Основы экономического анализа и аудиторской деятельности

При детальном рассмотрении внутреннего аудита можно выделить следующие его виды:

1) функциональный аудит системы управления;

2) организационно-технологический аудит системы управления;

3) всесторонний аудит системы управления организацией;

4) аудит видов деятельности;

5) аудит на соответствие.

60. Взаимоотношение внутренних аудиторов с аудиторскими

фирмами

Аудиторская организация должна иметь право свободно и в полном объеме общаться с внутренними аудиторами. Поскольку задачи внутреннего аудита определяются руководством и (или) собственниками экономического субъекта, они отличаются от задач внешнего аудита, который обязан дать независимую оценку представленной бухгалтерской отчетности. Вместе с тем средства решения специфических задач, стоящих перед внешним и внутренним аудитом, могут в ряде случаев совпадать и быть использованы при определении содержания, сроков и объема внешних аудиторских процедур. Если в результате предварительной оценки внутреннего аудита достигнуто взаимопонимание и принято решение использовать работу внутренних аудиторов аудиторская организация должна найти дополнительные доказательства эффективности этой работы.

Для эффективного использования работы внутреннего аудита аудиторской организации следует:

1) рассмотреть план работы службы внутреннего аудита за интересующий период и провести его обсуждение на возможно более ранней стадии аудита;

2) определить порядок встреч с сотрудниками службы внутреннего аудита;

3) заранее договориться о сроках проведения работ объеме аудиторской выборки, уровнях тестов, методах определения выборки и порядке документального оформления выполненной работы, которая будет проведена внутренними аудиторами.

В случае использования работы внутренних аудиторов на эффективность аудиторской проверки может повлиять выполнение следующих действий:

1) взаимная координация планов аудиторской проверки;

2)обмен отчетами;

3) регулярные рабочие встречи;

4) свободный и открытый взаимный доступ к рабочей документации;

5) Совместное представление отчетов руководству и (или) собственникам экономического субъекта;

6) общий порядок документирования аудита.

Аудиторская организация должна иметь доступ к интересующим ее отчетам внутреннего аудита и быть информирована по любому важному вопросу, который, по мнению внутреннего аудитора, может повлиять на работу аудиторской организации.

Аудиторская организация информирует руководство и (или) собственников экономического субъекта и, возможно, руководителя службы внутреннего аудита о любых обнаруженных факторах, которые могут быть использованы для повышения эффективности и результативности работы внутреннего аудита в будущем.

Аудиторская организация в ходе своей проверки не должна полностью полагаться на работу внутренних аудиторов. Необходимо проводить контрольные проверки статей и операций, уже проверенных внутренними аудиторами. Если они дают сходные (сопоставимые) результаты, корректив в намеченной работе не требуется. В случае выявления расхождений необходимо принять адекватные меры, например, изменить содержание или увеличить объем аудиторских процедур.

Аудиторская организация несет полную ответственность за выдачу аудиторского заключения, письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита, а также и за определение содержания, сроков и объема аудиторских процедур. Эта ответственность не уменьшается, если используются какие-либо результаты работы внутреннего аудита.

61. Содержание и порядок использования международных

стандартов аудиторской деятельности за рубежом

Развитие аудита в разных странах. История развития аудита непосредственно начиналась с проверки правильности учета денежных средств.

На ранних этапах развития аудита не существовало определенных методик проверки, не было установленных правил к составлению аудиторского заключения. До начала ХХ века существовала практика просто подсчитывать баланс и добавлять несколько фраз в него типа «проверено и найдено верным».

.С 1939 г. американский институт бухгалтеров начал публиковать бюллетени исследований и отчеты по процедурам аудита -- первые официальные документы института, касающиеся стандартизации аудита.

В первом отчете по процедурам аудита было приведено семь ключевых положений, лежащих в основе формирования профессии аудитора. В нем признаны обязательными такие процедуры аудита, как изучение инвентарных ведомостей и подтверждение дебиторской задолженности. Было рекомендовано избирать независимых аудиторов советом директоров или акционеров компании, а заключение аудитора по представленной финансовой информации формулировать по стандартному образцу. Особое внимание было обращено на отчет о внутреннем контроле, для того чтобы определить, в какой степени можно полагаться на записи компании.

После Второй мировой войны (1939--1945) гг. без аудита уже невозможно представить экономическую деятельность как во всем мире, так и в отдельных странах.

В 60-х годах многие компании значительно упростили бухгалтерский учет. Теперь у них появилась возможность нанимать независимых аудиторов, которые занимались бы ведением учета, составлением отчетности и одновременным ее подтверждением.

В США в 1973 г. был создан Совет по стандартам финансового учета. Он состоял из семи членов, занятых созданием стандартов учета. Акцент на создание стандартов в профессиональном аудите в 1978 г. стал распространяться и на внутренний аудит, когда Институт внутренних аудиторов выпустил перечень стандартов.

В 60-х годах для выполнения задач бухгалтерского учета все больше стали использовать вычислительную технику. В 1976 г. выделяется отдельная специализация в профессии аудитора -- аудитор информационных систем. Деятельность дипломированных аудиторов информационных систем регулируется ассоциацией аудиторов систем электронной обработки данных. Первые стандарты в этой области были опубликованы в 1987 г.

Во Франции главная роль во внешнем финансовом контроле за деятельностью предприятий и организаций негосударственного сектора экономики принадлежит независимым бухгалтерам и ревизорам. В последние годы независимые ревизоры также контролируют достоверность отчетности коммерческих государственных предприятий.

Статус независимого ревизора во Франции законодательно впервые был закреплен в Законе об обществах от 24 июля 1867 г. Современная история независимых ревизоров во Франции началась с декрета Президента республики от 12 августа 1969 г., которым была создана национальная компания независимых ревизоров (уполномоченных по счетам).

Вопрос о конфиденциальности результатов проверок, производимых независимым ревизором, решается французским законодательством довольно своеобразно. С одной стороны, независимые ревизоры обязаны хранить профессиональную тайну. За ее разглашение предусматривается ответственность вплоть до уголовной. С другой стороны, правило конфиденциальности не распространяется на информацию, представляемую в национальную и региональные счетные палаты, комиссии по биржевым операциям, правоохранительные органы, дисциплинарные суды, экспертам, привлекаемым по просьбе акционеров. Более того, независимый ревизор может быть привлечен к уголовной ответственности в случаях сокрытия от прокуратуры республики нарушений, имеющих характер уголовно преследуемых злоупотреблений. Уголовная ответственность для независимого ревизора также предусматривается в случае подтверждения недостоверной (ложной) информации и выполнения функций, не совместимых с законом.

Опыт развития аудита в Швеции насчитывает уже более ста лет. Новый закон об аудиторах был принят риксдагом Швеции 18 мая 1995 г., а 1 июня 1995 г. Правительством Швеции были приняты два весьма важных документа: «Постановление об аудиторах», которое содержит подробные положения для применения Закона об аудиторах, и Постановление с инструкцией Комиссии по аудиторской деятельности (КАД).

Закон об аудиторах содержит предписания относительно аттестации и лицензирования утвержденных и уполномоченных аудиторов, регистрации аудиторских фирм, деятельности аудиторов и аудиторских фирм, а также предусматривает надзор за деятельностью аудиторов и дисциплинарные меры ответственности.

Аудиторы и аудиторские фирмы не имеют права осуществлять иную деятельность, если это может подорвать доверие к их беспристрастности или независимости.

Аудитор не может в целях собственной выгоды в ущерб или в пользу другого лица использовать сведения, полученные им в процессе осуществления профессиональной деятельности. Он не имеет также права без разрешения заказчика разглашать эти сведения и должен позаботиться о том, чтобы его помощник соблюдал эти предписания. Большое внимание уделяется вопросам страхования аудиторской деятельности.

Комиссия по аудиторской деятельности осуществляет также и надзор за аудиторами и аудиторскими фирмами. В процессе взаимодействия с аудиторами важные обязанности возлагаются на налоговую службу.

Следует отметить, что, если аудитор преднамеренно совершает ошибку в своей деятельности или иным образом поступает нечестно, или не платит предписанный ежегодный взнос, его лицензия как утвержденного или уполномоченного аудитора аннулируется.

Отношение к МСА в зарубежных странах. Международные стандарты аудиторской деятельности, или краткий свод правил проведения аудита и сопутствующих услуг, способствуют повышению уровня единообразия аудиторской практики во всем мире. Они действуют в любых случаях проведения независимого аудита и могут применяться по мере необходимости в прочей сопутствующей деятельности аудиторов. Однако правила не превалируют над местными установками, регламентирующими аудит финансовой отчетности в той или иной стране.

Существующие международные стандарты в Австрии, Бразилии, Голландии, Индии и России используются в качестве базы для разработки собственного подобного документа. На Кипре, Малайзии, Нигерии и другие страны -- в качестве национальных. В Великобритании, Ирландии, Канаде, США, Швеции и других странах., где имеются свои национальные стандарты аудита, весьма приближенные к международным, -- просто принимаются к сведению профессиональными организациями.

Разработкой стандартов на международном уровне занимается Международный комитет по аудиторской практике (IAPC) в рамках Международной федерации бухгалтеров (IFAC). Комитет, издающий международные стандарты, преследует две цели: первая -- поднять уровень профессии аудитора в странах, где профессионализм в данной области ниже общемирового, и вторая -- с помощью стандартов унифицировать подход к аудиту в международном масштабе.

62. Соотношение международных стандартов финансовой

отчетности и аудита

Современная финансовая отчетность составляется с целью ее представления внешним пользователям. Внешние пользователи, к числу которых относятся инвесторы, кредиторы, государство и общественность, заинтересованы в достоверности данных финансовой отчетности интересующих их предприятий, поскольку этим обусловлено их перспективное и текущее финансовое положение. Оттого, как организована аудиторская проверка, как она спланирована и оформлена, с помощью каких методов и процедур проводится, во многом зависит ее надежность и достоверность. Эти причины и послужили основой для создания и развития стандартов аудиторской деятельности в разных странах и, в конечном итоге, для создания МСА как международной системы, которая впитала в себя все наиболее ценное в области аудиторской деятельности в современном мире.

Поскольку информационной базой аудита, прежде всего, является финансовая отчетность, то очевидна связь стандартов аудиторской деятельности со стандартами финансового учета и отчетности.

В настоящее время Россия относится к числу тех стран, в которых существует национальное законодательство в области аудита в виде закона об аудиторской деятельности и отдельных стандартов, рассматривающих конкретные аспекты аудиторской деятельности.

Если характеризовать роль МСА в становлении аудиторской деятельности и рассуждать об их основном предназначении, то можно выделить следующие аспекты: - МСА используются при аудите финансовой отчетности, также с необходимой адаптацией и другой, сопутствующей информации; - МСА содержат основные принципы, процедуры и руководства. Эти принципы и процедуры нужно интерпретировать с учетом пояснительных материалов, которые являются руководством к их применению; - МСА применяются только к существенным аспектам проверки; - МСА не отменяют национальные стандарты. Если национальные стандарты не противоречат МСА, то это означает их автоматическое соответствие. Если же национальные стандарты противоречат МСА, то в соответствии с конституцией МФБ (Международной федерацией бухгалтеров) страны-участницы должны применять все необходимые меры по сближению с МСА и устранению противоречий. Страны члены Международной федерации бухгалтеров (МФБ) могут принимать МСА в качестве своих национальных стандартов.

Связь стандартов аудита со стандартами финансовой отчетности является не только общим правилом, но и прослеживается при рассмотрении отдельных стандартов.

Например, МСА 120 «Основные принципы МСА» связан со всей системой МСА и всей системой МСФО; МСА 320 «Существенность в аудите» и МСА 570 «Непрерывность деятельности» связаны с «Принципами составления финансовой отчетности в МСФО» и с МСФО №1 «Представление финансовой отчетности».МСА 550 «Связанные стороны» основан на МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»; МСА 560 «Последующие события» основан на МСФО №10 «Условные события и события, произошедшие после отчетной даты». В таблице 2 представлена подробная информация об упоминаниях стандартов финансовой отчетности в стандартах аудита.

Взаимосвязь стандартов финансовой отчетности и аудита проявляется в следующих направлениях: единство терминологии, применяемой в МСФО и МСА; использование аудиторами МСФО в целом в качестве критерия соответствия проверяемой отчетности установленным требованиям.

Таблица 2 -- Взаимосвязь MCA и МСФО

Номер и наименование МСЛ	Содержание ссылки на документы, разработанные КМСФО
МСА 120 «Основные принципы МСА»	В качестве основ финансовой отчетности, которым должна соответствовать проверяемая информация, первыми названы Международные стандарты финансовой отчетности
МСА 320 «Существенность в аудите»	Понятие «существенность» определено в соответствии с «Основами подготовки и представления финансовой отчетности», разработанными КМСФО
МСА 550 «Связанные стороны»	Определения, касающиеся связанных сторон, приведены в МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах». Помимо этого, аудитор должен проверить раскрытие в отчетности взаимоотношений и операций со связанными сторонами, перечисленных в МСФО 24. Данное требование не относится к случаям проверки предприятий государственного сектора
МСА 560 «Последующие события»	Типология последующих событий определена МСФО 10 «Условные события и события, происшедшие после отчетной даты»
МСА 570 «Непрерывность деятельности»	Использование допущения непрерывности деятельности предусмотрено «Основами подготовки и представления финансовой отчетности»; там же дано определение понятия «существенная неопределенность»
МСА 700 «Аудиторский отчет по финансовой отчетности»	Аудитор должен определить, подготовлена ли финансовая отчетность в соответствии с признанными основами финансовой отчетности, в качестве которых могут выступать МСФО
МСА 910 «Задания по обзорной проверке финансовой отчетности»	Заключение по обзору финансовой отчетности должно содержать оценку ее соответствия установленным основам финансовой отчетности, которыми могут быть МСФО

63. Связь международных стандартов с национальными

нормативными документами, регламентирующих аудиторскую

деятельность

Существующая на данный момент в России система аудиторских стандартов свидетельствует о значительных различиях от МСА. Это касается как состава и перечня документов, так и их классификации и внутренней структуры.

Сопоставление российских правил (стандартов) аудиторской деятельности (ПСАД) с МСА позволяет выделить следующие группы: 1.ПСАД, совпадающие по содержанию с МСА; 2.ПСАД, которые в своих существенных содержательных аспектах отличаются от аналога МСА; 3.ПСАД и МСА, не имеющие аналогов.

Целью разработки ПСАД является подготовка системы документов, которые основаны на МСА.

К основным причинам несовпадения ПСАД и МСА можно отнести следующие: отличия в российском законодательстве, которое формирует ПСАД (бухгалтерское, налоговое и др.); изменение и переработка самих МСА.

К ПСАД, не совпадающим с МСА, относятся следующие: 1.Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведенного аудита. 2.Образование аудитора.3.Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов, 4.Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудита организации.5.Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Объединение с налоговыми органами.

Сопоставление МСА с российскими стандартами аудита (ПСАД) на наличие и соответствие:

Вводные аспекты (российских аналогов нет)

100 Задания, обеспечивающие уверенность; 120 Основные принципы МСА.

Обязанности

200 Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности -- Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности;

210 Условия аудиторских заданий -- Письмо -- обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудиторской проверки;

220 Контроль качества работы в аудите -- Внутрифирменный контроль качества аудита;

230 Документирование -- Документирование аудита;

240 Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности -- Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности;

240 Мошенничество и ошибка;

250 Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности -- Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита;

260 Сообщение аспектов аудита лицам, наделенным руководящими полномочиями -- Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.

Планирование

300 Планирование -- Планирование аудита;

310 Знание бизнеса -- Понимание деятельности экономического субъект

320 Существенность в аудите -- Существенность и аудиторский риск.

Внутренний контроль

400 Оценка рисков и внутренний контроль -- Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита;

401 Аудит в среде компьютерных информационных систем -- Аудит в условиях компьютерной обработки данных

402 Учет при аудите особенностей субъектов, использующих обслуживающие организации.

Аудиторские доказательства

500 Аудиторские доказательства -- Аудиторские доказательства

501 Аудиторские доказательства -- дополнительное рассмотрение особых статей

505 Внешние подтверждения;

510 Первичные задания -- начальные сальдо -- Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности;

520 Аналитические процедуры -- Аналитические процедуры;

530 Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования -- Аудиторская выборка;

540 Аудит оценочных значений -- Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете;

550 Связанные стороны -- Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита;

560 Последующие события -- Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности;

570 Непрерывность деятельности -- Применимость допущения непрерывности деятельности;

580 Заявления руководства -- Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта.

Использование работы третьих лиц

600 Использование работы другого аудитора -- Использование работы другой аудиторской организации;

610 Рассмотрение работы внутреннего аудита -- Изучение и использование работы внутреннего аудита;

620 Использование работы эксперта -- Использование работы эксперта.

Аудиторские выводы и подготовка отчетов (заключений)

700 Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности -- Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности

700 Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности;

710 Сопоставимые значения -- Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности;

720 Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность -- Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность.

Специализированные области

800 Аудиторский отчет (заключение) по аудиторским заданиям для специальных целей -- Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям;

810 Исследование ожидаемой финансовой информации -- Проверка прогнозной финансовой информации.

Сопутствующие услуги

910 Задание по обзорной проверке финансовой отчетности;

920 Задание по выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации -- Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним

Положения по международной аудиторской практике (ПМАП)

1000 Процедуры межбанковского подтверждения;

1001 Автономные персональные компьютеры;

1002 Онлайновые компьютерные системы

1003 Системы баз данных;

1004 Взаимоотношения между органами банковского надзора и внешними аудиторами; 1005 Особенности аудита малых предприятий -- Особенности аудита малых экономических субъектов;

1006 Аудит международных коммерческих банков;

1007 Контакты с руководством клиента (отменен в 2001 г.);

1008 Оценка рисков и система внутреннего контроля -- Оценка риска и внутренний контроль. Характеристика и учет среды компьютерной и информационной систем;

1009 Методы аудита с помощью компьютера;

1010 Учет экологических вопросов при аудите финансовой отчетности.

64. Классификация и особенность основных групп стандартов,

включая стандарты получения информации о проверяемых

объектах, организации аудита и оформление результатов

аудиторских проверок

Общая структура МСА

Международные стандарты аудита (МСА) -- это документы, формулирующие единые требования, при соблюдении которых обеспечивается соответствующий уровень качества аудита и сопутствующих ему услуг.

МСА предназначены для аудита финансовой отчетности, также сопутствующих услуг, которые проводятся в ходе аудита.

МСА содержат: основные принципы; необходимые процедуры и руководства; рекомендации по применению принципов и процедур.

МСА классифицированы по следующим основным разделам:

Структура МСА

Раздел I. Вводные аспекты. Раздел II. Обязанности. Раздел III. Планирование. Раздел IV. Внутренний контроль. Раздел V. Аудиторские доказательства. Раздел VI. Использование работы третьих лиц. Раздел VII. Аудиторские выводы и подготовка отчетов. Раздел VIII. Специализированные области. Раздел IX. Сопутствующие услуги. Раздел X. Положения по международной аудиторской практике (ПМАП).

Содержание и назначение основных разделов МСА

Вступительная часть, включающая предисловие, Кодекс этики профессиональных бухгалтеров и глоссарий, призвана раскрыть основные концептуальные основы аудита, а также способствовать лучшему пониманию задач и методов работы КМАП и всех основных органов, которые участвуют в разработке и развитии системы МСА.

Первый раздел содержит МСА, аналоги, которых отсутствуют в российских стандартах аудита, и включает два стандарта, характеризующих все аудиторские процедуры, их перечень, виды аудиторских услуг, основные принципы и концепции, на которых базируются МСА.

В разделе «Обязанности» объединены МСА, в которых раскрываются все обязанности аудиторов и руководства проверяемого в ходе аудита субъекта.

В третий и четвертый разделы МСА включены стандарты, объединенные проблемами планирования организации системы внутреннего контроля. Они посвящены выбору стратегии аудита, изучению специфики деятельности клиента, определению уровня существенности и аудиторских рисков.

Пятый и шестой разделы включают стандарты, посвященные получению аудиторских доказательств с использованием аудиторской выборки, аналитических процедур и другие не только силами аудитора, но также и с привлечением третьих лиц.

Седьмой и восьмой разделы МСА объединяют стандарты, которые посвящены правилам составления аудиторских отчетов (заключений).

В девятом разделе представлены МСА, раскрывающие сущность, цели и задачи сопутствующих услуг в ходе аудита, которые классифицированы в МСА 120 «Основные принципы МСА».

В последнем, десятом разделе объединены «Положения по международной аудиторской практике» (ПМАП). В них включены различные документы, посвященные аудиторской практике в различных организациях и специфическим вопросам аудита. ПМАП дают аудиторам дополнительную информацию и практические рекомендации путем детализации отдельных разделов соответствующих стандартов.

Стандарты получения информации о проверяемых объектах. Вводные аспекты аудита, предваряющие МСА В данный раздел включаются МСА 100 «Задания, обеспечивающие уверенность» (ЗОУ), а также МСА 120 «Основные принципы МСА». Эти стандарты среди российских ПСАД отсутствуют.

МСА 100 представляет общие принципы ЗОУ. Цель стандарта -- предоставление высокого или среднего уровня уверенности. Данные категории в российском аудиторском законодательстве отсутствуют. Другими словами, этот стандарт в общем описывает все основные аспекты действий аудитора в ходе проверки и основные аудиторские процедуры, которые подробно рассматриваются в следующих разделах и в конкретных стандартах.

МСА 100 предназначен для: описания целей и элементов ЗОУ высокого и среднего уровня; установления стандартов в виде руководства публично практикующим профессиональным бухгалтерам по предоставлению высокого уровня уверенности; подготовки основы для разработки специальных стандартов по определению видов ЗОУ.

Цель ЗОУ -- дать возможность бухгалтеру оценить или точно измерить объект исследования на основании точных критериев с тем, чтобы выразить свое мнение. ЗОУ позволяют повысить надежность информации, которая представляется в ходе аудита.

К основным типам ЗОУ относится, прежде всего, составление отчета по широкому спектру вопросов, затрагивающих финансовую и нефинансовую информацию.

К другим заданиям, которые не обеспечивают высокий уровень уверенности, можно отнести следующие:

· согласованные процедуры;

· компиляцию финансовой и другой информации;

· подготовку налоговых деклараций (без выводов) и оказание налоговых консультаций;

· консультирование руководства и другие услуги.

К элементам задания, обеспечивающего уверенность, прежде всего, относится наличие трехсторонних отношений, которые включают в себя отношения между профессиональным бухгалтером, ответственной стороной и предполагаемым пользователем. Зачастую предполагаемый пользователь и ответственная сторона являются одним и тем же лицом.

ЗОУ может быть представлено в виде различной финансовой и статистическая информации, систем и процессов внутреннего контроля (СВК); оценки поведения руководства по выполнению нормативных актов, работе с коллективом.

В соответствии с (п.31) МСА 100 целью задания, обеспечивающего высокий уровень уверенности, является необходимость того, чтобы публично практикующий профессиональный бухгалтер оценил или точно измерил предмет аудита, за который отвечает другая сторона, относительно установленных подходящих критериев, и сделал выводы таким образом, чтобы обеспечить предполагаемого пользователя высоким уровнем уверенности в достоверности данных о нем.

При выполнении задания, обеспечивающего высокий уровень уверенности, публично практикующий бухгалтер должен выполнять положения Кодекса этики и, в частности, быть независимым. Кроме того, он должен принимать задания только при наличии другой стороны. Предмет аудита при этом может быть идентифицирован и должен обеспечить сбор аудиторских доказательств.

К работе для сбора и оценки доказательств аудитор может привлечь эксперта. При этом аудитор должен понимать аспекты работы эксперта, чтобы затем отразить их в отчетности. Аудитор должен убедиться в профессионализме эксперта, разумном характере исходных данных, допущений и методов, которые тот использует и в выборе им фактов, отвечающих целям задания, обеспечивающего высокий уровень уверенности.

65. Понятие качества аудиторских проверок, методы его

обеспечения

Важнейшей составной частью работы аудитора являются соблюдение и обеспечение всех процедур, гарантирующих высокое качество работы аудитора и аудиторских фирм. В МСА с этой целью разработан специальный стандарт МСА 220 «Контроль качества работы в аудите».

Цель МСА 220 -- установление стандартов и предоставление руководства по контролю качества аудита в отношении: политики и процедур аудиторской фирмы применительно к аудиторской работе в целом; процедур, касающихся работы, полученной ассистентом аудитора.

В ходе аудита с целью осуществления контроля качества работы аудитора своевременной проверке подлежат: общий план и программа аудита; оценка неотъемлемого риска и риска средств контроля с учетом результатов тестов контроля; документальное отражение аудиторских доказательств; финансовая отчетность, аудиторские справки и аудиторский отчет.

Документирование является одним из важнейших аспектов в работе аудитора. От тщательности, своевременности и систематичности записей во многом зависит качество и результаты проверки. В МСА вопросам документирования посвящен МСА 230 «Документирование».

Стандарт предъявляет следующие требования к рабочим документам: документы должны быть подробными и достаточно полными для общего понимания аудита; в документах должна содержаться информация о планировании, характере, сроках и объеме аудиторских процедур, их результатах, о выводах на основании доказательств.

Российский стандарт -- аналог МСА 230 -- включает в себя всю информацию, которая содержится в МСА, но изложена она более подробно, с учетом российской практики документирования хранения документов, содержится перечень типовых рабочих документов.

Важнейшая задача аудитора в ходе проверки -- обнаружение различного рода искажений финансовой отчетности, а также адекватная оценка аудиторских рисков, связанных с этим и принятие необходимых мер по предотвращению нарушений и повышению надежности финансовой отчетности. В МСА этим вопросам посвящен стандарт МСА 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности».

Цель МСА 240 -- установление стандартов и предоставление руководства в отношении ответственности аудитора по рассмотрению случаев мошенничества и ошибок в ходе аудита.

В процессе планирования и проведения аудита, в ходе оценки результатов аудиторских процедур и подготовки отчетов необходимо рассматривать риск существенных искажений финансовой отчетности.

Стандарт дает определения и характеристику категориям мошенничества и ошибок.

Аудитор обязан в случае обнаружения искажений и мошенничества сообщить эту информацию руководству клиента (МСА 260 "Сообщение аспектов аудита лицам, наделенным руководящими полномочиями»). Это сообщение должно содержать информацию о существенных недочетах средств внутреннего контроля.

Говоря о качестве аудита необходимо проверить соблюдение норм законодательства бухгалтерского учета. Проверка финансовой отчетности и ее аудит невозможны без хорошего знания аудитором законов и нормативных актов, на основании которых должен осуществляться учет и должна составляться финансовая отчетность. Для этого в МСА предусмотрен стандарт 250 «Учет законов нормативных актов при аудите финансовой отчетности».

Цель MCA 250 -- установление стандартов и предоставление руководства по учету законов и нормативных актов при аудите.

В соответствии с МСА 250 аудитор должен планировать аудит с учетом профессионального скептицизма, сознавая, что в ходе аудита могут быть выявлены условия или события, которые позволят усомниться в соблюдении законодательства.

Аудитор должен разбираться в законодательстве. Для этого он должен получить информацию об отраслевых особенностях бизнеса. В процессе аудита должны выполняться процедуры, выявляющие соблюдения и случаи несоблюдения законодательства.

Аудитор должен заручиться письменным заявлением руководства о том, что ему сообщена вся информация о фактах имеющихся нарушений.

В случае несоблюдения законодательства, аудитор обязан обнаруженные факты оформить документально.

При обнаружении фактов несоблюдения законодательств аудитор обязан сообщить о них руководству субъекта проверки.

МСА 260 «Сообщение аспектов аудита лицам, наделенным руководящими полномочиями» устанавливает основные правила предоставления руководства в отношении информации, которая сообщается об основных аспектах аудита, возникающих в ходе аудита финансовой отчетности.

В данном стандарте идентифицированы такие понятия, как руководящие полномочия и вопросы аудита, имеющие значение для управления.

Поскольку в разных странах существуют различные законодательства и разные критерии, регламентирующие вопросы организации и управления, аудитор должен использовать свое профессиональное суждение при определении круга лиц, которым он должен сообщать информацию о важнейших аспектах аудита.

66. Влияние аудита на достоверность и надежность

информационного обеспечения субъектов хозяйствования в

рыночной экономике

Значение исходной информации в проведении аудита и формировании финансовой отчетности. МСА 510 « Первичные задания -- начальные сальдо» устанавливает стандарты в отношении рассмотрения начальных сальдо, когда аудит финансовой отчетности проводится впервые или когда предыдущий аудит проводился другим аудитором, а также при выявлении условных фактов или обязательств на начало периода. Для этого должен применяться МСА 710 «Сопоставимые значения».

Для первичного аудиторского задания аудитор должен получить надлежащие доказательства относительно того, что: сальдо начальное (Сн) не содержит искажений, которые могут повлиять на финансовую отчетность; сальдо конечные (Ск) прошлого периода были правильно перенесены на начало текущего периода или по ним были произведены соответствующие изменения; учетная политика последовательна из периода в период.

Если аудитор не получил достаточных доказательств по Сн, то заключение должно быть составлено с учетом мнения с оговоркой, либо должно содержать отказ от выражения мнения. Если результаты искажения Сн не отражены в отчетности должным образом, аудитор обязан выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение. То же относится и к изменению учетной политики.

Получение аудиторских доказательств с помощью аналитических процедур. Аналитические процедуры -- это анализ коэффициентов и тенденций, имеющих важное значение при оценке финансового состояния субъекта, включая последующее изучение их колебаний и взаимосвязей, если те не согласовываются с другой уместной информацией или отклоняются от предоставленных значений. Аспекты аудита, связанные с аналитическими процедурами, рассматриваются в МСА 520 «Аналитические процедуры».

Цель MCA 520 -- установление стандартов и предоставление руководства в отношении аналитических процедур, проводимых в ходе аудита.

Аналитические процедуры включают рассмотрение финансовой информации субъекта в сравнении: с сопоставимой информацией за предыдущий период; с ожидаемыми результатами деятельности; с аналогичной отраслевой информацией.

Степень надежности аналитических процедур зависит от аудиторской оценки риска того, что аналитические процедуры могут выявить взаимосвязи, основанные на ожидаемых данных. Степень доверия аудиторов зависит от: существенности рассматриваемых статей; точности, с которой проводятся аналитические процедуры; оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля.

.Получение аудиторских доказательств с помощью выборочной проверки. В тех случаях, когда в ходе аудита используются выборочные процедуры, аудитор должен получать аудиторские доказательства с помощью выборки.

При выборке возможно возникновение ошибок, которые являются следствием выборки. В МСА 530 ошибка означает либо отклонение от нормального функционирования средства контроля при выполнении тестов средств контроля, либо искажение при выполнении проверки по существу.

Риск, связанный с использованием выборочного метода, приводит к тому, что выводы, сделанные на основании отобранной совокупности, могут отличаться от выводов, которые делаются на основании генеральной совокупности.

Риск, не связанный с использованием выборочного метода, приводит к ошибочным выводам по любым причинам, кроме тех, которые связаны с объемом выборки.

Элемент выборки -- индивидуальные статьи учета, составляющие генеральную совокупность.

Статистическая выборка -- любая выборка, основанная на следующих подходах: случайный набор отобранной совокупности; применение теории вероятности для оценки результатов выборки, включая оценку риска, связанного с использованием выборочного метода.

При применении статистической выборки ее объем определяется либо на основании теории вероятности, либо на основании профессионального суждения.

Чем большую уверенность предполагается обеспечить за счет систем бухгалтерского учета и средств контроля, тем ниже оценка аудитором риска средств контроля и тем выше объем отображений совокупности. Например, предварительная оценка риска средств контроля делается как низкого. Это означает, что аудитор собирается на них полагаться. Следовательно, ему нужно получить больше доказательств в поддержку этой оценки, а это увеличивает объем выборки:

Чем ниже степень отклонения, которую готов принять аудитор, тем больше должен быть объем выборки.

Чем выше степень отклонения, которая ожидается, тем больше должен быть объем отображенной совокупности.

Чем больше должна быть уверенность в том, что результаты отображенной совокупности являются показательными, тем больше должен быть объем отображенной совокупности.

Чем больше генеральная совокупность, тем незначительнее влияние ее объема на объем отобранной совокупности.

Аудитор должен оценить результаты отображаемой совокупности для того, чтобы определить, подтвердилась ли предварительная оценка соответствующей характеристики генеральной совокупности или же она должна быть пересмотрена.

Роль оценочных значений в ходе аудита. Оценочное значение -- это приблизительное определение суммы статьи учета в отсутствии точных способов измерения. В ходе аудита данный аспект может оказывать существенное влияние на формирование финансовой отчетности.

Оценочное значение является составной частью системы бухгалтерского учета фирмы или ее частью только на конец периода.

Когда невозможно получить разумное оценочное значение, аудитор должен подумать о целесообразности применения модифицированного аудиторского заключения (МСА 700).

При аудите оценочных значений аудитор может применять следующие аудиторские процедуры: обзорную проверку и тестирование процесса, которые используются руководством при выведении оценочных значений, к ним относятся; независимую оценку для сравнения с имеющимся значением; обзорную проверку последующего события для подтверждения имеющейся оценки.

Независимая оценка необходима для подтверждения имеющихся оценочных значений и увеличения их надежности.

Обзорная проверка может снизить или устранить необходимость в проверке или тестировании процедур, используемых руководством при подготовке оценочных значений.

В заключении аудитор должен дать окончательную оценку оценочным значениям с учетом всего имеющегося у него аппарата знаний и умений.

67. Соответствие состава и принципов разработки отечественных стандартов международным

Кодекс этики профессиональных бухгалтеров. Кодекс этики профессиональных бухгалтеров (КЭПБ) -- важнейший документ, который предваряет МСА и состоит из трех частей.

Часть А -- относится ко всем профессиональным бухгалтерам (ПБ). Часть В -- относится только к публично практикующим профессиональным бухгалтерам (ПППБ), Часть С -- относится только к наемным публичным бухгалтерам.

Часть А. В этой части Кодекса перечисляются основные этические нормы, которые должны соблюдать все без исключения практикующие бухгалтеры, независимо от их статуса,

Часть В. В этой части Кодекса этики перечисляются качества практикующих профессиональных бухгалтеров, необходимые для работы в области независимого аудита публично.

Часть С. В этой части содержатся рекомендации в области профессиональной этики для профессиональных бухгалтеров, работающих в промышленности, госсекторе, образовании, а также других категориям профессиональных бухгалтеров.

В российских ПСАД отдельный документ отсутствует, но в ПСАД «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности» в разделе Основополагающие принципы аудита» в качестве таких принципов приведены основные положения этических норм, которые необходимо соблюдать профессионально работающим аудиторам.

Основные принципы МСА Основные принципы МСА представлены в МСА 120. К ним стандарт относит основные принципы финансовой отчетности и основные принципы аудита.

К основным принципам финансовой отчетности относится, во-первых, то, что финансовая отчетность, которая является основным источником информации для широкого круга пользователей, должна составляться и представляться ежегодно и удовлетворять информационные нужды этих пользователей. Во-вторых, финансовая отчетность должна составляться либо в соответствии с МСФО, либо с национальными стандартами или иными авторитетными стандартами.

К основным принципам аудита МСА 120 относит разграничение понятий аудит и сопутствующие услуги. Для этого в стандарте приводятся основные показатели, характеризующие аудит и сопутствующие ему услуги, и основные различия между ними (таблица 1).

Таблица 1 -- Основные виды аудиторских услуг и их основные характеристики

Показатели	Аудит	Сопутствующие
Характер услуг	Аудит	Обзорная проверка (МСА 910)	Согласованные процедуры (МСА 920)	Компиляция (МСА 930)
Сравнительный уровень уверенности, обеспечиваемый аудитором	Высокая, но не абсолютная	Средняя уверенность	Уверенность не предоставляется	Уверенность не предоставляется
Вид предоставляемого отчета	Позитивная уверенность по предпосылкам	Негативная уверенность по предпосылкам	Факты, отмеченные в результате процедур	Указание на скомпилированную информацию

Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности

Этим вопросам посвящен МСА 200. Поскольку данный стандарт посвящен общим принципам, регулирующим аудит финансовой отчетности, его нужно рассматривать совместно с МСА 120.

Цель МСА 200 -- установление стандартов в отношении цели и общих принципов, регулирующих аудит финансовой отчетности.

Цель аудита заключается в выражении аудитором мнения о том, насколько финансовая отчетность во все существенных аспектах соответствует основным принципам подготовки финансовой отчетности.

К общим принципам аудита относятся:

· соблюдение Кодекса этики профессиональных бухгалтеров;

· проведение и выполнение аудита с профессиональным скептицизмом (т.е. с учетом возможных искажений);

· соблюдение объема аудита, т.е. тех процедур, которые необходимы для достижения целей аудита;

· обеспечение разумной уверенности, т.е. уверенности в том, что рассматриваемая отчетность не содержит существенных искажений.

Разумная уверенность формируется у аудитора в процессе накопления аудиторских доказательств, необходимых для формулирования выводов, подтверждающих отсутствие существенных искажений в финансовой отчетности.

Аудиту сопутствуют ограничения, которые носят как субъективный, так и объективный характер. Эти ограничения, влияющие на возможность обнаружения существенных искажений в финансовой отчетности, могут быть связаны со следующими моментами:

· использованием тестирования;

· ограничениями, присущими бухгалтерскому учету и системе внутреннего контроля (СВК);

· убеждающим характером аудиторских доказательств;

· субъективностью суждений аудитора.

Соответствующий российский стандарт ПСАД «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности» к основным принципам аудита относит этические принципы. В данном российском стандарте подробно рассматриваются основные этические принципы, которые в МСА выделены в отдельный самостоятельный документ «Кодекс этики профессионального бухгалтера».

68. Особенности применения международных стандартов к

подтверждающему аудиту

Подтверждающий аудит-проверка и подтверждение достоверности бухгалтерских документов и отчетности.

Получение аудиторских доказательств при рассмотрении отдельных статей отчетности

В МСА процесс получения аудиторских доказательств разделен на две части -- получение общих доказательств и все проблемы аудита, связанные с этим, рассматриваются в МСА 500. А в МСА 501 «Аудиторские доказательства -- дополнительное рассмотрение особых статей» -- рассматриваются именно дополнительные статьи, которые имеют особенное значение в ходе аудита финансовой отчетности.

Российский ПСАД «Аудиторские доказательства» рассматривает в одном документе все основные вопросы, которые рассматриваются МСА 500 и МСА 501 с учетом всех различий и особенностей.

Цель МСА 501 -- установление стандартов и предоставление руководства в дополнение МСА 500.

Часть А относится к присутствию аудитора при инвентаризации товарно-материальных ценностей. При этом аудитор устанавливает: особенности систем бухгалтерского учета и СВК, применяемых в отношении товарно-материальных ценностей; уровень неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска необнаружения и уровень существенности; адекватность процедур инвентаризации; сроки проведения инвентаризации; определение мест хранения товарно-материальных ценностей; необходимость использования экспертов.

В ходе этой работы аудитор может производить следующие процедуры.

Сбор доказательств при инвентаризации. Это зависит от вида инвентаризации. МСА рассматривает два вида инвентаризации: непрерывную, текущую и периодическую. Непрерывная и периодическая инвентаризация -- это те понятия, которые присущи именно МСФО, или, например, ГААП. В российском бухгалтерском учете эти понятия пока отсутствуют, поскольку российский бухгалтерский учет оперирует понятием инвентаризация без разделения на виды.

Разделение инвентаризации на виды связано с различными способами учета товарно-материальных запасов на разных предприятиях.

Периодическая инвентаризация (Periodic inventory method) и текущая инвентаризация (Perpetual inventory method) проводятся на предприятиях в зависимости от существующего на них способа учета запасов.

По методу периодической инвентаризации себестоимость проданных товаров определяется по фактическому расходу (приход -- остаток). При этом на предприятии не ведется натурально-стоимостной учет движения товаров.

При периодической инвентаризации потери товаров (inventory loss) включаются в себестоимость проданных товаров (утери, кражи, порча), поскольку их нет в фактическом наличии на момент инвентаризации.

Таким образом, можно сказать, что данный метод не отличается большой точностью и, что важно, для определения себестоимости реализованных товаров, данный способ учета запасов требует проведения инвентаризации каждый раз при определении финансовых результатов, т.е. в каждом отчетном периоде.

Метод периодической инвентаризации характерен для фирм, имеющих большую номенклатуру товаров и материалов и поэтому не имеющих возможности вести оперативный учет по каждой позиции.

По методу текущей (или непрерывной) инвентаризации себестоимость реализации можно выявить по каждому наименованию товаров и на общем счете «Товары». Сальдо по счетам товарно-материальных ценностей показывает величину остатка по каждому виду товаров (или других запасов) и в целом по предприятию.

Метод текущей инвентаризации может применяться в фирмах с небольшой номенклатурой товаров или у фирм, торгующих дорогостоящими товарными позициями.

Проверка всей документации, регламентирующей движение товарно-материальных ценностей, их хранение, учет, отпуск в производство, ответственное хранение.

Часть В включена в состав МСА 505.

Часть С содержит запрос о судебных делах и претензиях.

Аудитор обязан собрать все необходимые доказательства о судебных делах и тяжбах клиента (направление запросов, обзорную проверку протоколов и переписку с юристами субъекта, проверку счетов по затратам на юридические услуги).

Контакт с юристами субъекта осуществляется посредством отправки письменного запроса его руководству.

Отказ руководства в предоставлении юридической информации и контрактов с юристом может привести к написанию заключения с оговоркой или к высказыванию особого мнения.

Часть D включает стоимостную оценку и раскрытие информации о долгосрочных инвестициях.

В этой части отражается информация о стоимости инвестиций и об отнесении их к долгосрочным инвестициям, о котировках, уценке ценных бумаг и т.д.

Часть Е содержит информацию по сегментам. Такая информация должна быть раскрыта, если она существенна.

69. Особенности применения международных стандартов к

сопровождающему аудиту

Сопровождающий аудит(консультационный)

Оценка аудиторского риска и системы внутреннего контроля у субъектов, использующих обслуживающие организации

Обслуживающая организация -- это фирма, которая оказывает различные услуги по ведению бухгалтерского учета, подготовке финансовой отчетности. В этих случаях МСА предлагает воспользоваться рекомендациями МСА 402 «Учет особенностей субъектов, использующих обслуживающие организации».

Цель MCA 402 -- установление стандартов и предоставление руководства для аудитора, клиент которого пользуется услугами обслуживающей организации.

Если клиент пользуется услугами обслуживающей организации, то для аудита его финансовой отчетности могут быть важны все основные приемы ведения бухгалтерского учета обслуживающей организации.

Клиент может либо сам организовать свою учетную политику и подотчетность, либо клиент может передать обслуживающей организации все функции по постановке и ведению бухгалтерского учета.

Аудитор должен определить значимость деятельности обслуживающей организации для клиента и его аудита. Для этого рассматриваются следующие вопросы:

· характер предоставленных услуг;

· условия контракта;

· существенные предпосылки подготовки финансовой отчетности;

· неотъемлемый риск;

· степень связи системы клиента с системой обслуживающей организации;

· сведения об обслуживающей организации;

· сведения об общих средствах контроля.

Если в ходе аудита обнаружена тесная связь с клиентами, аудитор должен оценить риск системы контроля либо на максимальном уровне, либо при условии проведения тестов СК на более низком уровне.