В бухгалтерском учете используются различные показатели себестоимости продукции: себестоимость проданной продукции, производственная себестоимость и др.

Себестоимость проданной продукции - это затраты на ее производство и продажу.

Производственная себестоимость - это затраты на производство выпущенной продукции. При исчислении полной производственной себестоимости в ее состав включают общехозяйственные расходы; неполная производственная себестоимость исчисляется без общехозяйственных расходов.

В определении себестоимости продукции подчеркивается, что она включает в себя только те затраты, которые непосредственно связаны с производством и продажей выпущенной и проданной продукции. На это обстоятельство следует обратить особое внимание, поскольку время производства продукции не совпадает с отчетным периодом. В связи с этим, как правило, не все затраты отчетного периода включаются в себестоимость выпущенной продукции. Вместе с тем себестоимость продукции могут включаться затраты не только отчетного, но и предшествующих отчетных периодов.

Для исчисления различных показателей себестоимости продукции необходимо классифицировать затраты по ряду признаков (выделить затраты, включаемые в себестоимость продукции, общехозяйственные расходы, расходы на продажу и др.).

Кроме того, с целью управления затратами и производством продукции затраты целесообразно классифицировать по другим направлениям - для принятия решений, осуществления контроля и регулирования.

Таким образом, затраты целесообразно классифицировать по следующим трем направлениям:

Ш для исчисления себестоимости продукции;

Ш для принятия решений;

Ш для осуществления контроля и регулирования.

Для исчисления себестоимости продукции затраты классифицируют по следующим признакам (таблица 1).

Таблица 1 Классификация затрат для исчисления себестоимости продукции

По экономическому содержанию расходы группируют по элементам затрат и по статьям калькуляции.

В соответствии с ПБУ 10/99 расходы организации по обычным видам деятельности группируют по следующим элементам затрат:

1. Материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

2. Затраты на оплату труда;

3. Отчисления на социальные нужды;

4. Амортизация;

5. Прочие затраты (почтово-телеграфные, телефонные, командировочные и др.).

Полученные по элементам расходов данные необходимы для определения финансового результата по обычным видам деятельности за отчетный период, разработки бизнес-планов, определения объема закупок материальных ресурсов, фонда оплаты труда и суммы амортизационных отчислений, организации контроля за расходами, исчисления показателей эффективности использования ресурсов (материалоемкости, трудоемкости и др.) и ряда других показателей.

Следует отметить, что при учете расходов по их элементам не выделяют расходы на законченную производством продукцию (работы, услуги) и незавершенное производство.

НК РФ предусматривает выделение не пяти, а четырех элементов расходов:

1. Материальные расходы;

2. Расходы на оплату труда;

3. Сумма начисленной амортизации;

4. Прочие расходы.

Статьи калькуляции - это установленная организацией совокупность затрат для исчисления себестоимости всей продукции (работ, услуг) или ее отдельных видов.

Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях и проекту методических рекомендаций по учету затрат на производство продукции, работ, услуг рекомендуют следующую группировку расходов по статьям калькуляции:

1) «Сырье и материалы»;

2) «Возвратные отходы» (вычитаются);

3) «Покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций»;

4) «Топливо и энергия на технологические цели»;

5) «Затраты на оплату труда работников, непосредственно участвующих в процессе производства продукции, выполнении работ, оказании услуг»;

6) «Отчисления на социальные нужды»;

7) «Расходы на подготовку и освоение производства»;

8) «Общепроизводственные расходы»;

9) «Общехозяйственные расходы»;

10) «Потери от брака»;

11) «Прочие производственные расходы»;

12) «Расходы на продажу».

Итог первых 11 статей образует производственную себестоимость продукции, а итог всех 12 статей - себестоимость проданной (реализованной) продукции.

Организации могут вносить изменения в приведенную номенклатуру статей затрат на производство с учетом особенностей техники, технологии и организации производства.

Для принятия управленческих решений затраты разделяют на:

Ш переменные, полупеременные (условно-переменные) и постоянные;

Ш принимаемые (релевантные) и не принимаемые в расчет (нерелевантные);

Ш явные и альтернативные (вмененные);

Ш безвозвратные (затраты истекшего периода);

Ш инкрементные (приростные, или дифференциальные) и маргинальные предельные).

Для осуществления контроля и регулирования затраты классифицируют на:

Ш регулируемые и нерегулируемые;

Ш затраты в пределах норм, плана, сметы и отклонения от норм, плана, сметы (контролируемые и неконтролируемые).

1.3 Задачи учета затрат

На основе общих правил ведения бухгалтерского учета организация обеспечивает себя информацией, необходимой для контроля, анализа, управления, планирования хозяйственной деятельности.

Деятельность организации состоит из трех хозяйственных процессов: заготовления, производства и реализации. Любой хозяйственный процесс требует знания его содержания, способов управления им, контроля за результатами, сравнения с запланированными величинами (объем, цена, доход, расход, финансовый результат) в соответствии с нормами, нормативами и сметами.

Как известно, организации могут различаться (порой принципиально) по технологическому процессу, структуре, взаимосвязи и взаимозависимости между структурными подразделениями. Отличительные особенности организации в первую очередь проявляются в вытекающем из технологии ведении процесса производства. Поэтому содержание, объем, вид и форму представления информации, необходимой для определения затрат на производство, для управления этим процессом, организация формирует самостоятельно. При этом особо важное значение имеют правильная организация учета затрат по видам продукции, работ, услуг, подразделениям и его своевременность, т.е. правильная организация аналитического учета.

Данные аналитического учета используют при составлении внутренней отчетности, строящейся на информации о видах, количестве, единицах измерения, подразделениях-изготовителях, статьях затрат выпускаемой продукции.

Аналитический учет ведут в развитие всех синтетических счетов по учету затрат на производство. Уровень аналитичности определяется теми показателями, которые необходимы организации для контроля и управления. В частности, в развитие синтетического счета 20 «Основное производство» в целях оперативного обеспечения менеджеров конкретной достоверной информацией аналитический учет организуют по каждому заказу, виду работ, виду продукции в отдельности, в разрезе статей калькуляции и мест выполнения работ. Аналитический учет при этом должен обеспечить группировку информации по остаткам незавершенного производства на начало и конец месяца, по затратам за отчетный месяц, по суммам, списанным в виде затрат на окончательный брак, на стоимость сэкономленных материалов в производстве и на себестоимость выпущенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг.

К счету 23 «Вспомогательные производства» (например, парокотельная, компрессорная, ремонтный цех, транспортный цех и т.п.) открывают аналитические счета по видам производств, а внутри их - по видам работ, статьям калькуляции, т.е. по аналогии со счетом 20. Здесь следует учитывать, что услуги, оказываемые вспомогательными производствами, в большей части используются внутри предприятия и только часть их может реализовываться на сторону.

При цеховой структуре управления, когда используется счет 25 «Общепроизводственные расходы», аналитический учет общепроизводственных затрат необходимо организовать в разрезе каждого цеха по статьям расходов.

Аналитический учет общехозяйственных (счет 26) и других видов расходов (счета 97, 96 и др.) ведут по статьям смет расходов, по местам возникновения затрат, центрам ответственности и другим признакам.

Регистрация хозяйственных операций, накапливание и группировка информации о них осуществляются в регистрах бухгалтерского учета. Назначение и порядок ведения регистров определен статьей 10 Закона о бухгалтерском учете, которая гласит: «Регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накапливания информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и других машинных носителях». Напомним содержание пункта 4 статьи 10 Закона: «Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета и во внутренней бухгалтерской отчетности, обязаны хранить коммерческую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную законодательством Российской Федерации».

Совокупность различных регистров, порядок записей в них и взаимозависимость между ними составляют форму бухгалтерского учета. Сегодня применяются мемориально-ордерная, журнально-ордерная и автоматизированная формы бухгалтерского учета.

Рассмотрим организацию аналитического учета на примере регистров, используемых в журнально-ордерной форме учета. Однако практически такие же формы регистров могут применяться и при использовании других форм учета, так как именно такая структура регистров позволяет получить информацию управленческого характера.

Одним из основных регистров, удовлетворяющим требованиям аналитического учета, является карточка учета производства. Карточка имеет следующий вид (таблица 4).

Таблица 4 Карточка учета производства

На основе первичных документов, фиксирующих операции по отнесению затрат на производство (требований, лимитно-заборных карт, актов приемки работ, нарядов на выполнение работ, расчетно-платежных ведомостей и др.) составляются разработочные таблицы распределения расхода материалов, транспортно-заготовительных расходов (ТЗР), возвратных отходов, начисленной заработной платы, отчислений на заработную плату, справки-расчеты бухгалтерии о распределении общепроизводственных и общехозяйственных расходов и др. Информация, рассчитанная в разработочных таблицах, заносится в карточки учета производства.

При цеховой структуре управления производством каждая статья калькуляции в карточке подразделяется по цехам, например цех №01, 02 и др.

Все ранее указанные требования к организации аналитического учета по счету 25 «Общепроизводственные расходы» по цехам удовлетворяются при журнально-ордерной форме учета возможностями ведомости № 12 «Затраты цеха №..». Это регистр синтетического и аналитического учета. Она открывается ежемесячно и содержит аналитический разрез статей затрат, вызванных содержанием хозяйственных операций по счету 25 и синтетические данные по операциям, относящимся к дебету счетов 20, 23, 28 в разрезе цехов. Эти операции записывают в корреспонденции с кредитом счетов материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Заполняется ведомость № 12 на основе указанных ранее разработочных таблиц распределения расхода материалов, начисленной заработной платы, отчислений на нее, справок-расчетов по начислению амортизации основных средств, нематериальных активов и др.

Аналитический разрез счета 25 состоит из статей, позволяющих сгруппировать их по критериям, подлежащим постоянному контролю:

расходы по содержанию и эксплуатации оборудования;

расходы по содержанию аппарата управления цеха;

расходы по содержанию зданий, сооружений и инвентаря;

расходы по охране труда и технике безопасности;

непроизводительные расходы и др.

Еще одна особенность ведомости № 12 - это наличие показателей «по смете за месяц» и «по смете с начала года», «фактически за месяц» и «фактически с начала года». Сопоставляя суммы фактически произведенных расходов со сметой, можно провести анализ статей затрат и принять меры к ликвидации отрицательных последствий, найти резервы и закрепить факторы, положительно повлиявшие на результаты работы цеха. Информация такого характера относится к управленческому учету.

Шахматная форма графления ведомости № 12 дает возможность в один рабочий прием произвести регистрацию произведенных хозяйственных операций методом двойной записи и проверить их состоятельность, необходимость и размер.

Регистром аналитического учета затрат на производство по счетам 26, 97 и 44 является ведомость № 15, в названии которой целесообразно указать уточнения: «Общехозяйственные расходы», «Расходы будущих периодов», «Резервы предстоящих расходов» и «Расходы на продажу».

Аналитический разрез к счету 26 состоит из статей, сгруппированных в следующем порядке:

1) расходы по управлению предприятием (содержание аппарата управления, служебные командировки, представительские расходы);

2) общехозяйственные расходы (содержание и ремонт зданий, сооружений, инвентаря, амортизация, проведение испытаний и опытов и др.);

3) обязательные сборы и отчисления;

4) непроизводительные расходы.

Ведомость открывается ежемесячно и имеет шахматную форму графления, что дает возможность осуществлять контроль, анализ для более объективного управления и планирования указанных затрат. Записи по дебету счета 26 с кредита корреспондирующих счетов в ведомости № 15 производят аналогично записям в ведомости № 12. В соответствующих графах ведомости указывают затраты по смете за месяц и с начала года и обороты по кредиту счета 26 за месяц и с начала года с корректировкой сумм, уменьшающих оборот по дебету (суммы, полученные от виновников простоя по внешним причинам и др.). Заполняется ведомость № 15 на основе тех же разработочных таблиц, что и ведомость № 12.

В отличие от счета 25 аналитические показатели к счету 97 «Расходы будущих периодов» расширены присутствием оборотов по кредиту счета. Это связано с длительностью списания единовременных расходов, произведенных за несколько месяцев вперед. Расходы по освоению новых производств, к примеру, могут списываться в течение двух лет и т.д. Аналитический набор статей затрат по счету 97 будет зависеть от содержания произведенных единовременных расходов организации. Кредит корреспондирующих счетов с дебетом счета 97 полностью соответствует показателям ведомости № 12, и здесь присутствуют показатели «по смете за месяц», «по смете с начала года».

Аналитический разрез счета 96 включает виды запланированных организацией резервов на текущий год (на отпуска рабочим, на ремонт основных средств и др). Учетные показатели к счету 96 шире ранее проанализированных счетов. Этот счет - пассивный, и оборот по дебету (с кредита корреспондирующих счетов) означает его использование. Поэтому необходимо выводить сумму остатков по созданным резервам, оборот по дебету отражает использование резерва за отчетный месяц, оборот по кредиту за отчетный месяц - суммы созданных в соответствии со сметой резервов. Отсюда и отличия в структуре регистра:

сальдо на начало года;

оборот по дебету за месяц;

оборот по кредиту счета за месяц и с начала года до отчетного месяца;

по смете «за месяц» и «с начала года».

Основанием для заполнения служат те же разработочные таблицы, что и для ведомости № 12.

Проанализированная структура регистров аналитического учета применяется в журнально-ордерной форме учета. В аналитическом разрезе руководитель организации и главный бухгалтер должны располагать информацией именно такого содержания с целью рационального управления производством и достижения запланированных финансовых результатов. При грамотном прочтении и анализе указанной учетной информации выявляются непроизводительные расходы и скрытые резервы.

4. Документальное оформление основных производственных затрат