Учет и аренда основных средств

Лизинг (аренда) считается финансовым, если лизинговый (арендный) договор содержит одно из следующих условий:

- объект лизинга передается на срок, в течение которого амортизируется не менее 75 процентов его первоначальной стоимости за нормам амортизации, определенным ст. 8 Закона о налоге на прибыль, и арендатор обязан приобрести объект лизинга в собственность в течение срока действия лизингового договора или в момент его окончания по цепе, определенной в таком лизинговом договоре;

- сумма лизинговых (арендных) платежей с начала срока аренды равна или превышает первоначальную стоимость объекта лизинга;

- если в лизинг передается объект, находившийся в составе основных фондов лизингодателя в течение срока первых 50 процентов амортизации его первоначальной стоимости, общая сумма лизинговых платежей должна равняться или превышать 90 процентов обычной цепы па такой объект лизинга, действующей па начало срока действия лизингового договора, увеличенной на сумму процентов, рассчитанных исходя из учетной ставки Национального банка Казахстана, определенной на дату начала действия лизингового договора на весь его срок;

- имущество, передаваемое в финансовый лизинг, изготовлено по заказу лизингополучателя (арендатора) и после окончания действия лизингового договора не может быть использовано другими лицами, кроме лизингополучателя (арендатора), исходя из его технологических и качественных характеристик.

Под термином «срок финансового лизинга» понимается срок от даты передачи имущества лизингополучателю (арендатору) до даты получения права собственности па такое имущество или осуществления последнего лизингового платежа лизингополучателем, в зависимости от того, какое событие произошло раньше.

Независимо от того, относится лизинговая операция к финансовому лизингу согласно нормам перечисленным выше, плательщик налога имеет право при заключении договора определить такую операцию как оперативный лизинг без права дальнейшего изменения статуса такой операции до окончания действия соответствующего договора.

Обратная аренда -- хозяйственная операция физического или юридического лица, предусматривающая продажу основных фондов финансовой организации с одновременным обратным получением таких основных фондов этим же физическим или юридическим лицом в оперативный или финансовый лизинг.

Оперативная аренда -- хозяйственная операция физического или юридического лица, предусматривающая в соответствии с договором оперативного лизинга (аренды) передачу арендатору имущества, попадающего под определение основного фонда в соответствии со ст. 8 Закона о налоге на прибыль, приобретенного или изготовленного арендодателем на условиях иных, нежели предусматриваются финансовым лизингом (арендой).

В связи с тем, что передача основных средств в операционную (оперативную) аренду широко распространена, рассмотрим порядок ее отражения у арендодателя и арендатора.

1.6 Учет у арендодателя и арендатора

Как уже упоминалось выше, операционной арендой признается любая аренда, отличная от финансовой.

При передаче объекта основных средств в операционную аренду арендодатель не списывает объект операционной аренды с баланса и отражает его в обычном порядке в составе необоротных активов.

Начисление амортизации по объектам основных средств, переданных в операционную аренду, производится арендодателем в обычном порядке, предусмотренном П(С)БУ 7 «Основные средства».

Если предоставление в аренду объектов необоротных активов является систематической и основной деятельностью арендодателя и сумму амортизации можно прямо отнести в состав себестоимости предоставляемых услуг, то амортизацию целесообразно отражать по счету 23 «Производство», если прямо отнести невозможно, -- по счету 91 «Общепроизводственные расходы».

Если предоставление услуг по аренде -- не является основной деятельностью арендодателя, то амортизацию целесообразно относить на счет 949 «Прочие расходы операционной деятельности». Расходы, понесенные арендодателем при предоставлении арендных операций (расходы на получение юридических услуг, комиссионное вознаграждения и пр.), признаются прочими операционными расходами и отражаются по счету 949 «Прочие операционные расходы деятельности» того отчетного периода, в котором они имели место.

Согласно п. 17 П(С)БУ 14 «Аренда» доход от операционной аренды признается прочим операционным доходом (счет 713 «Доход от операционной аренды активов») соответствующего отчетного периода. Однако, по мнению автора [12, с.142-143], если сдача в аренду объектов необоротных активов является основной деятельностью арендодателя, то более целесообразно отразить доход от полученной арендной платы по кредиту счета 703 «Доход от реализации работ, услуг».

В общем виде корреспонденция счетов по учету оперативной аренды у арендодателя выглядит следующим образом (табл. 2):

Если арендатор уплачивает сумму арендных платежей авансом сразу за несколько периодов, то такие суммы отражаются как доходы будущих периодов. При этом проводки будут выглядеть как показано в таблице 1( 2ч).

Налогообложение операций по оперативной аренде основных фондов осуществляется согласно п. п. 7.9.6 ст. 7 Закона о налоге на прибыль. Передача имущества в оперативную аренду не изменяет налоговых обязательств арендодателя, при этом он увеличивает сумму валовых доходов на сумму начисленного арендного платежа по результатам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление.

Согласно п. п. 8.8.2 ст. 8 Закона о налоге на прибыль в случае возврата арендатором объекта оперативной аренды арендодателю вследствие окончания действия арендного договора, а также в случае уничтожения, хищения или разрушения объекта оперативной аренды, арендодатель не изменяет балансовую стоимость основных фондов или валовые доходы (валовые расходы) на сумму расходов, понесенных арендатором на улучшение такого объекта.

Что касается налога на добавленную стоимость, то в соответствии с п.п. 3.1.1 ст. 3 Закона об НДС объектом налогообложения являются операции по продаже услуг на таможенной территории Казахстана, в том числе операции по оплате стоимости услуг по договорам аренды [7].

Таблица 2. Корреспонденция счетов по учету оперативной аренды у арендодателя

№	Содержание операции	Бухгалтерский учет
		Дебет	Кредит
1	2	3	4
Предоставление услуг по аренде не является основным видом деятельности
1	Отражение суммы дохода от сдачи в аренду объекта необоротных активов	377 «Расчеты с прочими дебиторами»	713 « Доход от оперативной аренды активов»
2	Отражено налоговое обязательство по НДС	713 «Доход от операционной аренды активов»	641 «Расчеты по налогам»
3	Списана сумма чистого дохода на финансовые результаты	713 «Доход от операционной аренды активов»	791 «Финансовый результат от основной деятельности»
4	Отражена амортизация объекта оперативной аренды	949 «Прочие расходы операционной деятельности»	131 «Износ необоротных активов»
5	Отражены прочие расходы (юридические услуги, комиссионные вознаграждения и пр.)	949 «Прочие расходы операционной деятельности»	63 «Расчеты с поставщиками»
6	Списаны расходы на финансовый результат	791 «Финансовый результат от основной деятельности»	949 «Прочие расходы операционной деятельности»
7	Получена арендная плата от арендатора	31 «Счета в банках»	377 «Расчеты с прочими дебиторами»
Предоставление услуг по аренде является основным видом деятельности предприятия ТОО "Агрофирма Мередиан"»
1	Отражена сумма дохода от сдачи в аренду объекта необоротных активов	377 «Расчеты с прочими дебиторами»	703 «Доходы от реализации работ и услуг»
2	Отражено налоговое обязательство по НДС	703 «Доходы от реализации работ и услуг»	641 «Расчеты по налогам»
3	Списана сумма чистого дохода на финансовые результаты	703 «Доходы от реализации работ и услуг»	791 « Финансовый результат от основной деятельности»
4	Отражена амортизация объекта оперативной аренды	23 «Производство», 91 «Общепроизводственные расходы»	131 «Износ необоротных активов»
5	Списана амортизация на расходы деятельности	903 «Себестоимость реализованных работ и услуг»	23 «Производство», 91 «Общепроизводственные расходы»
6	Списана амортизация на финансовые результаты	791 «Финансовый результат от основной деятельности»	903 «Себестоимость реализованных работ и услуг»
7	Получение арендной платы от арендатора	31 «Счета в банках»	377 ««Расчеты с прочими дебиторами»

Согласно п. 8 П(С)БУ 14 объект операционной аренды отражается арендатором на забалансовом счете 01 «Арендованные необоротные активы» по стоимости, указанной в договоре об аренде.

Надлежащая к уплате арендатором сумма арендной платы за пользование объектом аренды в общем случае признается расходами операционной деятельности и отражается на счете 949 «Прочие расходы операционной деятельности». Если арендуемые основные фонды непосредственно участвуют в процессе производства и расходы на аренду можно прямо отнести на себестоимость производимой продукции, то арендная плата отразится по дебету счета 23 «Производство». Если прямо на себестоимость такие затраты отнести нельзя, то они учитываются на счете 91 «Общепроизводственные расходы».

Если объект аренды используется для обслуживания и управления предприятием арендную плату целесообразно отражать по дебету счета 92 «Административные расходы», отделом сбыта -- по дебету счета 93 «Расходы на сбыт» и т.п. Такая позиция подтверждается П(С)БУ 16 «Расходы», где арендная плата отнесена к разным статьям расходов.

Если арендная плата арендатором уплачивается авансом, то такие суммы отражаются на счете 39 «Расходы будущих периодов». Затем они равномерно списываются на расходы деятельности.

1.7 Ремонт арендованных основных средств. Бухгалтерский учет

Используя арендованные необоротные активы в своей хозяйственной деятельности, арендатор зачастую осуществляет их техническое обслуживание, ремонт или улучшение. Право арендодателя на осуществление ремонта арендованных основных средств оговаривается в договоре оперативной аренды.

При оперативной аренде легковых автомобилей в состав валовых расходов относится 50 % суммы арендной платы (п.п. 5.4.10 Закона о налоге на прибыль).

При этом арендатор может проводить:

1) техническое обслуживание объекта аренды;

2) ремонт арендованного объекта для восстановления первоначальных ресурсов объекта;

3) улучшение объекта аренды (модернизацию, модификацию, достройку, дооборудование, реконструкцию и т.д.), приводящее к росту будущих экономических выгод от его использования.

В П(С)БУ 14 не предусмотрено особых правил для отражения в учете технического обслуживания и ремонта объекта аренды. Поэтому можно предположить, что такие затраты отражаются в общепринятом порядке (см. раздел 4), то есть включаются в состав собственных расходов.

Затраты па улучшение арендованных основных средств, приводящие к увеличению будущих экономических выгод, которые первоначально ожидались от его использования, в соответствии с П(С)БУ 14 отражаются арендатором как капитальные инвестиции на создание (строительство) других необоротных материальных активов.

Дальнейший порядок возмещения расходов на проведение таких капитальных инвестиций в П(С)БУ 14 не определен.

По всей видимости, под фразой «капитальные инвестиции в создание (строительство) других необоротных материальных активов» подразумевается создание отдельной группы основных фондов, отражающейся на счете 117 «Прочие необоротные материальные активы», причем понесенные расходы попадут на этот субсчет через субсчет 153 «Приобретение (создание) прочих необоротных материальных активов».

Сформировав объект необоротных материальных активов из расходов на проведение улучшения арендованного объекта, у арендатора возникает вопрос о необходимости их амортизировать.

По моему мнению, здесь возможны два варианта.

В том случае, если арендодатель возмещает затраты на проведение улучшения, арендатор создает группу прочих необоротных материальных активов, причем не амортизирует ее. Логичнее всего было бы предположить, что в момент окончания проведения улучшения объекта аренды арендатор отражает выбытие сформированной группы в порядке, предусмотренном для продажи прочих необоротных материальных активов.

Арендодатель сумму такого улучшения относит на увеличение первоначальной стоимости объекта аренды. Дальнейшая амортизация объекта производится арендодателем.

Если арендодатель не возмещает понесенные расходы, то арендатор самостоятельно амортизирует созданную группу прочих необоротных материальных активов. При начислении амортизации следует учесть, что согласно п. 27 П(С)БУ 7 амортизация других необоротных материальных активов начисляется по двум методам: прямолинейному и производственному. Применение этих методов, удобно тем, что они предусматривают списание стоимости основного капитала в течение срока его полезного использования.

Целесообразность полной амортизации стоимости объекта в течение срока аренды связана с тем, что после возврата основных средств арендодателю, объект, сформированный из расходов на ремонт объекта аренды, у арендатора перестает отвечать определению актива.

Таким образом, в момент обратной передачи арендованного объекта собственнику (арендодателю) сумма расходов, понесенных на проведение улучшения объекта аренды, арендатором уже будет самортизирована и перенесена на конечный продукт. При обратной передаче объекта аренды арендатор списывает первоначальную стоимость сформированной группы и износ, записью: Дт 13 -- Кт 10, 11.

При этом продажа объекта не отражается, так как расходы уже возмещены и продавать нечего. Арендодатель же такую операцию вообще никак не отражает.

Если при возврате объекта аренды стоимость его ремонта по каким-либо причинам полностью не самортизирована, то остаточная стоимость объекта, состоящего из расходов на ремонт арендованного основного средства, относится в состав валовых расходов, так как объект перестает отвечать определению актива.

Таблица 3. В бухгалтерском учете у арендатора при проведении ремонта и улучшений объекта аренды сделаны следующие записи:

№	Содержание операции	Бухгалтерский учет
		Дебет	Кредит
1	2	3	4
Если арендодатель возмещает расходы арендатору
1	Отражение капитальных инвестиций при проведении арендатором улучшения объекта аренды, приводящего к увеличению будущих экономических выгод	153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов»	63 «Расчеты с поставщиками»
2	Отражение налогового кредита по НДС	641 «Расчеты по налогам»	63 « Расчеты с поставщиками»
3	Оплата арендатором проведенного улучшения	63 « Расчеты с поставщиками»	31 «Счета в банках»
4	Формирование объекта, прочих необоротных активов	117 «Прочие необоротные материальные активы»	153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов»
5	Продажа сформированного объекта	377 «Расчеты с прочими дебиторами»	742 «Доход от реализации необоротных активов»
6	Отражение суммы налогового обязательства	742 «Доход от реализации необоротных активов»	641 «Расчеты по налогам»
7	Списание суммы дохода от реализации	742 «Доход от реализации необоротных активов»	791 «Финансовый результат от основной деятельности»
8	Списание себестоимости реализованных необоротных активов на расход	972 «Себестоимость реализованных необоротных активов»	117 «Прочие необоротные материальные активы»
9	Списание расходов на финансовые результаты	791 «Финансовый результат от основной деятельности»	972 «Себестоимость реализованных необоротных активов»
10	Возмещение проведенного улучшения	31 «Счета в банках»	377 «Расчеты с прочими дебиторами»
У арендатора улучшение возвращенного основного средства отразится записями:
1	Отражена стоимость объекта аренды, переданного арендатором	15 «Капитальные инвестиции»	63 «Расчеты с поставщиками»
2	Отражен налоговый кредит по НДС	641 «Расчеты по налогам»	63 «Расчеты с поставщиками»
3	Возмещены расхода арендатору	63 «Расчеты с поставщиками»	31 «Счета в банках»
4	Увеличена стоимость ОС на сумму проведенного улучшения	10 «Основные средства», 11 «Прочие необоротные материальные активы»	15 «Капитальные инвестиции»

2. Характеристика предприятия ТОО "Агрофирма Мередиан"

Анализируемое предприятие ТОО "Агрофирма Мередиан" было создано 21 декабря 2002 года. Юридический адрес предприятия - г.Костанай.

Данное предприятие является филиалом АО “Arcada”. После экономического кризиса 2008 года предприятие начало испытывать острый недостаток оборотных средств. Результатом данных процессов стала потеря предприятием финансовой устойчивости. В 2009 году предприятие находилось на грани банкротства.

В данный момент ТОО "Агрофирма Мередиан", в основном, работает под заказ головного предприятия и сдает свои помещения в аренду. Таким образом, основная часть производимой предприятием продукции реализуется через АО “ Arcada”. Тем не менее, определенная часть продукции реализуется самостоятельно через оптовых покупателей.

В 2009 году, после выхода из кризисного состояния, предприятие функционировало на минимальных производственных мощностях, необходимых для поддержания предприятия в рабочем состоянии. С начала 2009 года на предприятии начинается наращивание объемов производства.

В результате произошедших на предприятии изменений, к концу 2011 года предприятие имело следующие финансово-производственные показатели:

имущество предприятия оценено в размере 1424070 тыс. тг;

количество работающих - 201 человек;

производственная мощность - 1200 тонн.

На основе данных бухгалтерской и статистической отчетности предприятия проведем анализ финансовой деятельности предприятия и сделаем соответствующие выводы и рекомендации.

2.1 Анализ финансовых результатов и рентабельности предприятия ТОО "Агрофирма Мередиан"

На основе отчета о прибылях и убытках предприятия ТОО "Агрофирма Мередиан" за 2011 год, составляются таблицы 4 и 5

На основе полученных результатов можно сделать следующие выводы. За прошедший год значительно увеличились масштабы деятельности предприятия: выручка от реализации увеличилась, составив 1046% от выручки 2010 года. При этом, производственная себестоимость реализации товаров увеличилась, составив 4151% от себестоимости реализованной продукции в 2010 году. В результате этого резко уменьшилась разница между выручкой от реализации и себестоимостью реализованной продукции и, как следствие, уменьшилась прибыль от реализации продукции и составила 11,5% по отношению к прошлому году.

Произошедшие на предприятии изменения показателей прибыли объясняются, в частности, тем, что в результате инфляционных процессов в экономике увеличилась стоимость закупаемого сырья и материалов и соответственно - себестоимость изготовления продукции.

Таблица 4. Динамика показателей прибыли, Тыс. тг.

Показатели	2010 год	2011 год	2011 в % к 2010
1. Выручка (нетто) от реализации продукции	2952	30884.4	1046
2. Себестоимость (производственная) реализации продукции	738	30628.8	4151
3. Валовый (маржинальный) доход	2214	255.6	11.5
4. Расходы периода (коммерческие, управленческие)	-	-	-
5. Прибыль (убыток) от реализации	2214	255.6	11.5
6. Сальдо операционных результатов	90	117	120
7. Прибыль (убыток) от финансово-хозяйственной деятельности	2304	336.6	15.6
8. Сальдо внереализационных результатов	-	738	-
9. Прибыль (убыток) отчетного периода	2304	1092.6	47.7
10. Прибыль, остающаяся в распоряжении организации	1548	709.2	47
11. Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода	-14220	-7668	54

При этом, спрос на продукцию не увеличился. В результате предприятие лишилось возможности увеличивать цену продукции пропорционально росту себестоимости, так как это привело бы к резкому снижению спроса на продукцию предприятия. Следствием данных процессов явилось снижение рентабельности продаж и даже прибыли в абсолютных величинах на фоне роста объемов произведенной продукции. Таким образом, прибыль в отчетном периоде составила 1092582 тг или 47.7% от прибыли 2010 года.

Анализ структуры прибыли показывает уменьшение доли прибыли от реализации в общей прибыли отчетного периода с 96% до 23% (отклонение -73%), а также увеличение прибыли от внереализационных операций с 0% до 67%. Данные изменения в структуре прибыли произошли за счет появления прибыли от внереализационных операций в размере 738108 тг.. Эта прибыль появилась, в первую очередь, за счет списания кредиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, а также за счет поступления ранее списанных долгов, пеней и штрафов.

Таким образом, на предприятии в анализируемом периоде на фоне роста объемов производства, произошло резкое увеличение себестоимости продукции при незначительном росте цены на продукцию. В результате произошло, как снижение рентабельности продаж, так и снижение прибыли от реализации до 1092582 тг.

Таблица 5. Структура прибыли

Показатели	2010 год	2011 год	Отклонение (+, - )
Прибыль (убыток) отчетного периода - всего, в %	100	100	-
В том числе:
а) прибыль (убыток) от реализации	96	23	-73
б) от финансовых операций	-	-	-
в) от прочей реализации	4	10	+6
г) от финансово хозяйственной деятельности	100	33	-67
д) от внереализационных операций	-	67	+67
е) чистая прибыль	65	64	-1
ж) нераспределенная прибыль	617	702	+85

Расчет влияния на прибыль изменений в объеме продукции, обусловленных изменениями в структуре продукции и расчет влияния изменений себестоимости за счет структурных сдвигов в составе продукции не производится, так как на данном предприятии выпускается один вид продукции. Значит DР3=0 и DР4=0.

Делаем проверку:

DР = 2842362 + 18802116 - 23607774= - 1963296 тг.

Таким образом, за счет увеличения цены на продукцию и объемов реализации в натуральных величинах, прибыль от реализации должна была бы увеличиться на 2842362 и 18802116 тг. соответственно. Однако, влияние фактора увеличения себестоимости единицы продукции оказалось так велико, что результат прибыли от реализации в 2010 году уменьшился на 1963296 тг. и составил 1092582 тг. (47,7% по отношению к 2010 году).

Далее проводится факторный анализ рентабельности производства. Предварительно определяем изменение рентабельности за анализируемый период:

DR = 30884418/30627954 - 2956428/736668 = 18.144 - 72.2376 = - 54.0936

Для расчета влияния различных факторов на изменение рентабельности производства используются следующие фактические данные за 2010-2011 годы:

амортизационные отчисления, отнесенные на себестоимость реализованной продукции (2010год-184176 тг., 2011 год-2634012 тг.);

затраты на оплату труда, приходящиеся на себестоимость реализованной продукции (2001год-176796 тг., 2002 год-2205216 тг.);

материальные затраты, отнесенные на себестоимость реализованной продукции (2010 год - 366696 тг., 2011 год - 25788744 тг.).

На основе этих данных рассчитываем влияние различных факторов на изменение рентабельности производства.

Влияние фактора изменения материалоемкости:

Rм = 1 / (25788744 / 30884418 + 176796 / 736668 + 184176 / 736668) = 13.5126

Выделяем влияние фактора изменения материалоемкости продукции.

DRм = 13.5126 - 72.2376 = - 58.725 = - 5872.5%

Влияние фактора изменения амортизационной емкости продукции:

Rа = 1 / (1432708 / 1715801 + 146334 / 1715801 + 9822 / 40926) = 0.8591

Выделяем влияние фактора изменения амортизационной емкости.

DRа = 15.4638 - 13.5126=1.9512 = 195.12%

Влияние фактора изменения трудоемкости:

Ru = 18.144 - 15.4638 = 2.6802 = 268.02%

Делаем проверку:

DR = - 58.725 + 1.9512 + 2.6802 = - 54.0936

На основе полученных данных можно сделать следующие выводы. Влияние факторов изменения амортизационной емкости и трудоемкости способствовало увеличению рентабельности на 195.12% и 268.02% соответственно. Тем не менее, за счет влияния фактора увеличения материалоемкости рентабельность производства в 2011 году снизилась на 5409.36% и составила 1814.4%.

Охарактеризуем ситуацию, сложившуюся на предприятии к концу 2011 года и причины, вызвавшие произошедшие изменения. Далее укажем сделанные на основе анализа выводы и рекомендуемые для принятия решения.

После критической ситуации на предприятии в 2007 году предприятие на протяжении 2008-2010 года функционировало на минимальной производственной мощности, необходимой для сохранения предприятия как производственной единицы. С конца 2010 - начала 2011 года на предприятии начинается наращивание объемов производства. В августе 2011 года, в результате экономического кризиса и инфляционных процессов, происходит резкое повышение себестоимости продукции при непропорциональном росте цены и, как следствие, происходит снижение рентабельности производства.

В рамках анализа финансового состояния удалось выяснить, что предприятие к концу 2011 года оказалось в состоянии крайней неустойчивости к внешней среде. Баланс предприятия был охарактеризован как крайне неликвидный. Тем не менее, была сделана поправка на то, что предприятие сможет покрыть свои краткосрочные долги за счет средств головного предприятия, и сдачи в аренду помещений находившихся на его территории, являющиеся его собственностью.

Таким образом, к концу 2011 года предприятие имело следующие финансовые результаты:

рентабельность производства на предприятии за год составила 1%, причем за последние четыре месяца 2011 года производство стало нерентабельным (- 2%);

прибыль предприятия снизилась на 53% по сравнению с 2010 годом и составила 709.2 тыс. тг.

На основе показателей структуры себестоимости, планируемых изменений на предприятии в 2011 году и планируемого состояния внешней среды (изменение поставок конкурентами, изменение доходов потребителей), была проведена оптимизация планово-управленческих решений в области цен и объемов производства. Полученные показатели цен и объемов производства были предложены для первых четырех месяцев 2011 года. С учетом темпов изменений внутренней и внешней среды, это самый оптимальный срок для переоценки данных показателей.

Таким образом, на первые четыре месяца 2011 года, с точки зрения максимума рентабельности, предприятию необходимо произвести 77074 кг. продукции, и установить оптовую цену в размере 520.2 тг. за килограмм.

Кроме конкретных рекомендаций по ценам и объемам производства на первые четыре месяца 2012 года, необходимо дать ряд рекомендаций, по стратегии деятельности фирмы в арендных отношениях.

С учетом высокой подвижности внешней среды предприятия и с учетом недостатка финансовых средств, предприятию необходимо, на ближайшее время, отказаться от стратегии роста и увеличить собственную устойчивость к колебаниям внешней среды. Для этого необходимо привести в соответствие источники формирования имущества предприятия и направления их вложения.

В перспективе, при условии достаточной устойчивости и благоприятных условий внешней среды, возможно значительное развитие предприятия и завоевание им большей доли рынка.

Для улучшения финансовой деятельности предприятия и, соответственно, финансовых результатов, необходимо развить систему планирования на предприятии. В частности, необходимо периодически проводить оптимизацию планово управленческих решений в области цен и объемов производства по приведенной в данной работе методике. Перерасчет по данной методике необходимо проводить и в случаях каких либо резких изменений во внешней среде, либо значительных изменений внутренних показателей.

С учетом того, что предприятие находится на территории сельскохозяйственного региона, существуют широкие возможности по заключению контрактов с более выгодными поставщиками и арендодателями. Это необходимо в силу того, что производство на предприятии является материалоемким, а значит даже незначительное снижение стоимости закупаемых кормов, добавок и материалов, отразится на снижении себестоимости продукции.

Снизить затраты материалов будет возможно и за счет различных организационно технических мероприятий. Снижение себестоимости отразится, соответственно и на финансовых результатах.

В целом можно сказать, что предприятие, которое я выбрала, имеет значительный экономический потенциал и перспективы, а для улучшения деятельности предприятия, в первую очередь, необходимо наладить информационно аналитическое обеспечение производственной и финансовой деятельности предприятия.

Далее я раскрою организацию в качестве примера, учета на выбранном предприятии, структуру бухгалтерии.

2.2 Организация учета на предприятии ТОО "Агрофирма Мередиан"

Бухгалтерский учет на ТОО "Агрофирма Мередиан"осуществляется бухгалтерской службой во главе с главным бухгалтером в соответствии с Положением о бухгалтерской службе, согласно закону № 996.

В соответствии со ст.6 Закона о бухгалтерском учете, а также п.9 Положения по ведению бухгалтерского учета ТОО "Агрофирма Мередиан"разработало на основе утвержденного 999 Плана счетов бухгалтерского учета рабочий план счетов для отражения необходимых коммерческих и финансово-хозяйственных операций.



Рисунок 2 Структура бухгалтерии

Согласно Закона о бухгалтерском учете бухгалтерского учета имеется перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утвержденный руководителем организации по согласованию с главным бухгалтером (рис.3).

В организации ведется журнально-ордерная форма счетоводства в соответствии Инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства, утвержденной письмом Минфина Казахстана от 07.03.99 (с учетом Рекомендаций по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях, приведенных в письме Минфина Казахстана от 24.07.01г.).

Организация учета материально-производственных запасов в разрезе наименований и (или) однородных групп (видов) идет в соответствии с разработанной в организации номенклатурой.

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в организации проводится инвентаризации имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждают их наличие, состояние и оценка.

Рисунок 3. Первичные и сводные

Порядок проведения инвентаризации определяется руководителем организации за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется по мере поступления денежных средств.

В целях налогообложения установить метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки товаров, выполненных работ, оказанных услуг.

Регулярно начислять ежемесячный лизинговый платеж.

Установить денежную форму выплаты лизинговых платежей. Лизинговый платеж начисляется с учетом стоимости выкупаемого оборудования. Оборудование в конце срока лизинга выкупается по остаточной стоимости.

Износ по основным средствам начисляется от балансовой стоимости равномерно по утвержденным в установленном порядке нормам.

Износ по нематериальным активам начисляется от балансовой стоимости равномерно по утвержденным в установленном порядке нормам, исчисленных организацией исходя из срока полезного использования объекта. Погашение стоимости нематериальных активов в бухучете производится с использованием счета 13 "Амортизация нематериальных активов".

Операции по заготовлению и приобретению материальных ценностей отражаются в бухгалтерском учете без использования счета 15"Заготовления и приобретение материалов", но с использованием счета 16"Отклонение в стоимости материалов".

Товары учитываются по покупной стоимости.

Списание затрат на производство производить в том отчетном периоде в котором они возникли.

Затраты на ремонт основных средств включать в себестоимость продукции по мере производства ремонта.

Главный бухгалтер обязан:

1. Обеспечить ведение бухгалтерского учета в полном соответствии с Положением о бухучете и отчетности, Планом счетов бухучета и Инструкцией по его применению и другими действующими нормативными актами в области методологии бухгалтерского учета.

2. Обеспечить своевременное и полное представление необходимой отчетности заинтересованным лицам в соответствии с действующим налоговым законодательством.

3. При ведении бухучета обеспечить возможность оперативного учета изменений действующего законодательства.

4. Обеспечить возможность достоверного определения налогооблагаемой базы для расчета с бюджетом и внебюджетными фондами по установленным налогам и прочим платежам в соответствии с действующим налоговым законодательством.

5. Руководствуясь установленным Планом счетов разработать Рабочий план счетов бухучета для отражения необходимых коммерческих и финансово-хозяйственных операций.

6. Установить необходимую и пригодную систему учетных регистров, определив их перечень, построение, последовательность, технику и взаимосвязь производимых в ней записей.

3. Совершенствование учета аренды основных средств и оперативный лизинг

3.1 Законодательные требования к отношениям оперативного лизинга

Как уже было отмечено в дипломной работе, нормами действующего законодательства, в частности нормами специального закона, регулирующего правоотношения в сфере лизинга -- Закона о лизинге, установлены определенные требования и правила для осуществления таких правоотношений.

Так как основной темой, рассматриваемой нами, являются различные аспекты правоотношений, возникающих только в рамках одного из видов лизинга -- оперативного, мы остановимся на законодательных требованиях именно к этому виду лизинга.

В соответствии с нормами Закона о лизинге оперативным будет являться лишь тот лизинг, который соответствует следующим требованиям:

-- предметом договора оперативного лизинга является передача в пользование определенного имущества, которое в соответствии с нормами действующего законодательства может быть отнесено к основным фондам;

-- такое пользование является срочным и платным, размер и порядок осуществления платежей устанавливается договоренностью сторон;

-- максимальный срок, на который может передаваться объект оперативного лизинга лизингополучателю, должен быть менее срока, за который амортизируется 90 % стоимости объекта лизинга, определенной на день заключения договора;

-- по истечении указанного срока объект лизинга не переходит в собственность лизингополучателя как при финансовом лизинге, а договор продлевается или объект лизинга должен быть возвращен лизингодателю;

-- из нормы ст.1 Закона о лизинге следует, что в лизинг может передаваться только имущество, которое принадлежит лизингодателю на праве собственности или приобретается им в собственность.

Отметим, что в соответствии с п. 1 ст. 10 Закона о лизинге объект лизинга на протяжении всего срока действия договора лизинга является собственностью лизингодателя, а лизингополучатель использует оборудование в своих целях и в соответствии с условиями договора, ежемесячно выплачивая установленные договором лизинга платежи. При этом все доходы и прибыль, полученные лизингополучателем в ходе использования объекта лизинга, являются собственностью такого лизингополучателя.

В случае перехода права собственности на объект лизинга от лизингодателя к другому лицу договор лизинга сохраняет силу по отношению к новому собственнику.

Право на сохранение действия договора лизинга принадлежит лизингополучателю независимо от основания перехода имущества от одного собственника к другому. Под «другим лицом», о котором идет речь в приведенной норме, следует понимать любого приобретателя объекта лизинга.

Реорганизация лизингодателя также не является основанием для изменения условий или расторжения договора лизинга.

Вместе с тем, в соответствии с мнением Высшего арбитражного суда Казахстана, приведенным в письме от 23.03.1998 г. № 01-8/104, лизингополучатель не может воспользоваться правом на сохранение действия договора в случае перехода объекта лизинга к другому лицу без правопреемства, например, при конфискации, поскольку в таких случаях к новому собственнику не переходят права и обязанности бывшего собственника имущества.

Такая позиция Высшего арбитражного суда, по всей видимости, основывается на том, что в случае если объект лизинга переходит к третьим лицам без правопреемства, то это происходит не в рамках гражданско-правовых отношений сторон, а в рамках публичных правоотношений, сутью которых является административная подчиненность одной стороны другой, возникающая из закона, а не из договора.

При этом в публичных правоотношениях одна сторона имеет только права, а другая -- только обязанности.

Так, при конфискации имущества по решению соответствующего государственного органа, банкротстве лизингодателя, обращении взыскания на заложенное имущество лизингодателя, изъятии имущества исполнительной службой по решению суда, а также при продаже активов, находящихся в налоговом залоге, по решению налогового органа правопреемственность сторон не сохраняется и правоотношения сторон базируются не на основании договора, предусматривающего взаимные права и обязательства сторон, а на основании властного предписания государственного органа.

В указанных ситуациях договор лизинга подлежит расторжению, объект лизинга возвращается лизингодателю и распоряжение им происходит в соответствии с решением суда либо распоряжением государственного органа.

Напротив, в случае продажи объекта лизинга его собственником третьему лицу, на основании соответствующего договора, при переходе права собственности на имущество на основании норм наследственного права, а также при реорганизации юридического лица при наличии его правопреемника такие отношения сторон лежат в плоскости гражданских правоотношений, правопреемственность сохраняется и договор лизинга продолжает действовать на условиях и в течение срока, установленного по соглашению сторон в момент его заключения.

Отметим, что в случае банкротства лизингополучателя, ареста или конфискации его имущества объект лизинга отделяется от общего имущества лизингополучателя и подлежит возврату-лизингодателю, который может распоряжаться им по своему усмотрению.

Порядок возмещения убытков, причиненных в связи с банкротством лизингополучателя, устанавливается согласно условиям договора лизинга и законодательству Казахстана.

3.2 Договор оперативного лизинга

В соответствии со ст. 1 Закона о лизинге лизинг -- это предпринимательская деятельность, направленная на инвестирование собственных или привлеченных финансовых средств и состоит в предоставлении лизингодателем в исключительное пользование на определенный срок лизингополучателю имущества, которое является собственностью лизингодателя или приобретается им в собственность по поручению и при согласовании с лизингополучателем, при условии уплаты лизингополучателем лизинговых платежей.

В соответствии с п. 2 ст. 1 Закона о лизинге лизинг осуществляется на основании договора лизинга, который регулирует правоотношения между субъектами лизинга.

Таким образом, лизинговые операции могут осуществляться только на основании договора лизинга, заключаемого между субъектами хозяйствования и сутью договора лизинга является передача лизингополучателю в пользование имущества, принадлежащего на праве собственности лизингодателю или приобретенного им в собственность по поручению лизингодателя на определенный срок и за плату.

Согласно ст. 2 данного Закона объектом лизинга, а соответственно, и объектом договора лизинга может быть любое недвижимое и движимое имущество, которое относится к основным фондам в соответствии с законодательством, не запрещенное к свободному обороту на рынке и в отношении которого нет ограничений на передачу его в лизинг (аренду).

Указанное имущество, находящееся в государственной собственности, может быть объектом лизинга только по согласованию с органом, который осуществляет управление этим имуществом, в порядке, установленном Кабинетом Министров Казахстана. Соответствующие органы определены, в частности, Декретом КМК от 15.12.1992 г. №8-92 «Об управлении имуществом, находящимся в общегосударственной собственности».

Не могут быть объектами лизинга объекты аренды государственного имущества, определенные в ст. 4 Закона об аренде государственного и коммунального имущества, кроме индивидуально определенного имущества государственных предприятий, земельных участков и иных природных объектов. Договор лизинга, заключенный с нарушением указанных требований, может быть признан недействительным на основании ст. 48 или ст. 49 ГК РК.

Договор заключается между субъектами лизинга, перечень которых определен в ст. 3 Закона о лизинге, в форме многостороннего соглашения -- при участии лизингодателя, лизингополучателя, продавца объекта лизинга, или двустороннего соглашения -- между лизингодателем и лизингополучателем (п. 1 ст. 6 Закона). В соответствии с нормами Закона договор лизинга должен быть составлен в письменной форме. Несоблюдение такой формы, в соответствии со ст.46 ГК РК, лишает стороны права в случае спора ссылаться в подтверждение сделки на свидетельские показания, а в случаях, прямо указанных в законе, влечет за собой недействительность сделки с последствиями, предусмотренными частью второй ст.48 КГ РК.

Законом о лизинге признание сделки недействительной в указанном случае прямо не предусмотрено, но в случае возникновения спора, связанного с исполнением обязательств по договору, хозяйственный суд с учетом требований ст. 153 ГК РК и ст. 7 Закона о лизинге может признать договор незаключенным, если будет выяснено, что сторонами не достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.

В соответствии со ст. 153 ГК РК договор считается заключенным, если сторонами достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются те условия договора, которые признаны такими законом или необходимы для договоров определенного вида.

Законом о лизинге для договоров лизинга установлен перечень существенных условий, без достижения согласия по которым между сторонами договор не может считаться заключенным.

Приведем перечень существенных условий договора лизинга. В соответствии со ст.7 Закона о лизинге таковыми являются:

1) наименование сторон (в договоре должны быть указаны полные реквизиты сторон: наименование, адрес, расчетные счета и т.п.).

2) объект лизинга (состав и стоимость имущества), условия и сроки его поставки;

3) срок, на который заключается договор лизинга (сроки договора лизинга определяются по договоренности сторон и в соответствии с требованиями Закона, т.е. при оперативном лизинге срок договора должен быть менее срока, за который амортизируется 90 % стоимости объекта лизинга; при финансовом -- срок, не менее срока, за который амортизируется 60 % стоимости объекта лизинга);

4) размер, состав и график уплаты лизинговых платежей, условия их пересмотра.

Такое мнение приведено в письме Высшего арбитражного суда Казахстана от 23.03.1998 г. № 01-8/104.

В соответствии со ст. 16 Закона о лизинге лизинговые платежи включают:

сумму, которая возмещает при каждом платеже часть стоимости объекта лизинга, амортизируемого за срок, за который вносится лизинговый платеж;

сумму, которая уплачивается лизингодателю как процент за привлеченный им кредит для приобретения имущества по договору лизинга;

платеж как вознаграждение лизингодателю за полученное в лизинг имущество;

возмещение страховых платежей по договору страхования объекта лизинга, если объект застрахован лизингодателем;

иные расходы лизингодателя, предусмотренные договором лизинга);

условия возврата объекта лизинга в случае банкротства лизингополучателя (согласно ст. 10 Закона о лизинге в случае банкротства лизингополучателя, ареста или конфискации его имущества объект лизинга отделяется от общего имущества лизингополучателя и подлежит возврату лизингодателю, который может распоряжаться им по собственному усмотрению);

условия страхования объекта лизинга;

условия эксплуатации и технического обслуживания, модернизации объекта лизинга и предоставления информации относительно его технического состояния;

условия регистрации объекта лизинга (объект лизинга, который требует регистрации в государственных надзорных органах, такой, как транспортные средства, оборудование повышенной опасности и т.п., регистрируется в соответствии с нормами Действующего законодательства на имя лизингодателя или лизингополучателя);

условия возврата объекта лизинга или его выкупа после окончания действия договора;

условия досрочного расторжения договора лизинга;

условия предоставления сведений о финансовом состоянии лизингополучателя;

ответственность сторон;

дата и место составления договора.

В соответствии с договоренностью сторон в договоре могут определяться дополнительные условия, такие, как гарантии качества, условия передачи имущества в сублизинг, привлечение перевозчиков, условия передачи технической документации, порядок уплаты налогов, срок начала действия договора, возможность и порядок внесения изменений в договор и др.

Срок договора лизинга

По общему правилу определение срока действия договора относится к компетенции сторон, участвующих в договорных правоотношениях.

Однако в отношении договоров лизинга существуют некоторые особенности, -- так, в соответствии с требованиями Закона о лизинге срок договора лизинга зависит от его вида (финансовый или оперативный), при этом максимальная и минимальная продолжительность действия договора определяются с учетом срока амортизации стоимости объекта лизинга.

Так, в результате заключения договора оперативного лизинга лизингополучатель получает в возмездное пользование объект основных фондов на срок, который должен быть меньше срока, за который амортизируется 90% стоимости объекта лизинга, определенной в момент составления договора [1].

Таким образом, в отношениях оперативного лизинга право определения срока действия договора остается за сторонами правоотношений, с учетом ограничения максимальной продолжительности действия договора, установленной законом.

Права и обязанности сторон по договору оперативного лизинга.

Как уже отмечалось, при реализации отношений лизинга субъекту хозяйствования надлежит руководствоваться в первую очередь нормами Закона о лизинге, а в случае не урегулирования каких-либо отношений Законом, -- нормами ГК РК.

3.3 Права и обязанности сторон

Обязанности лизингодателя

1. Первой и основной обязанностью лизингодателя, в соответствии с положениями Закона о лизинге, является обязанность передать принадлежащее ему на праве собственности имущество в пользование лизингополучателю. Кроме того, Закон указывает на возможность вменения лизингодателю, в соответствии с договоренностью сторон, обязанности заключить по поручению лизингополучателя в соответствии с его выбором и определенной им спецификацией договор купли-продажи имущества с соответствующим продавцом и затем передать такое имущество в пользование лизингополучателю.

Особенности передачи объекта лизинга определены в ст.9 Закона о лизинге. Передача объекта лизинга лизингодателем лизингополучателю осуществляется в сроки и на условиях, определенных в договоре лизинга. При этом имущество, переданное по договору оперативного лизинга, остается на балансе лизингодателя с указанием о передаче его в лизинг. У лизингополучателя такое имущество зачисляется на забалансовый счет с указанием о получении его в лизинг.

Лизингополучатель имеет право отказаться от принятия объекта лизинга, если он не соответствует условиям договора, задерживать уплату лизинговых платежей до устранения лизингодателем выявленных нарушений договора при условии предварительного уведомления лизингодателя.

2. Гражданский кодекс РК предписывает лизингодателю обязанность по содержанию переданного в лизинг имущества. Лизингодатель обязан проводить за свой счет капитальный ремонт сданного в лизинг имущества, если иное не предусмотрено законом или договором. Отметим, что указанная обязанность имеет диспозитивный характер, так как в силу закона или договора может быть возложена на лизингополучателя.

Согласно Закону о лизинге обязанности лизингодателя по содержанию объекта лизинга шире. В соответствии с пп. 4 п. 2 ст.11 указанного Закона лизингодатель обязан своевременно и в полном объеме выполнять взятые на себя в соответствии с договором обязательства перед лизингополучателем в отношении содержания объекта лизинга (ремонт, техническое обслуживание и т.п.).

При этом Закон о лизинге проводит различие между обязанностью по содержанию и несением расходов на содержание объекта лизинга. Так, при оперативном лизинге расходы, связанные с эксплуатацией объекта лизинга, заменой и восстановлением использованных материалов, несет лизингополучатель, а расходы, связанные ремонтом и техническим обслуживанием, как уже было указано, -- лизингодатель.

В соответствии с Законом о лизинге к обязанностям лизингодателя также относятся:

обязанность не вмешиваться в выбор лизингополучателем продавца имущества и в определение им спецификации объекта лизинга;

при приобретении имущества для лизингополучателя уведомить продавца о том, что имущество предназначается для передачи в лизинг конкретному лицу;

принятие объекта лизинга от лизингополучателя после окончания срока действия договора.

Обязанности лизингополучателя

1. В соответствии с нормами Закона о лизинге лизингополучатель обязан принять и соответствующим образом использовать объект лизинга, содержать и эксплуатировать его в соответствии с условиями договора, с учетом природного износа и изменений состояния имущества.

Необходимо отметить, что право пользования объектом лизинга принадлежит лизингополучателю только на условиях, определенных договором лизинга (п. 3 ст. 10 Закона). Пользование объектом лизинга с нарушением этих условий является основанием для обращения лизингодателя к лизингополучателю с требованием о досрочном прекращении договора на основании п. 2 ст. 17 Закона о лизинге.

2. Своевременно и в полном объеме по согласованному с лизингодателем графику уплачивать лизинговые платежи в соответствии с условиями договора. Размер, состав и график уплаты платежей являются одним из существенных условий договора лизинга (п. 1 ст. 7 Закона). В случае неуплаты лизинговых платежей в течение двух очередных сроков лизингополучатель обязан по требованию лизингодателя вернуть ему объект лизинга.

В связи с приведенным необходимо учесть, что пп. 2 п. 1 ст. 11 Закона о лизинге предусмотрено право лизингодателя требовать возвращения в бесспорном порядке имущества, переданного в лизинг, если лизингополучатель не уплатил лизинговые платежи на протяжении двух очередных сроков. Этому правую лизингодателя отвечает предусмотренная пп. 3 п. 2 ст. 12 Закона о лизинге обязанность лизингополучателя возвратить лизингодателю по его требованию объект лизинга в случае неуплаты лизинговых платежей на протяжении двух очередных сроков.

3. После окончания срока договор оперативного лизинга может быть продлен. В случае если лизингополучатель не продлит срок действия договора, он обязан возвратить имущество лизингодателю в состоянии, указанном в договоре.

4. В соответствии с условиями договора предоставлять лизингодателю сведения о техническом состоянии объекта лизинга и своем финансовом состоянии, а также предоставлять доступ представителям лизингодателя к объекту лизинга для проверки условий его эксплуатации.