Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям»

Субсчет 3 «НДС по приобретенным материальным ресурсам»

Если в качестве варианта учетной политики при заготовлении производственных запасов используются счета 15 «Заготовление и приобретение материалов» и 16 «Отклонения в стоимости материалов», покупная стоимость заготовления материалов исчисляется на основании расчетных документов поставщиков, документов, приложенных к авансовым отчетам подотчетных лиц, и других документов, дающих основание рассматривать их как расходы по формированию фактической себестоимости приобретенных ценностей:

Дебет счетов 15 «Заготовление и приобретение материалов»

19 «НДС по приобретенным ценностям»

Субсчет 3 «НДС по приобретенным материальным ресурсам»

Кредит счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

71 «Расчеты с подотчетными лицами» и т. д.

На сумму предъявленной поставщику претензии по недостаче и др.:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Субсчет 2 «Расчеты по претензиям»

Кредит счета 15 «Заготовка и приобретение материалов»

В дальнейшем в целях исключения риска снижения стоимости сырья, материалов и т. п. под влиянием инфляционных процессов организация в качестве варианта учетной политики может создавать резервы под снижение стоимости товарно-материальных ценностей за счет собственных источников:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»

Субсчет 2 «Прочие расходы»

Кредит счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»

В следующем отчетном периоде сумма данного резерва подлежит восстановлению:

Дебет счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»

Субсчет 1 «Прочие доходы»

Учет заготовления материалов, когда учетной политикой предусмотрен учет по твердым учетным ценам, осуществляется на счете 10 «Материалы». Оприходование материалов в этом случае отражается записью:

Дебет счета 10 «Материалы»

Кредит счета 15 «Заготовление и приобретение материалов»

Наличие остатка на конец месяца по счету 15 «Заготовление и приобретение материалов» означает, что указанные ценности не оприходованы в связи с нахождением их на складе поставщика или в пути. В следующем месяце при поступлении материалов эта бухгалтерская запись сторнируется и сумма материалов отражается по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материалов». В конце месяца этот счет закрывается счетом 16 «Отклонения в стоимости материалов».

2.2 Аудиторская проверка материально - производственных запасов МУП ФГУ «Исправительная колония №5 ГУФСИН России по Волгоградской области»

Экономический контроль в Российской Федерации становится одним из важнейших элементов рыночной экономики. Одним из самых перспективных и значительных направлений контроля за деятельностью субъектов хозяйствования является независимый контроль, осуществляемый аудиторами. В настоящее время в России работают около 5 тысяч аудиторских фирм и 3 тысяч частнопрактикующих аудиторов. Обязательная аудиторская проверка введена начиная с отчета за 1995 год, кроме тех предприятий, которые по своему усмотрению могут прибегать к услугам аудитора с целью получения объективной информации о состоянии бухгалтерского учета, налогообложения, финансово-экономического положения, а также целью подготовки организации к обязательной аудиторской проверке.

В ходе проверки проводится сбор аудиторских доказательств по следующим критериям:

1. Существование. Необходимо убедиться в том, что все отраженные в отчетности МПЗ действительно существуют.

2. Права и обязательства. Необходимо убедиться в том, что права организации на МПЗ, отраженные в отчетности, документально подтверждены и не ограничены правами третьих лиц.

3. Возникновение. Необходимо убедиться в том, что отраженные в бухгалтерском учете операции по приобретению и выбытию МПЗ имели место в течение отчетного периода.

4. Полнота. Необходимо убедиться в том, что отсутствуют МПЗ, которые должны были быть отражены в бухгалтерском учете и отчетности, но не были в нем отражены.

5. Стоимостная оценка. Необходимо:

- Убедиться в том, что МПЗ отражены в учете и отчетности в правильной оценке: по фактической себестоимости или по рыночной стоимости, если она ниже фактической себестоимости;

- Убедиться в том, что способ оценки МПЗ при их отпуске в производство или ином выбытии применяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой.

6. Измерение. Необходимо убедиться в том, что приобретение и выбытие МПЗ отражены в учете в правильной оценке и в соответствующем отчетном периоде.

7. Представление и раскрытие. Необходимо:

-Убедиться в том, что МПЗ правильно классифицированы в отчетности как сырье и материалы, готовая продукция, товары для перепродажи;

- Убедиться в том, что операции с МПЗ отражены в бухгалтерском учете в соответствии с нормативными актами, регламентирующими порядок ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Аудитор, осуществляющий проверку организации не в первый раз, должен убедиться в том, что остатки по счетам учета МПЗ на начало проверяемого периода соответствуют их остаткам, подтвержденным в составе финансовой отчетности на конец предшествовавшего отчетного периода.

Проверка начальных остатков:

- Бухгалтерский баланс;

- Сводные регистры синтетического учета (Главная книга, оборотно-сальдовая ведомость, ведомость остатков по синтетическим счетам и т.д.);

- Регистры аналитического учета (аналитические ведомости, книги остатков, карточки складского учета и т.д.).

Все документы берутся за аудируемый и предшествующий аудируемому период.[11]

Порядок выполнения: Путем сопоставления данных регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности на начало проверяемого периода и конец периода, предшествующего проверяемому, убедиться в том, что сальдо по счетам № 10, 11, 14, 15, 16, 40, 41, 42, 43 корректно перенесено из предыдущего периода и не содержит искажений (приложение Д).

Выявленные расхождения в данных регистров учета и отчетности на начало проверяемого периода и конец периода, предшествующего проверяемому необходимо учесть при проведении дальнейших процедур и формировании мнения аудитора. В случае, если расхождения существенны и данные на конец предшествующего периода не подтверждены результатами аудиторской проверки, все последующие процедуры проводятся не только за проверяемый период, но и за период, предшествующий проверяемому.[12]

Далее аудитор производит проверку соответствия остатков аналитического и синтетического учета и бухгалтерской отчетности.

Рекомендуется составить таблицу остатков на начало и конец проверяемого периода по субсчетам счетов № 10 , 11, 14, 15, 16, 40, 41, 42, 43. Сверить сальдо на начало и конец проверяемого периода по бухгалтерскому балансу с главной книгой. Также рекомендуется проверить соответствие учетной политики, в части раскрытия способов ведения бухгалтерского учета МПЗ, действующему законодательству и иным нормативно - правовым актам. Примерный перечень вопросов приведён в приложении Е.

Учетная политика должна содержать:

- указание на то, что организация пользуется типовыми формами первичных учетных документов или описание первичных учетных документов, по которым не предусмотрены унифицированные формы;

- схему документооборота;

- описание форм внутренней бухгалтерской отчетности;

- и т.д.

При формировании учетной политики организация выбирает один из нескольких способов ведения и организации бухгалтерского учета допускаемых законодательством и нормативными актами.

Аудитору необходимо перед проверкой провести тестирование системы внутреннего контроля.

Система внутреннего контроля МПЗ должна охватывать все виды запасов (сырье и материалы, готовую продукцию и товары) и все виды операций с ними (оприходование приобретенных сырья, материалов, товаров для перепродажи, отпуск МПЗ в производство, оприходование готовой продукции, отгрузку товаров и готовой продукции покупателям и т.д.). Перечень исследуемых вопросов приведен в приложении Ж.

В ходе тестирования аудитор проставляет напротив каждого вопроса соответствующий ответ (Да, Нет, Нет ответа), при необходимости сопровождая каждый ответ краткими комментариями.

Следующим этапом является анализ применяемого порядка приобретения материалов и товаров. На основании представленных документов он отвечает на приведенные ниже вопросы. При положительном ответе на некоторые вопросы необходимо проведение дополнительных процедур. Результаты выполнения процедуры отражаются в рабочем документе.

Перечень примерных вопросов:

1) Нет ли расхождений в расчетных, сопроводительных документах и фактических поступивших ТМЦ

2) Оформляется ли Акт о приемке, если имеются количественные и качественные расхождения с данными сопроводительных документов, а также при неотфактурованных поставках

3) Имеет ли место поступление материальных ценностей, минуя склад

4) Оформляются ли приходные и расходные документы на складе

5) Имеется ли список лиц, которым разрешено приобретать ТМЦ за наличный расчет

6) Применяются ли организацией неденежные формы расчета за поступившие материалы

7) и др.

Далее анализируется методика учета готовой продукции. Организацией предоставляются документы при рассмотрении которых могут возникнуть ниже приведенные вопросы, при положительном ответе на некоторые из них требуется проведение дополнительных процедур:

1) Оформляется ли выпуск готовой продукции первичными документами;

2) Выписываются ли в организации счета - фактуры в установленном порядке;

3) Соответствует ли оценка отгруженной продукции методу оценки, установленному учетной политикой;

4) Используется способ оценки ГП:

а) по фактической производственной себестоимости (ФПС);

б) по плановой производственной себестоимости (ППС);

5) Выпуск готовой продукции учитывается с использованием счета 40;

6) Организован ли отдельный учет отклонений фактической производственной себестоимости продукции от плановой или нормативной;

7) Осуществляются ли регулярно инвентаризации готовой продукции на складах.

Аудитор проверяет и анализирует:

1) Документы, подтверждающие обременение правом собственности на МПЗ;

2) Движение МПЗ;

3) Правильность оформления первичных документов по учету материалов;

4) Полноту документального подтверждения хозяйственных операций по движению МПЗ в бухгалтерском учете;

5) Правильность списания отклонений расхода материалов от установленных лимитов;

6) Правильность списания потерь материалов;

7) Полноту отражения хозяйственных операций по отгрузки МПЗ на сторону;

8) Полноту отражения в бухгалтерском учете выпуска готовой продукции;

9) Правильность переоценки МПЗ при утрате ими потребительских свойств;

10) Правильность списания МПЗ в соответствии с учетной политикой;

11) Правильность формирования учетных цен на МПЗ;

12) Правильность списания отклонений в стоимость МПЗ;

13) Правильность формирования стоимости МПЗ при их приобретении;

14) Правильность определения стоимости МПЗ, полученных безвозмездно и в качестве вклада в Уставный капитал;

15) Правильность определения стоимости МПЗ, созданных в процессе деятельности организации;

16) Правильность определения стоимости МПЗ, выраженной в условных единицах или иностранной валюте;

17) Правильность формирования расходов на ремонт и очистку тары;

18) Правильность отражения операций с материалами в бухгалтерском учете;

19) Полноту раскрытия информации об МПЗ в бухгалтерской отчетности;

20) Применяемый порядок приобретения материалов.

3. Анализ материально - производственных за МУП ФГУ «Исправительная колония №5 ГУФСИН России по Волгоградской области»

3.1 Анализ обеспеченности предприятия материальными ресурсами

Необходимым условием выполнения планов по производству продукции, снижению ее себестоимости, росту прибыли, рентабельности является полное и своевременное обеспечение предприятия сырьем и материалами необходимого ассортимента и качества.

Источники информации: план материально-технического снабжения, заявки, контракты на поставку сырья и материалов, формы статистической отчетности о наличии и использовании материальных ресурсов и форма № 5-з о затратах на производство, оперативные данные отдела материально-технического снабжения, сведения аналитического бухгалтерского учета о поступлении, расходе и остатках материальных ресурсов и др.

Уровень обеспеченности предприятия сырьем и материалами определяется сравнением фактического количества закупленного сырья с плановой потребностью.

Проверяется также выполнение договоров поставки, качество полученных материалов от поставщиков, соответствие их стандартам, техническим условиям и условиям договора, и в случаях их нарушения предъявляются претензии поставщикам. Особое внимание уделяется проверке выполнения поставок материалов, выделенных предприятию по госзаказу, и кооперированных поставок.[16]

Большое значение придается выполнению плана по срокам поставки материалов (ритмичности). Нарушение сроков поставки ведет к недовыполнению плана производства и реализации продукции. Для оценки ритмичности поставок используют коэффициент ритмичности и коэффициент вариации.

Пристальное внимание уделяется состоянию складских запасов сырья и материалов. Различают запасы текущие, сезонные и страховые. Величина текущего запаса сырья и материалов (З_см) зависит от интервала поставки (в днях) и среднесуточного расхода 1-го материала (Р_сут):

З_см = И_п * Р_сут

В процессе анализа проверяется соответствие фактического размера запасов важнейших видов сырья и материалов нормативным. С этой целью на основании данных о фактическом наличии материалов в натуре и среднесуточном их расходе рассчитывают фактическую обеспеченность материалами в днях и сравнивают ее с нормативной (таблица 1).

Таблица 1 Анализ состояния запасов материальных ресурсов

Материал	Среднесуточный расход, м.	Фактический запас	Норма запаса, дни.	Отклонение от нормы запаса
		м	дни		дни	м
Ткань обивочная	550	3850	7	7	0	0
Поролон	400	4000	10	7	+3	1200

Проверку производят также для выявления излишних и ненуж-ных запасов сырья и материалов -- их можно установить по данным складского учета путем сравнения прихода и расхода. Если какие-либо материалы не расходуются на протяжении года и более, то их отно-сят в группу неходовых и подсчитывают общую стоимость.

Управление запасами -- важный и ответственный участок работы. От оптимальности запасов зависят все конечные результаты деятель-ности предприятия. Эффективное управление запасами позволяет ускорить оборачиваемость капитала и повысить его доходность, уменьшить текущие затраты на их хранение, высвободить из текуще-го хозяйственного оборота часть капитала, реинвестируя его в другие активы.

Искусство управления запасами -- это:

- оптимизация общего размера и структуры запасов товарно-мате-риальных ценностей (ТМЦ);

- минимизация затрат по их обслуживанию;

- обеспечение эффективного контроля за их движением.

Для оптимизации текущих запасов в зарубежных странах исполь-зуется ряд моделей, среди которых наибольшее распространение по-лучила модель экономически обоснованного заказа (модель ЕОQ).

Расчетный механизм этой модели основан на минимизации со-вокупных затрат по закупке и хранению запасов на предприятии. Эти затраты делятся на две группы:

- сумма затрат по завозу товаров, включая расходы по транспорти-ровке и приемке товаров;

- сумма затрат по хранению товаров на складе предприятия (содер-жание складских помещений и оборудования, зарплата персона-ла, финансовые расходы по обслуживанию капитала, вложенного в запасы и др.).

Чем больше партия заказа и реже производится завоз материа-лов, тем ниже сумма затрат по завозу материалов. Ее можно опреде-лить по следующей формуле:

где Z_зм - затраты по завозу материалов;

VПП - годовой объем производственной потребности в данном сырье или материале;

РПП - средний размер одной партии поставки;

Ц_РЗ ~ средняя стоимость размещения одного заказа.

Из формулы видно, что при неизменном VПП и Ц_РЗ с ростом РПП сумма затрат уменьшается, и наоборот. Следовательно, предприятию более выгодно завозить сырье большими партиями.

Но с другой стороны, большой размер одной партии вызывает соответствующий рост затрат по хранению товаров на складе, так как при этом увеличивается размер запаса в днях. Если, например, мате-риал закупается раз в месяц, то средний период его хранения соста-вит 15 дней, если раз в два месяца -- 30 дней и т.д.

С учетом этой зависимости сумма затрат по хранению товаров (Z_xp.т) на складе может быть определена следующим образом:

где С_хр - стоимость хранения единицы товара в анализируемом пе-риоде.

Отсюда видно, что при неизменной С_хр сумма затрат по хране-нию товаров на складе минимизируется при снижении среднего раз-мера одной партии поставки.

Модель EOQ позволяет оптимизировать пропорции между двумя группами затрат таким образом, чтобы общая сумма затрат была ми-нимальной.

Математическая модель EOQ выражается следующей формулой:

где EOQ - оптимальный размер партии поставки.

Отсюда оптимальный размер производственного запаса определяется так:

Например, в рассматриваемой нами организации:

Годовая потребность в ткани - 200750 м.

Средняя стоимость размещения одного заказа - 400 руб.

Средняя стоимость хранения единицы товара - 10 руб.

При таких объемах средней партии поставки и среднего запасе сырья затраты предприятия по обслуживанию запаса будут минималь-ными.

Среди систем контроля за движением запасов в странах с развитыми рыночными отношениями наиболее широкое применение по-лучили АВС-анализ, XYZ-анализ и логистика.

ABC-анализ используется на предприятии для определения клю-чевых моментов и приоритетов в области управленческих задач, про-цессов, материалов, поставщиков, групп продуктов, рынков сбыта, категорий клиентов.

В системе контроля за движением запасов все виды запасов делят на три группы исходя из их стоимости, объема и частоты расходова-ния, отрицательных последствий при их нехватке:

- категория А - наиболее дорогостоящие виды запасов с продол-жительным циклом заказа, которые требуют постоянного мониторин-га в связи с серьезностью финансовых последствий при их нехватке. Здесь нужен ежедневный контроль за их движением;

- категория В - ТМЦ, которые имеют меньшую значимость в обес-печении бесперебойного операционного процесса и формирования конечных финансовых результатов. Запасы этой группы контроли-руются один раз в месяц;

- категория С- все остальные ТМЦ с низкой стоимостью, не игра-ющие значимой роли в формировании конечных финансовых резуль-татов. Контроль за их движением осуществляется один раз в квартал. ABC-анализ контролирует движение наиболее приоритетных групп ТМЦ.

При XYZ-анализе материалы распределяются в соответствии со структурой их потребления:

- группа Х - материалы, потребление которых носит постоянный характер;

- группа Y - сезонные материалы;

- группа Z - материалы, ко-торые потребляются нерегулярно.

Такая классификация запасов позволяет повысить эффективность принятия решений в области закупки и складирования.

Логистика используется для оптимизации товарных потоков в пространстве и во времени. Она координирует движение товаров по всей цепочке «поставщик -- предприятие -- покупатель» и гарантирует, что необходимые материалы и продукты будут предоставлены свое-временно, в нужном месте, в требуемом количестве и желаемого качества. В результате сокращаются затраты на складирование и про-должительность нахождения капитала в запасах, что способствует ускорению его оборачиваемости и повышению эффективности функционирования предприятия.

В заключении определяется прирост (уменьшение) объема производства продукции по каждому виду за счет изменения:

- количества закупленного сырья и материалов (КЗ);

- переходящих остатков сырья и материалов (Ост);

- сверхнормативных отходов из-за низкого качества сырья, за-мены материалов и других факторов (Отх);

- удельного расхода сырья на единицу продукции (УР).

При этом используется следующая модель выпуска продукции:

Влияние этих факторов на выпуск продукции можно опреде-лить способом цепной подстановки или абсолютных разниц по данным таблицы 2.

Таблица 2 Анализ использования обивочной ткани

Показатель	Значение показателя	Изменение
	t0	t1
Количество закупленной ткани (КЗ), м	28500	36134	+7634
Изменение переходящих остатков (Ост), м	+100	-336	-436
Отходы ткани (Отх), м	400	560	+160
Расход ткани на выпуск продукции, м	28000	35910	+7910
Количество выпущенной продукции (ВП), шт.	10000	13300	+3300
Расход ткани на одно изделие (УР), м	2,8	2,7	-0,1
В том числе за счёт: технологии раскроя			-0,25
качества ткани			+0,15

Как видно из таблицы 3, объем производства стульев вырос в основном из-за увеличения количества закуп-ленной ткани и более экономного ее использования. В результате же сверхнормативных отходов материала и более низкого его качества выпуск продукции уменьшился на 57 штук.

Таблица 3 Расчет влияния факторов на выпуск продукции способом абсолютных разниц.

Фактор	Алгоритм расчета	Расчет влияния	ДVВП, шт.
Количество закупленного материала	(КЗ1 - К30)/УР0	(36134-28500)/2,8	+2726
Изменение переходящих остатков	-(Ост1 - Ост0)/УР0	-(-336-100)/2,8	+ 156
Сверхплановые отходы материала	-(Отх1 - Отх0)/УР0	-(560 - 400)/2,8	-57
Изменение расхода материала на единицу продукции	-(УР1 - УР0) * VBП1 УРо	-(2,7-2,8) * 13300 2,8	+475
В том числе за счет: технологии раскроя		-(-0,25) * 13300/2,8	+1188
качества ткани		-(+0,15) * 13300/2,8	-713
Итого			+3300

По этой же факторной модели можно определить и резервы роста выпуска продукции за счет увеличения количества сырья, сокращения его отходов и расхода на единицу продукции.[7]

Уменьшить расход сырья на производство единицы продукции можно путем упрощения конструкции изделий, совершенствования техники и технологии производства, заготовки более качественного сырья и уменьшения его потерь во время хранения и перевозки, недопущения брака, сокращения до минимума отходов, повышения квалификации работников и т.д.

3.2. Анализ эффективности использования материальных ресурсов

Для характеристики эффективности использования материальных ресурсов применяется система обобщающих и частных показателей.

Обобщающие показатели -- это прибыль на рубль материальных затрат, материалоотдача, материалоемкость, коэффициент соотношений темпов роста объема производства и материальных затрат, удельный вес материальных затрат в себестоимости продукции, ко-эффициент материальных затрат.

Прибыль на рубль материальных затрат - наиболее обобщающий показатель эффективности использования материальных ресурсов; определяется делением суммы полученной прибыли от основной де-ятельности на сумму материальных затрат.

Материалоотдача определяется делением стоимости произве-денной продукции на сумму материальных затрат. Этот показатель характеризует отдачу материалов, т.е. количество произведенной продукции с каждого рубля потребленных материальных ресурсов (сырья, материалов, топлива, энергии и т.д.).

Материалоемкость продукции, т.е. отношение суммы материаль-ных затрат к стоимости произведенной продукции, показывает, сколько материальных затрат требуется или фактически приходится на произ-водство единицы продукции.

Коэффициент соотношения темпов роста объема производства и материальных затрат определяется отношением индекса валового производства продукции к индексу материальных затрат; он харак-теризует в относительном выражении динамику материалоотдачи и одновременно раскрывает факторы ее роста.

Удельный вес материальных затрат в себестоимости продукции -исчисляется отношением суммы материальных затрат к полной се-бестоимости произведенной продукции; динамика этого показателя характеризует изменение материалоемкости продукции.

Коэффициент материальных затрат представляет собой отноше-ние фактической суммы материальных затрат к плановой, пересчитан-ной на фактический объем выпущенной продукции. Он показывает, насколько экономно используются материалы в процессе производ-ства, нет ли их перерасхода по сравнению с установленными нормами. Если коэффициент больше 1, то это свидетельствует о перерасходе материальных ресурсов на производство продукции, и наоборот, если меньше 1, то материальные ресурсы использовались более экономно. Частные показатели применяются для характеристики эффек-тивности использования отдельных видов материальных ресурсов (сырьеемкость, металлоемкость, топливоемкость, энергоемкость и др.), а также для характеристики уровня материалоемкости отдель-ных изделий.

Удельная материалоемкость может быть исчислена как в стоимо-стном (отношение стоимости всех потребленных материалов на единицу продукции к ее оптовой цене), так и в натуральном или условно-натуральном выражении (отношение количества или массы израсходованных материальных ресурсов на производство 1-го вида продукции к количеству выпущенной продукции этого вида).

В процессе анализа фактический уровень показателей эффектив-ности использования материалов сравнивают с плановым, изучают их динамику и причины изменения (рисунок 2), а также влияние на объем производства продукции.

Общая материалоемкость зависит от объема выпуска продукции и суммы материальных затрат на ее производство. Объем же выпуска продукции в стоимостном выражении (ВП) может измениться за счет количества произведенной продукции (VВП), ее структуры (Уд) и уровня отпускных цен (ЦП). Сумма материальных затрат (МЗ) также зависит от объема произведенной продукции, ее структуры, расхода материалов на единицу продукции (УР), стоимости материалов (ЦМ). В итоге общая материалоемкость зависит от объема произведенной про-дукции, ее структуры, норм расхода материалов на единицу продукции, цен на материальные ресурсы, отпускных цен на продукцию.

74

Рисунок 2 Структурно-логическая модель факторного анализа материалоемкости

Факторную модель материалоемкости можно представить следу-ющим образом:

Влияние данных факторов на материалоемкость можно опреде-лить способом цепной подстановки, используя данные таблице 4.

Таблица 4 Данные для анализа материалоемкости продукции

Показатель	Алгоритм расчета	Сумма, тыс. руб.
1. Затраты материалов на производство продукции: а) базового периода	У(VВПi0 * УР i0 * ЦМ i0)	35000
б) базового периода, пересчитанного на факти-ческий выпуск продукции при сохранении базовой структуры	МЗ0 * ВП1 / ВП0	33350
в) по базовым нормам и ценам на фактический выпуск продукции	У(VВПi1 * УР i0 * ЦМ i0)	39050
г) фактически по базовым ценам	У(VВПi1 * УР i1 * ЦМ i0)	37600
д) фактические отчетного периода	У(VВПi1 * УР i1 * ЦМ i1)	45600
II. Стоимость валового выпуска продукции: а) базового периода	У(VВПi0 * ЦП i0)	80000
б) фактически при базовой структуре и базовых ценах	У(VВПi1 * ЦП i0) ± ДВПстр	76000
в) фактически при фактической структуре по базовым ценам	У(VВПi1 * ЦП i0)	83600
г) фактически	У(VВПi1 * ЦП i1)	100320

На основании приведенных данных о материальных затратах и стоимости товарной продукции рассчитаем показатели материалоем-кости продукции, которые необходимы для определения влияния факторов на изменение ее уровня (таблица 5).

Таблица 5 Факторный анализ материалоемкости продукции

Пока-затель	Условия расчета	Расчет материало-емкости	Уровень материало-емкости, коп.
	Объем произ-водст-ва	Струк-тура про-дукции	Расход материала на изделие	Цены на мате-риалы	Цены на продук-цию
to	to	to	to	to	to	35 000 : 80 000	43,75
Усл.1	t1	to	to	to	to	33 350 : 76 000	43,88
Усл. 2	t1	t1	to	to	to	39 050 : 83 600	46,71
Усл. 3	t1	t1	t1	to	to	37 600 : 83 600	44,98
Усл. 4	t1	t1	t1	t1	to	45 600 : 83 600	54,55
t1	t1	t1	t1	t1	t1	45600: 100320	45,45

Из таблицы видно, что материалоемкость в целом возросла на 1,7 коп., в том числе за счет изменения:

объема выпуска продукции 43,88-43,75 = +0,13 коп.;

структуры производства 46,71-43,88 = +2,83 коп.;

удельного расхода сырья 44,98-46,71 =-1,73 коп.;

цен на сырье и материалы 54,55-44,98 = +9,57 коп.;

отпускных цен на продукцию 45,45-54,55 = -9,10 коп.

Итого +1,70 коп.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что на предприятии в отчетном году увеличился удельный вес продукции с более высоким уровнем материалоемкости. Достигнута некоторая экономия материалов по сравнению с утвержденными нормами, в результате чего материалоемкость снизилась на 1,73 коп., или на 3,95%. Наи-более существенное влияние на повышение материалоемкости про-дукции оказал рост цен на сырье и материалы в связи с инфляцией. За счет этого фактора уровень материалоемкости повысился на 9,57 коп., или на 21,8%. Причем темпы роста цен на материальные ресурсы превосходили темпы роста цен на продукцию предприятия. В связи с ростом отпускных цен материалоемкость снизилась, но не в такой степени, в какой она возросла за счет предыдущего фактора.[13]

Затем необходимо проанализировать показатели частной материалоемкости (сырьеемкость_у топливоемкость, энергоемкость) как составные части общей материалоемкости (таблица 6).

Таблица 6 Анализ частных показателей материалоемкости

Показатель	Значение показателя	Изменение
	t0	t1
Выпуск продукции, тыс. руб.	80000	100320	+20 320
Материальные затраты, тыс. руб.	35000	45600	+10 600
В том числе: сырье, материалы и полуфабрикаты	25200	31 500	+6300
топливо	5600	7524	+1924
энергия	4200	6576	+2376
Общая материалоемкость, коп.	43,75	45,45	+1,7
В том числе: сырьеемкость	31,5	31,4	-0,1
топливоемкость	7,0	7,5	+0,5
энергоемкость	5,25	6,55	+1,3

Следует изучить также материалоемкость отдельных видов продукции и причины изменения ее уровня: изменение удельного расхода материалов, их стоимости и отпускных цен на продукцию. Рассчитаем их влияние на материалоемкость (ME) изделия А способом цеп-ной подстановки:

Материалоемкость данного вида продукции повысилась в целом на 2 коп., в том числе за счет изменения:

расхода материалов на единицу продукции

ДМЕ_ур = МЕ_усл1 - МЕ₀ = 46 - 48 = -2 коп.;

цена, сырьё и материалы

ДМЕ_цм = МЕ_усл2 - МЕ_усл1 = 60 - 46 = +14 коп.;

отпускных цен на продукцию

ДМЕ_цп = МЕ₁ - МЕ_усл2 = 50 - 60 = -10 коп.;

Аналогичные расчеты делаются по всем видам продукции (таблица 7).

Таблица 7 Факторный анализ материалоемкости отдельных видов продукции

Изделие	Материалоемкость, коп.	Изменение, коп.
	t0	усл. 1	усл. 2	t1	Общее	В том числе за счет
						УР	ЦМ	ЦП
А	48	46	60	50	+2,0	-2,0	+ 14,0	-10,0
Б	30	29,3	33,3	28,6	-1,4	-0,7	+4,0	-4,7
и т.д.

Данные таблицы 7 показывают, что более высокий уровень материалоемкости имеет изделие А и он выше базового на 2 коп. из-за использования более дорогих видов материалов.

Последующий анализ должен быть направлен на изучение причин изме-

нения расхода материальных ресурсов на единицу продукции и цен на сырье и материалы. Количество расходуемых материальных ресурсов на единицу продукции может измениться за счет качества материалов, замены одного вида другим, техники и технологии производства, организации материально-технического снабжения и производства, квалифи-кации работников, изменения норм расхода, отходов и потерь и т.д. Эти причины устанавливаются по актам о внедрении мероприятий, извещениям об изменении нормативов затрат от внедрения мероприятий и др.

Стоимость сырья и материалов зависит также от их качества, внутригрупповой структуры, рынков сырья, роста цен на них в связи с инфляцией, транспортно-заготовительных расходов и др.

Зная факторы изменения суммы материальных затрат, влияние их на уровень материалоемкости можно определить следующим об-разом:

ДМЕ_xi = ДМЗ_xi / ВП₀,

где ДМЕ_xi, ДМЗ_xi - абсолютный прирост соответственно материалоемкости и материальных затрат за счёт i-го фактора.

Если какой-либо фактор воздействует одновременно на сумму материальных затрат и объем производства продукции, то расчет его влияния на изменение уровня материалоемкости производится по формуле:

Например, за счет использования более качественной ткани для обивки стульев сумма материальных затрат возросла на 5300 тыс. руб., а стоимость произведенной продукции - на 4700 тыс. руб. Материа-лоемкость из-за этого повысилась на:

Как уже говорилось, одним из показателей эффективности использования материальных ресурсов является прибыль на рубль материальных затрат. Ее повышение положительно характеризует работу предприятия. В процессе анализа необходимо изучить динамику данного показателя, выполнение плана по его уровню, провести межхо-зяйственные сравнения и установить факторы изменения его величи-ны. Для этого можно использовать следующую факторную модель:

где П - прибыль от реализации продукции;

В - выручка от реализации продукции;

R_об - рентабельность оборота;

Дв - доля выручки в общем объеме выпуска товарной продукции;

МО - материалоотдача.

Из таблицы 8 видно, что в отчетном году прибыль на рубль мате-риальных затрат снизилась на 6,02 коп., или на 14%, в том числе за счет изменения:

материалоотдачи

ДМО * Дв₀ * R_об0 = (-0,086) * 1,03 * 18,78 = - 1,66 коп.;

доли реализованной продукции в общем объеме её производства

МО₁ * ДДв * R_об0 = 2,2 * (-0,086) * 18,78 = - 2,80 коп.;

рентабельность продаж

МО₁ * Дв₁ * ДR_об = 2,2 * 0,962 * (-0,74) = - 1,56 коп.

Таблица 8 Данные для факторного анализа прибыли на рубль материальных затрат

Показатель	Значение показателя	Изме-нение
	t0	t1
Прибыль от реализации продукции (П), тыс. руб.	15477	17417	+1940
Выручка от реализации продукции (В), тыс. руб.	82410	96530	+ 14120
Объем выпуска продукции, тыс. руб.	80000	100320	+20 320
Материальные затраты (МЗ), тыс. руб.	35000	45600	+10600
Рентабельность оборота (Воб), %	18,78	18,04	-0,74
Удельный вес выручки в общем выпуске продукции (Дв)	1,03	0,962	-0,068
Материалоотдача (МО), руб.	2,286	2,2	-0,086
Прибыль на 1 руб. материальных затрат, коп.	44,22	38,20	-6,02

Углубить факторный анализ данного показателя можно за счет; детализации материалоотдачи и рентабельности продаж, для чего можно использовать способ пропорционального деления (таблица 9).

Таблица 9 Расчет влияния факторов второго порядка на уровень рентабельности материальных затрат

Факторы изменения материалоотдачи	Изменение материалоотдачи, руб.	Изменение прибыли на рубль материальных затрат, коп.
Объем выпуска продукции	+0,443	+8,55
Структура продукции	-0,588	-11,35
Удельный расход материальных ресурсов на единицу продукции	+0,082	+1,58
Цены на материальные ресурсы	-0,340	-6,56
Отпускные цены на продукцию	+0,317	+6,12
Итого	-0,086	-1,66

На основании результатов анализа следует выработать такти-ческую и стратегическую политику в области ресурсосбережения, направленную на повышение эффективности использования материальных ресурсов на предприятии.

3.3 Анализ состояния материально - производственных запасов

Большое влияние на финансовое состояние предприятия и его производственные результаты оказывают производственные запасы. В целях нормального хода производства и сбыта продукции запасы должны быть оптимальными. Увеличение удельного веса запасов может свидетельствовать:

- о расширении масштабов деятельности предприятия;

- о стремлении защитить денежные средства от воздействия инфляции;

- о неэффективном управлении запасами, вследствие чего значи-тельная часть капитала замораживается на длительное время в за-пасах, замедляется его оборачиваемость.

Кроме того, возникают проблемы с ликвидностью, увеличивает-ся порча сырья и материалов, растут складские расходы, что отрица-тельно влияет на конечные результаты деятельности. Все это свиде-тельствует о спаде деловой активности предприятия.

В то же время недостаток, запасов (сырья, материалов, топлива) также отрицательно сказывается на производственных и финансо-вых результатах деятельности предприятия. Поэтому каждое предпри-ятие должно стремиться к тому, чтобы производство вовремя и в пол-ном объеме обеспечивалось всеми необходимыми ресурсами, и в то же время к тому, чтобы эти ресурсы не залеживались на складах.

Анализ состояния производственных запасов необходимо начинать с изучения их динамики и проверки соответствия фактических остатков их плановой потребности. На анализируемом предприятии остаток производственных запасов увеличился за отчетный год в 1,6 раза.

Размер производственных запасов в стоимостном выражении может измениться как за счет количественного, так и за счет стоимо-стного (инфляционного) факторов. Расчет влияния количественно-го (К) и стоимостного (Ц) факторов на изменение суммы запасов (3) по каждому их виду осуществляется способом абсолютных разниц:

ДЗ_К = (К₁ - К₀) * Ц₀, ДЗ_Ц = K₁ * (Ц₁ - Ц₀).

Данные таблицы 10 показывают, что увеличение суммы производ-ственных запасов произошло не столько за счет их количества, сколь-ко за счет роста их стоимости в связи с инфляцией.

Таблица 10 Анализ состояния запасов

Вид запа-сов	Количество, м	Цена, руб.	Остаток запасов, тыс. руб.	Изменение суммы запасов, тыс. руб.
	на начало пери-ода	на конец пери-ода	на начало пери-ода	на конец пери-ода	на начало пери-ода	на конец пери-ода	Всего	В том числе за счет
								коли-чества	стоимости
А	1500	1520	750	900	1125	1368	+243	+ 15	+228
В	1300	900	250-	300	325	270	-55	-100	+45
С	2300	2500	50	60	115	150	+35	+ 10	+25
и т.д.
Итого	-	-	-	-	3800	6200	+2400	+600	+ 1800

Период оборачиваемости капитала в запасах сырья и материалов равен времени хранения их на складе от момента поступления до пе-редачи в производство. Чем меньше этот период, тем меньше при про-чих равных условиях производственно-коммерческий цикл. Он оп-ределяется следующим образом:

ПЗ =	Среднее сальдо по счетам производственных запасов * Дни периода
	Сумма израсходованных запасов за отчетный период

Прошлый Отчётный

период период

Средние остатки производственных

запасов, тыс. руб. 3000 5066

Сумма израсходованных запасов, тыс. руб. 33750 45600

Продолжительность запасов, дни 32 40

Приведенные данные свидетельствуют о замедлении оборачи-ваемости капитала на этой стадии кругооборота и, следовательно, о снижении деловой активности предприятия. Замедление обора-чиваемости капитала в запасах может произойти за счет накопле-ния излишних, неходовых, залежалых материалов, а также за счет приобретения дополнительных запасов в связи с ожиданием роста темпов инфляции и дефицита.

Поэтому следует выяснить, нет ли в составе запасов неходовых, залежалых, ненужных материальных ценностей. Это легко установить по данным складского учета или сальдовым ведомостям. Если по какому-либо материалу остаток большой, а расхода на протяжении года не было или он был незначительным, то его можно отнести к группе неходовых запасов. Наличие таких материалов свидетель-ствует о том, что оборотный капитал заморожен на длительное вре-мя в производственных запасах, в результате чего замедляется его оборачиваемость.

Для оперативного управления запасами делается более детальный анализ их оборачиваемости по каждому виду, для чего средний оста-ток запаса делится на однодневный средний его расход.

Из таблицы 11 видно, что фактическая продолжительность обо-рота капитала в запасах значительно выше нормативной как в целом, так и по отдельным видам материалов, а по материалу D запасы пре-вышают нормативные почти в 7 раз. Следовательно, данному пред-приятию следует более эффективно управлять материальными акти-вами, не допуская образования сверхнормативных запасов.

Таблица 11 Период оборачиваемости капитала в запасах

Вид запаса	Средний остаток, м	Однодневный расход материала, м	Запас, дни
			по норме	факт.
А	1530	90	15	17
В	1100	100	15	11
С	2700	150	15	18
D	10200	50	30	204
и т.д.
Итого, тыс. руб.	5066	126,7	32	40

На многих предприятиях в последнее время большой удельный вес в оборотных активах занимает готовая продукция. Это связано с ростом конкуренции, потерей рынков сбыта, снижением спроса из-за низкой покупательной способности субъектов хозяйствования и населения, высокой себестоимостью продукции, неритмичностью выпуска и отгрузки и др. Увеличение остатков готовой продукции на складах предприятия приводит к длительному замораживанию обо-ротного капитала, отсутствию денежной наличности, потребности в кредитах и уплаты процентов по ним, росту кредиторской задолжен-ности поставщикам, бюджету, работникам предприятия по оплате труда и т.д. В настоящее время это одна из основных причин низкой платежеспособности предприятий и их банкротств.

Продолжительность нахождения капитала в готовой продукции (П_гп) равна времени хранения готовой продукции на складах с мо-мента поступления из производства до отгрузки покупателям:

ПГП =	Среднее сальдо по счету «Готовая продукция» * Дни периода
	Сумма кредитового оборота по счету «Готовая продукция»

Прошлый Отчётный

период период

Средние остатки готовой продукции,

тыс. руб. 2050 4500

Сумма отгружаемой продукции

за анализируемый период, тыс. руб. 49200 78000

Продолжительность оборота средств

в остатках готовой продукции, дни 15 20,8

Для анализа состава, длительности и причин образования сверх-нормативных остатков готовой продукции по каждому ее виду исполь-зуются данные аналитического и складского учета, инвентаризации и оперативные сведения отдела сбыта, службы маркетинга. С целью расширения и поиска новых рынков сбыта необходимо изучать пути снижения себестоимости продукции, повышения ее качества и кон-курентоспособности, структурной перестройки экономики предпри-ятия, организации эффективной рекламы и т.д.

Значительный удельный вес в оборотных активах предприятий занимает незавершенное производство. Увеличение остатков незавер-шенного производства может свидетельствовать, с одной стороны, о расширении производства, а с другой -- о замедлении оборачиваемо-сти капитала в связи с увеличением продолжительности производ-ственного цикла.[12]

Продолжительность производственного цикла (П_пц) равна време-ни, в течение которого производится продукция:

Ппц =	Средние остатки незавершенного производства * Дни периода
	Себестоимость выпущенной продукции в отчетном периоде

Прошлый Отчётный

период период

Фактическая себестоимость произведенной

продукции, тыс. руб. 56500 81510

Средние остатки незавершенного

производства, тыс. руб. 1020 1360

Продолжительность производственного

процесса, дни 6,5 6

На данном предприятии продолжительность нахождения средств в процессе производства уменьшилась по сравнению с прошлым годом на 0,5 дня. Необходимо проанализировать также продолжительность процесса производства по каждому виду продукции и установить фак-торы ее изменения. Продолжительность производственного цикла за-висит от интенсивности, технологии, организации производства, ма-териально-технического снабжения и других факторов. Его сокраще-ние свидетельствует о повышении деловой активности предприятия.

4. Нормативно - правовое регулирование бухгалтерского учета материально - производственных запасов

В целях создания национальной системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и приведения ее в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. №283 была принята Программа реформирования системы бухгалтерского учета.

Основные направления Программы предусматривают:

совершенствование нормативного правового регулирования;

формирование нормативной базы;

методическое обеспечение (разработка методических указаний, рекомендаций и т. п.)

Ключевым элементом реформирования системы бухгалтерского учета являются разработка новых и уточнение ранее утвержденных стандартов учета и внедрение их в практику.

В настоящее время система нормативного регулирования бухгалтерского учета включает в себя документы четырех уровней:

- Федеральный закон РФ от 21.11.1996 г. № 129 - ФЗ «О бухгалтерском учете» (в редакции Федеральных Законов РФ от 23.07.1998 г. № 123 - ФЗ, от 28.03.2002 N 32-ФЗ, от 31.12.2002 N 187-ФЗ,от 31.12.2002 N 191-ФЗ, от 10.01.2003 N 8-ФЗ,от 30.06.2003 N 86-ФЗ), иные федеральные законы, Указы Президента РФ, Постановления Правительства РФ по вопросам бухгалтерского учета;

- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (приказ Министерства Финансов РФ от 29.07.1998 г. № 34н) и Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), устанавливающие основные нормы и принципы бухгалтерского учета, методы оценки активов и обязательств, требования к составу и содержанию показателей бухгалтерской отчетности и т. д.;

- Методические указания по ведению учета, подробно раскрывающие конкретные способы и правила ведения бухгалтерского учета применительно к соответствующим ПБУ, другие аналогичные документы, например, План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организации;

- Рабочие документы конкретной организации (учетная политика, рабочий план счетов и т. п.)

При дальнейшем исполнении Программы реформирования бухгалтерского учета в 2001 - 2002 годах, для приведения в соответствие с международными стандартами финансовой отчетности, введены в действие новые Положения по бухгалтерскому учету, в частности ПБУ 5/01 «Учет материально - производственных запасов» (приказ Министерства финансов РФ от 09.06.2001 г.№ 44н). С введением нового Положения признается утратившим силу Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/98), утвержденное Приказом Минфина РФ от 15.06.1998г. № 25н.

С выходом нового Положения методология учета материально-производственных запасов принципиально не изменилась. В основном, внесенные изменения связаны с приведением в соответствие с Новым планом счетов, утвержденным Приказом Минфина РФ 31.10.2001г. № 94н и Положений по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденных приказами Минфина России от 6.05.99 г. N 32н и 33н.[6]

Это Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах (МПЗ) организации. Новое Положение, как и ПБУ 5/98, устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах организации. Следует обратить внимание, что из Положения исключено уточнение о принадлежности запасов, следовательно, оно применяется для учета всех запасов как принадлежащих организации на праве собственности, так и не принадлежащих. Новое Положение дополнительно уточняет понятие организации. Под организацией понимается юридическое лицо по законодательству РФ, за исключением кредитных и бюджетных учреждений. Таким образом, исключая неоднозначности в трактовке сферы применения.

В отличие от ПБУ 5/98, новое Положение не включает раздел «Определения». Определение материально-производственных запасов дано в разделе «Общие положения». Определения сырья и материалов, готовой продукции и товаров остались прежними.

Для целей этого Положения к бухгалтерскому учету в качестве МПЗ принимаются активы, используемые в качестве сырья, материалов и т. п. при производстве продукции, выполнения работ, оказания услуг, предназначенных для продажи; предназначенные для продажи; используемые для управленческих нужд организации.

Основным отличием нового Положения является  о, что из активов, относящихся к материально-производственным запасам, исключены малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, что соответствует новому Плану счетов. Исключение категории МБП, как указывалось ранее в комментариях к  Новому плану счетов, связано с тем, что в МСФО отсутствует категория имущества, аналогичная МБП. Приближение к МСФО осуществляется Минфином РФ в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета в РФ.

Новое Положение представляет организациям самостоятельно выбирать единицу бухгалтерского учета материально-производственных запасов, при этом построение бухгалтерского учета должно обеспечивать формирование полной и достоверной информации об этих запасах. В ПБУ 5/98 самостоятельность организации в выборе единицы бухгалтерского учета материально-производственных запасов не предполагалась.

Готовая продукция является частью МПЗ, предназначенных для продажи. Товары также являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических и физических лиц и предназначенных для продажи.

Единицу бухгалтерского учета МПЗ предприятие выбирает самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах и надлежащий контроль за их наличием и движением. Единицей материально-производственных запасов может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т. п.

Но это Положение не применяется в отношении активов, используемых при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг или для производственных нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев; активов, характеризуемых как незавершенное производство.

Основные принципы оценки материально-производственных запасов также не претерпели существенных изменений за некоторым исключением.

Также как и в ПБУ 5/98, материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Основные принципы формирования фактической себестоимости материально-производственных запасов и состав фактических затрат остались прежними, однако новое положение внесло ряд изменений в данный раздел.

В целях приведения в соответствие с Положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99) в новое Положение включено требование о корректировке фактических затрат на приобретение материально-производственных запасов на величину суммовых разниц.