Содержание операции

Сумма, руб.

дебет

кредит

дебет

кредит

В момент отгрузки продукции

1

62-х

90

10

60-х

Отгружена продукция

1440

1200

2

90

76-3, 68

19

60-х

Отражен НДС

240

3

90

43

Списана себестои-мость отгруженной продукции

900

В момент оплаты векселя

4

51

76

76-1

51

Оплачен вексель

1200

В момент выдачи векселя

5

76

66-1, 67-1

58-3-1

76-1

Выдан оборотный вексель

1200

6

91-1-2

66-1, 67-1

Начислен дисконт по векселю

200

В момент учёта векселя в банке

7

58-3-6

58-3-1

Передан вексель в банк для учета

1200

Получение средств в банке получение

8

51

66-2, 67-2

Поступили средства от учетного банка

1200

9

91-1-2

66-2, 67-2

Отражен учетный процент банка

200

Погашение векселя

10

76

91-1-1,

91-1-3

Предъявлен вексель к погашению

1200 200

11

91-1-1

58-3-6

Списан вексель с баланса

1200

12

66-1, 67-1

51

66-2, 67-2

76

Погашен вексель векселедателем

1400

Оплата продукции

13

51

62-х

60-х

51

Оплачена продукция

1440

Примечание: Реализация продукции для целей обложения НДС отражается в момент оплаты продукции (проводка 13). Получение платежа за выданный вексель в качестве выручки не отражается

14

76-3

68

68

19

Отражен НДС по опла-ченной поставке

240

Таким образом, если бы продукция оплачивалась сторонами без оформления оборотного векселя и отсрочки оплаты продукции, то доход продавца составил бы 1000 руб. (стоимость без учета НДС), прибыль (доход за вычетом себестоимости продукции) -- 100 руб. (1000 руб. - 900 руб.), а расход покупателя -- 1000 руб. (также без учета НДС).

По окончании операции с оформлением оборотного векселя доход продавца составил 1200 руб. (стоимость без учета НДС), при-быль (доход за вычетом себестоимости продукции и расхода по век-сельному дисконту) -- те же 100 руб. (1200 руб. - 900 руб. - 200 руб.). Расход покупателя -- 1200 руб. (без учета НДС). Мы уже указали, что 200 руб. -- это компенсация за трехмесячную отсрочку платежа, причем доход по векселю в размере 200 руб. (вексельный дисконт) у покупателя компенсируется вычетом учетного процента банка в размере тех же 200 руб.

3. 5. ПОЛУЧЕНИЕ И ПЕРЕДАЧА ВЕКСЕЛЯ «АВАНСОМ»

Учет у продавца продукции (исполнителя работ, услуг)

Получение векселя «авансом» создает в бухгалтерском и налого-вом учете большое количество проблем. Сначала остановимся на налоговой проблеме получения векселя «авансом» либо возникнове-ния кредиторской задолженности в результате получения векселя, сумма которого больше объемов поставки и который закрывается последующими поставками в течение определенного промежутка времени. Возникновение такой кредиторской задолженности следует рассматривать как некую потенциальную возможность появления «аванса» в целях обложения НДС. Речь идет о том, что в случае реализации полученного «авансом» векселя до отгрузки продукции, выполнения работ, оказания услуг поступление средств от реализа-ции векселя включается в налоговую базу по НДС.

Вопрос о том, на дебете какого счета должен отражаться вексель, поступивший «авансом», -- на счете 58 «Финансовые вложения» или 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», на сегодняшний день не дискутируется. В рассматривае-мой ситуации вексель необходимо учитывать все-таки как товарный (на счете 62), если он выдан будущим покупателем продукции, и как финансовый, если это вексель третьего лица. Основной аргумент заключается в том, что основанием передачи векселя является отгрузка продукции (выполнение работ, оказание услуг), а не привлечение заемных средств или осуществление финансовых вложений.

На сегодняшний день необходимо сделать выбор соб-ственной методики отражения «авансовых» векселей и зафиксиро-вать принятое решение в приказе об учетной политике.

Бухгалтерские записи проиллюстрируем следующим примером: ООО «Крост» получает вексель номиналом 150 руб. в счет отгрузки продукции стоимостью 120 руб.

Таблица 16

№ опе-рации	Дебет счета	Кредит счета	Содержание операции	Основание совершения операции	Сумма, руб.
В момент получения векселя
1	58-3-1, 62-х- 1	62-х	Получен вексель «авансом»	Акт приема-передачи векселя	120

Примечание. Получение векселя означает появление у векселедержателя актива в виде товарного векселя или финансового векселя и кредиторской задолженности по отгрузке обеспеченной векселем продукции (но не аванса).

В момент отгрузки продукции

2	62-х	90	Отражена отгрузка продукции	Договор, товаро-сопроводительные документы	120

Далее учет векселя, полученного «авансом», отражается в обыч-ном для товарных векселей порядке. Продукция считается оплачен-ной для целей обложения НДС в момент погашения векселя или его передачи по индоссаменту. Дисконт начисляется в момент погаше-ния векселя или при его передаче по индоссаменту.

Учет у покупателя продукции (заказчика работ, услуг)

Проблема выбора того, как отразить собственный вексель, вы-данный авансом, -- как товарный или как финансовый, актуальна и для противоположной стороны сделки -- векселедателя. Эта пробле-ма осложняется следующими условиями.

1. Поставщик продукции (исполнитель работ, услуг) сразу после получения векселя имеет право его реализации (передачи по индоссаменту). Если по каким-то причинам поставка продукции (выпол-нение работ или услуг) не представляется возможной, то поставщик продукции будет обязан возместить свою задолженность денежны-ми средствами. То есть вполне реальной становится ситуация, когда в обмен на вексель векселедателю поступят не товары, а денежные средства, а это уже схема обычного финансового векселя (обратим внимание на то, что при передаче векселя после отгрузки такая си-туация исключается).

2. Отражение выданного «авансом» векселя на счетах учета заем-ных средств (66 или 67) противоречит понятию займа, поскольку согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ «по договору займа одна сторона (заимо-давец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму зай-ма) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества». Отгружаемая под вексель продук-ция не может быть предметом займа, поскольку векселедатель не обязуется возвращать «равное количество вещей того же рода и ка-чества», но обязуется погасить выданный вексель денежными сред-ствами. Поэтому выдача финансового векселя в данном случае вооб-ще не представляется возможной.

Пример : ООО «Крост» передает вексель номиналом 150т. руб. в счет получения сырья стоимостью 120т. руб. Финансовый вексель числится в учете по стои-мости 100т. руб.

Таблица 17

№ опе-рации	Дебет счета	Кредит счета	Содержание операции	Основание совершения операции	Сумма, тыс. руб.

В момент выдачи векселя

1а	60-х	60-х- 1	Выдан товарный вексель «авансом»	Акт приема-передачи векселя, карточка аналитического учета векселя	120
1б	60-х	91-1-1	Выдан финансовый вексель «авансом»	Акт приема-передачи векселя	120
2б	91-1-1	58-3-1	Списание с баланса переданного векселя	Карточка аналитиче-ского учета векселя	100
В момент получения сырья
3	10	60-х	Отражено поступле-ние сырья	Договор, товаро-сопроводительные документы	100
4	19	60-х	Начислен НДС	Счет-фактура	20
5	10	60-х	Отражен дисконт по векселю	Карточка аналитического учета векселя	30

Примечание. Передача векселя означает появление у векселедателя актива в виде дебиторской задолженности поставщика сырья и кредиторской задолженности по оплате собственного товарного векселя. При передаче финансового векселя в учете отражается мена последнего на сырье, причем право собственности переходит не одновременно, а по мере передачи вещей -- ценной бумаги и сырья.

Далее учет векселя, выданного «авансом», отражается в обычном для товарных векселей порядке. Сырье считается оплаченным для целей зачета НДС в момент погашения векселя.

3.6. РАСЧЁТЫ ВЕКСЕЛЯМИ ТРЕТЬИХ ЛИЦ

Следует заметить, что переводные векселя практически не имеют хождения на территории РФ, поэтому в дальнейшем под словом "вексель" будет подразумеваться только простой вексель.

Бухгалтерский учет векселей третьих лиц осуществляется в соответствии с ПБУ 19/02 и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, на основании которых такие ценные бумаги относятся к финансовым вложениям (п. 3 ПБУ 19/02), отражаются на одноименном счете 58 "Финансовые вложения" субсчет 2 "Долговые ценные бумаги".

Пример. ООО "Крост" в марте 2004 г. по договору купли-продажи приобрело у банка за 570 000 руб. финансовый вексель номинальной стоимостью 590 000 руб. со сроком платежа "через пять месяцев от даты составления", который в последующем был передан в оплату за приобретенные у организации "Х" материалы на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС по ставке 18% - 90 000 руб.).

В бухгалтерском учете ООО "Крост" хозяйственные операции были отражены следующим образом:

Таблица 18

Содержание операции	Дебет	Кредит	Руб.
Перечислены денежные средства в оплату за финансовый вексель	76	51	570 000
Вексель учтен как финансовое вложение	58-2	76	570 000
На дату приобретения поставки материалов
Отражена задолженность перед организацией "Х" за материалы	10	60	500 000
Учтен НДС по материалам	19	60	90 000
В счет погашения задолженности по договору поставки передан финансовый вексель	60	91-1	590 000
Списана учетная стоимость векселя	91-2	58-1	570 000
Предъявлен к возмещению НДС по приобретенным материалам (570 000 х 18 / 118)	68	19	86 949
Списана сумма НДС, не подлежащая вычету (90 000 - 86 949)	91-2	19	3 051

Поставщик (организация "Х") отразит хозяйственную операцию следующим образом:

Таблица 19

Содержание операции	Дебет	Кредит	руб.
Отгружена продукция покупателю	62-1	90-1	590 000
Начислена задолженность бюджету по отложенному НДС со стоимости проданной продукции	90-3	76	90 000
Получен вексель третьего лица в оплату за продукцию	58-2	62-1	590 000
Задолженность бюджету по отложенному НДС включена в состав налоговых обязательств	76	68	90 000

Операция по приобретению векселя в собственность должна производиться на основании договора купли-продажи ценных бумаг, в котором определены основные существенные условия о передаваемом имуществе (векселе) и о его цене, а также акта приема-передачи ценных бумаг, в котором стороны должны четко указать, какой именно вексель передается (номер бланка, все его реквизиты, цель передачи и момент перехода права собственности на этот вексель).

Операция по передаче векселя в счет оплаты за товар может быть оформлена по двум вариантам: либо как проведение зачета, либо как предоставление отступного, в результате чего договор купли-продажи товара с момента передачи векселя считается исполненным.

В первом варианте зачет встречных однородных требований должен быть подтвержден актами сверки расчетов и заявлением о проведении взаимозачета.

Во втором варианте организация свои обязательства по оплате товара исполняет путем передачи векселя. Первичными документами в данном случае будут соглашение об отступном и акт приема-передачи векселя. В акте приема-передачи векселя помимо реквизитов ценной бумаги обязательно должно быть указано в оплату за какие товары (работы, услуги) передается вексель; на основании какого (номер, дата) договора ТМЦ (услуги) были получены; общая сумма погашаемых обязательств (может отличаться от номинала векселя). Отдельно в акте должна быть выделена сумма НДС. Если лицо, принимающее вексель, действует на основании доверенности, то ее реквизиты (дата выдачи, номер) должны быть указаны в акте.

Обычно на практике покупатель передает в оплату товаров вексель, номинал которого превышает цену договора, либо вексель, предусматривающий при его погашении выплату процентов. Налоговые последствия, которые при этом возникают, рассмотрим ниже.

Налог на прибыль

Порядок налогообложения доходов по ценным бумагам, а также операций по их реализации и иному выбытию, в том числе погашению, определен главой 25 НК РФ. При этом учитывается двойственная природа ценных бумаг, которая заключается в следующем.

Первоначально в течение всего срока нахождения у организации ценная бумага рассматривается как долговое обязательство, к оценке которого применяются правила п. 6 ст. 250 НК РФ. И только на стадии реализации (погашения) ценной бумаги результат ее выбытия оценивается в особом порядке на основе норм ст. 280 НК РФ.

Эти особенности налогообложения ценных бумаг, которые далее будут рассмотрен подробнее, в полной мере относятся и к векселям третьих лиц.

Порядок налогообложения доходов по векселям третьих лиц

При наличии у организации векселя третьего лица налоговые последствия по начислению процентов возникают в двух случаях:

1. если вексель является процентным;

2. если вексель имеет дисконт.

Согласно п. 3 ст. 43 НК РФ любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта (разницы между номиналом и покупной стоимостью векселя либо суммой сделки по реализации продукции (работ, услуг) в счет расчетов, по которой была получена ценная бумага), признается процентами. Поэтому как в первом, так и во втором случае на основании пп. 6 ст. 250 НК РФ, сумма процентов является внереализационным доходом у получателя векселя и, соответственно, внереализационным расходом у плательщика (с учетом ограничений, перечисленных в пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ и ст. 269 НК РФ). Следует заметить, что сумма процентов по векселям может быть установлена только в отношении векселей со сроком платежа "по предъявлении" и "во столько-то времени от предъявления". Во всех остальных случаях векселя должны оформляться как дисконтные. Следовательно, как только у организации появится ценная бумага без указания процентов, она должна проанализировать ее на наличие дисконта.

Для организаций, работающих по методу начисления, согласно требованиям п. 6 ст. 271 и ст. 328 НК РФ, проценты по ценным бумагам признаются доходом и включаются в состав внереализационных на конец соответствующего отчетного периода (при условии, что срок нахождения векселя приходится более чем на один отчетный период). Если ценные бумаги реализуются или выбывают (в том числе погашаются) до истечения отчетного периода, то доход включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

В бухгалтерском учете, на основании п. 16 ПБУ 9/99, проценты начисляются на каждый истекший отчетный период только при условии, что в полученном продавцом векселе указана процентная ставка.

Если от покупателя получен дисконтный вексель (то есть процентная ставка не указана), то доход по такой ценной бумаге выявляется только при продаже (погашении) векселя.

Таким образом, порядок учета доходов по векселям третьих лиц в бухгалтерском и налоговом учете при методе начисления может быть различен. Когда в бухгалтерском учете доход по ценным бумагам начисляется не на конец отчетного периода, а на другую дату или вообще в данном отчетном периоде не начисляется, тогда в целях налогообложения необходимо специально рассчитать его сумму, приходящуюся на отчетный период. Если же проценты в бухгалтерском учете начисляются на конец каждого отчетного периода, то эти суммы признаются и для целей налогового учета.

Организации, применяющие кассовый метод, признают доход (расход) независимо от срока нахождения векселя в момент оплаты или погашения его иным способом (п. 2, 3 ст. 273 НК РФ).

Следует заметить, что организации должны отражать сумму процентного дохода отдельно по каждому долговому обязательству на основании справок ответственного лица по учету доходов и расходов по долговым обязательствам. Разберем изложенное на примерах.

Пример. ОАО "Крост" уплачивает налог на прибыль методом начисления по результатам квартальных расчетов. 17 февраля 2004 г. организацией был приобретен процентный вексель третьего лица по номинальной стоимости 130 000 руб. со сроком "по предъявлении", предусматривающий выплату 20% годовых к номинальной стоимости на конец каждого месяца. В I квартале вексель не погашен.

В полученном векселе указана процентная ставка, что дает основание для целей бухгалтерского учета начислять проценты на каждый истекший отчетный период. Таким образом, для целей налогообложения проценты по векселю признаются по данным бухучета, так как они начисляются в том же порядке, что и для налогового учета.

Отражение операции по начислению процентов представлено в следующей таблице:

Таблица 20

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
17 февраля 2004 г. Принят к учету процентный вексель	58-2	76	130 000
Отражено начисление дохода по векселю: 29 февраля 2004 г. (130 000 руб. х 0,20 / 366 дн. х 12 дн.)	76	91-1	852
31 марта 2004 г. (130 000 руб. х 0,20 / 366 дн. х 31 дн.)	76	91-1	2 202

В Декларации по налогу на прибыль за I квартал 2004 г. ООО «Крост» отражает "по начислению" рассчитанную сумму процентного дохода - 3 054 руб. (852 + 2 202), причитающегося ему за время владения векселем (с 17 февраля по 31 марта 2004 г.), по строке 030 "Внереализационные доходы" Листа 02 Декларации в том случае, если на конец отчетного периода эта ценная бумага организацией не реализована. Расходы по приобретению векселя учитываются в налоговой базе только при его реализации.

Как уже было отмечено, если бы приобретение и реализация векселя были осуществлены в одном отчетном периоде, то у организации не возникло бы обязанности отражать "по начислению" сумму процентного дохода, приходящегося за время владения ценной бумагой, так как она была бы включена в цену реализации векселя.

Пример. ООО «Крост» 10 января 2004 г. в счет расчетов за отгруженную продукцию на сумму 150 000 руб. получило вексель третьего лица, номинальная стоимость которого - 200 000 руб. Срок погашения векселя - 10 апреля 2004 г.

В бухгалтерском учете по дисконтному векселю организация не обязана начислять проценты равномерно в течение срока его нахождения. Доход будет отражен при погашении векселя, то есть 10 апреля 2004 г. (разумеется, при условии, что организация не погасит вексель ранее указанной даты).

В целях налогообложения необходимо сделать специальный расчет. Поскольку до конца I квартала 2004 г. вексель находился в собственности организации, то по состоянию на последний день отчетного периода организация должна определить сумму процентного дохода исходя из величины дисконта, равной 50 000 руб. (200 000 - 150 000), и времени владения ценной бумагой с 10 января по 31 марта 2004 г. включительно, что составляет 82 дня.

Общее количество дней с момента приобретения векселя до даты его погашения - 92 дня.

Доход в I квартале будет рассчитан следующим образом: (50 000 / 92 х 82) = 44 565 руб. Эту сумму ООО «Крост» включает в качестве внереализационного дохода в налоговую базу при исчислении налога на прибыль по строке 030 Листа 02 Декларации.

Рассмотрим отражение операций по реализации (погашению) векселей третьих.

Порядок налогообложения операций с векселями третьих лиц

Понятие "операции с ценными бумагами" включает в себя операции по реализации, прочему выбытию, погашению ценных бумаг. Главой 25 НК РФ установлен отдельный порядок налогообложения доходов и расходов по таким операциям, согласно которому налоговая база формируется отдельно, с разбивкой по двум категориям ценных бумаг: ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг. Векселя третьих лиц не удовлетворяют критериям п. 3 ст. 280 НК РФ, поэтому относятся ко второй категории - к ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг.

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены ст. 280 НК РФ, в соответствии с п. 2 которой доходы от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации (иного выбытия), а также суммы накопленного процентного дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного дохода, выплаченной налогоплательщику векселедателем. При этом в доход налогоплательщика от реализации (иного выбытия) ценных бумаг не включаются суммы процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Проиллюстрируем вышесказанное на примере.

Пример. Продолжим условие предыдущего примера. Предположим, что ООО «Крост» в назначенный срок (10 апреля 2004 г.) предъявит вексель к погашению и получит 200 000 рублей.

При заполнении Декларации за полугодие полученную сумму (200 000 руб.) организация отразит по строке 010 Листа 06 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг" Декларации. Расходы, связанные с приобретением и реализацией векселя (150 000 руб.), отражаются по строке 030 Листа 06. Таким образом, в налоговую базу по Листу 06 Декларации попадает сумма в 50 000 руб. (строки 040, 070, 120). Она же (при условии, что других сделок по реализации (выбытию) ценных бумаг организация не проводила) переносится в основной Лист 02 (по строкам 180 - 200).

При этом необходимо учитывать, что процентный доход за I квартал 2004 г. (44 565 руб.) уже учтен в налоговой базе за соответствующий период (строка 030 Листа 02 Декларации за I квартал 2004 г.), поэтому, во избежание двойного налогообложения, организация должна уменьшить сумму дохода по погашению векселя на 44 565 руб. (п. 2 ст. 280 НК РФ) по строке 040 Листа 02 (строке 020 Приложения № 7 к Листу 02).

Определение цены сделки при расчетах векселями третьих лиц

Прежде чем рассчитать доходы и расходы по векселю, необходимо выяснить, соответствует ли сумма, полученная от плательщика, рыночной стоимости векселя. Такое требование закреплено в п. 6 ст. 280 НК РФ, согласно которому для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий:

1. если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов до совершения соответствующей сделки хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;

2. если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги либо на дату совершения сделки, либо на дату проведения ближайших торгов до совершения соответствующей сделки хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

Следует заметить, что получить информацию о ценах аналогичного векселя, по которому проводились торги на бирже, представляется маловероятным (если, конечно, налогоплательщик не имеет дело, например, с векселями "Лукойла", "Газпрома" и аналогичными, информация о ценах реализации которых публикуется в специальных финансовых изданиях). При отсутствии необходимой информации о рыночной цене конкретного векселя рекомендуется сравнивать полученную сумму с некой расчетной ценой векселя. Разница между этими суммами не должна превышать 20% от расчетной цены. Если цена реализации векселя отклоняется от расчетной цены менее чем на 20%, то для целей налогообложения прибыли принимают цену реализации векселя. Если же цена реализации векселя отклоняется от расчетной цены более чем на 20%, то она не может быть принята для целей налогообложения. В таких случаях принимают расчетную цену векселя, при этом учитывают следующее.

Для процентных векселей расчетную цену можно определить, сложив сумму, подлежащую уплате по векселю, и процент с этой суммы, исчисленный по ставке рефинансирования ЦБ РФ за тот период, когда вексель находился у организации.

Для дисконтных векселей, согласно Методическим рекомендациям по применению главы 25 НК РФ, рекомендуется использовать следующую формулу расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат:

Рц = (N - К) / Т x D + К,

где Рц- расчетная цена;

N - номинальная стоимость приобретенной ценной бумаги;

K - покупная стоимость ценной бумаги;

T - количество дней от приобретения до погашения ценной бумаги;

D - количество дней, прошедших после приобретения ценной бумаги до реализации (иного выбытия) векселя.

При погашении долговой ценной бумаги в срок расчетная цена не определяется.

По операциям с векселями третьих лиц получен убыток

Предприятие, имеющее на балансе вексель третьего лица, может дождаться окончания вексельного срока и предъявить вексель должнику к оплате, а может передать вексель по индоссаменту (либо за денежные средства, либо в счет оплаты товаров (работ, услуг), либо авансом и др.) в более ранний срок. При этом у предприятия может возникнуть убыток по операциям с ценными бумагами. Возникает вопрос: как учитывается такой убыток в целях исчисления налога на прибыль?

Порядок признания убытка от операций с ценными бумагами определен в ст. 280 НК РФ, в п. 10 которой указывается следующее:

"Налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ.

При этом убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде".

Кроме того, при определении убытка от реализации векселя налогоплательщику следует помнить о правилах определения величины доходов и расходов от реализации ценных бумаг, установленных п. 2 и п. 6 ст. 280 НК РФ, а также даты признания для целей исчисления налога на прибыль доходов (п. 3 ст. 271 , ст. 279 НК РФ) и расходов (пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Пример.
ООО "Крост" 1 марта 2004 г. отгрузило товар в адрес ЗАО "Стрела" на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Покупная стоимость товара - 120 000 руб. Покупатель расплатился за товар простым векселем Сбербанка РФ на сумму 236 000 руб. со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее 1 апреля 2004 г. ООО "Аврора" предъявило вексель к оплате 15 марта 2004 г. По соглашению между СБ РФ и ООО "Аврора" "О досрочной оплате простого векселя СБ РФ" на расчетный счет организации поступило 233 000 руб.

В бухгалтерском учете предприятия были сделаны следующие записи:

Таблица 21

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1 марта 2004 г.
Отражена реализация товара	62	90-1	236 000
Начислена задолженность по НДС	90-3	76/ндс	36 000
Списана покупная стоимость	90-2	41	120 000
Получен вексель банка в оплату за реализованный товар	58-2	62	236 000
Начислен в бюджет НДС	76/ндс	68	36 000
15 марта 2004 г.
Отражена задолженность банка по векселю	76	91-1	233 000
Списана балансовая стоимость векселя	91-2	58-2	236 000
Получены денежные средства по векселю	51	76	233 000
Отражен убыток от реализации векселя (236 000 руб. - 233 000 руб.)	99	91-9	3 000

Расчеты в рассматриваемом примере показывают, что сумма, полученная по векселю, не отклоняется от расчетной цены сделки более чем на 20%, следовательно, цена сделки признана фактической и дополнительной корректировки не требует. А это значит, что при соблюдении вышеперечисленных условий в убыток будет принята сумма 3 000 руб.

На этом, на мой взгляд, все основные моменты учёта расчётов с использованием векселей исследованы. Осталось подвести итог.

 ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Завершая исследование, хотелось бы отметить следующие моменты :

1) Хотя существующее законодательство рекомендует использовать векселя в расчетах с контрагентами, многие предприятия стараются избегать использования этого финансового инструмента. Это объясняется как незнанием подавляющей массой бухгалтеров и руководителей особенностей использования векселей, отражения их в бухгалтерском учёте, так и опасением не получить вовремя деньги за отпущенный товар и возникновения в связи с этим дополнительных расходов и затрат времени;

2) В настоящее время векселя достаточно популярны в деловой жизни. Их используют как денежные суррогаты при оплате товаров (работ, услуг), как средство вложения свободных денежных средств, ими оформляют долговые обязательства. Наиболее широкое распространение вексель получил именно как средство платежа. Дело в том, что, используя эту ценную бумагу, можно избежать обязанности применять кассовые аппараты, а также избежать штрафа за превышение лимита расчетов наличными средствами (выдать несколько векселей на сумму сделки).

Вексель будет играть все большую роль в торговом обороте, поэтому весьма важно наличие проработанного вексельного законодательства и ужесточения государственного надзора за эмитентами векселей.

3) Фирмам, желающим использовать вексельные формы расчётов, хотелось бы порекомендовать следующее:

* вексельную форму расчета по сделке, желательно отразить это в самом договоре. Кроме этого, в договор необходимо включить пункт о завершении расчетов по договору после оплаты полученных за поставку товара векселей;

* местом оплаты векселя лучше всего выбирать либо банк-корреспондент своего банка, либо банк в своём городе;

* удобнее всего в расчетах использовать векселя, выписанные на бланках единого образца;

* принимая в оплату вексель, необходимо проверить полномочия лиц, выписавших его. Если это не первые руководители организации, то они должны иметь доверенности на право подписи денежных документов;

* вексель - удобный оборотный документ. Можно не дожидаться его оплаты, а передать другой организации в счет погашения своей кредиторской задолженности. При этом передаточная надпись выполняется и подписывается только передающей стороной, что удобно во взаиморасчетах контрагентов, удаленных друг от друга на значительные расстояния. Однако следует помнить, что индоссант продолжает нести ответственность до полного погашения векселя и ему может быть предъявлен иск в случае его неоплаты должником.

* принимая в оплату вексель, фирма фактически кредитует своего покупателя, поэтому в его сумму включаются не только стоимость товара, но и проценты за кредит, которые могут быть выше, чем банковская ставка кредита. Передача векселя по индоссаменту обычно происходит с дисконтом от суммы, указанной в нем, т.е. фирма делится частью получаемого по нему дохода с последующим держателем.

* если вы получаете в оплату вексель и намерены в дальнейшем расплатиться им со своими кредиторами, но не хотите быть ответственным в случае его неоплаты должником, то требуйте передачи его вам по бланковому индоссаменту или индоссаменту на предъявителя. В этом случае вы передадите вексель дальше путем простого вручения, без проставления на нем своей подписи.

4) недостаточная нормативная урегулированность вопросов бухгалтерского учёта вексельных расчётов, требует их детального отражения в учётной политики фирмы. На мой взгляд, целесообразно обновить, существующие нормативные акты по этому вопросу и достичь ясности и единообразия в отражении векселей в учёте. Для этого можно либо, учитывая специфику правового регулирования вексельного обращения, разработать специальное ПБУ « Учёт векселей», либо достичь единообразия в отражении векселей в учёте, по аналогии с учётом долговых ценных бумаг (облигаций) избавившись от такого алогизма в вексельном обороте, как порождённые российской практикой, товарные векселя единого образца. Если следовать подобной практике, то ведь можно ввести понятие товарных акций, облигаций, которые оплачены товаром или переданы в оплату поставки товара !?. В принципе, любой вексель является «безусловным обязательством уплатить определённую сумму». При этом суть и результат сделки, лежащей в основе получения векселя никаких правовых последствий не имеет, предметом вексельного обязательства могут быть только деньги, а не поставка товара. Векселедержатель получит деньги независимо от того выполнены условия сделки или нет, так как имеет «безусловное право получить определённую сумму». Любой вексель может участвовать в расчётах и нет смысла в искусственном их делении, которое противоречит Женевской Конвенции и усложняет ведение бухгалтерского учёта расчётов с использованием векселей.



СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

Нормативные акты

1. Гражданский кодекс Российской Федерации.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации.

3. Конвенция о единообразном законе о простом и переводном векселях (заключена в Женеве 7 июня 1936 г., вступила в силу для СССР 25 ноября 1936 г.).

4. Положение о переводном и простом векселе. Приложение к Постановлению ЦИК и СНК СССР от 7 августа 1937 г. № 104/1341.

5 Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгал-терском учете».

6. Федеральный закон от 11 марта 1997 г. № 48-ФЗ «О переводном и простом векселе».

7. Постановление Правительства РФ от 26 сентября 1994 г. № 1094 «Об оформлении взаимной задолженности предприятий и орга-низаций векселями единого образца и развитии вексельного об-ращения».

8. Письмо Минфина России от 31 октября 1994 г. № 142 «О по-рядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за по-ставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги».

9. Порядок отражения в бухгалтерском учете операций с ценны-ми бумагами. Утвержден приказом Минфина России от 15 ян-варя 1997 г. № 2

10.Информационное письмо ВАС РФ от 25 июля 1997 г. № 18 «Обзор практики разрешения споров, связанных с использова-нием векселя в хозяйственном обороте».

11.Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.

12.Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика орга-низации» ПБУ 1/98. Утверждено приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н.

13.Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99. Утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н.

14.Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99. Утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № ЗЗн.

15.Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99. Утверждено приказом Минфина Рос-сии от 6 июля 1999 г. № 43н.

16. Методические рекомендации о порядке формирования показа-телей бухгалтерской отчетности организации. Утверждены при-казом Минфина России от 28 июня 2000 г. № 60н.

17. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н.

18. Методические рекомендации по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации. Приложение к приказу МНС России от 20 декабря 2000 г. № БГ-3-03/447.

19. Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01). Утверждено прика-зом Минфина России от 2 августа 2001 г. № 60н.

20. Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт финансовых вложений» ПБУ(19/02) . Утверждено приказом Минфина РФ от 10.12.02 г. № 126н

Учебные пособия

21	Агарков М.М. Основы банковского права. Учение о ценных бу-магах. -- М.-: БЕК, 1994.
22	Баталов В.С. Учёт и налогообложение вексельных операций М : ФБК-2002
23	Белов В.А. Вексельное законодательство России: Научно-прак-тический комментарий.--М.: Учебно-консультационный центр «ЮрИнфоР», 2001.
24	Белов В.А. Практика вексельного права, М.: Учебно-консультационный центр «ЮрИнфоР», 2001.
25	Брызгалин А.В., Берник В.Р. и др. Векселя и взаимозачеты: Нало-гообложение и бухгалтерский учет. -- М.: АН-Пресс, 2001.
26	Вексельное право. Общие положения и юридический комментарий/В.В. Ильин, А.В. Макеев, Е.А. Павлодский. -- М.: Банков-ский Деловой Центр, 2000
27	Веселов В. Г. Бухгалтерский учёт вексельных операций - М:Юнити-2002
28	Вишневский А.А. Вексельное право: Учебное пособие. -- М.: Юристъ, 1999.
29	Гордон В.М. Положение о векселях в частной кодификации// Харьков 1925г.
30	Добрынина Л.Ю. Вексельное право России // М: Спарк 2000
31	Козлова Е.П., Бабченко Т.Н., Галанина Е.Н. Бухгалтерский учет в организациях. - 2-е изд. перераб и доп. - М.: Финансы и статистика, 2002
32	Комарова Т.Ю. "Бухгалтерский учет ценных бумаг". - М., 2002 г.
33	Кондраков Н.П. "Бухгалтерский учет". Учебное пособие. - М.: Инфра-М 2001 г.
34	Костюков А.В. "Ценные бумаги в России". - М.: ЮНИТИ 2002 г.
35	Курбангалеева О.А. Операции с векселями. - М.: Бератор-Пресс, 2002
36	Наумова Н.А., Василевич И.П., Нуридинова Л.В. Основы бухгалтерского учета: Учебн. Пособие для вузов / Под ред. проф. Я.В. Соколова. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 2000
37	Хахонова Н.Н. Бухгалтерский учет и налогообложение опера-ций с векселями. -- М., Контур, 2000.
38	Шершеневич Г.Ф. Учебник торгового права //М: Спарк, 1994
39	Шершеневич Г.Ф. Учебник русского гражданского права (по изданию 1907г.)// М.: Спарк, 1994

Статьи

40	Билялова Л. Куда деваться? // http://berator.ru/mosbuh/article/1011?print=1 2004г.
41	Брызгалин А.В., Демешева Е.В. Сложные вопросы обложения НДС операций с векселями/Налоговый вестник. №2 2002
42	Волков С. Учёт вексельных операций// www.buhgalt.ru/archive.htm 2003
43	Джаарбеков С.М. «Бухгалтерский учет и налогообложение операций с простыми векселями»//Консультант № 6 2000г.
44	Зайцева С.Н. " Налог на прибыль: Расчеты векселями третьих лиц: особенности налогообложения // "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения" №3 2004
45	Злобин С.В. Учёт товарных векселей //www.audit-it.ru 2003г.
46	Игнатьев А.А. Как учитывать операции с финансовыми вложениями в бухучете по новым правилам // Газета "Учет, налоги, право" №03(314), 2003г
47	Курбангалеева О.А. Учет и налогообложение доходов в виде дисконта //radagroup.ru 2003
48	Лукашин Н.В., операции с векселями: правовое регулирование, бухгалтерский учёт и налогообложение // http://www.akdi.ru/BUHUCH/prakt/011026.htm 2004г
49	Маневич В.Е., Перламутров В.Л. «Вексельное обращение и вексельный кредит»//Финансы № 3 2001г.
50	Митин Б.М. "Проблемы налогообложения вексельных операций с учетом части 2 НК РФ". // "Российский налоговый курьер", № 8 2002 г.
51	Митин Б.М. "Учет операций с векселями по новому плану счетов" // "Российский налоговый курьер", №1 2001 г.
52	Пятов М.Л. Бухгалтерский учет и налогообложение операций с векселями//Экономика и жизнь. -- Бухгалтерское приложе-ние. №25 2001
53	Пятов М.Л. Учёт вексельного поручительства и посредничества по векселям // «Бухгалтерский учёт» №3 2003
54	Пятов М.Л. Границы категории "финансовые вложения", устанавливаемые ПБУ 19/02 // http://www.buh.ru/document.jsp?ID=413 2004г.
55	Рабинович A.M. Вексель с номиналом в иностранной валюте как средство расчетов//Главбух № 23 2001
56	Рабинович А. М. Всякий ли вексель является выручкой?//Экономика и жизнь. -- Бухгалтерское приложение №46 2002
57	Рабинович А.М. Этот многоликий вексель «третьего лица»//Экономика и жизнь. -- Бухгалтерское приложение №34 2000
58	Рабинович А.М. Расчеты банковскими векселями: как платить НДС// "Российский налоговый курьер", № 3 2003
59	Скатов М.А. Предварительная оплата товаров векселем// Консультант №2 2002
60	Скворцов Н.К. Особенности учёта вексельных операций //retail.ru/biblio/bntop/buh06.htm 2003г.
61	Сурин Т.Л. Учет и налогообложение операций с векселями// Экономика и жизнь. -- Бухгалтерское приложение. №39 2001
62	Толстокулакова С. Стандарты бухгалтерского учета: бухгалтерский учет займов и кредитов //"Бизнес Практика" - ttp://www.risp.ru/~practica/ 2003г.
63	Хабарова Л.П. Неденежные расчеты: учет и налогообложение// Финансовая газета. -- Региональный выпуск. №23 2001
64	Хабарова Л.П ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» // «Бухгалтерский бюллетень» http://www.kvantex.ru/consult/bbul/pbu19-02ufl.htm 2004г.
65	Хабарова Л.П. Учет и налогообложение операций с векселями// Финансовая газета. -- Региональный выпуск. № 50 2002
66	Черкасов Д.Л. Товарные векселя: учёт и налогообложение Практическая бухгалтерия №6 2003