	+6595	+42,67
Себестоимость продаж, тыс. руб.	14448	16103	18281	+3833	+26,53
Прибыль (убыток) от продаж, тыс. руб.	1007	1460	3769	+2762	+274,28
Чистая прибыль, тыс. руб.	80	406	2446	+2366	+2957,50
Рентабельность продаж, %	0,52	2,31	11,09	+ 10,58	-
Рентабельность затрат, %	0,55	2,52	13,38	+ 12,83	-

В 2013 году наблюдается рост выручки на 42,67%, что составляет 6595 тыс. руб. Рост выручки произошел за счет увеличения объема продажи товаров. Себестоимость также повысилась в 2013 году по сравнению с 2011 годом на 26,53% (3833 тыс. руб.). Чистая прибыль увеличилась на 2366 тыс. руб..

Рост выручки и прибыли отразилось на рентабельности предприятия. Рентабельность продаж в 2013 году составляет 11,09%, в 2011 г. рентабельность была достаточно низкая - 0,52%. Наблюдается тенденция к росту рентабельности, это является положительным фактором.

Проведенный анализ показывает, что на данный момент предприятие демонстрирует рост эффективности деятельности предприятия: за период с 2011 по 2013 год было обеспечено опережение темпов роста прибыли над темпами роста себестоимости и выручки от продаж.

Далее проведем анализ имущественного положения (таблица 6).

Таблица 6 Анализ структуры и динамики активов

Имущество предприятия в 2013 году увеличилось на 3836 тыс.руб., что свидетельствует о росте имущественного потенциала предприятия. Существенный рост произошел по статье запасы на 1840 тыс.руб., нераспределенная прибыль на 2852 тыс.руб..

Далее проведем анализ оборотных средств предприятия.

В деятельности предприятия оборотные средства играют важную роль, они обеспечивают бесперебойное функционирование процесса продажи товаров.

Оборотные средства предприятия существуют в сфере обращения. Оборотные производственные фонды на предприятии отсутствуют. Оборотные фонды обращения предприятия подразделяются на различные элементы, составляющие материально-вещественную структуру оборотных средств: товары для перепродажи, дебиторская задолженность, денежные средства (таблица ).

Состав и анализ движения оборотных средств проведем по данным бухгалтерского учета (таблица 7).

Таблица 7 Состав и анализ движения оборотных средств, тыс.руб.

Показатель	Сумма, тыс.руб.	Уд.вес, %	Отклонения, тыс.руб.	Прирост, %
	2011 г.	2012 г.	2013 г.	2011 г.	2012 г.	2013 г.
Запасы	1730	2368	3570	70,93	75,29	56,89	+1840	+106,36
НДС	100	153	298	4,10	4,86	4,75	+198	+198,00
Дебиторская задолженность	508	447	838	20,83	14,21	13,35	+330	+64,96
Денежные средства	101	177	1569	4,14	5,63	25,00	+1468	+1453,47
ИТОГО	2439	3145	6275	100,00	100,00	100,00	+3836	+157,28

Итак, по данным таблицы наибольший удельный вес занимают товары для перепродажи в 2013 году - 56,89%.

Далее дадим оценку эффективности использования оборотных средств на предприятии с помощью коэффициентов -- коэффициент оборачиваемости оборотных средств, продолжительность одного оборота, коэффициент загрузки средств в обороте, материалоемкость (таблица 8).

Таблица 8 Оценка эффективности использования оборотных средств

Показатель	2011 г.	2012 г.	2013 г.
Коэффициент оборачиваемости оборотных средств	6,34	5,58	3,51
Коэффициент загрузки средств в обороте	0,16	0,18	0,28
Продолжительность одного оборота	56,81	64,47	102,45
Материалоемкость	11,19	13,48	16,19

Коэффициент оборачиваемости имеет тенденцию к снижению, это говорит о том, что оборотные средства стали использоваться на предприятии менее эффективно. В 2013 году оборотные средства использовались менее эффективно, чем в 2011 году. В 2013 году было меньше авансировано оборотных средств на 1 руб. выручки от реализации товаров. Продолжительность одного оборота растет, что свидетельствует об ухудшении использования оборотных средств. Повышение материалоемкости свидетельствует о менее рациональном использовании материальных оборотных фондов, о снижении эффективности.

Для измерения производительности труда, эффективности использования трудовых ресурсов на предприятии произведем расчет показателей выработки и трудоемкости (таблица 9).

Таблица 9 Расчет в производительности труда

Наименование показателя	2011 г.	2012 г.	2013 г.	Отклонение
				Абс.	Отн., %
Выручка от продаж, тыс.руб.	15455	17563	22050	+6595	+42,67
Количество персонала, чел.	7	7	7	0	0,00
Затраты рабочего времени, тыс.руб.	1806	1875	1932	+126	+6,98
Выработка, тыс. руб./чел	2208	2509	3150	+942	+42,66
Трудоемкость, на 1 тыс.руб., ч	0,12	0,11	0,09	-0,03	-26,98

Итак, по данным таблицы на исследуемом предприятии выработка увеличилась на 942 тыс.руб., при этом трудоемкость снизилась на 0,03 тыс.руб.ч.. Повышение выработки на 42,66 % и снижение трудоемкости на 26,98% говорит о повышении эффективности использования трудовых ресурсов на предприятии.

Далее проведем анализ затрат (таблица 10).

Таблица 10 Анализ затрат

Показатель	Сумма, тыс.руб.

Подобные документы

• Организация бухгалтерского учета материально-производственных запасов

  Основы учета материально-производственных запасов, их оценка и нормативно-правовое регулирование. Документальное оформление учета движения материально-производственных запасов. Учет материалов на складе и в бухгалтерии. Учет товаров и готовой продукции.
  
  курсовая работа [73,5 K], добавлен 23.04.2011
  

• Совершенствование учета материально-производственных запасов

  Материально-производственные запасы, их понятие, классификация и документальное оформление движения. Учетная политика организации. Организация учета материально-производственных запасов в бухгалтерии. Анализ материально-производственных запасов на складе.
  
  курсовая работа [70,3 K], добавлен 29.11.2009
  

• Организация бухгалтерского учета материально-производственных запасов в ООО "Белая птица"

  Нормативно-правовое регулирование учета материально-производственных запасов в РФ. Цели, задачи и методология учета материально-производственных запасов. Бухгалтерский учет поступления и выбытия материально-производственных запасов в ООО "Белая птица".
  
  курсовая работа [371,8 K], добавлен 17.04.2014
  

• Учет материально-производственных запасов в СПК "Чолбон"

  Теоретические основы учета материально-производственных запасов и расчетов с поставщиками, документальное оформление данных операций. Особенности ведения синтетического и аналитического бухгалтерского учета материально-производственных запасов фирмы.
  
  курсовая работа [59,1 K], добавлен 18.12.2013
  

• Особенности бухгалтерского учета материально-производственных запасов в ООО "Бузулукская нефтесервисная компания"

  Классификация и оценка материально-производственных запасов, нормативно-правовое регулирование их учета. Инвентаризация, документальное оформление движения и контроль за сохранностью производственных запасов в ООО "Бузулукская нефтесервисная компания".
  
  курсовая работа [270,7 K], добавлен 30.03.2015
  

• Учет материально-производственных запасов

  Понятие материально-производственных запасов, их классификация, оценка и задачи бухгалтерского учета. Нормативно-правовая база бухгалтерского учета материально-производственных запасов. Анализ организации и ведения оперативного и бухгалтерского учета.
  
  курсовая работа [34,8 K], добавлен 06.03.2009
  

• Учет материально-производственных запасов

  Теоретические аспекты учета материально-производственных запасов и товаров организации. Понятие, классификация и оценка материально-производственных запасов и товаров, документальное оформление их учета. Аналитический и синтетический учет, инвентаризация.
  
  курсовая работа [51,5 K], добавлен 09.12.2016
  

• Бухгалтерский учет материально-производственных запасов

  Производственные запасы. Общие положения. Документальное оформление движения материально-производственных запасов. Бухгалтерский учет и аудит. Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета материально-производственных запасов.
  
  дипломная работа [122,6 K], добавлен 28.11.2006
  

• Организация бухгалтерского учета материально-производственных запасов в ООО "Метелица"

  Цели, задачи и нормативно-правовое регулирование учета материально-производственных запасов в РФ. Организационно-экономическая характеристика ООО "Метелица". Бухгалтерский учет поступления и выбытия МПЗ в организации. Аудиторские процедуры проверки учета.
  
  курсовая работа [230,0 K], добавлен 17.02.2015
  

• Учет и аудит материально-производственных запасов

  Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета материально-производственных запасов. Аудиторская проверка состояния складского хозяйства и обеспечения сохранности материально-производственных запасов на примере ОАО "Торгово-сервисный центр".
  
  дипломная работа [214,4 K], добавлен 18.06.2010
  

• главная
• рубрики
• по алфавиту
• вернуться в начало страницы
• вернуться к началу текста
• вернуться к подобным работам