Учет договоров на строительство

• Введение
• Задание 1
• Задание 2.
• Задание 3.
• Список литературы

Введение

В российской практике для учета договоров на строительство применяется Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" ПБУ 2/2008, утвержденное приказом Минфина РФ 24 октября 2008 г. Приказ вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2009 года.

ПБУ 2/2008 в значительной степени воспроизводит IAS 11 "Договоры подряда" (IAS 11 "Construction contracts"), однако некоторые их положения все же отличаются.

Несомненно, ПБУ 2/2008 принципиально изменило подходы к определению финансовых результатов по договорам строительного подряда. Так, если ранее доходы и расходы признавались на момент проведения расчетов с заказчиками по строительным договорам (п.16 ПБУ 2/94), то теперь ключевым условием признания финансового результата является фактическое возникновение доходов (расходов) - п. п.7, 10 ПБУ 2/2008. Именно такой подход в признании доходов и расходов закреплен в IAS 11.

ПБУ 2/2008 определяет порядок учета доходов и расходов, так или иначе связанных со строительством и которые носят долгосрочный характер, т.е. образуются на протяжении всего отчетного периода либо приходятся на разные отчетные периоды. В частности, речь идет о договорах на оказание услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом. Кроме того, в состав договоров строительного подряда теперь включены контракты на выполнение работ по реконструкции, модернизации и ремонту объектов основных средств, по их ликвидации (разборке), включая связанное с ней восстановление окружающей среды.

Аналогичные требования установлены и в IAS 11, однако в стандарте не представлена ссылка на сроки, а именно долгосрочный характер доходов и расходов.

Начиная с 2009 г. объектом бухгалтерского учета является договор строительного подряда, а именно совокупность доходов, расходов и финансового результата по отдельно взятому договору (п.3 ПБУ 2/2008). Данное нововведение влечет за собой необходимость формирования в бухгалтерском учете отдельных аналитических регистров, позволяющих оценить финансовый результат на каждую отчетную дату, по отдельно взятому договору, а также все доходы и расходы, непосредственно связанные с ним. Иначе говоря, необходимо вести аналитический учет в разрезе каждого выполняемого договора строительного подряда. В IAS 11 механизм учета финансового результата изначально предполагал ведение аналитики доходов и расходов по каждому договору строительного подряда.

В ПБУ 2/2008 конкретизированы критерии, при соблюдении которых строительство объектов для одного или нескольких заказчиков, по одному или нескольким договорам строительного подряда может учитываться в составе одного или нескольких объектов учета (договоров). Так, согласно п.4 ПБУ 2/2008 в случае, когда одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, для целей бухгалтерского учета строительство каждого объекта должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении одновременно следующих условий:

на строительство каждого объекта имеется техническая документация;

по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы.

В свою очередь в п.8 IAS 11 установлено следующее: когда договор включает ряд объектов, сооружение каждого из них должно отражаться как отдельный договор на строительство, если:

на сооружение каждого объекта было представлено особое предложение;

по каждому объекту велись отдельные переговоры, и подрядчик, и заказчик имели возможность принять или отклонить часть договора, относящуюся к каждому объекту;

затраты и выручка по каждому объекту могут быть определены.

Сравнивая представленные условия сегментирования объектов в разрезе разных договоров в ПБУ 2/2008 и в IAS 11, можно отметить, что они во многом идентичны, однако в ПБУ 2/2008 не совсем понятно, о какой технической документации идет речь. В то же время условия объединения IAS 11 в большей степени ориентированы на суть совершаемой сделки и ее экономическое содержание. В данном случае возможны различные подходы в учетах и, следовательно, понадобятся корректировки, так как критерии тем не менее имеют отличия.

В соответствии с п.5 ПБУ 2/2008 два и более договоров, заключенных организацией с одним или несколькими заказчиками, должны рассматриваться для целей бухгалтерского учета как один договор при соблюдении одновременно следующих условий:

в силу взаимосвязи отдельные договоры фактически относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам;

договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим).

В соответствии с IAS 11 совокупность договоров независимо от того, заключены ли они с одним заказчиком или несколькими, должна отражаться как единый договор на строительство, если:

переговоры велись по пакету, состоящему из совокупности договоров;

договоры столь тесно взаимосвязаны и взаимозависимы, что они фактически представляют собой части единого проекта с общей нормой прибыли;

договоры выполняются одновременно и последовательно без перерывов.

Перечисленные условия признания совокупности договоров в качестве единого договора на строительство в значительной степени совпадают. Отсутствие в ПБУ 2/2008 пункта о проведении переговоров по пакету, состоящему из совокупности договоров, скорее всего, не станет непреодолимым препятствием в отличном отражении в РСБУ, поэтому в этой части трансформационных корректировок не понадобится.

Пунктом 6 ПБУ 2/2008 установлены условия, при которых дополнительный объект строительства (дополнительные работы), внесенный в техническую документацию основного договора, должен учитываться в бухгалтерском учете как отдельный договор:

дополнительный объект (дополнительные работы) по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных договором;

цена строительства дополнительного объекта (дополнительных работ) определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы.

В п.10 IAS 11 определено, что строительство дополнительного объекта должно отражаться как отдельный договор на строительство, если:

объект по своей конструкции, технологии или функциям значительно отличается от объекта или объектов, предусмотренных первоначальным договором;

переговоры о цене объекта ведутся независимо от цены первоначального договора.

Критерии признания строительства дополнительного объекта как отдельного договора и в IAS 11, и в ПБУ 2/2008 совпадают.

Согласно ПБУ 2/2008 величина выручки определяется исходя из стоимости работ по определенной в договоре цене и может корректироваться в соответствии с отклонениями, претензиями и поощрительными платежами.

Помимо краткого определения каждой из возможных составляющих выручки, в п.9 ПБУ 2/2008 установлено, что корректировка выручки на сумму отклонений, претензий и поощрительных платежей возможна, в случае если существует уверенность, что такие суммы будут признаны заказчиками или иными лицами, указанными в договоре, которым они предъявлены, и сумма их может быть достоверно определена.

Согласно п.12 IAS 11 выручка по договору на строительство измеряется по справедливой стоимости полученного или ожидаемого встречного предоставления. Оценка выручки по договору на строительство подвержена воздействию различных неопределенностей, зависящих от результата будущих событий. Кроме того, выручка по договору также может корректироваться на отклонения, претензии и поощрительные платежи.

Останавливаясь на справедливой стоимости, необходимо отметить, что в случае отсроченного дохода она подлежит дисконтированию, что в ПБУ 2/2008 не предусмотрено. Данные различия в учетных оценках между IAS 11 и ПБУ 2/2008 влекут за собой трансформационные корректировки в части начисленного дохода.

Расходы по договору строительного подряда в ПБУ 2/2008 классифицированы на четыре группы (рис.1), каждая из которых имеет свой порядок отражения и признания в бухгалтерском учете. Так, прямые расходы подразделяются на две группы: фактически понесенные и предвиденные (неизбежные) расходы, первые признаются в учете в момент их фактического возникновения. Бухгалтерский учет предвиденных расходов может быть организован двумя способами, а именно:

расходы принимаются к учету в момент их возникновения;

расходы учитываются путем образования резерва на покрытие предвиденных расходов. При этом законодатель делает ссылку, что такими расходами, в частности, могут быть расходы на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт созданного объекта и т.п.

Следующая группа расходов - косвенные, бухгалтерский учет таких расходов предполагает их распределение между действующими договорами. Законодатель предоставляет право организациям самостоятельно выбрать способ распределения косвенных расходов, предлагая при этом как один из вариантов распределения расчет с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень производственных, технологических и организационных нормативов в строительстве.

В состав прочих расходов по договору п.14 ПБУ 2/2008 включены расходы на общее управление организацией, на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, другие расходы. Учет таких расходов осуществляется традиционным способом, путем их включения в состав расходов по договору, однако необходимо, чтобы возмещение данных расходов было предусмотрено в договоре.

И последняя, четвертая, группа расходов - это расходы, непосредственно связанные с подготовкой и подписанием договора. В частности, к таким расходам можно отнести затраты на разработку технико-экономического обоснования, подготовку договора страхования рисков строительных работ и т.п. По данным расходам ПБУ 2/2008 установлен особый порядок учета. Для того чтобы указанные расходы были включены в состав расходов по договору для исчисления финансового результата, необходимо соблюдение определенных условий, а именно:

сумма расходов может быть достоверно определена;

наличие высокой вероятности, что договор будет подписан в том отчетном периоде, в котором возникли данные расходы.

В случае если перечисленные приведенные условия не соблюдаются, то данные расходы признаются прочими расходами того периода, в котором они фактически возникли.

Анализируя положения IAS 11 в части затрат, необходимо заметить, что они в большинстве случаев идентичны ПБУ 2/2008, однако на некоторые моменты стоит обратить внимание.

В п.20 IAS 11 отдельно выделены расходы, которые не относятся к деятельности подрядчика по выполнению договоров на строительство и не могут быть отнесены на договор на строительство, не включаются в затраты по договору на строительство. К таким затратам относятся:

общие административные расходы, возмещение которых не предусмотрено условиями договора;

затраты на реализацию;

затраты на исследования и разработки, возмещение которых не предусмотрено по договору на строительство;

амортизация простаивающих машин и оборудования, не используемых по конкретному договору.

Можно заметить, что некоторые из перечисленных расходов напоминают расходы, учитываемые в российском бухгалтерском учете в составе косвенных. Кроме того, в ПБУ 2/2008 не имеется прямой ссылки на то, что в состав расходов по договору включаются только те косвенные расходы, которые возмещаются заказчиком. Данное обстоятельство влечет за собой разницы между рассчитанными финансовыми результатами по договорам строительного подряда по МСФО и РСБУ.

В п.17 ПБУ 2/2008 законодателем установлено, что выручка и расходы по договору в бухгалтерском учете и отчетности признаются способом "по мере готовности", базирующимся в первую очередь на подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору.

Возвращаясь к способу признания выручки "по мере готовности", отметим, что основными требованиями, соблюдение которых необходимо в процессе достоверного определения финансового результата по договору строительного подряда, являются:

наличие уверенности в том, что организация получит экономические выгоды;

возможность идентификации понесенных расходов по договору;

достоверное определение понесенных расходов.

Однако в п. 19 ПБУ 2/2008 установлены случаи, при которых выполнения указанных требований недостаточно, а именно речь идет о тех случаях, когда в договоре предусмотрено, что уплата твердой цены за выполнение всей обусловленной работы либо цена за каждую единицу выполняемой работы (конструкции, вида работ и др.) зафиксированы в договоре. Кроме того, если в договоре установлен смешанный порядок определения цены, то помимо перечисленных условий необходимо выполнение и дополнительных условий, а именно:

возможность достоверного определения общей суммы выручки по договору;

возможность идентификации достоверного определения расходов, необходимых для завершения работ по договору;

возможность определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату;

соизмеримость фактической величины расходов по договору с ранее произведенными оценками этих расходов.

В случае если по какой-либо причине не может быть выполнено одно из трех основных условий, но существует вероятность, что понесенные подрядчиком расходы будут возмещены, то в соответствии с п.23 ПБУ 2/2008 выручка признается в размере понесенных и возмещаемых расходов. Однако если заказчик отказывается по какой-либо причине возмещать понесенные по договору расходы, то согласно абз.2 п.23 ПБУ 2/2008 данные расходы признаются в составе расходов отчетного периода по обычным видам деятельности. Кроме того, в состав расходов по обычным видам деятельности включается ожидаемый убыток, который образуется в связи с наличием неопределенности в возможности поступления всех предполагающихся по договору отклонений, претензий и поощрительных платежей. При этом обращает на себя внимание тот факт, что не корректируется выручка, а увеличиваются расходы по обычным видам деятельности.

В IAS 11 изложен аналогичный подход признания выручки в учете, однако в нем отдельно выделен раздел о признании ожидаемых убытков, где, в частности, установлено, что величина убытка, возникшего в результате превышения затрат по договору над общей выручкой, определяется независимо от следующего:

начались ли работы по договору на строительство или нет;

стадии выполнения работ по договору на строительство;

величины прибыли, отражаемой к получению от других договоров, которые не отражаются как единый договор на строительство.

В ПБУ 2/2008 порядок признания ожидаемого убытка представлен только в случае, если существует неопределенность в возможности поступления всех предполагающихся по договору дополнительных доходов (отклонений, претензий, поощрительных платежей), в частности, абз.3 п.23 ПБУ 2/2008 определено, что признание ожидаемого убытка не зависит от стадии исполнения договора.

По нашему мнению, данные отличия влекут за собой использование предприятиями отсрочки в признании убытков по РСБУ в целях улучшения своих показателей в бухгалтерской отчетности.

При сравнительном анализе IAS 11 и ПБУ 2/2008 представляет интерес проблема отражения изменений в расчетных оценках. В п.38 IAS 11 определено, что эффект изменения в расчетной оценке выручки или затрат по договору на строительство или эффект изменения в расчетной оценке результата договора учитывается как изменение в расчетных оценках в соответствии с IAS 8 "Accounting policies, changes in accounting estimates and errors" (IAS 8 "Учетная политика изменения учетных оценок и ошибки"). Измененные расчетные оценки используются при определении величины выручки и расходов, признаваемых в Отчете о прибылях и убытках в период сделанных изменений и в последующих периодах.

В ПБУ 2/2008 не представлены нормы, регулирующие механизм отражения изменений в расчетных оценках доходов и расходов по договорам строительного подряда, однако начиная с 2009 г. введено в действие Положение по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, где установлен общий порядок отражения изменений в учетных оценках.

По нашему мнению, в качестве оценочного значения выступает оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов, что соответствует п.3 ПБУ 21/2008. Порядок отражения результатов изменений оценочных значений в российском бухгалтерском учете соответствует порядку, определенному в IAS 8, т.е. изменение отражается в отчетном периоде (перспективно).

Задание 2.

Задание 3.

Решение:

В соответствии с международными стандартами финансовой отчетности деловая репутация компании определяется как разница между рыночной стоимостью компании и рыночной стоимостью ее активов.

Соответственно деловая репутация компании "В" равна $50,000 (800,000-750,000), эту величину и отразит компания "А" в финансовой отчетности.

Ситуационное задание.

Определите, требуется ли корректировка финансовых отчетов или дополнительное раскрытие финансовой информации, учитывая следующую информацию:

На компанию - производителя рыбных консервов оказывается серьезное давление со стороны средств массовой информации с целью заставить ее производство консервов из мяса особого вида тунца, поскольку когда происходи отлов этого вида тунца, часто гибнут дельфины. несмотря на возрастающее общественное давление, руководство компании намерено продолжить производить этот популярны тип консервов.

После завершения отчетного периода правительство штата, в котором находится компания, издает подзаконный акт, который вступает в силу с момента публикации и требует, чтобы все компании платили 80% налога на прибыль с выручки от реализации продуктов, содержащих мясо тунца.

Решение:

В соответствии с международными стандартами финансовой отчетности все существенные изменения в структуре капитала компании, равно как и изменение существенных условий налогообложения подлежат отражению в финансовой отчетности предприятия. Отличный от общего режим налогообложения - является существенной информацией подлежащей раскрытию в финансовой отчетности.

Поскольку подзаконный акт вступает в силу с момента публикации то отчетность подлежит корректировке только за период с которого данный налог был введен. Поскольку налог предусматривает уплату 80% налога только с продуктов содержащих мясо тунца, то в соответствии с принятым порядком объект налогообложения, к которому применяется отличный от общего порядок налогообложения, должен учитываться отдельно. В финансовой отчетности подлежит дополнительному раскрытию информация о выпуске такой продукции.

Список литературы

1. Приказ Минфина РФ от 20.12.1994 № 167 "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство ПБУ 2/94"

2. Приказ Минфина РФ от 24.10 2008 № 116н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008)"

3. Знакомимся с ПБУ 2/2008 // "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, № 1

4. Игнатова Н.В. Основные проблемы совмещения учета договоров строительного подряда по ПБУ 2/94 и МСФО 11 и пути трансформации // "Международный бухгалтерский учет", 2008, № 3

5. Кошкина Т.Ю. Учет операций в рамках договоров строительного подряда // "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, № 3

6. Моисеева М. Трансформация отчетности строительных организаций в формат МСФО // "Финансовая газета", 2009, № 10

7. МСФО 11 "Договоры подряда"