Филиал ОАО «Химремонт» РМНУ при составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год заполняет бухгалтерский баланс (Приложение А), отчет о прибылях и убытках (Приложение Б), отчет об изменении капитала (Приложение В), отчет о движении денежных средств (Приложение Г), приложение к бухгалтерскому балансу, пояснительную записку.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется на основании проверенных и согласованных данных синтетического и аналитического учета.

Баланс - главная форма бухгалтерской отчетности. Он показывает состояние активов предприятия и источники их формирования.

Баланс предприятия составляется исключительно на основании оборотно-сальдовой ведомости за соответствующий период.

Рассмотрим методику формирования статей бухгалтерского баланса филиала ОАО «Химремонт» РМНУ за 2010 год в разрезе принятой учетной политики организации (таблица 2.2).

Таблица 2.2 - Методика формирования статей бухгалтерского баланса филиала ОАО «Химремонт» РМНУ

Таким образом, формирование статей баланса в филиале ОАО «Химремонт» РМНУ происходит строго в соответствии с законодательством Республики Беларусь.

Необходимо сказать, что система бухгалтерского учета в филиале ОАО «Химремонт» РМНУ требует оптимизации, как с точки зрения усовершенствования учетной политики в разрезе отечественного законодательства, так и с позиции преобразования учета к МСФО.

3. Совершенствование оценки показателей бухгалтерского баланса в Республике Беларусь в соответствии с МСФО на примере филиала ОАО «Химремонт» РМНУ

Расхождения между белорусской системой бухгалтерского учета и МСФО приводят к различиям между финансовой отчетностью, составляемой в Беларуси и в западных странах. Основные различия между МСФО и отечественной системой учета связаны с исторически обусловленной разницей в конечных целях использования финансовой информации.

Рассмотрим, насколько соответствуют общие принципы национальной системы бухгалтерского учета Республики Беларусь Концептуальным основам МСФО.

Прежде всего, надо отметить, что МСФО давно перешли от регламентации учетной практики к управлению ее конечным результатом - финансовой отчетностью. Данный факт нашел отражение в смене официального названия Комитета и самих стандартов [19, 20]. У нас в стране объектом управления по-прежнему является не информация финансовой отчетности, а вся процедура бухгалтерского учета, от первичного документирования до заполнения отчетных форм и даже их интерпретации.

Основными причинами, которые определяют различия между МСФО и отечественной практикой бухгалтерского учета являются:

1 Финансовая отчетность, составленная по национальным стандартам, до сих пор направлена на удовлетворение информационных потребностей налоговых и других регулирующих органов.

2 Законодательная база, регулирующая учет в нашей стране не позволяет руководству (управленческому персоналу) использовать свои суждения при принятии решений. Обычно это ведет к увеличению балансовой стоимости активов по сравнению с их справедливой рыночной стоимостью, завышает срок полезного использования активов и пр.

3 Несмотря на то, что принципы отечественного учета похожи на принципы МСФО, их практическое применение содержит недостатки. На практике форма превалирует над содержанием, компании не всегда следуют методу начислений или принципу консерватизма в отношении возможных убытков. В национальном учете эти факторы объединяются и завышают реальную прибыльность и стоимость бизнеса.

4 Белорусская система бухгалтерского учета не ориентирована на предоставление достоверной и объективной картины финансового положения и результатов деятельности предприятия. Компании привыкли манипулировать финансовой отчетностью в своих интересах.

5. В Беларуси не учитывается изменение покупательной способности рубля, что делает невозможным сопоставить результаты деятельности за несколько лет в условиях высокой инфляции. [20]

В Международных стандартах цель финансовой отчетности определена как предоставление информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании широкому кругу пользователей для принятия экономических решений. К пользователям финансовой отчетности при этом относят инвесторов, работников, заимодавцев, поставщиков и других торговых кредиторов, покупателей, правительства и их органы, общественность. В Законе Республики Беларусь вместо цели сформулированы основные задачи бухгалтерского учета и отчетности:

- формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее финансовом положении, полученных доходах и понесенных расходах;

- обеспечение при совершении организацией хозяйственных операций внутренних и внешних пользователей своевременной информацией о наличии и движении активов и обязательств, а также об использовании материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

- предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление резервов ее финансовой устойчивости.

Как видно, первая задача полностью соответствует целям, поставленным МСФО, во второй имеется весьма важная ссылка на пользователей отчетности, зато дальнейшие задачи значительно расширяют цели, поставленные МСФО.

Основополагающие допущения у нас чаще называют принципами учета. МСФО выделяет два основных принципа: начисления и непрерывности деятельности. Первый из них предполагает, что доходы и расходы должны отражаться в учете по мере их возникновения, а не по мере выплаты или получения денежных средств. Второй принцип предполагает, что организация будет продолжать свою деятельность достаточно долго и не имеет намерения ликвидироваться. Отсюда вытекают важные следствия о характере оценки активов в балансе (не по ликвидационной стоимости, а по фактической стоимости приобретения), о возможности амортизации долгосрочных активов и крупных единовременных расходов, о начислении обязательств и т.д.

В Законе Республики Беларусь упоминание об этих принципах встречается дважды: в статье 6 указано, что «при формировании учетной политики необходимо исходить из:

1 Обособленности учета активов и обязательств организации.

2 Непрерывности деятельности организации.

3 Последовательности применения учетной политики.

4 Временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

В статье 8 сформулированы основные требования к ведению бухгалтерского учета, среди которых встречаются два из уже перечисленных: обособленность учета активов и обязательств организации от имущества иных организаций и лиц, а также допущение временной определенности хозяйственных операций. К ним добавляются требования непрерывности ведения учета, своевременности регистрации операций, их оценки в белорусских рублях, использовании русского или белорусского языков при ведении учета. Причем, из текста становится ясно, что допущение временной определенности хозяйственных операций - это и есть принцип начисления, провозглашенный МСФО. Его формулировка полностью соответствует международным стандартам. Однако методика учета конкретных операций в Республике Беларусь противоречит принципу начисления. Это приводит к тому, что при закреплении в учетной политике варианта признания выручки от реализации товаров, продукции, работ, услуг по мере оплаты отгруженных товаров, продукции, выполненных работ, оказанных услуг (в зарубежной практике такой метод называется кассовым) сформированные показатели финансовой отчетности существенно отличаются от показателей, получаемых при использовании метода начисления.

Метод начисления является основой концепции соотнесения заработанных доходов и понесенных расходов. В случае применения варианта признания выручки от реализации товаров, продукции, работ, услуг по мере их оплаты данная концепция нарушается.

Для того чтобы информация могла использоваться в отчетности, согласно МСФО, она должна отвечать следующим качественным характеристикам: понятность, значимость, достоверность, сопоставимость, своевременность и экономичность. Понятие достоверности включает в себя нейтральность, правдивость, приоритет содержания перед формой, осмотрительность и полноту. Соотношение между данными требованиями, по замыслу разработчиков МСФО, устанавливает бухгалтер исходя из потребностей пользователей отчетности. [21, с. 13-17]

Качественные характеристики финансовой отчетности - это атрибуты, которые делают информацию, представленную в финансовой отчетности, полезной для заинтересованных в ней сторон. В бухгалтерской системе Республики Беларусь данные характеристики соблюдаются не в полной мере.

Элементы финансовой отчетности, обозначенные в Законе Республики Беларусь, по терминологии и экономическому смыслу теперь полностью совпадают с МСФО. Это активы, обязательства, капитал, доходы и расходы. Однако в методах оценки данных экономических элементов имеются различия.

Основные правила первоначального признания практически во всех стандартах финансовой отчетности предписывают учитывать активы при первоначальном признании их на балансе предприятия по стоимости приобретения, т.е. по фактической себестоимости (в этом плане требования учета имущества по фактической себестоимости, предъявляемые ст. 11 Закона РБ «О бухгалтерском учете и отчетности», полностью соответствуют МСФО). Регулирование же переоценки активов, а также их учета в последующих периодах сильно отличается в стандартах, особенно в МСФО.

МСБУ в отличие от белорусских бухгалтерских стандартов в большей степени ориентированы на рынок. При последующем определении стоимости активов (оценки активов после первоначального признания) МСБУ предписывают учитывать их в соответствии со справедливой стоимостью. В контексте стандартов справедливой стоимостью является рыночная цена актива. Однако рынок (капитала, товаров и услуг) в том понятии, которое придают ему МСБУ, зачастую отсутствует, что особенно характерно для реалий Беларуси. Поэтому в качестве справедливой стоимости может выступать субъективная оценка предпринимателя.

МСБУ-36 «Обесценение активов» требует от предприятий на каждую отчетную дату при изменении индикаторов производить тест на обесценение активов. Суть его заключается в сравнении балансовой стоимости актива с его возмещаемой стоимостью, которая является наибольшей величиной между чистой продажной ценой и ценностью использования. Чистая продажная цена определяется как цена возможной продажи актива, а ценность использования -- как фактическая стоимость дисконтированных будущих потоков (притоки за минусом оттоков) от актива (рис. 3.1).

бухгалтерский баланс международный стандарт

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 3.1. Определение возмещаемой стоимости

Если возмещаемая стоимость больше (меньше) балансовой, то организация должна дооценить (уценить) актив до величины возмещаемой стоимости, а соответственно разницу прибавить к (вычесть из) доходу (а) организации за отчетный период. Дооценка активов возможна в случае, если до этого уже проводили их уценку и только на величину имевших место уценок (т.е. максимум -- до величины самортизированных затрат на приобретение актива).

Однако когда рыночная цена основных средств (не попадающих под определение инвестиционной собственности и, соответственно, под требования МСФО-40) и нематериальных активов выше стоимости их приобретения, то возможна их переоценка.

Разница между переоцененной стоимостью активов (рыночной) в балансе и их фактической стоимостью (стоимостью их приобретения) отражается в учете организации как увеличение резервного фонда. Обесценение активов в следующих периодах уменьшает его. Снижение на величину большую, чем резервный фонд, влияет уже на доход компании.

Действие МСБУ №36 не распространяется на следующие активы организации:

- запасы (регулируются MCФО-2);

- налоги на прибыль (МСБУ-12);

- вознаграждение работников (МСБУ-19);

- финансовые инструменты (МСБУ-39);

- инвестиционная собственность (МСБУ-40).

Запасы оцениваются на каждую отчетную дату в соответствии с их чистой продажной ценой. Все колебания ее отражаются изменением балансовой стоимости активов. Дооценка запасов выше их стоимости приобретения (переоценка) не допустима.

Активные скрытые налоги проверяются каждый отчетный период на изменение объективных критериев и соответственно корректируются на эти изменения.

Последующая оценка активов, предназначенных для исполнения обязательств компании перед ее работниками, производится в соответствии с МСБУ-39.

Финансовые инструменты оцениваются после первоначального признания по их чистой продажной стоимости, изменение которой признается в отчетном периоде как доходы или расходы компании. Исключением является категория финансовых активов. Изменение их стоимости можно учитывать с помощью резервного фонда до их окончательной продажи.

Под действие вышеупомянутых правил не подпадают следующие финансовые инструменты:

- ссуды и дебиторская задолженность, предоставленные организацией и не предназначенные для торговли;

- инвестиции, удерживаемые до погашения;

- любые финансовые активы без рыночной котировки на активном рынке, справедливую стоимость которых нельзя определить с достаточной степенью достоверности.

Они учитываются по амортизированным или фактическим затратам. При возникновении признаков уценки или безнадежной задолженности организация уменьшает стоимость на величину предполагаемых убытков и соответственно доход отчетного периода, что близко к понятию ценности использования актива. [22, с.47-55]

Отчетность в соответствии с национальным законодательством, базирующемся на оценке объектов по исторической стоимости, отличается от МСФО полным «безразличием к рынку» и соответственно стабильностью финансового результата организации. Так, в соответствии с Указом Президента РБ от 20.10.2006г. №622 «О вопросах переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования» (с изменениями и дополнениями от 28.01.2008г. №43) [23] предусмотрена возможность применять организациями различные методы переоценки, в том числе и метод прямой оценки (предполагающий по сути концепцию справедливой оценки.

Обобщая вышесказанное, следует отметить, что в целом принципы нашей национальной системы учета существенно приблизились к подходам, провозглашенным МСФО. Однако существует еще много недоработок:

1 Действующее законодательство Республики Беларусь не обязывает субъектов хозяйствования соблюдать допущение о непрерывности деятельности. Следовательно, необходимо законодательно закрепить обязательное отражение в отчетности намерений субъектов по осуществлению реорганизации, реструктуризации или ликвидации предприятия.

2 Необходимо устранить противоречие между провозглашенным в Законе принципом начисления и существующим методом признания выручки от реализации по кассовому принципу. Для целей бухгалтерского учета выручка должна отражаться по мере отгрузки продукции.

3 Белорусская бухгалтерская отчетность не обладает в полной мере всеми необходимыми качественными характеристиками, предусмотренными международными стандартами.

Устранение данных недоработок системы бухгалтерского учета позволит выйти Республике Беларусь на новый этап перехода к международным стандартам финансовой отчетности - этап формирования сознания бухгалтера, способного выразить собственное суждение, являющееся основанием для отражения операции в бухгалтерском учете.

3.2 Совершенствование оценки показателей бухгалтерского баланса Республики Беларусь в соответствии с МСФО