Учет готовой продукции

	Отдел отгрузки продукции ООП (склад)			4 экземпляра накладной и 2 экземпляра счет -фактуры
	Бухгалтерия
	Отдел сбыта			4 экземпляра накладной
Материально-ответственному лицу		В бухгалтерию		Покупателю		В службу охраны (на проходную)
						2 экземпляра счет - фактуры
		В бухгалтерию				Покупателю

Рисунок 4 - Процесс оформления и передачи накладных и счетов - фактур в ОАО «Промприбор»

Для учета выручки от продажи продукции, ее себестоимости, полученных от покупателей налогов и выявления финансовых результатов по основной деятельности организации используется синтетический счет 90 «Продажи».

К счету 90 «Продажи» открываются субсчета 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-9 «Прибыль / убыток от продаж»; сведения по каждому субсчету отражаются за каждый отчетный период в накопительном порядке, и в течение года они не закрываются.

По дебету 90-2 «Себестоимость продаж» показывается фактическая себестоимость проданной продукции, а по кредиту 90-1 «Выручка» - выручка от продажи. Фактическая себестоимость продукции, работ и услуг включает в себя производственную себестоимость, управленческие расходы и расходы по продаже.

Фактическая производственная себестоимость продукции в ОАО «Промприбор», согласно учетной политике исчисляется по прямым затратам, т.е. по сокращенному их перечню. При этом общепроизводственные и общехозяйственные (управленческие) расходы списываются непосредственно на продажу продукции и показываются по дебету счета 90-2 «Себестоимость продаж». По дебету счета 90-3 «Налог на добавленную стоимость» отражается начисляемый в бюджет налог на добавленную стоимость. Схема бухгалтерских проводок приведена на рисунке 5.

Выручка отражается по кредиту счета 90-1 «Выручка» общей суммой, включающей стоимость продукции по продажным ценам и начисленный к получению с покупателей налог на добавленную стоимость и отражается в журнале-ордере №11.

По окончании отчетного периода на счете 90 «Продажи» подсчитываются итоги по дебету и кредиту, затем они сопоставляются между собой, в результате чего выявляется конечный финансовый результат. Если итог по кредиту больше итога по дебету, это означает, что организация получила прибыль; превышение дебетового итога над кредитовым показывает убыток. Прибыль отражается по дебету, а убыток - по кредиту счета 90-9 «Прибыль / убыток от продаж» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки».

20, 23, 29, 40, 43 (45)		Фактическая производственная себестоимость отгруженной продукции (работ, услуг)	Суммы по предъявленным покупателям платежным документам за отгруженную (отпущенную) продукцию (работы, услуги)	62
44		Коммерческие расходы, относящиеся к отгруженной продукции (работ, услуг)	Суммы, зачисленные на счета денежных средств в банках за отгруженную продукцию (работы, услуги)	50, 51, 52
10		Стоимость тары, оплачиваемой сверх цены продукции	Суммы, внесенные в кассу за отпущенную продукцию (работы, услуги)	50
25, 26		Общепроизводственные и общехозяйственные расходы
68		Сумма НДС за отгруженную продукцию. Суммы акцизов.
			Результаты от реализации (убытки)	99
99		Результат от реализации (прибыль).

Рисунок 5 - Схема бухгалтерских проводок по отражению процесса продаж и определения финансового результата

По окончании каждого отчетного периода сопоставлением сумм дебетового оборота по субсчетам 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость» и кредитового оборота по субсчету 90-1 «Выручка» определяется финансовый результат (прибыль, убыток) от продаж за отчетный период и с начала года. Выявленный финансовый результат ежемесячно списывается с субсчета 90-9 «Прибыль / убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки». В результате этой бухгалтерской записи синтетический счет 90 «Продажи» закрывается, а субсчета остаются открытыми. Закрытие субсчетов осуществляется по окончании отчетного года оборотами за декабрь внутренними бухгалтерскими записями на субсчет 90-9 «Прибыль / убыток от продаж». Составляется следующая запись:

Дебет счета 90/9 «Продажи», субсчет «Прибыль / убыток от продаж»

Кредит счета 90/2 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»,

Кредит счета 90/3 «Продажи», субсчет «Налог на добавленную стоимость».

При отражении операций по продаже, поступлению выручки, списанию проданной продукции, выявлению прибыли или убытка счет 90 «Продажи» корреспондирует по дебету и кредиту с соответствующими счетами. При формировании выручки, поступлении средств, списании себестоимости продукции, начислении налогов, выявлении прибыли (убытка) составляются бухгалтерские записи. Система таких записей зависит от выбранного организацией метода определения выручки от продажи продукции. Существуют следующие методы определения выручки от продажи: по моменту отгрузки продукции и по моменту ее оплаты. [1,с.190-193]

В ОАО «Промприбор» учет продажи ведется по моменту отгрузки продукции. Данный метод характеризуется тем, что выручка от продажи определяется по моменту отгрузки или передачи продукции покупателю независимо от того, поступили к этому моменту в оплату средства или нет.

Проданная продукция списывается непосредственно со склада на счет 90-2 «Себестоимость продаж», Списание происходит по фактической себестоимости. При расчете процента используются данные о выпуске продукции из производства и ее остатках на складе.

Таблица 2 - Расчет фактической себестоимости проданной продукции за август 2004г. (Приложение Р)

Показатели	По учетным ценам	По фактической себестоимости
1. Остаток продукции на складе на начало отчетного периода, тыс. руб.	42087	27627,0
2. Поступила продукция на склад, тыс. руб.	35258,7	23781,1
3. Итого (стр. 1 + стр. 2), тыс. руб.	77345,7	51408,1
4. Отношение фактической себестоимости продукции к ее стоимости по учетным ценам по итогу, %	51408,1 * 100 -------------------- = 66,47 77345,7
5. Продана покупателям продукция и передана собств. подразделениям, тыс. руб.	37479,2	24910,7
6. Остаток продукции на складе на конец отчетного периода, тыс. руб.	39866,5	26497,4

Из расчета следует, что фактическая себестоимость проданной и оставшейся на складе продукции исчисляется умножением ее стоимости по учетным ценам на полученный процент.

готовый продукция учет реализация

2.3 Учет расходов на продажу продукции

В процессе сбыта продукции, т.е. при ее отгрузке и передаче покупателям, возникают расходы на продажу. Они относятся к расходам по обычным видам деятельности и возмещаются покупателями. Расходы на продажу в сумме с производственной себестоимостью образуют полную фактическую себестоимость продукции.

В бухгалтерском учете к расходам на продажу относятся все фактические затраты по отгрузке и сбыту продукции, в том числе расходы, связанные с погрузкой в транспортные средства, упаковкой, хранением, транспортировкой продукции до пункта, обусловленного договором (кроме тех случаев, когда они возмещаются покупателями сверх цены на продукцию); рекламой, включая участие в выставках, ярмарках, стоимость образцов товаров, переданных в соответствии с контрактами, соглашениями и иными документами непосредственно покупателям или посредническим организациям бесплатно и не подлежащих возврату; другие расходы, связанные с продажей продукции.

Порядок учета расходов на тару и упаковку зависит от того, где они производятся - на складе или в производственном цехе. Если затаривание и упаковка осуществляются на складе готовой продукции, то все связанные с этим расходы учитываются непосредственно на счете 44 «Расходы на продажу». При отражении хозяйственных операций составляются следующие бухгалтерские записи:

Дебет счета 44 «Расходы на продажу»

Кредит счета 10 «Материалы» - 6490 руб. - на стоимость материалов, израсходованных при упаковке,

Кредит счета 23 «Вспомогательные производства» - 131954,17 руб. - на стоимость услуг вспомогательных цехов,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 47598,91 руб. - на стоимость услуг сторонних организаций,

Кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - 10713 руб. - на отчисления по единому социальному налогу,

Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - 29112,28 руб. - на сумму оплаты труда, начисленную рабочим за упаковку и погрузку продукции.

В ОАО «Промприбор» упаковка, в основном, осуществляется в производственных цехах, выпускающих продукцию. Расходы на упаковку готовой продукции учитываются по дебету счета 20 «Основное производство» в корреспонденции с кредитом счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др. Расходы цехов на тару и упаковку включаются в производственную себестоимость продукции, которая при оприходовании на склад отражается по дебету счета 43 «Готовая продукция» и кредиту счета 20 «Основное производство».

Тара изготавливается заранее в основном производстве отдельно от готовой продукции, для которой она предназначена, и по мере изготовления передается на склад. В этом случае расходы на изготовление тары отражаются на счете 20 «Основное производство». Исчисляется фактическая себестоимость изготовленной тары и составляется отчетная калькуляция. Учет и калькулирование себестоимости тары осуществляется по сокращенной номенклатуре статей: вспомогательные материалы, основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих, отчисления на социальное страхование, общепроизводственные расходы. Изготовленная тара передается на склад материалов по приемо-сдаточной накладной и в учете отражается по производственной себестоимости. Составляется следующая бухгалтерская запись:

Дебет счета 10 «Материалы», субсчет 4 «Тара и тарные материалы»

Кредит счета 20 «Основное производство» - на стоимость принятой складом тары - 120062,81 руб.

Тара и упаковочные материалы, поступившие от поставщиков, отражаются записями в журнале ордере №6:

Дебет счета 10 «Материалы», субсчет 4 «Тара и тарные материалы» - на стоимость полученной тары и материалов без НДС - 150200 руб.,

Дебет счета 19/1 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - 27036 руб. на сумму НДС, уплаченную поставщикам;

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 177236 руб. - на стоимость приобретенной тары и материалов, за подачу вагонов и прочие услуги;

Тара, отпускаемая со склада материалов для упаковки продукции по требованию - накладной, отражается записью:

Дебет счета 44/1 «Расходы на продажу»

Кредит счета 10 «Материалы», субсчет 4 «Тара и тарные материалы» - 7840 руб.

Такая запись делается в том случае, когда стоимость тары принимается в расчет при формировании продажной цены на готовую продукцию, а расходы на тару включаются в полную себестоимость проданной продукции.

Если стоимость тары не участвует в формировании себестоимости и цены на готовую продукцию, то она не списывается на расходы на продажу, а в расчетных документах за проданную продукцию показывается обособленно и оплачивается покупателем сверх продажной цены на продукцию.

В процессе продажи продукции производятся погрузочные работы на складе, доставка на станцию отправления, транспортировка на автомобильном транспорте до пункта назначения и склада покупателя, а также погрузочно - разгрузочные работы на станции отправления и назначения и на складе получателя.

Во взаимоотношениях между поставщиками и покупателями применяются следующие франко - цены:

франко - склад поставщика - все расходы по отгрузке продукции со склада поставщика и ее доставке до склада покупателя, производимые поставщиком, оплачиваются покупателем сверх цены на продукцию;

франко - вагон станции назначения - все расходы по доставке продукции до станции покупателя осуществляются за счет поставщика, и он включает их в расходы на продажу;

франко - склад покупателя - поставщик оплачивает и включает в расходы на продажу все работы по доставке продукции до склада покупателя, в том числе работы по разгрузке продукции на его складе.

Расходы на транспортные и погрузочно-разгрузочные работы на предприятии учитываются на счете 23 «Вспомогательные производства». Составляются следующие бухгалтерские записи:

Дебет счета 23 «Вспомогательные производства»

Кредит счета 10 «Материалы» - 48 560 руб. - на стоимость упаковочных и других материалов, израсходованных при упаковке, погрузке продукции на транспорт и доставке потребителю транспортом предприятия,

Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - 35 598 руб. - на оплату труда, начисленную рабочим, занятым погрузкой, разгрузкой и транспортировкой продукции,

Кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - 9 682 руб. - на отчисления по единому социальному налогу, производимые от суммы начисленной оплаты труда.

Выполненные транспортным цехом услуги оформляются нарядом работ, подписываемым представителями цеха и отдела сбыта. На основе расчетов и данных распределения услуг транспортного цеха делается бухгалтерская запись:

Дебет счета 44/1 «Расходы на продажу»

Кредит счета 23 «Вспомогательные производства» - 131954,17 руб.

Стоимость услуг сторонних железнодорожных транспортных организаций возмещается сверх продажной цены на продукцию.

К расходам на рекламу относятся расходы на разработку, издание и распространение рекламных иллюстрированных каталогов и т.п.; на разработку, изготовление и распространение рекламных сувениров, образцов выпускаемой продукции и т.д.; на рекламные мероприятия через средства массовой информации (печать, радио, телевидение); на световую наружную рекламу; на изготовление стендов, рекламных щитов и др.; на участие в выставках, ярмарках, экспозициях; на оформление витрин, выставок-продаж и т.д.; на уценку товаров, полностью или частично утративших свое первоначальное качество при экспонировании в витринах.

Расходы на рекламу относятся в дебет счета 44/1 «Расходы на продажу». По кредиту с ним корреспондируют различные счета в зависимости от производимых работ и от того, кем выполнялись те или иные работы - самим предприятием или сторонней организацией. При выполнении работ по рекламе и ее распространению сторонней организацией на стоимость разработки и изготовления эскизов этикеток, фирменных пакетов, распространения информации через печатные издания, и т.д. кредитуется счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Учет расходов на продажу осуществляется в ведомости (Таблица 3) по аналитическим статьям. Ведомость заполняется на основе первичных документов (лимитно-заборных карт, требований-накладных и др.) и ведомостей распределения затрат по их направлениям.

Таблица 3 - Ведомость по счету 44/1 «Расходы на продажу» за август 2004 г.

Статья расходов	Кредитуемые счета	Итого в рублях
	10 Материалы	23 Вспомогательные производства	60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками	70 Расчеты с персоналом по оплате труда	69 Расчеты по социальному страхованию и обеспечению	76/6 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами	71 Расчеты с подотчетными лицами
Расходы на тару и упаковку	6490							6490
ГСМ для погрузчиков	3361,09							3361,09
Расходы на транспортировку и погрузку продукции			47598,91	29112,28	10713			87424,19
Комиссионные сборы								0
Расходы на рекламу						22310		22310
Прочие расходы	32994,47	131954,17					105751,82	270700,46
Итого	42846,1	131954,17	47598,91	29112,28	10712	22310	105751,82	390285,74

В бухгалтерском учете все фактически произведенные расходы на рекламу в полном объеме включаются в себестоимость проданной продукции.

Затраты, отраженные на счете 44 «Расходы на продажу», списываются в дебет счета 90/2 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж».

Учетной политикой организации предусмотрено списание всех расходов на продажу непосредственно на себестоимость проданной продукции.

В целях повышения или не снижения уровня рентабельности реализуемой продукции важное значение имеет учесть все производимые предприятием расходы, входящие в состав внепроизводственных, для включения в определяемую по договору купли-продажи цену.

Покажем в таблице зависимость показателя рентабельности продукции от расходов на продажу.

Таблица 4 - Зависимость рентабельности продукции от коммерческих расходов (Приложения Б, В, Г)

Наименование показателей	2004 г.	2005 г.	2006 г.
1. Выручка от реализации продукции, тыс. руб.	376666	414995	461782
2. Себестоимость реализованной продукции (без внепроизводственных расходов), тыс. руб.	318164	337905	394138
3. Прибыль от реализации, тыс. руб. (п.1-п.2)	58502	77090	67644
4. Рентабельность продукции, % (п.3: п.1)	15,5	18,6	14,7
5. Коммерческие расходы, тыс. руб.	6502	11255	12331
6. Полная себестоимость реализованной продукции, тыс. руб. (п.2 + п.5)	324666	349160	406469
7. Прибыль от реализации, тыс. руб. (п.1-п.6)	52000	65835	55313
8. Рентабельность продукции, % (п.7: п.1)	13,8	15,7	12,0

Данные таблицы показывают, что с ростом расходов на продажу происходит снижение рентабельности реализованной продукции, что свидетельствует о направлении работы по снижению этих расходов (не в ущерб предприятию по объему реализованной продукции) или наиболее полного их возмещения с покупателей.

При исчислении полной себестоимости и составлении отчетных калькуляций расходы на продажу относятся на себестоимость отдельных видов продукции.[1,с.199-202]

2.4 Синтетический учет процесса реализации продукции

Порядок бухгалтерского учета и налогообложения операций по продаже товаров (работ, услуг) регулируется нормами трех отраслей законодательства: гражданского, бухгалтерского и налогового. При этом предписания гражданского законодательства в очень большой степени влияют как на бухгалтерскую, так и на налоговую их трактовку.

В соответствии с п.3 ст.38 НК РФ товаром для целей Налогового кодекса РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Специального определения понятия «продажи» бухгалтерское законодательство не содержит. Его косвенно можно вывести из пояснений Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, к счету 90 «Продажи».

Определение термина «продажи» Инструкцией по применению Плана счетов заключается в установлении перечня хозяйственных операций организаций, квалифицируемых как продажи для целей бухгалтерского учета. Таким образом, под продажами для целей бухгалтерского учета понимаются являющиеся обычным предметом деятельности организации и направленные на получение доходов хозяйственные операции, предполагающие куплю - продажу (обмен) организацией товаров, выполнение ею работ, оказание организацией услуг, а также предоставление или эксплуатацию прав.

В налоговом законодательстве определение понятия «реализация» дается в п.1 ст.39 НК РФ, согласно которому реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, специально предусмотренных Налоговым кодексом РФ, передача права собственности, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Приведенное определение позволяет выделить два существенных различия между бухгалтерским понятием «продажи» и налоговым - «реализация».

Во-первых, если под продажами понимаются только хозяйственные операции, «связанные с обычными видами деятельности организации», то для квалификации конкретной сделки как реализации товаров, работ или услуг для целей налогового законодательства достаточно самого факта ее совершения, и при этом совершенно не обязательно, чтобы данная сделка была характерной для деятельности организации.

Во-вторых, в бухгалтерском учете продажи - это хозяйственные операции организации, направленные на получение доходов, т.е. обязательно предполагающие возмездность. Для целей налогообложения возмездность - как характеристика операций, позволяющая признать их реализацией товаров (работ, услуг), - указывается лишь в общем определении данного понятия.

В Гражданском кодексе РФ налоговому понятию реализации товаров и бухгалтерскому - продажи товаров соответствуют сделки, предполагающие факт перехода права собственности на вещное имущество от одной стороны договора к другой. Наиболее характерными примерами таких хозяйственных операций выступают сделки купли - продажи и мены.

В соответствии с п.1 ст.454 ГК РФ по договору купли - продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Согласно п.1 ст.567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. Как устанавливается ст.567 ГК РФ, к договору мены применяются правила о купле - продаже, если это не противоречит специальным правилам Гражданского кодекса РФ о меновых сделках и существу мены.

Условием данных гражданско-правовых договоров, определяющим их бухгалтерскую и налоговую трактовку, является установление момента перехода права собственности на служащие предметом сделок товары.

Общее правило, распространяющееся на все сделки, которые предполагают передачу права собственности на имущество, содержит ст.223 ГК РФ, согласно которой «право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи».

Для учета расчетов с получателями продукции используется счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», по дебету которого отражается задолженность покупателей за полученную ими продукцию в корреспонденции со счетом 90-1 «Выручка», а по кредиту - погашение задолженности после получения средств в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Аналитический учет по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» ведется по покупателям или по каждому предъявленному им счету с помощью ведомости.

Для отражения в учете выручки от продажи, себестоимости проданной продукции и расходов, связанных с продажей, налогов и финансовых результатов составляются следующие бухгалтерские записи:

Дебет счета 62/1 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит счета 90-1 «Выручка» - 42 250 441,10 руб. - на сумму, подлежащую оплате по предъявленным покупателям расчетно-платежным документам;

Дебет счета 90/2 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»

Кредит счета 43/2 «Готовая продукция» - 147 775,61 руб. - на фактическую себестоимость отгруженной (отпущенной) продукции со склада в г. Санкт-Петербург;

Кредит счета 43/1 «Готовая продукция» - 23 362 309,96 руб. - на фактическую себестоимость отгруженной (отпущенной) продукции со склада предприятия;

Дебет счета 90/2 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»

Кредит счета 44/1 «Расходы на продажу» - 390 285,74 руб. - на сумму расходов, связанных с отгрузкой и сбытом продукции;

Кредит счета 44/2 «Расходы на продажу» - 39 341,35 руб. - на сумму расходов, связанных с отгрузкой и сбытом продукции со склада в г. С-Пб.;

Дебет счета 90/2 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»

Кредит счета 25 «Общепроизводственные расходы» - 5054996,38 руб. - на общепроизводственные расходы, относимые в соответствии с принятой учетной политикой на себестоимость проданной продукции;

Дебет счета 90/2 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»

Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы» - 3 637515,51 руб. - на управленческие расходы, относимые в соответствии с принятой учетной политикой на себестоимость проданной продукции;

Дебет счета 90/2 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 419630,17 руб. на стоимость услуг за подачу вагонов, контейнеров, железнодорожный тариф и прочие услуги;

Дебет счета 90/3 «Продажи», субсчет «Налог на добавленную стоимость»

Кредит счета 76/8 «Отложенные налоги - НДС» - 6459707,28 руб. - на сумму начисленного НДС с отгруженной продукции.

Выявленный результат от продажи продукции списывается на финансовые результаты деятельности организации. На полученную прибыль счет 90/9 «Продажи», субсчет «Прибыль / убыток от продаж» дебетуется, а на убыток - кредитуется.

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки»

Дебет счета 90/9 «Продажи», субсчет «Прибыль / убыток от продаж» -

2639840,16 руб. - на сумму прибыли за месяц.

Поступление средств от покупателей в уплату за полученную продукцию учитывается по кредиту счета 62/1 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции со счетами учета денежных средств (50, 51, 52).

Как видно из приведенных бухгалтерских записей, фактическая себестоимость проданной продукции списывается со счета 43 «Готовая продукция». Так как в текущем учете используется нормативная (плановая) себестоимость пластизолей и РТИ, то применяется счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Фактическая себестоимость проданной продукции в этом случае корректируется на сумму отклонений от фактической себестоимости пластизолей и РТИ. При удорожании делается обычная запись, а при удешевлении - запись «красное сторно» на счетах 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и 90/2 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж».

Дебет счета 90/2 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»

Кредит счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» -

руб. - на сумму экономии.

В практике работы с потребителями бывают случаи выявления внешнего брака. Если покупатель обнаружил брак в полученной им продукции, то такая продукция возвращается на предприятие. При этом в учете ОАО «Промприбор» составляются сторнировочные записи:

Дебет счета 62/1 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит счета 90-1 «Выручка» - 9 823,5 руб. - на стоимость забракованной продукции по продажным ценам;

Дебет счета 90/2 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»

Кредит счета 43 «Готовая продукция» - 8 244 руб. - на фактическую себестоимость возвращенной продукции;

Дебет счета 90/3 «Продажи», субсчет «Налог на добавленную стоимость»

Кредит счета 68/4 «Расчеты по налогам и сборам» - 1 498,5 - на сумму ранее начисленного НДС;

Дебет счета 90/9 «Продажи», субсчет «Прибыль / убыток от продаж»

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» - 81 руб. - на величину прибыли;

Дебет счета 43 «Готовая продукция»

Кредит счета 20 «Основное производство» - 8 244 руб. - на фактическую себестоимость забракованной продукции.

На забракованную продукцию составляется следующая проводка:

Дебет счета 28 «Брак в производстве»

Кредит счета 20 «Основное производство» - 8244 руб. на фактическую себестоимость забракованной продукции.

В развитие синтетического учета, который ведется на счете 90 «Продажи», осуществляется аналитический учет по видам продукции.

Порядок учета операций по продаже продукции по договору мены отличается от порядка их отражения по договору поставки.

По договору мены во взаиморасчетах участвуют две организации, каждая из которых одновременно выступает поставщиком (продавцом) и получателем (покупателем) материальных ценностей. По такому договору каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороне один товар и в обмен получить в собственность другой товар согласно ст.570 ГК РФ. Право собственности на обмениваемые ценности переходит к каждой из сторон, выступающей в таком договоре покупателем, после исполнения своих обязательств как поставщика. Таким образом, переданные ценности (продукция) остаются собственностью продавца до момента получения материалов (товаров) от поставщика, а полученные материалы (товары) не переходят в собственность покупателя до тех пор, пока им не будет передана продукция другой участвующей в сделке организации.

Если организация отправляет продукцию своему клиенту по договору мены до получения от него материалов, то на фактическую ее себестоимость дебетуется счет 45 «Товары отгруженные» в корреспонденции со счетом 43 «Готовая продукция».

После совершения сделки обеими сторонами, погашения взаимозадолженности покупатель принятые материалы (товары) ставит на балансовый учет, а продавец отправленную продукцию включает в объем продаж. Для отражения этих операций в учете берется последняя дата исполнения договора.

У обеих сторон сделки на стоимость полученных материалов дебетуется счет 10 «Материалы» и кредитуется счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Выручка от продажи продукции оформляется бухгалтерской записью: дебет счета 62/1 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредит счета 90/1 «Выручка», которая делается на продажную стоимость продукции. Фактическая себестоимость проданной продукции отражается по дебету счета 90/2 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» в корреспонденции со счетом 43/1 «Готовая продукция». Исчисленная для уплаты в бюджет сумма НДС, так же как и при продаже продукции по договору поставки, отражается по дебету счета 90/3 «Продажи», субсчет «Налог на добавленную стоимость» и кредиту счета 68/4 «Расчеты по налогам и сборам». Финансовый результат выявляется на счете 90 «Продажи» путем сопоставления оборотов по дебету и кредиту и списывается на счет 99 «Прибыли и убытки».

Погашение задолженности за полученные материалы и по отправленной продукции отражается на одну и ту же сумму - на стоимость обмениваемых материальных ценностей по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и кредиту счета 62/1 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

3. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ УЧЕТА ВЫПУСКА И ПРОДАЖ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ

3.1 Компьютеризация процесса учета продаж

На ОАО «Промприбор» процесс учета продаж автоматизирован частично. При большой номенклатуре продукции и количестве потребителей свыше пятисот очень сложно вести учет при существующем положении учетной работы. Огромных затрат времени требует составление актов сверок с контрагентами. Поэтому на предприятии необходимо внедрение полностью автоматизированной системы учета выпуска и продаж готовой продукции. Эти задачи можно реализовать при помощи программного продукта «1С: Бухгалтерия 7.7», тем более что на предприятии действует модуль этой программы по учету основных средств.

Для автоматизации учета готовой продукции в типовую конфигурацию «1С: Бухгалтерия 7.7» включены документы, предназначенные для отражения операций по передаче готовой продукции на склад и ее реализации покупателям. Документы, предназначенные для отражения операций по реализации, в настоящей конфигурации унифицированы, т. е. они могут использоваться как для готовой продукции, так и для товаров.

Для оформления операций, связанных с передачей готовой продукции на склад, в типовой конфигурации предназначен документ «Передача готовой продукции на склад». Ввод нового документа выполняется выбором пункта «Передача готовой продукции на склад» из подменю «Учет материалов» меню «Документы» главного меню программы.

При установке флага «Автосписание в производство по нормативам» при проведении документа будут осуществлено списание в производство материалов по нормативам, предусмотренным на изготовление передаваемой на склад продукции. Нормативы хранятся в справочнике «Нормативы расходов», подчиненном справочнику «Номенклатура».

Заполнение табличной части данного документа может выполняться двумя способами:

- обычным вводом новой строки документа;

- способом множественного подбора непосредственно из справочника «Номенклатура».

Все выбранные элементы записываются в табличную часть документа. Количество продукции, вносимое в документ при множественном подборе, будет запрашиваться при вводе каждого элемента.

При проведении документа автоматически формируются бухгалтерские проводки по дебету счета 43 «Готовая продукция» и кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» по плановой стоимости.

В налоговом учете формируется запись по дебету счета Н02.03 «Поступление и выбытие готовой продукции» с кредита счета Н01.05 «Формирование прямых расходов на производство товаров (работ, услуг) основного производства» только в натуральном выражении.

В конце месяца регламентными процедурами производится расчет стоимости готовой продукции и полуфабрикатов как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Учет реализации готовой продукции и товаров, приобретенных для перепродажи, в типовой конфигурации ведется с использованием счетов:

- 43 «Готовая продукция»;

- 45 «Товары отгруженные»;

- 62/1 «Расчеты с покупателями и заказчиками (в рублях);

- 62/11 «Расчеты с покупателями и заказчиками (в валюте);

- 62/2 «Расчеты по авансам полученным (в рублях);

- 62/22 «Расчеты по авансам полученным (в валюте);

- 62/4 «Расчеты с покупателями товарам (работам, услугам) комитента (в рублях);

- 62/44 «Расчеты с покупателями товарам (работам, услугам)
комитента (в валюте);

- 90 «Продажи».

Для оформления операций, связанных с отпуском товаров и отгрузкой продукции собственного производства покупателям, в типовой конфигурации «1С: Бухгалтерия 7.7» предназначен документ «Отгрузка товаров, продукции». Ввод нового документа выполняется выбором пункта «Отгрузка товаров, продукции» из подменю «Учет товаров, реализации» меню «Документы» главного меню программы.

В шапке документа указываются:

- «Плательщик» - элемент справочника «Контрагенты»;

- «Договор» - элемент справочника «Договоры» по выбранному
контрагенту;

- «Склад» - элемент справочника «Места хранения»;

- «Вид отгрузки» - «Продажа (счет 90)», «Отгрузка (счет 45)», «Возврат поставщику с оптового склада» или «Возврат поставщику из розничной продажи».

- «Тип цен» - элемент справочника «Тип цен», при выборе номенклатуры в табличной части в качестве цены будет подставляться цена, соответствующая указанному в документе типу цен.

Для документа также предусмотрен режим ввода на основании счета. В этом случае автоматически заполняется «Получатель» и табличная часть документа, остальные реквизиты следует ввести вручную.

Табличную часть накладной следует заполнять элементами справочника «Номенклатура», имеющими тип «Товар», «Продукция» или «Полуфабрикат».

Этот документ используется в типовой конфигурации, как для реализации товаров, так и для реализации продукции и полуфабрикатов. Документ по значению реквизита номенклатуры «Тип номенклатуры» сам отслеживает, что отгружается по данной накладной. Если в этом реквизите для отпускаемой номенклатурной единицы установлен тип «продукция», то при проведении документа себестоимость списывается со счета 43 «Готовая продукция».

Документ по кнопке «Печать» формирует печатную форму «Расходная накладная».

Заполненный документ нужно сохранить и провести. При проведении автоматически формируются проводки, состав которых зависит от типа номенклатуры, типа товара и вида отгрузки.

Если оформляется накладная на продажу продукции или полуфабрикатов, то формируются следующие проводки:

1) По дебету счета 62/1 «Расчеты с покупателями и заказчикам

(в рублях)» и кредиту счета 90/1 «Выручка» на сумму, подлежащую оплате.

2) По дебету счета 90/2 «Себестоимость продаж» и кредиту счета

учета. Сумма проводки рассчитывается как произведение средней плановой себестоимости на количество отгруженной продукции (полуфабрикатов).

Если в договоре с покупателем предусмотрено, что переход права собственности на продукцию наступает не в момент отгрузки, то в форме ввода документа следует установить вид отгрузки «Отгрузка (счет 45)». В этом случае при проведении будет сформирована проводка по дебету счета 45 «Товары отгруженные» и кредиту счета 43 «Готовая продукция». Сумма проводки рассчитывается как произведение средней плановой себестоимости на количество отгруженной продукции.

В налоговом учете реализация товара, принадлежащего организации, будет отражена следующим образом:

по кредиту счета Н06.04 «Выручка от реализации покупных товаров» будет отражена сумма выручки без учета НДС.

В частности, станет доступным реквизит «Документ поступления». Если документ, по которому поступал возвращаемый товар, будет указан, то может быть произведено автоматическое заполнение табличной части накладной на возврат на основании этого документа. После этого останется только удалить ненужные строки и уменьшить количество товара в оставшихся, если возвращается не весь товар, поступивший по указанному документу.

Флаг «НДС ранее был включен в стоимость» следует установить, если при оприходовании товара такая процедура имела место.

По кнопке «Заполнить» может быть произведено автоматическое заполнение документа, в ходе которого в табличную часть будут внесены данные обо всех имеющихся на складе товарах, полученных от выбранного контрагента по указанному основанию.

Если при отгрузке продукции и товаров использовался счет 45 «Товары отгруженные», то для отражения в учете операций по реализации следует использовать документ «Реализация отгруженной продукции».

Документ вводится в момент получения документов, подтверждающих факт перехода права собственности на отгруженную продукцию (товары) к покупателю (отчет комиссионера, поступление оплаты за реализованный товар и др.).

Состав реквизитов документа «Реализация отгруженной продукции» аналогичен накладной (отсутствуют реквизиты «Склад» и «Вид отгрузки»). Все реквизиты документа «Реализация отгруженной продукции» заполняются автоматически.

При проведении документа для каждой единицы товара, указанной в табличной части документа, формируются бухгалтерские проводки, состав которых аналогичен проводкам, которые формируются в документе «Отгрузка товаров, продукции» для вида отгрузки «Продажа (счет 90/2)». При этом вместо счета 43 «Готовая продукция в проводках указывается счет 45 «Товары отгруженные».

В налоговом учете реализация товаров, отгруженных ранее без перехода права собственности, отражается записью с кредита счета Н02.04 «Отгруженные МПЗ» (субсчета второго уровня, зависящего от типа МПЗ) в дебет счета Н07.05. [15,с.355-365]

3.2 Сравнительный анализ учета доходов от продаж продукции по МСФО с отечественной практикой

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета Минфином России были приняты очередные ПБУ 9/99 «Доходы организации» [10] и ПБУ 10/99 «Расходы организации» [11], введенные в действие с января 2000 года.

Применение данных ПБУ имеет принципиальное значение для системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России не только в связи с его гармонизацией с системой Международных стандартов финансовой отчетности.

Доходы и расходы представляют собой основные элементы финансовой отчетности, базовые категории бухгалтерского учета. Отсутствие этих понятий в системе нормативного регулирования отечественного бухгалтерского учета в условиях административной экономики столь остро не ощущалось, так как многие факты и события хозяйственной практики предопределялись заранее, а, значит, поддавались прямой жесткой регламентации. Многообразие хозяйственной жизни, ее динамика в рыночной экономике обусловили необходимость определения доходов и расходов как важнейших факторов, влияющих на достоверность отражения в учете и отчетности финансовых результатов, достижение которых является главной целью предпринимательской деятельности, с одной стороны, и достоверность которых является основной задачей бухгалтерского учета, с другой стороны. [13,с.360]

ПБУ «Доходы организации» и «Расходы организации» наряду с таким ПБУ как «Учетная политика организации» должны играть основную роль в системе Положений по бухгалтерскому учету России, так как прямо или косвенно через понятие доходов и расходов определяются многие иные объекты, способы и аспекты бухгалтерского учета, являющиеся предметом других стандартов (ПБУ).

Комментируя общее для обоих ПБУ, необходимо отметить следующую их принципиальную особенность: оба стандарта - 'Доходы организации» и «Расходы организации» представляют собой взаимосвязанную систему, элементы которой находятся друг с другом в тесной зависимости и определяют друг друга. Оба ПБУ имеют одинаковую структуру:

Общие положения

Доходы (расходы) от обычных видов деятельности.

Прочие поступления (расходы).

Признание доходов (расходов).

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности.

Доходы и расходы квалифицируются через определение капитала организации. Вместе с тем понятие капитала в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в настоящее время отсутствует. Кроме того, определение доходов и расходов, способов их признания и учета важно не только само по себе, но, главным образом потому, что через них необходимо выйти на квалификацию финансовых результатов, место которых в системе нормативного регулирования также пока не определено, и этот вопрос является дискуссионным. Аналогичное утверждение можно высказать и в отношении понятия активов. Таким образом, возникает проблема при создании системы нормативных актов по бухгалтерском учету, где давать понятия и определения базовых, фундаментальных категорий учета и отчетности, в нормативном документе какого уровня.

ПБУ «Доходы организации» и «Расходы организации» действуют в отношении только коммерческих организаций и предпринимательской деятельности некоммерческих организаций, так как только в этих условиях хозяйственной деятельности они имеют экономическое содержание и смысл.

Согласно п. 70 раздела «Принципы» МСФО доходом является приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов, или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала.

Из определения следует, что доходы не всегда могут быть связаны с физическим поступлением активов. Например, доходом считается также увеличение стоимости активов в результате переоценки. Таким образом, доходом должны признаваться нереализованные прибыли, полученные вследствие переоценки рыночных ценных бумаг.

Впервые в России понятие дохода, наиболее близкое по смыслу к содержанию Международных стандартов финансовой отчетности, было сформулировано для целей бухгалтерского учета в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике:

«Доходом признается увеличение экономических выгод в течение отчетного периода или уменьшение кредиторской задолженности, которые приводят к увеличению капитала, отличного от вкладов собственников. Доходы включают выручку от реализации, оплату за услуги, проценты и дивиденды к получению, роялти, арендную плату, а также прочие доходы (поступления от продажи основных средств; нереализованные прибыли, полученные вследствие переоценки рыночных ценных бумаг, и др.)».

Определение дохода, приведенное в ПБУ 9/99 «Доходы организации», также по смыслу близко к определению, приведенному в разделе МСФО «Принципы»:

«Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)».

Вместе с тем, необходимо отметить, что определение доходов, приведенное в ПБУ 9/99 несколько сужает понятие «доходы», по сравнению с МСФО, поскольку увеличение экономических выгод связывается с поступлением активов (денежных средств, иного имущества). Следовательно, если увеличение экономических выгод (их определение не дается в ПБУ 9/99) произойдет не в результате поступления активов, то формально такое увеличение не должно признаваться доходом. Однако, согласно п. 8 ПБУ 9/99 «сумма дооценки активов» относится к внереализационным доходам. Данный факт свидетельствует о недостаточной проработанности ПБУ 9/99.

Кроме того, в определении дохода, приведенном в Принципах МСФО понятие доход связывается с отчетным периодом: доходом является приращение экономических выгод в течение отчетного периода. В определении дохода ПБУ 9/99 указание на отчетный период отсутствует.

В п. 3 Общих положений ПБУ 9/99 приведен перечень поступлений от других юридических и физических лиц, не признаваемых доходами:

- суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иные аналогичные обязательные платежи;

- по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

- в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

- авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

- задатка;

- в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

- в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

Таким образом, несмотря на внешнее сходство определений дохода, приведенных в МСФО и российских нормативных актах, определение, данное в ПБУ 9/99, в контексте исключений не дает должного определения дохода. На практике бухгалтеры обращают внимание как правило на исключения, действуя по принципу «что не запрещено, то разрешено». Таким образом, доходами можно назвать все виды поступлений, не поименованные в качестве исключений. Естественно, смысл термина «доход» при таком толковании изменяется. [13,с. 365]

Согласно п. 3 ПБУ 9/99 не являются доходами организации, в частности, поступления сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей. Указанная норма ПБУ 9/99 должна была повлечь за собой изменение методики отражения выручки по счету 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» Плана счетов 1991 года. Вместе с тем с введением в действие ПБУ 9/99 никаких изменений в Инструкцию по применению Плана счетов 1991 года внесено не было.

Аналогом счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» Плана счетов 1991 года является счет 90 «Продажи» нового Плана счетов .

При этом в соответствии с Инструкцией к счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета:

90-1 «Выручка»;

90-2 «Себестоимость продаж»;

90-3 «Налог на добавленную стоимость»;

90-4 «Акцизы»;

90-9 «Прибыль/убыток от продаж».

На субсчете 90-1 «Выручка» учитываются поступления активов, признаваемые выручкой.

На субсчете 90-2 «Себестоимость продаж» учитывается себестоимость продаж, по которым на субсчете 90-1 «Выручка» признана выручка.

На субсчете 90-3 «Налог на добавленную стоимость» учитываются суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика).

На субсчете 90- 4 «Акцизы» учитываются суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров).

Организации-плательщики экспортных пошлин могут открывать к счету 90 «Продажи» субсчет 90-5 «Экспортные пошлины» для учета сумм экспортных пошлин.

Таким образом, все обязательные платежи, которые согласно п. 3 ПБУ 9/99 не являются доходами, отражаются по счету 90 «Продажи» нового Плана счетов, а, значит, Инструкция по применению нового Плана счетов не учитывает требований документа более высокого уровня в системе нормативного регулирования (непризнания в качестве доходов НДС, акцизов, и т.д.). Более корректно выглядит следующая методика отражения выручки и сумм НДС на счетах бухгалтерского учета:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» -- Кредит счета 90, субсчет 90-1 «Выручка» -- на сумму выручки;

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» -- Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» - на сумму налога на добавленную стоимость, причитающуюся к получению от покупателя (заказчика).

Несмотря на общие недостатки ПБУ 9/99 нельзя не отметить положительные моменты введения определения «доход» в текст нормативных актов.

Обращается внимание на решение с появлением ПБУ «Доходы организации» проблемной ситуации, связанной с отражением на счете 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» операций по строительству хозяйственным способом и аналогичных вопросов, которые возникали в любой ситуации создания имущества (активов) своими силами. Результаты этих операций не признаются доходом по определению, и, значит, не должны отражаться на счете 46.

Выручка от продажи товаров по МСФО признается в тех случаях, когда:

- значительные риски и выгоды, связанные с собственностью на товары, переносятся на покупателя;

- компания больше не участвует в управлении собственностью в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, а также не контролирует проданные товары;

- сумму выручки можно надежно оценить;

- существует вероятность, что экономические выгоды, связанные с данной операцией, поступят в компанию;

- затраты, связанные с операцией можно надежно измерить.
Оценка момента передачи компанией покупателю значительных рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, требует изучения условий сделки. В большинстве случаев передача рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, совпадает с передачей юридических прав собственности или передачи владения покупателю. Это происходит при большинстве розничных продаж.

Вместе с тем передача рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, может в некоторых случаях не совпадать с переходом права собственности на товары, например:

- компания сохраняет ответственность за неудовлетворительную деятельность, не покрываемую стандартными гарантийными обязательствами;

- отгруженные товары подлежат установке, а установка составляет значительную часть контракта, который еще не выполнен компанией;

- покупатель имеет право расторгнуть сделку купли-продажи по причине, оговоренной в договоре купли-продажи, и у компании нет уверенности в получении дохода.

Если компания сохраняет лишь незначительные риски, связанные с собственностью, сделку можно квалифицировать как продажу и признать выручку.

В России условия признания выручки от продажи товаров определяются п. 12 ПБУ 9/99, который устанавливает общие критерии признания выручки.

Следует обратить внимание на п. 12 ПБУ 9/99 . В отличие от условия признания выручки по МСФО, в соответствии с которым на покупателя должны быть перенесены значительные риски и выгоды, связанные с собственностью на товары, в ПБУ говорится о переходе права собственности («право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю»). Следовательно, согласно ПБУ 9/99, если право собственности не перешло к покупателю, выручка не может быть признана в бухгалтерском учете. Согласно МСФО выручка может быть признана несмотря на то, что право собственности на товары не перешло к покупателю (при соблюдении остальных условий признания).

Традиционно в российской системе нормативного регулирования бухгалтерского учета выручка была увязана с переходом права собственности на продукцию и товары. Во многом это было вызвано требованиями налогообложения. Кроме того, в ПБУ 1/98 [12] декларируется допущение имущественной обособленности предприятия при ведении бухгалтерского учета: «активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций...». Заметим, что данное допущение отсутствует в разделе «Принципы» МСФО. Таким образом, условия признания выручки согласно ПБУ 9/99 более привязаны к юридической форме (переходу права собственности), нежели к экономическому содержанию, по сравнению с МСФО.

Влияние указанных различий на содержание финансовой отчетности можно проиллюстрировать на примере отражения величины выручки в случаях возврата товара. Возврат товара - обычное явление при производстве продуктов питания. Так, например, магазины периодически возвращают непроданные продукты, которые становятся непригодными к употреблению. Согласно МСФО выручка в отчетном периоде должна быть определена расчетно с учетом возможного возврата товаров. В следующем отчетном периоде осуществляется ее корректировка, которая будет зависеть от точности сделанного расчета. Российские предприятия отражают выручку исходя из отгруженной в отчетном периоде продукции, а затем величина выручки корректируется на сумму возвращенного товара. При этом если отгрузка происходит в одном отчетном периоде, а сумма возврата становится известна в другом отчетном периоде, то, очевидно, что в такой ситуации исчисление выручки по отгрузке неизбежно завышает ее величину, представленную в отчете о прибылях и убытках.