Учёт и аудит нематериальных активов

08

60, 76 и др.

1

2

3

4

6

Оплата дополнительных расходов

67, 76, 71

51, 52

7

Приобретение нематериальных активов за наличный расчёт

08

50

8

Оприходование нематериальных активов

04

08

9

Отражение затрат, связанных с созданием нематериальных активов на предприятии, в том числе:

Начислена оплата труда

Произведены отчисления в:

пенсионный фонд

фонд обязательного социального страхования

фонд обязательного медицинского страхования

фонд занятости

08

08

08

08

08

70

69

69

69

69

10

Включение созданных нематериальных активов в состав имущества предприятия

04

08

11

Оприходование нематериальных активов на отдельный баланс предприятия, ведущего общие дела по совместной деятельности

04

96

12

Списание суммы НДС, уплаченной при приобретении нематериальных активов для производственных нужд, на уменьшение общей задолженности по НДС

68

19

13

Поступление на предприятие нематериальных активов производственного назначения от других предприятий безвозмездно

04

87

14

Поступление на предприятие нематериальных активов производственного назначения безвозмездно от физических лиц

04

87

Если аудитор установит нарушения в учётных записях по перечисленным выше операциям поступления нематериальных активов, то он указывает работникам бухгалтерии на необходимость внесения соответствующих исправлений и уточнений.

Проверка учёта амортизации нематериальных активов. Нематериальные активы отражаются в учёте суммы затрат на приобретение, включая расходы по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, и переносят равномерно свою первоначальную стоимость на издержки производства или обращения по нормам, определяемым на предприятии исходя из срока полезного их использования.

Существуют по крайней мере три варианта установления срока использования нематериальных активов:

Срок полезного использования нематериальных активов совпадает со сроком их действия, который предусмотрен соответствующим договором. В этом случае величина амортизационных отчислений за год будет равна отношению первоначальной стоимости нематериальных активов к сроку полезного их использования, установленного соответствующим договором.

Предприятие самостоятельно устанавливает срок полезного использования нематериальных активов. При этом необходимо иметь в виду, что срок полезного использования объекта нематериальных активов в этом случае должен быть не менее одного года, так как по отношению к нематериальным активам в нормативных документах применяется понятие "долговременный".

В этом случае величина амортизационных отчислений за год будет равна отношению первоначальной стоимости нематериальных активов к сроку полезного их использования, установленного предприятием.

Если невозможно определить срок полезного использования нематериальных активов, то нормы амортизации устанавливаются в расчёте на десять лет (но не более срока деятельности предприятия).

Так как величина амортизационных отчислений по нематериальным активам включается в себестоимость, то в итоге это влияет на финансовый результат -- балансовую прибыль. Любое отступление от установленных правил начисления амортизации нематериальных активов ведёт к искажению прибыли как базы для налогообложения. Поэтому задача аудитора в данном случае -- обеспечить контроль за правильностью начисления амортизации.

Начисление амортизации по нематериальным активам отражается в бухгалтерском учёте по дебету счетов учёта издержек производства 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" или обращения -- счёт 44 "Издержки обращения" и кредиту счёта 05 "Амортизация нематериальных активов".

Аудитору необходимо убедиться в том, что для каждого объекта нематериальных активов на предприятии установлены нормы амортизационных отчислений, срок полезного их использования, и амортизация начисляется ежемесячно.

Приведём примеры отражения хозяйственных операций по учёту амортизации нематериальных активов:

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета
		дебет	кредит
1	Начисление амортизации по нематериальным активам производственного назначения безвозмездно от физических лиц	20, 23, 25, 26, 43, 44	05
2	Начисление амортизации по нематериальным активам непроизводственного назначения	29, 81, 88	05
3	Начисление износа по нематериальным активам, используемым в капитальном строительстве	08	05

Проверка учёта выбытия нематериальных активов. Нематериальные активы выбывают с предприятия: в результате реализации; в качестве вклада в уставные капиталы других предприятий или совместную деятельность; в результате безвозмездной передачи; в результате окончания срока полезного использования; в результате морального износа; в счёт погашения кредиторской задолженности; в результате компенсационной сделки.

Для обобщения информации о процессе реализации и прочего выбытия нематериальных активов, а также для выявления финансовых результатов предназначен счёт 48 "Реализация прочих активов". По дебету этого счёта отражаются балансовая стоимость выбывающих нематериальных активов, а также понесённые в связи с этим расходы. Кроме того, по дебету указанного счёта отражаются также суммы налога на добавленную стоимость, входящие в выручку от реализации нематериальных активов, а также сумма износа, начисленная к моменту выбытия.

Дебетовое (убыток) или кредитовое (доход) сальдо по счёту 48 "Реализация прочих активов" в текущем отчётном периоде списывается на счёт 80 "Прибыли и убытки".

При безвозмездной передаче нематериальных активов выявленный на счёте 48 "Реализация прочих активов" финансовый результат списывается предприятием в дебет счёта 87 "Добавочный капитал", а при его недостаточности -- в дебет счёта 88 "Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)" или 81 "Использование прибыли".

При передаче нематериальных активов (списании с основного баланса) в случае совместной деятельности отражение в учёте этих операций производится в порядке, аналогичном выбытию нематериальных активов при вкладе в уставные капиталы других предприятий. При этом по дебету счёта 06 "Долгосрочные финансовые вложения" или 58 "Краткосрочные финансовые вложения" (в зависимости от срока действия договора) показывается стоимость передаваемых нематериальных активов в оценке, предусмотренной в договоре, в корреспонденции с кредитом счёта 48 "Реализация прочих активов".

По дебету счёта 48 "Реализация прочих активов" в корреспонденции с кредитом счёта 04 "Нематериальные активы" отражается их первоначальная (балансовая) стоимость. Одновременно с дебета счёта 05 "Амортизация нематериальных активов" в кредит счёта 48 "Реализация прочих активов" списывается начисленная сумма износа.

Проводя проверку указанных операций, необходимо убедиться, что соблюдены следующие условия:

1) независимо от характера выбытия нематериальных активов все они получили отражение на счёте 48 "Реализация прочих активов";

2) выявленный на счёте 48 "Реализация прочих активов" финансовый результат от выбытия нематериальных активов предприятия списан правильно. Дело в том, что со счёта 48 "Реализация прочих активов" в зависимости от характера выбытия финансовый результат относится на различные счета: 80 "Прибыли и убытки", 81 "Использование прибыли", 87 "Добавочный капитал", 88 "Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)";

3) полностью соблюдены требования действующего законодательства по налогообложению в части налога на добавленную стоимость, специального налога и налога на прибыль.

Рассмотрим примеры отражения хозяйственных операций по учёту выбытия нематериальных активов:

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета
		дебет	кредит
1	Списание с баланса первоначальной стоимости нематериальных активов	48	04
2	Отражение износа как источника списания	05	48
3	Реализация нематериальных активов, в том числе по: оплате отгрузке	50, 51, 52 62, 76	48 48
4	Налог на добавленную стоимость	48	68
5	Расходы, связанные с выбытием нематериальных активов в том числе: начислена оплата труда произведены обязательные начисления	48 48	70 67, 69
6	Вклад в уставный капитал нематериальными активами	06	48 (04)
7	Выбытие нематериальных активов в обмен на ценные бумаги	06, 58	48 (04)
8	Выбытие нематериальных активов в качестве вклада в совместную деятельность	06, 58	48
9	Списание результатов от реализации и прочего выбытия нематериальных активов в том числе: прибыль убыток	48 80, 81, 85, 87,88	80, 85, 83 48

Проверка налогообложения в операциях с нематериальными активами.

При рассмотрении вопросов налогообложения и операциях с нематериальными активами следует иметь в виду, что применительно к этой категории действующие нормативные документы не в полной мере учитывают особенности их создания (приобретения), функционирования, реализации (передачи).

В операциях с нематериальными активами взимаются следующие основные налоги: налог на добавленную стоимость (НДС); налог на прибыль.

Исчисление налога на добавленную стоимость определяется следующими обстоятельствами:

условиями поступления и выбытия нематериальных активов;

назначением конкретных объектов нематериальных активов, предназначенных:

для использования в производстве продукции (работ, услуг), облагаемых при реализации налогом на добавленную стоимость;

для использования в производстве продукции (работ, услуг), не облагаемых при реализации налогом на добавленную стоимость.

В качестве основных способов поступления объектов нематериальных активов на предприятие следует назвать:

приобретение нематериальных активов при осуществлении долгосрочных инвестиций;

создание объектов нематериальных активов, как своими силами, так и путём привлечения стороннего исполнителя на договорной основе;

приобретение объектов нематериальных активов на условиях обмена;

безвозмездное получение объектов нематериальных активов.

Для осуществления расчётов по налогу на добавленную стоимость необходимо учитывать:

должен ли получатель (покупатель) нематериальных активов оплачивать поставщику (продавцу, передающей стороне) налог на добавленную стоимость;

куда следует отнести налог на добавленную стоимость, уплаченный при приобретении нематериальных активов. Рассмотрим следующие операции:

Ситуация 1. При приобретении нематериальных активов, предназначенных для изготовления продукции (работ, услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость, действует следующий порядок: уплаченная предприятием сумма НДС включалась в первоначальную стоимость приобретённого объекта с последующим списанием на издержки производства и обращения через суммы амортизации в установленном порядке (в настоящее время в течение шести месяцев, кроме малых предприятий). При этом необходимо иметь в виду, что право списания суммы НДС, уплаченной при приобретении нематериальных активов, возникает у предприятия не тогда, когда произошёл факт приобретения, а тогда, когда наступил момент полезного использования приобретённого объекта, принятие его на учёт в состав нематериальных активов предприятия. До этого момента приобретённые объекты числились в составе капитальных вложений (а не материальных активов) и, следовательно, оснований для списания уплаченных сумм НДС не было.

Ситуация 2. При приобретении нематериальных активов, используемых для изготовления продукции (работ, услуг), не облагаемых при реализации налогом на добавленную стоимость, необходимо руководствоваться инструкцией №39, имея в виду следующее: при использовании нематериальных активов для производства продукции (работ, услуг), не освобождённых от налога на добавленную стоимость, суммы НДС, уплаченные при приобретении нематериальных активов, списываются на расчёты с бюджетом в общеустановленном порядке; при использовании нематериальных активов для производства продукции (работ, услуг), освобождённых от налога на добавленную стоимость, суммы НДС, уплаченные при приобретении нематериальных активов, на расчёты с бюджетом не относятся, а учитываются в составе первоначальной стоимости приобретённых нематериальных активов с последующим списанием на издержки производства и обращения через суммы амортизации в установленном порядке.

Ситуация 3. Предприятие может стать обладателем нематериальных активов в результате выполнения договора, по которому исполнитель освобождается от налога на добавленную стоимость.

Исчисление НДС при выбытии нематериальных активов. Из способов выбытия нематериальных активов в первую очередь необходимо остановиться на таких, как:

реализация (продажа);

безвозмездная передача.

Обороты по реализации нематериальных активов облагаются налогом на добавленную стоимость.

При реализации нематериальных активов возможны следующие ситуации:

нематериальные активы были приобретены без налога на добавленную стоимость. В этом случае в бюджет должна быть внесена вся сумма налога, полученная от оборота по реализации и отражённая в учёте по дебету счёта 48 и кредиту счёта 68;

нематериальные активы были приобретены с уплатой налога с последующим списанием равными долями в зачёт сумм налога, подлежащих внесению в бюджет. При реализации этих нематериальных активов налог исчисляется как разница между суммой налога с продажной цены и суммой налога, не отнесённой на расчёты с бюджетом до момента продажи (то есть остатком по счёту 19 в части, относящейся к данной единице нематериальных активов). Соответственно если к моменту реализации уплаченная при покупке сумма налога полностью зачтена в расчёты с бюджетом, то в бюджет вносится вся полученная от реализации нематериальных активов сумма налога.

При безвозмездной передаче нематериальных активов плательщиком налога на добавленную стоимость выступает передающая сторона. При этом оборот для целей налогообложения определяется исходя из рыночных цен, сложившихся на момент передачи, но не ниже цен, определённых с учётом фактической себестоимости и прибыли, исчисленной по предельному уровню рентабельности, установленному для предприятий-монополистов.

При решении вопросов, связанных с налогом на прибыль применительно к нематериальным активам, мы предлагаем руководствоваться теми же правилами, что и в операциях с основными средствами. В частности:

при применении льготы, связанной с осуществлением капитальных вложений производственного и непроизводственного характера, предписано для отнесения производственных затрат к капитальным вложениям руководствоваться Письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160 "Положение по бухгалтерскому учёту долгосрочных инвестиций", согласно которому приобретение нематериальных активов, как и приобретение (создание) основных средств, относится к капитальным вложениям;

при определении необлагаемых налогом на прибыль средств, безвозмездно получаемых предприятиями при определённых условиях, указаны среди прочих как основные средства, так и нематериальные активы, и т. д.

Проверка данных по нематериальным активам в отчетности. В балансе (ф. 1) нематериальные активы отражаются в остаточной стоимости по строке 110. По строке 111 отражаются организационные расходы (в остаточной стоимости), а по строке 112 -- патенты, лицензии, товарные знаки (знаки обслуживания), иные аналогичные с перечисленными права и активы.

Заключение

Нематериальные активы являются неотъемлемой составной частью хозяйственных средств. К нематериальным активам относятся объекты, которые не обладают физическими свойствами, но обеспечивают возможность получения дохода в течение длительного периода времени или постоянно, а также стоимость права пользования природными ресурсами, землёй, права на изобретение, авторского права, патентов, товарных знаков, прав на "ноу-хау", торговых марок, приобретённых брокерских мест или прав пользования брокерским местом и др.

Все нематериальные активы оцениваются в бухгалтерском учёте по первоначальной стоимости, то есть в сумме фактических затрат, включающих расходы на их приобретение, на получение консультаций, связанных с защитой прав, затраты на маркетинговые исследования.

Первоначальная стоимость нематериальных активов погашается путём начисления износа и включения его в издержки производства или обращения. Величина ежемесячной суммы износа определяется по нормам, рассчитанным предприятием самостоятельно, исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования нематериальных активов, а именно того срока, в течение которого данный вид нематериальных активов приносит доходы предприятию. По нематериальным активам, по которым нельзя определить срок полезного использования, нормы износа устанавливаются в расчёте на десять лет, но не более срока деятельности предприятия. Износ начисляется не на все виды нематериальных активов, а только на те, доходность которых не уменьшается со сроком использования, например, право пользования земельным участком в центре г. Москвы.

Нематериальные активы поступают на предприятие:

в качестве вкладов в уставные фонды акционерных обществ, обществ с ограниченной ответственностью, совместных предприятий. В этом случае их стоимость определяется по договорённости сторон;

за плату у других предприятий и лиц -- стоимость их определяется исходя из фактических затрат;

при безвозмездном получении от других предприятий и лиц -- стоимость устанавливается экспертным путём.

Оприходование нематериальных активов производится на основании соответствующих документов: свидетельств на право пользования, патентов, актов приёмки работ по разработке программного обеспечения, протоколов о внесении активов и согласовании их стоимости и др. Они должны содержать описание объекта, его первоначальную стоимость, порядок использования, срок эксплуатации.

Выбытие нематериальных активов имеет место при:

реализации их по договорной, согласованной стоимости;

безвозмездной передаче другим предприятиям;

списании в связи с полным износом и потерей доходных свойств;

внесении объектов нематериальных активов в качестве вкладов в уставные фонды совместных или дочерних фирм и акционерных обществ и др.

Основанием для списания выбывших нематериальных активов являются акты передачи, акты их списания, протоколы собраний акционеров, участников обществ с ограниченной ответственностью и др.

Аналитический учёт нематериальных активов ведется по их видам в карточках аналитического учёта (тип. ф. № ОС-6).

Учёт состояния и движения нематериальных активов осуществляется на активном счёте 04 "Нематериальные активы".

Для учёта износа нематериальных активов используется пассивный счёт 05 "Износ нематериальных активов".

Текущий синтетический учёт операций по счетам 04 "Нематериальные активы" и 05 "Износ нематериальных активов" ведётся в журнале-ордере № 13.

Аудит нематериальных активов включает в себя установление соответствия применяемой предприятием методики учёта нематериальных активов требованиям нормативных актов, регулирующих формирование себестоимости продукции (работ, услуг) и финансовых результатов, а также требованиям соответствующих стандартов и положениям, устанавливающим правила их учёта.

Аудит учета нематериальных активов включает следующие операции:

проверка операций учёта поступления и создания нематериальных активов;

проверка учёта амортизации нематериальных активов;

проверка учёта выбытия нематериальных активов;

проверка налогообложения в операциях с нематериальными активами;

исчисление НДС при выбытии нематериальных активов;

проверка данных по нематериальным активам в отчётности.

Список литературы

Гражданский кодекс РФ. Части I и II

Положение по бухгалтерскому учёту "Учёт имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (Приказ МФ РФ от 13 июня 1995 г. № 50)

Положение о бухгалтерском учёте и отчётности в РФ (Приказ МФ РФ от 26 декабря 1994 г. № 170)

План счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности предприятий (Приказ МФ РФ № 173 от 28 декабря 1994 г. и № 81 от 28 июля 1995 г.)

Письмо МФ РФ от 23 декабря 1992 г. № 117 "Об отражении в бухгалтерском учёте и отчётности операций, связанных с приватизацией предприятий"

Закон "Об авторском праве и смежных правах" от 09 июля 1993г. № 5351-1

Закон "О селекционных достижениях" от 06 августа 1993г. № 5605-1

Патентный закон от 23 сентября 1992г. № 3517-1

Закон "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" от 23 сентября 1992г. № 3520-1

Закон "О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных" от 23 сентября 1992г. № 3523-1

Закон "Об охране топологии и интегральных микросхем" от 23 сентября 1992г. № 3526-1

Постановление Правительства Российской Федерации "О лицензировании отдельных видов деятельности" от 24 декабря 1994г. № 1418 (с последующими изменениями и дополнениями)

Письмо Минфина России и Госналогслужбы России "О лицензировании отдельных видов деятельности" от 01 ноября 1993г. №119, НП-4-04/172н

Постановлением Правительства РФ от 05 августа 1992г. №552

Закон РФ "Об основах налоговой системы в РФ" от 27 декабря 1991г. №2118-1

Положение о бухгалтерском учёте и отчётности в Российской Федерации, утверждённое приказом Минфина РФ от 20 марта 1992г. №10

Письмо Минфина России от 29 октября 1993 г. № 118 (с учётом изменений, внесённых письмом Минфина России от 3 апреля 1996 г. № 37)

Постановление Правительства РФ "О приватизации объектов научно-технической сферы" от 26 июля 1994г. № 870

Письмо Миннауки России и Роспатента "Порядок включения объектов интеллектуальной собственности в состав нематериальных активов" от 13 марта 1995г. №ОР22-2-64, 10/2-20215/23

Законом "Об авторском праве и смежных правах" от 09 июля 1993г. №5351-1

Положения по бухучёту долгосрочных инвестиций, утверждённого Минфином РФ от 30 декабря 1993г. № 160

О типовых формах квартальной бухгалтерской отчётности организаций и указаниях по их заполнению в 1996 г. (Приказ МФ РФ от 27 марта 1996 г. № 31)

Закон РФ "О бухгалтерском учёте" (Указ Президента РФ № 129 - ФЗ от 21 ноября 1996г.)

Положения по бухучёту долгосрочных инвестиций, утверждённого Минфином РФ от 30 декабря 1993г. №160

Аудит: Учебник под ред. проф. В.И. Подольского.-- М.: Финансы и статистика, 1997.-- 558 с.

Барышников Н.П. В помощь бухгалтеру и аудитору.-- М.: Финансы и статистика, 1998.-- ч. 2.-- 608 с.

Богатенко А.Н. Основы экономического анализа хозяйствующего субъекта.-- М.: Финансы и статистика, 1999.-- 208 с.

Бриттон Энн, Ватерсон Крис. Вводный курс по бухучёту, аудиту, анализу.-- М.: Финансы и статистика, 1998.-- 328 с.

Бухучёт: Учебник / Ларионов А.Д., Ерофеева В.А. и др.-- М.: Проспект, 1988.-- 390 с.

Козлова Е.П., Парашутин Н.В. и др. Бухгалтерский учёт. -- М.: Финансы и статистика, 1994.-- 463с.

Макоев О. С. Аудит уставного капитала акционерных обществ / / Бухучёт, 1999, №11, с. 46-48.

Медведев А.Н., Медведева Т. В. Практическая бухгалтерия: от создания до ликвидации организации: Учебно-методическое пособие.-- М.: ИНФРА-М, 1997.-- 576 с.

Пипко В.А., Булавина Л.Н. Настольная книга бухгалтера и аудитора: справочное пособие / под ред. Н.В. Бондаренко.-- М.: Финансы и статистика, 1998.-- 576 с.

Терехов А.А. Аудит.-- М.: Финансы и статистика, 1998.-- 512 с.

Терехов А.А., Терехов М.А. Контроль и аудит. Основные методические приёмы и технологии.-- М.: Финансы и статистика, 1998.-- 207 с.

Энтони Р. Рис Дж. Учёт: ситуации и примеры: пер. с англ.-- 2-е изд., стер.-- М.: Финансы и статистика, 1998.-- 558 с.