Податковий кредит - офіційний спосіб мінімізації податків

Визначення поняття «податковий кредит» щодо податку з доходів фізосіб наведено у п. 1.16 Закону України від 22.05.2003 р. N 889 «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі - Закон про доходи): податковий кредит - це сума (вартість) витрат, понесених платником податку - резидентом у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у резидентів - фізичних або юридичних осіб протягом звітного року (крім витрат на сплату податку на додану вартість та акцизного збору), на суму яких дозволяється зменшення суми його загального річного оподатковуваного доходу, одержаного за наслідками такого звітного року. Треба запам'ятати: податковий кредит щодо податку з доходів фізичних осіб - це сума витрат, на повернення податку з яких можна розраховувати , а не сума податку для повернення. А податок, який повертається, розраховується за іншим механізмом. Ідея податкового кредиту проста - є перелік витрат, з яких держава повертає утриманий ПДФО. Через це теоретично виникає ситуація, ніби отриманий дохід і не обкладався податком з доходів фізичних осіб. Розглянемо умови, процедуру та обмеження податкового кредиту.

За 2005 рік податковий кредит надавався за 4-ма підставами з 6-ти

Порядок та випадки надання податкового кредиту платнику ПДФО наведено у ст. 5 Закону про доходи. Процедура повернення сплаченого ПДФО, крім ст. 5 Закону про доходи, регламентована в Інструкції про порядок нарахування платником податку податкового кредиту щодо податку з доходів фізичних осіб, затвердженій наказом ДПАУ від 22.09.2003 р. N 442 (далі - Інструкція про податковий кредит). Бланки розрахунків для повернення податку та процедуру (у 2006 році наведено в листі ДПАУ від 28.12.2005 р. N 25941/7/17-2127 «Щодо організації роботи по декларуванню доходів, одержаних фізичними особами протягом 2005 року» (далі - лист). Видів витрат, щодо яких можна розраховувати на податковий кредит у 2005 році, - чотири (а всього - шість):

1) сума коштів або вартість майна, переданих у вигляді пожертвувань або благодійних внесків неприбутковим організаціям, зареєстрованим в Україні, у розмірі, що перевищує 2%, але не більше 5% суми загального оподатковуваного доходу звітного року (пп. 5.3.2 ст. 5 Закону про доходи);

2) сума коштів, сплачених на користь закладів освіти для компенсації вартості середньої професійної або вищої форми навчання платника податку, іншого члена його сім'ї першого ступеня споріднення, але не більше 630 грн на місяць за кожний повний чи неповний місяць навчання (пп. 5.3.3 Закону про доходи);

3) сума витрат на сплату за власний кошт страхових внесків, страхових премій та пенсійних внесків страховику-резиденту, недержавному пенсійному фонду, установі банку за договорами довгострокового страхування життя, недержавного пенсійного забезпечення, за пенсійним контрактом з недержавним пенсійним фондом, а також внесків на банківський пенсійний депозитний рахунок, на пенсійні вклади як платника податку, так і членів його сім'ї першого ступеня споріднення з обмеженням 630 грн при страхуванні власне платника податку або за пенсійним контрактом з недержавним пенсійним фондом платника податку або на банківський пенсійний депозитний рахунок чи за їх сукупністю або за сумою 315 грн на місяць щодо члена сім'ї платника податку першого ступеня споріднення (пп. 5.3.5 ст. 5 Закону про доходи);

4) суми витрат із штучного запліднення, незалежно від того, чи перебуває платник податку у шлюбі з донором, а також оплата вартості державних послуг, включаючи сплату державного мита, пов'язаних з усиновленням дитини (пп. 5.3.6 ст. 5 Закону про доходи).

Дві підстави для повернення податку в 2005 році не застосовуються. Це пп. 5.3.1 щодо частини суми процентів за іпотечним кредитом, яка розраховується за правилами, визначеними згідно із ст. 10 Закону про доходи. Це пояснюється тим, що відповідно до пп. 22.1.1 Прикінцевих положень пп. 5.3.1 ст. 5 та ст. 10 Закону про доходи набирають чинності після набрання чинності законом, що регулює питання іпотеки, але не раніше 1 січня 2006 року. Тобто у 2005 році цей підпункт не діяв.

Не діє і пп. 5.3.4 ст. 5 щодо сум власних коштів, сплачених на користь закладів охорони здоров'я для компенсації вартості платних послуг з лікування такого платника податку або члена його сім'ї першого ступеня споріднення, у тому числі для придбання ліків, донорських компонентів, протезно-ортопедичних пристосувань у розмірах, що не покриваються виплатами з фонду загальнообов'язкового медичного страхування: відповідно до пп. 22.1.2 Прикінцевих положень пп. 5.3.4 ст. 5 набирає чинності з початку податкового року, наступного за роком, в якому набере чинності закон про загальнообов'язкове медичне страхування. А це досі лише законопроект.

Обмеження в отриманні податкового кредиту

Офіційні обмеження (їх З) наведено в п. 5.4 ст. 5 Закону про доходи, хоча насправді їх більше.

Обмеження перше. Згідно з пп. 5.4.1 ст. 5 податковий кредит може бути нарахований виключно резидентом, що має індивідуальний ідентифікаційний номер. Таким чином, релігійні люди, які відмовилися від отримання ідентифікаційного номера, не мають права на податковий кредит, навіть за наявності відміток у паспортах. Вихід - податковий кредит за навчання можуть взяти родичі першого ступеня споріднення, які мають код та зарплату.

Обмеження друге. Згідно з пп. 5.4.2 ст. 5 загальна сума нарахованого кредиту не може перевищувати суми загального оподатковуваного доходу, одержаного протягом звітного року як заробітна плата внаслідок здійснення трудової діяльності на території України від працедавця, незалежно від того, є такий працедавець» резидентом чи нерезидентом, яка регулюється трудовим законодавством України. Через це права на податковий кредит, і відповідно на повернення ПДФО, не мають підприємці щодо доходу від підприємницької діяльності, навіть якщо вони перебувають на загальній системі оподаткування. Аналогічно податкового кредиту не побачать ті, хто здійснює незалежну професійну діяльність (нотаріуси, адвокати, митці, аудитори, бухгалтери, оцінювачі, інженери, архітектори, релігійні місіонери тощо). Як і військовослужбовці та співробітники органів внутрішніх справ. Вихід - щодо навчання податковий кредит можуть взяти на себе родичі першого ступеня споріднення, які мають код та зарплату. Якщо сума нарахованого податкового кредиту перевищує суму загального оподатковуваного доходу платника податку, одержаного протягом звітного року як заробітна плата, податковий кредит обмежується сумою загального оподатковуваного доходу, одержаного протягом звітного податкового року як заробітна плата (п. 2.6 Інструкції про податковий кредит).

Обмеження третє. Згідно з пп. 5.4.2 ст. 5 Закону про доходи платник податку має право на податковий кредит за наслідками звітного податкового року. Якщо він не скористався цим правом, то воно на наступні податкові роки не переноситься. Правило про 1095 днів позовної давності не діє.

Обмеження четверте (неофіційне). При розрахунку ПДФО, що підлягає поверненню з бюджету у зв'язку з нарахуванням податкового кредиту, платник податку має право на зменшення суми загального річного оподатковуваного доходу у вигляді заробітної плати на суму податкової соціальної пільги, збору до ПФУ та внесків до фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування. Але ДПАУ так не вважає. Через це відбувається штучне заниження сум податку, який повертається (докладніше див. статтю «Усушка та утруска податкового кредиту щодо податку з доходів фізичних осіб» у «ПП» N 3/2006).

Обмеження п'яте (неофіційне). Повернення коштів відбувається Держказначейством в безготівковому порядку, тому варто мати рахунок в Ощадбанку чи іншому банку. При поданні документів іноді доводиться писати заяву про переказ коштів на рахунок у банку, хоча її подання ніде не передбачено, а поштовим переказом ПДФО повертають не всюди.

Обмеження шосте (неофіційне). ДПАУ рекомендує платникам податку додавати до декларації копії документів, що підтверджують витрати, які включаються до податкового кредиту, зокрема довідки від працедавця про суми нарахованого загального оподатковуваного доходу протягом 2005 року у вигляді заробітної плати та суми нарахованого (утриманого) і переказаного до бюджету податку, а також заяву про залік сум податку, що підлягає поверненню, у рахунок погашення податкових зобов'язань. Це прискорює отримання коштів, хоча офіційне подання копій цих документів не передбачено, а оригінали взагалі не слід подавати (у пп. 5.2.2 Закону про доходи говориться, що такі документи не надсилаються податковому органу, але зберігаються протягом строку, достатнього для проведення податковим органом перевірки нарахування податкового кредиту). Тобто в підсумку витрати на ксерокопіювання при поверненні ПДФО неминучі і вони державою не компенсуються.

Обмеження сьоме (офіційне щодо навчання). У разі оплати батьками навчання дитини в дошкільних освітніх закладах, середній освітній школі або позашкільних освітніх закладах сума оплати до податкового кредиту батьків не включається -лише оплата професійної або вищої форми навчання. При цьому ДПАУ у листі від 09.03.2005 р. N 4149/7/17-3117 «Щодо податкового кредиту на навчання» зазначила, що додаткові послуги навчального закладу, які не є обов'язковими у процесі безпосереднього навчання за обраним фахом, і які оплачуються окремо (додатково) згідно з укладеним з вузом договором на навчання за певним фахом (наприклад, навчання на військовій кафедрі чи на підготовчих курсах перед вступом до навчального закладу), не передбачені чинним законодавством як витрати, що включаються до податкового кредиту.

Обмеження восьме (офіційне). Відомо, що сума податкового кредиту не може перевищувати отриманої заробітної плати. Крім того, є й додаткові вартісні обмеження. Щодо пожертвувань або благодійних внесків неприбутковим організаціям, зареєстрованим в Україні, - у розмірі, що перевищує 2%, але не більше 5% від суми загального оподатковуваного доходу платника податку за звітний рік. Щодо вартості середньої професійної або вищої форми навчання - не більше 630 грн у розрахунку за кожен повний або неповний місяць навчання протягом звітного податкового року. Тому платникові податків, який одночасно навчає 2-х і більше дітей або оплачує дорогу освіту однієї дитини, чи навчання своє і своєї дитини, всього не повернуть.

Зате немає обмежень (крім суми отриманої зарплати) щодо вартості штучного запліднення та оплати вартості державних послуг, включаючи сплату державного мита, пов'язаних з усиновленням дитини.

Обмеження дев'яте (неофіційне). Для розрахунку сум ПДФО, який підлягає поверненню у зв'язку з реалізацією права на податковий кредит, застосовується сума сплаченого, тобто зарахованого до відповідного бюджету податку (за ф. N 1-ДФ), а не нарахованого (утриманого) працедавцем. Тому при невиконанні працедавцем обов'язків податкового агента постраждати може працівник.

Білі плями податкового кредиту

Оскільки платнику податків, який одночасно навчає 2-х і більше дітей або оплачує дорожчу, ніж 630 грн на місяць, освіту для однієї дитини, не повернуть всієї суми податку з доходів, варто отримувати повернення податку з доходів обом батькам (якщо вони обидва мають зарплату). Один бере на себе витрати за одну дитину чи половину дорогої освіти однієї дитини, інший - другу половину. Навіть якщо платіжні документи оформлені на одного з батьків, інший член подружжя має право на податковий кредит, якщо він отримував зарплату.

З цим пов'язана така проблема, як можливість подвійного оформлення податкового кредиту на одні і ті самі суми. У таких випадках ДПАУ рекомендує зазначати (підтвердити) у деклараціях, що другий з батьків не користується правом на податковий кредит при оплаті навчання. Але цей запис може бути і не дійсним. Крім того, після нього другий з батьків може подати свій комплект документів на податковий кредит.

Незважаючи на отримання протягом року заробітної плати студентом, його батьки (і, зрозуміло, він сам) можуть розраховувати на податковий кредит. Це можливо, якщо студент після закінчення навчання у звітному році влаштувався на роботу і одержував заробітну плату. Це можливо для випускників 2005 року: у першій половині року за них платили батьки, а в другій половині року випускник вже влаштувався на роботу і отримував зарплату.

У платіжних документах може зазначатися особа не першого ступеня споріднення, але тоді слід додати договір доручення від імені та за рахунок особи першого ступеня споріднення щодо оплати навчання.

Якщо навчаються обидва з подружжя, то податковий кредит визначається окремо для кожного з них залежно від вартості навчання. Отже, якщо обидва члени подружжя вчаться, а працює тільки один, то податковий кредит отримає тільки той, хто працює і тільки за оплату навчання одного із них.

Як отримати податковий кредит на навчання

Витрати на навчання у 2005 році не можуть перевищувати 630 грн, помножених на кількість місяців (повних чи неповних) навчання в цьому році. ДПАУ вважає, що кількість місяців навчання визначається навчальним закладом у договорі. Але якщо в ньому це не зазначено, то платник податку повинен пред'явити додаткову довідку з навчального закладу про кількість місяців навчання (тривалість семестрів) у звітному податковому періоді (році). Тут пощастило заочникам - ДПАУ звернулась із запитом до Міністерства освіти, яке повідомило, що в даному випадку навчальний рік триває 12 місяців у календарному році! Крім копій розрахункових документів до податкових розрахунків бажано додати копію свідоцтва про народження дитини. Таким чином, до податкової інспекції при поверненні податку з доходів щодо навчання дитини слід подати:

1) податкову декларацію одержувача заробітної плати та податкового кредиту за 2005 рік;

2) довідку про суму заробітної плати одержувача податкового кредиту (на зразок ф.N 3 або довільної форми);

3) перелік сум витрат, що включаються до складу податкового кредиту;

4) розрахунок суми ПДФО, що підлягає поверненню платнику податку або сплаті до бюджету, у тому числі у зв'язку з нарахуванням податкового кредиту;

5) копію угоди про навчання (якщо в угоді не вказано тривалість навчання, - довідку навчального закладу про тривалість навчального процесу);

6) копії платіжних документів про оплату навчання, оформлених на дитину чи батьків;

7) копію свідоцтва про народження дитини;

8) у разі різних прізвищ батька -претендента на кредит та студента слід додати копію свідоцтва про шлюб;

9) заяву про переказ повернутого податку на банківський рахунок. Без такої заяви кошти мають повертатися поштою на адресу, визначену у декларації, але так буває не завжди;

10) копії ідентифікаційних кодів батьків та дитини (в деяких інспекціях не вимагають).

Платник податку, який хоче скористатися правом на податковий кредит за підсумками 2005 р., повинен до 31 грудня 2006 р. (а не до 1 квітня 2006 року) подати річну податкову декларацію до податкової інспекції за місцем податкової адреси про суму загального річного оподатковуваного доходу та вищезгадані документи. На повернення коштів відведено 60 календарних днів.

У деяких податкових інспекціях прийняття документів щодо повернення податкового кредиту припинили з 1 квітня. Для таких інспекцій є лист ДПАУ від 26.07.2005 р. N 6378/ п/17-3115, 14645/7/17-3117 «Щодо надання податкового кредиту за навчання» за підписом заступника Голови Сергія Лекаря («Вісник податкової служби України», N 29, 08/ 2005) про те, що при реалізації платниками податку права на податковий кредит у 2005 році строк подання декларацій не обмежується 1 квітня.

Приклад розрахунку податкового кредиту на навчання

Коваленко Петро Вікторович (ідент. номер 1234567890) за період 01.01.2005 р. по 31.12.2005 р. отримав заробітну плату в сумі 7344,00 грн (по 612 грн на місяць, оскільки ця сума менша за 630 грн, то є право на податкову соціальну пільгу 131 грн), з нарахованої зарплати утримано пенсійних та соцвнесків на суму 257,04 грн (3,5%), і з залишку утримано ПДФО у сумі 716,94 грн (7344 грн - 257,04 грн -131 грн х 12міс.) х 13%). Ці суми зазначаються у п. 1.1 розділу І декларації. Сума витрат у 2005 р. на користь закладу освіти вищої форми за навчання непрацюючої дитини - 2400 грн (квитанція N 34 від 13.01.2005 р. на суму 1200,00 грн, квитанція N 123 від 22.09.2005 р. на суму 1200,00 грн). Вписуємо ці дані в рядок 02 переліку сум витрат, що включаються до складу податкового кредиту. Вказуємо суму в рядку 05. Термін навчання - 10 місяців, вартість навчання не перевищує суми заробітку, тому можемо відносити всю суму витрат до податкового кредиту (2400/10 = 240, що менше, ніж 630 грн).

Сума загального річного доходу, нарахованого протягом 2005 року у вигляді заробітної плати (зазначено у п. 1.1 розділу І декларації), зменшена на суму податкового кредиту, зазначену у рядку 5 переліку сум витрат, становить 4944,00 грн (7344,00 -2400,00). Зазначаємо цю суму в рядку 1 розрахунку.

Із суми 4940,00 грн податок з доходів фізосіб становить 642,20 грн (4940 х 13%). Зазначаємо цю суму в рядку р Розрахунку.

Сума податку до повернення (сума ПДФО, утримана протягом 2005 року та зазначена у п. 1.1 розділу І декларації, зменшується на суму ПДФО, визначену у п. 2 цього розділу), становить 74,74 грн (716,94 - 642,20). Зазначаємо цю суму в рядку 3 розрахунку.

Приклад щодо страхування життя працедавцем

Сума внесків, сплачених за контрактом (договором) довгострокового страхування життя на користь платника податку протягом звітного податкового 2005 р. його працедавцем, становить 280 грн. Платник податку за цим самим контрактом (договором) за власний рахунок сплатив протягом цього ж періоду 410 грн.

Для визначення суми внесків, сплачених за власний рахунок, які можуть бути враховані у складі податкового кредиту, гранична сума зменшується спочатку на суму внесків, сплачених працедавцем: 630 грн -280 грн = 350 грн.

Отже, платник податку може віднести до податкового кредиту внески, сплачені за власний кошт, лише у сумі 350 грн на місяць, а не 410 грн.

Нюанси податкового кредиту

1. Податковий кредит щодо ПДФО - це сума витрат, щодо яких можна розраховувати на повернення податку, а не сума податку до повернення.

2. Права на нарахування податкового кредиту і відповідно на повернення ПДФО не мають підприємці щодо доходу від підприємницької діяльності, навіть якщо вони перебувають на загальній системі оподаткування. Також його позбавлені особи, що здійснюють незалежну професійну діяльність, як і військовослужбовці та співробітники органів внутрішніх справ.

3. Розрахункові документи на сплату навчання можуть бути виписані на батьків студентів або на студентів, які не отримували зарплати.

4. Оплата батьками навчання дитини в дошкільних освітніх закладах, середній освітній школі або позашкільних освітніх закладах до податкового кредиту батьків не включається. Навчання в аспірантурі не належить до одержання вищої освіти, тому оплата за нього не включається до податкового кредиту. Включається лише оплата професійної або вищої форми навчання.

5. У податковій декларації рекомендується прямо зазначити, що другий з батьків не користується правом на податковий кредит за таке навчання.

6. Членами сім'ї фізичної особи першого ступеня споріднення з метою Закону про доходи вважаються батьки та батьки чоловіка або дружини, чоловік або дружина, діти як такої фізичної особи, так і її чоловіка або дружини, у тому числі усиновлені. Тому на податковий кредит можуть розраховувати вітчими та мачухи, які не всиновлювали дітей свого подружжя, але оплачували їхнє навчання.

Література:

1. Бойцова М. Единый налог. - Х.: Фактор, 2006. - 322 с.

2. Мякота В. Бухгалтерский учет на малых предприятиях. - Х.: Изд. Дом Фактор, 2004.- 325 с.

3. Онищенко Т., Рудяк Ю. Частный предприниматель. - Х.: Изд. Дом Фактор, 2006.- 650 с.

4. Практика предпринимательства. // Бухгалтерия, 2005. - № 36(659). - с. 38-61.

5. Рудяк Ю. Упрощенная форма бухгалтерского учета. - Х.: Изд. Дом Фактор, 2004.- 51