Основные положения Международного стандарта финансовой отчетности

Размещено на http://www.allbest.ru/

Курсовая работа

по дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

Содержание

I. Теоретическая часть

Введение

1. Цель и сфера применения стандарта

2. Определения

3. Признание и оценка

3.1 Признание

3.2 Оценка при признании

4. Основные положения стандарта

4.1 Оценка после признания

4.2 Амортизация основных средств

4.3 Обесценение основных средств

4.4 Прекращение признания (выбытие) основных средств

5. Раскрытие информации

6. Прочие вопросы, относящиеся к учету основных средств

Заключение

II. Практическая часть

Задание 1

Задание 2

Библиографический список

I. Теоретическая часть

Введение

В современных условиях значительно возрастает роль бухгалтерского учета как важнейшего средства получения полной и достоверной информации об имуществе предприятия и его обязательствах, и своевременного доведения этих сведений до пользователей. Одной из специфических проблем, с которой сталкиваются многие хозяйствующие субъекты при переходе на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), является учет основных средств. Утвержденная 30 марта 2001 г. новая редакция ПБУ 6/01 "Учет основных средств" заменила действовавшее ранее ПБУ 6/97, что явилось новым шагом в реформе российского бухгалтерского учета, направленной на сближение с МСФО. Как известно, правила учета основных средств в международных стандартах изложены в МСФО 16 "Основные средства", который был изменен в рамках проекта по улучшению действующих МСФО (Improvements) в декабре 2003 г. Измененная редакция МСФО 16 вступает в силу для годовых отчетных периодов, начинающихся 1 января 2005 г. или после этой даты. Раннее применение этого стандарта приветствуется, однако такой факт должен быть раскрыт в примечаниях к финансовой отчетности.

1. Цель и сфера применения стандарта

Цель настоящего Стандарта состоит в определении порядка учета основных средств с тем, чтобы пользователи финансовой отчетности могли получать информацию об инвестициях организации в основные средства и изменениях в таких инвестициях. Главными вопросами в учете основных средств являются признание активов, определение их балансовой стоимости, амортизационных отчислений и убытков от обесценения, подлежащих признанию применительно к ним.

Настоящий стандарт должен применяться для учета основных средств, кроме случаев, когда другой Международный стандарт финансовой отчетности требует или разрешает иной порядок учета.

Учет объектов основных средств производится в соответствии с МСФО 16 "Основные средства", за исключением:

а) прав на минеральное сырье и минеральные ресурсы, такие как газ, нефть и т.д., порядок учета которых на сегодняшний день в МСФО не определен;

b) биологических активов, относящихся к сельскохозяйственной деятельности (например, рабочий скот, продуктивные деревья и т.д.), которые учитываются в соответствии с МСФО 41 "Сельское хозяйство".

c) Учет объектов основных средств, классифицированных как "предназначенные для продажи", ведется в соответствии с МСФО (IFRS) 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность".

Однако, настоящий Стандарт применяется в отношении основных средств, используемых для развития и обеспечения активов, описанных в пунктах (b)

2. Определения

Следующие термины используются в настоящем Стандарте в указанных значениях:

Балансовая стоимость - сумма, в которой признается актив после вычета любой накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.

Первоначальная стоимость - сумма уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств и справедливая стоимость другого встречного предоставления, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения.

Амортизируемая стоимость - первоначальная стоимость актива или другая сумма, отраженная вместо первоначальной стоимости, за вычетом ликвидационной стоимости.

Амортизация - систематическое распределение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы.

Стоимость, специфичная для конкретной организации - дисконтированная стоимость потоков денежных средств, которые, согласно ожиданиям организации, возникнут либо в связи с использованием какого-либо актива и его выбытием в конце срока его полезной службы, либо в связи с погашением какого-либо обязательства.

Справедливая стоимость - сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.

Убыток от обесценения - та сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую сумму.

Основные средства - это материальные активы, которые:

- используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей;

- предполагается использовать в течение более чем одного периода (более года) (IAS 16.6).

Типичные примеры основных средств: здания и сооружения, земля, машины и оборудование, мебель и т.д.

Возмещаемая сумма - большее из двух значений: чистой продажной цены актива и его ценности использования.

Ликвидационная стоимость актива - расчетная сумма, которую организация получила бы на текущий момент от реализации актива за вычетом предполагаемых затрат на выбытие, если бы данный актив уже достиг того возраста и состояния, в котором, как можно ожидать, он будет находиться в конце срока полезной службы.

Срок полезной службы - это:

(a) период времени, на протяжении которого организация предполагает использовать актив; либо

(b) количество единиц производства или аналогичных единиц, которое организация ожидает получить от использования актива.

3. Признание и оценка

3.1 Признание

Первоначальная стоимость объекта основных средств подлежит признанию в качестве актива только в том случае, если (IAS 16.7):

(a) существует вероятность того, что организация получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды;

(b) Первоначальная стоимость данного объекта может быть достоверно оценена.

Некоторые активы, на первый взгляд представляющие собой материалы либо нематериальные активы, классифицируются в качестве основных средств, если они не могут использоваться иначе как во взаимодействии с объектом основных средств, а именно:

- крупные запасные части и сервисное оборудование (IAS 16.8), если компания намерена использовать их в течение более чем одного периода. Примеры крупных запасных частей: кресла для самолета, двигатель транспортного средства и т.д.;

- программное обеспечение (IAS 38.4), без которого не может функционировать объект основных средств. Пример - оборудование с числовым программным управлением.

Для того чтобы определить, каким образом классифицировать актив, содержащий одновременно материальный и нематериальный компоненты, - как основное средство или как нематериальный актив, бухгалтеру следует использовать свое профессиональное суждение. Многие нематериальные активы имеют материальный носитель - например, программа может содержаться на дискете, однако в данном случае программа не является неотъемлемой частью дискеты, так же как и дискета не является неотъемлемой частью программы, поэтому их следует учитывать раздельно, как материальный актив (запасы) и нематериальный актив (программный продукт).

В соответствии принципом признания, организация оценивает все свои затраты по основным средствам на момент их понесения. Эти затраты включают затраты, понесенные в связи с приобретением или сооружением объекта основных средств, а также затраты, понесенные впоследствии с приращением, частичным замещением или обслуживанием такого объекта.

Критерии признания объектов основных средств в качестве активов аналогичны общим критериям признания активов, изложенным в Концепции МСФО (Framework): вероятность получения от объекта экономических выгод и возможность его надежной стоимостной оценки. Однако когда на практике бухгалтер производит оценку того, насколько объект основных средств отвечает критериям их признания в качестве активов, он нередко сталкивается с проблемой невозможности однозначно оценить вероятность получения от объекта экономических выгод. Данная проблема возникает обычно при признании в качестве активов следующих объектов основных средств:

1) объекты основных средств, приобретенные для обеспечения безопасности и защиты окружающей среды (IAS 16.11), не связанные непосредственно с увеличением будущих экономических выгод, но необходимые для получения компанией будущих экономических выгод. Примеры объектов основных средств, приобретенных для обеспечения безопасности и защиты окружающей среды, - очистные фильтры, шумоизолирующие экраны и т.д.;

2) объекты основных средств - здания, сооружения, машины и оборудование, используемые не в производственных, а в административных целях, т.е. не участвующие напрямую в производственном, торговом или ином процессе, приносящем выручку или иные доходы. Примерами таких активов являются здания, занимаемые администрацией предприятия, исследовательские центры, оборудование для электронной обработки данных и т.д.;

3) объекты непроизводственной, или социальной, сферы - профилактории, детские сады и иные аналогичные объекты для нужд сотрудников либо руководства предприятия, содержание которых оплачивается предприятием, однако коммерческих доходов от этих объектов предприятие не получает.

Такого рода объекты основных средств или иных внеоборотных материальных активов, которые не могут быть однозначно отнесены к основным средствам, на практике могут классифицироваться в качестве так называемых корпоративных активов (IAS 36 "Обесценение активов", п. п. 6, 100 - 102). Корпоративные активы вносят свой вклад в общий процесс зарабатывания доходов, однако при этом они не могут приносить доход (генерировать денежные потоки) независимо от других активов. Корпоративные активы могут быть включены в состав основных средств либо прочих внеоборотных активов, в зависимости от того, насколько они соответствуют определению основных средств:

- например, здание администрации предприятия соответствует определению основного средства, поскольку оно используется в административных целях;

- заводской профилакторий или детский сад не отвечают определению основного средства, поскольку не используются для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей.

Отличие объектов основных средств, классифицированных в качестве корпоративных активов в соответствии с IAS 36, от иных объектов основных средств состоит в ином порядке проверки корпоративных активов на обесценение. Тем не менее, итоговое значение балансовой стоимости такого актива и связанных с ним активов подлежит проверке на предмет обесценения, согласно Международному стандарту IAS 36 «Обесценение активов».

Согласно принципу признания, изложенному в параграфе 7, организация не признает в балансовой стоимости объекта основных средств затраты на повседневное обслуживание данного объекта. Все затраты на объекты основных средств, как первоначальные, так и последующие, признаются исходя из единых критериев признания:

- вероятность получения экономических выгод и

- и возможность надежной оценки стоимости объекта основных средств (IAS 16.12 - 14).

В результате:

1) списываются на расходы периода и не признаются в стоимости объектов основных средств:

- затраты на ежедневное обслуживание (мелкий ремонт и поддержание) объектов основных средств (заработная плата, мелкие запчасти, материалы);

2) включаются в стоимость объектов основных средств:

- затраты на замену частей объектов основных средств при соответствии критериям признания и при одновременном списании стоимости замененной части;

- затраты на периодические технические осмотры при соответствии критериям признания и при одновременном списании оставшейся стоимости предыдущего осмотра.

Пример - обязательный технический осмотр транспортного средства.

3.2 Оценка при признании

Объект основных средств, который может быть признан в качестве актива, подлежит оценке по первоначальной стоимости.

Первоначально основные средства оцениваются по фактической стоимости (cost) (IAS 16.15). В фактическую стоимость объекта основных средств включаются следующие затраты, понесенные в связи с данным объектом:

- покупная цена, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги, уплаченные при приобретении объекта основных средств;

- все прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние в заданном месте, например:

выплаты работникам;

затраты на подготовку площадки и установку;

первичные затраты на доставку и разгрузку;

затраты на проверку оборудования, пр.;

- расчетная стоимость демонтажа и ликвидации основного средства и восстановления площадки (среды) в связи с имеющимися обязательствами, возникшими в связи с приобретением и эксплуатацией основного средства (например, стоимость демонтажа и ликвидации нефтяной вышки и восстановления соответствующего земельного участка).

Расчетная стоимость демонтажа и ликвидации актива и восстановления площадки определяется исходя из суммы созданного под исполнение соответствующих обязательств резерва в соответствии с IAS 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы". Согласно IAS 37.36 сумма, признаваемая в качестве резерва, - это наилучшая оценка затрат, необходимых для исполнения обязательства на отчетную дату, т.е. приведенная стоимость необходимых для исполнения обязательства денежных потоков, определенная исходя из текущей рыночной ставки дисконтирования.

Примерами затрат, не относимых к затратам на объект основных средств, являются (IAS 16,19):

(a) затраты на открытие нового производственного или технического сооружения;

(b) затраты на внедрение нового продукта или услуги (включая затраты на рекламу и продвижение продукции);

(c) затраты на ведение хозяйственной деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов (включая затраты на подготовку и обучение персонала);

(d) административные и другие общие накладные затраты.

Признание затрат в балансовой стоимости объекта основных средств прекращается, когда такой объект доставлен в нужное место и приведен в состояние, обеспечивающее его функционирование в соответствии с намерениями руководства организации. (IAS 16,20)

Первоначальная стоимость актива, созданного своими силами (IAS16,22), определяется на основе тех же принципов, что и стоимость приобретенного актива. Если организация создает аналогичные активы для продажи в ходе своей обычной деятельности, первоначальная стоимость такого актива, как правило, равна стоимости производства актива для продажи (см. IAS 2). Таким образом, любые внутренние прибыли при расчете таких затрат элиминируются. Точно так же сверхнормативные затраты сырья, труда или других ресурсов, понесенные при создании актива своими силами, не включаются в его первоначальную стоимость. Международный стандарт IAS 23 «Затраты по займам» устанавливает критерии признания процента как компонента балансовой стоимости созданного своими силами объекта основных средств.

Первоначальной стоимостью объекта основных средств является его цена в эквиваленте денежных средств на дату признания. Если имеет место отсрочка платежа на период, превышающий обычные условия кредитования, то разница между ценой в эквиваленте денежных средств и общей суммой платежа признается как процент за период кредитования, если только такой процент не признается в балансовой стоимости объекта основных средств, в соответствии с альтернативным порядком учета, предусмотренным в стандарте IAS 23.

При приобретении объекта основных средств в обмен на неденежный актив (IAS 16.24) объект оценивается по справедливой стоимости, за исключением сделок, не преследующих целью получение прибыли (некоммерческих сделок), и случаев, когда невозможно надежно оценить справедливую стоимость обмененных активов (МСФО 16.24):

- если можно надежно определить справедливую стоимость как отданного актива, так и полученного актива, базой оценки фактической стоимости полученного актива является справедливая стоимость отданного актива; в противном случае оценка производится по справедливой стоимости того актива, для которого она может быть надежно оценена.

Если объект основных средств получен в результате сделки некоммерческого характера либо справедливую стоимость данного объекта определить невозможно, данный объект оценивается по балансовой стоимости отданного в обмен актива.

Определить, является сделка обмена коммерческой (т.е. преследует целью получение прибыли) или некоммерческой (не преследует такой цели), можно исходя из того, насколько данная сделка повлияет на будущие денежные потоки, а именно изменится ли в результате данной сделки конфигурация денежных потоков компании, т.е. сроки и суммы поступления и выбытия денежных средств, а также связанные с ними риски.

Первоначальная стоимость объекта основных средств, находящегося в распоряжении арендатора по договору финансовой аренды, определяется в соответствии со стандартом IAS 17 «Аренда». (IAS16.27)

Балансовая стоимость объекта основных средств может быть уменьшена на сумму полученных государственных субсидий в соответствии со стандартом IAS 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» (.IAS16.28)

4. Основные положения

4.1 Оценка после признания

МСФО 16 определяет две модели оценки основных средств после первоначального признания. В качестве своей учетной политики организация должна выбрать либо:

Модель учета по первоначальной стоимости согласно параграфу 30:

После первоначального признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Формула фактической стоимости (IAS 16.30):

Фактическая стоимость = первоначально признанная стоимость - накопленная амортизация - накопленный убыток от обесценения.

Либо:

Модель переоценки, согласно параграфу 31:

Будучи признанным в качестве актива, объект основных средств, справедливая стоимость которого поддается достоверной оценке, подлежит учету по переоцененной величине, равной его справедливой стоимости на дату переоценки, за вычетом любой накопленной впоследствии амортизации и любых накопленных впоследствии убытков от обесценения. Переоценки должны производиться с достаточной регулярностью во избежание существенного отличия балансовой стоимости от той, которая определяется при использовании справедливой стоимости на отчетную дату.

И обязана применять выбранную учетную политику ко всему классу основных средств.

Модель переоценки

Формула переоцененной стоимости:

Переоцененная стоимость = справедливая стоимость на день переоценки - накопленная амортизация - накопленный убыток от обесценения.

Переоценка объектов основных средств в соответствии с моделью оценки по переоцененной стоимости производится по группам основных средств:

(a) земельные участки;

(b) земельные участки и здания;

(c) машины и оборудование;

(d) водные суда;

(e) воздушные суда;

(f) автотранспортные средства;

(g) мебель и встраиваемые элементы инженерного оборудования;

(h) офисное оборудование.

При этом в случае переоценки одного объекта из любой группы основных средств компания должна переоценить все объекты, входящие в данную группу (IAS 16.36).

Увеличение балансовой стоимости объекта основных средств от переоценки отражается по кредиту капитала, субсчета "прирост стоимости от переоценки". Однако в случае, когда это увеличение полностью или частично компенсирует ранее признанное на счете прибылей и убытков снижение балансовой стоимости данного объекта от переоценки, оно отражается по кредиту счета прибылей и убытков в той мере, в какой оно компенсирует ранее признанное снижение стоимости.

Уменьшение балансовой стоимости объекта основных средств от переоценки отражается по дебету счета прибылей и убытков. Однако в случае, когда это уменьшение полностью или частично компенсирует ранее признанное в капитале увеличение балансовой стоимости объекта от переоценки, оно отражается по дебету капитала по субсчету "прирост стоимости от переоценки" в той мере, в какой оно компенсирует ранее признанное в капитале увеличение стоимости (IAS 16.39 - 40).

Справедливая стоимость земли и зданий определяется на основе их рыночной стоимости, для оценки которой обычно приглашается независимый оценщик.

Справедливая стоимость машин и оборудования определяется:

- на основе рыночной стоимости, оцениваемой независимым оценщиком либо

- в отсутствие рыночной стоимости, на основе восстановительной стоимости с учетом накопленной амортизации объекта.

4.2 Амортизация основных средств

4.2.1 Согласно параграфам 43-62 IAS 16

Амортизация - это систематическое распределение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезного использования.

Таким образом, стоимость амортизируемых активов, в том числе основных средств, не признается расходом сразу при приобретении основного средства, а переносится на расходы или включается в стоимость другого актива в течение периода службы актива, называемого сроком полезного использования.

Срок полезного использования - это:

a) период, в течение которого ожидается использование компанией амортизируемого актива либо

b) количество изделий, которое компания предполагает произвести с использованием актива.

При определении срока полезного использования рассматриваются следующие факторы:

- ожидаемый объем использования объекта основных средств компанией;

- предполагаемый физический износ - производственные факторы: количество смен, планируемый график ремонта и обслуживания объекта и т.д.;

- моральный износ;

- юридические или аналогичные ограничения на использование актива, например, в случае аренды объекта основных средств - сроки аренды.

Таким образом, одинаковые основные средства могут иметь различные сроки полезного использования, если, например, их планируют использовать с различной интенсивностью.

Амортизируемая стоимость - это фактические затраты на приобретение актива или другая величина, отраженная в финансовой отчетности вместо фактических затрат, за вычетом ликвидационной стоимости.

Амортизируемая сумма определяется после вычета ликвидационной стоимости.

Ликвидационная (residual) стоимость объекта основных средств - это сумма, которая могла бы быть получена за данный объект, если бы на момент оценки он находился в том возрасте и состоянии, в каком он, как ожидается, будет находиться по истечении срока его полезного использования (МСФО 16.6).

Амортизационные отчисления определяются отдельно для каждой значительной части объекта основных средств, т.е. части, фактическая стоимость которой составляется значительную величину относительно стоимости объекта основных средств в целом (МСФО 16.43): например, корпус и двигатель транспортного средства амортизируются отдельно.

Начисление амортизации начинается с момента готовности объекта основных средств к использованию, а заканчивается в момент списания объекта, независимо от того, используется он или нет (IAS 16.55).

В МСФО 16.58 (в ред. 2003 г.) уточняется, что земля и здания рассматриваются как отдельные объекты учета в связи с особенностями природных свойств земли, которые определяют неограниченный срок ее полезного использования, за исключением отдельных, очень редких случаев. Соответственно земля как материальный актив с неограниченным сроком полезного использования обычно не подлежит амортизации, в отличие от зданий, которые имеют ограниченный срок полезного использования и должны амортизироваться в соответствии с требования МСФО 16.

4.2.2 Методы амортизации

IAS 16 16.60 - 62 установлены методы амортизации

Амортизация начисляется определенным методом, который должен отражать схему, по которой компания потребляет экономические выгоды, получаемые от актива. Иными словами, расходы на амортизацию должны соотноситься с выгодами, получаемыми от объекта основных средств. Именно это соотношение расходов и выгод и определяет выбор метода амортизации.

В МСФО 16.62 приводятся следующие методы амортизации:

- Линейный метод - начисление постоянной суммы амортизации на протяжении срока полезного использования актива. Это наиболее простой, широко распространенный метод амортизации, который активно применяется российскими предприятиями. Данный метод не учитывает ожидаемые изменения производительности основного средства в связи с, например, его износом и соответственно неприменим к тем средствам, выгоды от которых предприятие получает (или планирует получать) неравномерно.

- Метод уменьшаемого остатка - уменьшение суммы начисляемой амортизации на протяжении срока полезного использования актива. Данный метод исходит из допущения, что по мере износа основного средства, как физического, так и морального, его производительность падает и в последние годы использования средства предприятие получает от него меньше выгод, чем в первые годы. Метод уменьшаемого остатка нередко применяется при начислении ускоренной амортизации в высокотехнологичных отраслях.

- Метод единиц продукции - начисление суммы амортизации исходя из предполагаемого использования или предполагаемой производительности актива. Данный метод применяется в случае, когда можно составить обоснованный график будущей производительности основного средства по годам.

4.2.3 Пересмотр сроков и методов амортизации

Срок полезного использования и ликвидационная стоимость основного средства должны проверяться на предмет их соответствия требованиям МСФО 16 не реже чем на конец каждого финансового года (IAS 16 16.51).

Изменение срока полезного использования и ликвидационной стоимости учитывается как изменение в бухгалтерских расчетах согласно МСФО 8 "Учетная политика, ошибки и изменения в бухгалтерских расчетах", т.е. перспективно, без пересчета начального сальдо статей и сравнительной информации (IAS 16.61). Подробнее об отражении в отчетности изменений в бухгалтерских расчетах см. гл. 3 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки".

4.2.4 Признание амортизационных отчислений

Согласно IAS 16.48: "Амортизационные отчисления за каждый период признаются в качестве расхода, если только они не включаются в балансовую стоимость другого актива".

Способы учета накопленной амортизации при использовании модели оценки по переоцененной стоимости (IAS 16.35)

Первый вариант - пересчет пропорционально изменениям совокупной учетной стоимости актива так, чтобы в результате балансовая стоимость актива после переоценки была равна его переоцененной стоимости. Этот способ обычно применяется при проведении переоценки путем использования индексов.

Второй вариант - вычет из совокупной учетной стоимости и пересчет чистой (без амортизации) балансовой стоимости актива до его переоцененной стоимости (обычно используется при переоценке зданий).

4.2.5

Изменения оценки объекта основных средств в связи с изменениями в обязательствах по демонтажу и ликвидации объекта основных средств, восстановлению среды и иных аналогичных обязательствах, связанных с приобретением и эксплуатацией объекта основных средств

Порядок учета изменений в обязательствах определен Интерпретацией МКИ (IFRIC) 1 "Изменения в обязательствах по демонтажу и ликвидации основных средств, восстановлению среды и иных аналогичных обязательствах" (2004 г.).

Интерпретация подразделяет изменения в обязательствах по демонтажу и ликвидации основных средств, восстановлению среды и иных аналогичных обязательствах на три типа:

1) изменения в ожидаемом выбытии ресурсов, содержащих экономическую выгоду, - например, в сумме требуемых для исполнения обязательства денежных средств. Такие изменения могут произойти в связи с внедрением новых технологий, изменениями требований нормативных актов по охране окружающей среды и т.д.;

2) изменения текущей рыночной оценки ставки дисконтирования;

3) прирост приведенной стоимости, отражающий течение времени (также называемый раскручиванием дисконта - unwinding): по мере приближения срока исполнения обязательства сумма соответствующего резерва увеличивается.

Увеличение резерва за счет "раскручивания ставки дисконта" признается в отчете о прибылях и убытках в качестве затрат на финансирование. Капитализация расходов, связанных с увеличением резервов, не допускается, таким образом, допустимый альтернативный подход - капитализация затрат по займам по МСФО 23 "Затраты по займам" - не допускается.

Учет двух других типов изменений в обязательствах по демонтажу и ликвидации основных средств, восстановлению среды и иных аналогичных обязательствах (далее - ОВС) ведется в зависимости от модели оценки основного средства, к которому имеет отношение соответствующее обязательство.

Если объект основных средств, к которому относятся данные обязательства, оценивается по фактической стоимости, тогда изменения в обязательствах:

- капитализируются как часть стоимости объекта;

- амортизируются в течение всего срока службы объекта, к которому они относятся.

Если объект основных средств, к которому относятся данные обязательства, оценивается по переоцененной стоимости, тогда изменения в обязательствах:

- не затрагивают оценку объекта в целях учета;

- изменяют сумму прироста или снижения стоимости от переоценки объекта, которая равна разнице между оценкой объекта и той величиной, которая могла бы быть его балансовой стоимостью при использовании модели фактической стоимости.

Влияние изменений в обязательствах учитывается аналогично другим приростам или снижениям стоимости активов от переоценки: накопленное уменьшение относят на прибыли и убытки, а накопленный прирост - на счет капитала.

4.3 Обесценение основных средств

Порядок проверки основных средств на обесценение и учета убытка от обесценения и восстановления убытка от обесценения определяется в МСФО 36 "Обесценение активов".

Не следует путать обесценение объекта основных средств со снижением его стоимости по переоценке:

- переоценка объекта основных средств осуществляется по его справедливой стоимости на дату переоценки, с учетом накопленной амортизации;

- обесценение объекта основных средств определяется в случае, если его возмещаемая сумма меньше его балансовой стоимости, при этом возмещаемая сумма - это большая из:

справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу;

ценности от использования - приведенной стоимости денежных потоков, ожидаемых от актива либо группы активов, генерирующих денежных средства.

Таким образом, возмещаемая сумма актива может быть больше его справедливой стоимости, если ценность от использования актива больше его справедливой стоимости.

Признание убытков от обесценения (МСФО 36.60) производится:

- по объектам основных средств, учитываемых по фактической стоимости, - на счете прибылей и убытков;

- по объектам основных средств, учитываемых по переоцененной стоимости, - в капитале, т.е. аналогично изменению стоимости от переоценки основных средств.

Компания может получать от третьих лиц компенсации обесценения, потери либо отказа от использования основных средств, например в форме страхового возмещения, выплат от правительства в связи с национализацией собственности или компенсаций за конверсию либо вынужденное перемещение объектов основных средств в другие регионы. В этой связи возникает вопрос, каким образом предприятие должно учитывать:

- обесценение или утрату объектов основных средств;

- соответствующую компенсацию от третьих сторон;

- последующее восстановление, покупку или сооружение активов.

Согласно IAS 16.66 вышеуказанные операции представляют собой отдельные экономические события и должны учитываться отдельно:

- обесценение объектов основных средств должно признаваться в соответствии с IAS 36 "Обесценение активов";

- выбытие объектов основных средств должно признаваться по IAS 16;

- компенсация от третьих сторон по объектам основных средств, которые обесценились, утрачены или отданы, признается на счете прибылей и убытков на дату получения права на компенсацию;

- первоначальная стоимость активов, восстановленных, приобретенных или сооруженных с целью замещения утраченного или поврежденного объекта основных средств или полученных в качестве компенсации, должна определяться и представляться согласно IAS 16.

4.4 Прекращение признания (выбытие) основных средств

Признание объекта основных средств прекращается, и объект списывается с баланса:

- при его выбытии или

- когда от его использования или выбытия не ожидается больше никаких экономических выгод (IAS 16.67).

МСФО 16 в редакции 2003 г. не увязывает прекращение признания объекта основных средств с принятием решения о прекращении его использования.

Стоимость объекта основных средств списывается на дату, на которую выполняются критерии признания выручки при продаже товаров, установленные в МСФО 18.14 "Выручка" (IAS 16.69), а именно:

- значительные риски и вознаграждения перешли к покупателю;

- компания больше не контролирует проданные активы;

- сумма выручки может быть надежно оценена;

- вероятно поступление в компанию экономических выгод, связанных с операцией;

- понесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией, могут быть надежно оценены.

Выбытие основных средств может происходить разными способами - через продажу, обмен, безвозмездную передачу и т.д. Некоторые из этих способов не предусматривают получение какого-либо возмещения - например, передача основного средства в порядке благотворительности. Соответственно в данном случае критерий вероятности получения экономических выгод в связи с данной операцией не будет выполнен, однако это не означает, что основное средство не будет списано, если выполнены остальные критерии, поскольку получение возмещения не является необходимым условием для списания объекта основных средств.

Результат от выбытия объекта основных средств определяется как разница между чистыми поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью объекта. Чистые поступления от выбытия объекта основных средств рассчитываются как разница между поступлениями от выбытия и затратами, связанными с выбытием объекта.

Результат от выбытия основных средств признается на счете прибылей и убытков и не может быть признан выручкой (IAS 16.68). Соответственно результат от выбытия основных средств, в отличие от выручки от продаж и себестоимости продаж, представляется в отчете о прибылях и убытках не в валовой сумме поступлений от выбытия основных средств, а в виде финансового результата - прибыли или убытка.

Стоимость тех частей объекта основных средств, которые были заменены на другие, и затраты на их замену были включены в стоимость объекта, подлежат списанию (IAS 16.70).

5. Раскрытие информации об основных средствах

Согласно IAS 16.73 для каждой группы основных средств должны раскрываться:

- способы оценки валовой балансовой стоимости;

- используемые методы начисления амортизации;

- сроки полезного использования или нормы амортизации;

- валовая балансовая стоимость и накопленная амортизация (в совокупности с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;

- выверка балансовой стоимости по состоянию на начало и конец периода, отражающая:

поступление;

выбытие и основные средства, классифицированные как предназначенные для продажи по IFRS 5 (новое положение, введенное IAS 16 в редакции 2003 г.);

приобретения через объединения бизнеса;

прирост и уменьшение стоимости по переоценке и признанные и восстановленные в капитале убытки от обесценения;

убытки от обесценения, признанные и восстановленные на счете прибылей и убытков;

амортизацию;

чистые курсовые разницы по переводу финансовой отчетности из функциональной валюты в валюту представления (если она отличается);

иные изменения;

- ограничения прав собственности и стоимость основных средств в залоге в качестве обеспечения обязательств;

- величину затрат на счете основных средств в процессе строительства;

- сумму обязательств по приобретению основных средств;

- суммы компенсаций от третьих лиц в связи с обесценением, потерей или отказом от использования объектов ОС (новое требование, введенное МСФО 16 в редакции 2003 г.).

6. Прочие вопросы, относящиеся к учету основных средств

1) Учет отложенных налогов, относящихся к объектам основных средств, производится в соответствии с IAS 12 "Налоги на прибыль". Согласно IAS 12 временные разницы, как облагаемые, так и не облагаемые налогом на прибыль, могут возникать в связи с объектом основных средств за счет различий в оценке основных средств для целей налогообложения и бухгалтерского учета в результате:

- различий в начислении амортизации для целей налогообложения и бухгалтерского учета;

- использования модели учета по переоцененной стоимости для целей бухгалтерского учета и фактических расходов на приобретение - для целей налогообложения;

- пересчета стоимости основных средств согласно МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции" для целей бухгалтерского учета, в то время как для целей налогообложения пересчет на влияние гиперинфляции не производится;

- снижения стоимости основных средств за счет признания убытка от обесценения для целей бухгалтерского учета при неизмененной стоимости для целей налогообложения;

- капитализации в стоимости основных средств затрат на замену отдельных частей для целей бухгалтерского учета, в то время как для целей налогообложения такие затраты признаются расходами периода;

- капитализации в стоимости основных средств затрат по займам на их приобретение или создание в соответствии с IAS 23, в то время как для целей налогообложения такие затраты признаются расходами периода;

- капитализации в стоимости основных средств сумм резервов на их ликвидацию и восстановление среды, в то время как для целей налогообложения такие затраты признаются расходами периода и т.д.

2) Учет затрат по займам на создание объектов основных средств производится в соответствии с IAS 23 "Затраты по займам" двумя способами:

- основной способ: признание затрат по займам расходами того периода, в котором они имели место;

- альтернативный способ: капитализация затрат по займам в стоимости основного средства.

Капитализация затрат по займам в стоимости объекта основных средств возможна при выполнении определенных условий:

- объект, в стоимость которого планируется включить затраты по займу на его приобретение или создание, не должен быть готов к использованию или продаже на момент приобретения. Например, проценты по кредиту, взятому на сооружение цеха или производственной линии, могут быть капитализированы в стоимости данного цеха или линии; однако проценты по кредиту, взятому на покупку уже готового к использованию станка, не могут быть учтены альтернативным способом;

- затраты по займу должны непосредственно относиться к приобретению или созданию объекта; определить затраты по займам, которые имеют прямое отношение к конкретному объекту, несложно в том случае, если для финансирования приобретения или создания объекта использовался единственный заем (кредит) целевого характера, что на практике бывает достаточно редко. В случае, когда предприятие в течение периоды привлекало различные займы нецелевого характера, определить затраты по ним, которые можно капитализировать в стоимости основных средств, возможно только при тщательном анализе направлений расходования средств с применением профессионального суждения.

3) Учет основных средств, полученных (предоставленных) в аренду, определен в IAS 17 "Аренда.

4) Учет основных средств, приобретенных с привлечением государственной помощи - субсидий, условно-безвозвратных займов (forgivable loans) и т.д., определен IAS 20 "Учет государственной помощи". IAS 20 установил два возможных способа учета государственной помощи на приобретение основных средств: признание суммы помощи в качестве отложенного дохода с постепенным отнесением ее на счет прибылей и убытков в течение срока полезного использования актива либо вычет суммы помощи из балансовой стоимости актива с соответствующим уменьшением амортизационных отчислений.

5) Учет курсовых разниц по основным средствам, чья стоимость выражена в иностранной валюте (например, основным средствам зарубежной "дочки"), производится в соответствии с IAS 21 "Учет влияния изменений валютных курсов". Согласно IAS 21 основные средства относятся к неденежным (non-monetary) активам, и соответственно курсовые разницы по ним признаются аналогично прибылям (убыткам) по данным активам. Соответственно, курсовые разницы по основным средствам, учитываемым по переоцененной стоимости, будут включаться в капитал до выбытия основного средства, аналогично прибыли (убыткам) от переоценки основных средств. Курсовые разницы по основным средствам, учитываемым по фактической стоимости, не возникают, так как они на каждую отчетную дату отражаются по валютному курсу на дату сделки (т.е. на дату их приобретения).

Заключение

Все изменения бухгалтерского законодательства последних лет направлены именно на сближение отечественной учетной практики с международной. Сравнивая, отметим различия между ними:

1. Платежи в рассрочку. В соответствии с требованиями МСФО, если фирма приобретает ОС с отсрочкой платежа, его первоначальную стоимость нужно формировать с дисконтом (корректировкой). Дисконтирование проводят по рыночной процентной ставке (для кредитов, которые по своим условиям аналогичны отсроченному платежу за объекты основных средств). В РСБУ принцип дисконтирования отсутствует. Соответственно первоначальную стоимость актива всегда определяют по номинальной величине платежей.

2. Расходы на демонтаж оборудования. Когда срок эксплуатации основного средства подходит к концу, фирма может понести затраты на его демонтаж или восстановление участка, на котором находилось ОС. Если эти расходы будут существенными, по правилам МСФО их нужно включить в первоначальную стоимость актива. В РСБУ такого положения нет.

Дополнительные расходы, способные принести фирме выгоду в будущем

Суммы, которые компания тратит на основные средства после принятия их к учету, по РСБУ и МСФО классифицируют одинаково. Капитализации* подлежат только затраты, которые могут дать дополнительный экономический эффект.

А вот учитывают дополнительные расходы по-разному. По российским правилам они увеличивают первоначальную стоимость ОС. В соответствии с МСФО, такие затраты формируют балансовую стоимость актива. Последняя равна первоначальной стоимости за вычетом амортизации. Поэтому в МСФО существует, как возможность увеличить первоначальную стоимость, так и списать часть накопленного износа. На практике первый способ применяют, если из-за улучшений производительность ОС должна возрасти, может повыситься качество выпускаемой продукции, снизятся издержки и т. п. К второму варианту обычно прибегают, когда расходы должны продлить срок службы ОС, но его характеристики в итоге не улучшатся.

Переоценка

1. Способ оценки. Согласно МСФО, основные средства нужно переоценивать по справедливой стоимости**. В соответствии с РСБУ, компания может выбрать один из двух методов: индексацию или прямой пересчет по документально подтвержденным рыночным ценам. Если фирма использует первый способ переоценки, стоимость ОС в РСБУ скорее всего будет отличаться от сформированной по «международным» правилам. К тому же справедливая стоимость далеко не всегда совпадает с рыночной. Следовательно, на практике различий будет намного больше.

2. Отражение в учете. В общем случае в МСФО положительную переоценку показывают как увеличение собственного капитала (по статье баланса «Резерв переоценки» или «Результат переоценки»). Отрицательную - как расход в Отчете о прибылях и убытках.

Существует одно исключение из общего правила. Оно относится к случаю, когда результат очередной переоценки противоположен предыдущим. Тогда увеличение стоимости ОС показывают как доход в пределах суммы ранее учтенного расхода. А ее снижение - как уменьшение собственного капитала (в пределах резерва переоценки).

В первоначальной редакции ПБУ 6/01 вопрос о переоценке объектов основных средств решался аналогично МСФО, за исключением того, что увеличение стоимости активов относилось на счет добавочного капитала. Вторая редакция, которая действовала вплоть до 2006 года, предписывала показывать снижение стоимости ОС как уменьшение нераспределенной прибыли организации. Обратную дооценку теперь нужно отражать в учете по тому же принципу, что и уценку. Пока действовала вторая редакция ПБУ 6/ 01, уценку показывали как уменьшение нераспределенной прибыли, а обратную дооценку - как доход. В результате требования ПБУ 6/01 в части учета уценки и обратной дооценки ОС теперь полностью не соответствуют МСФО.

Существуют отличия и в порядке учета изменений балансовой стоимости основных средств. Так, ПБУ 6/ 01 требует пропорционального увеличения первоначальной стоимости ОС и накопленной по нему амортизации. Согласно МСФО, можно поступить и по-другому. На сумму накопленной амортизации уменьшают первоначальную стоимость актива. В результате последняя становится равной балансовой стоимости ОС до переоценки. Затем дебетуют счет, на котором отражена первоначальная стоимость объекта. Ее увеличивают на разницу между справедливой и балансовой оценкой. В результате после переоценки стоимость актива равна справедливой стоимости, а накопленная амортизация - нулю.

По российским правилам учета положительную переоценку списывают на нераспределенную прибыль. По МСФО это можно делать не только в полной сумме при выбытии ОС, но и по мере его амортизации. В последнем случае прибыль увеличивают на разницу между «новыми» и «старыми» амортизационными отчислениями.

3. Тест на обесценение

По МСФО его должны проводить организации, которые учитывают основные средства по исторической стоимости - не переоценивают их. Цель теста - убедиться, что балансовая цена актива не больше его возмещаемой стоимости, т. е. не завышена. Возмещаемая стоимость - будущие экономические выгоды, которые фирма может получить от ОС. Ее определяют по максимальной из двух величин: чистой цене реализации (выручка от продажи за вычетом прямых расходов на нее) и ценности дальнейшего использования (суммы денежных доходов от работы ОС с учетом дисконтирования).

Цену основного средства необходимо уменьшить на величину превышения его балансовой стоимости над возмещаемой суммой. Российские правила такого теста не предусматривают.

4. Амортизация

База для начисления. ПБУ 6/01 установлено, что амортизацию по объекту основных средств нужно начислять исходя из его первоначальной (восстановительной) стоимости. В МСФО существует понятие амортизируемой суммы (стоимости). Ее определяют как разность между первоначальной ценой актива и его ликвидационной стоимостью. Последняя представляет собой остаточную цену актива в конце срока полезного использования.

Пересмотр оценок. Данное требование относится к определению срока полезного использования ОС и метода начисления амортизации. МСФО требуют регулярного пересмотра данных оценок.

По РСБУ способ амортизации ОС обычно остается неизменным. А срок полезного использования может быть лишь увеличен в результате реконструкции или модернизации имущества.

Методы начисления. По ПБУ 6/ 01 их четыре: линейный, уменьшаемого остатка, списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования и пропорционально объему продукции или работ (производственный).

МСФО 16 не ограничивает предприятия в выборе метода амортизации. Стандарт лишь приводит примеры распространенных способов начисления износа: линейный, уменьшаемого остатка и производственный. На практике также используют метода списания по сумме чисел лет срока полезного использования и комбинированные - сочетают два или более простых метода. Например, линейный и производственный: 50 процентов амортизации рассчитывают первым способом, 50 процентов - вторым. Кроме того, износ в МСФО можно начислять не только на отдельный объект или его часть, а сразу на группу однородных объектов.

Момент начала амортизации. По РСБУ износ начисляют с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия ОС к учету. Согласно МСФО, актив нужно амортизировать с момента его готовности к эксплуатации. Более того, исходя из критерия существенности, фирма может начать начислять «примерную» амортизацию. Здесь возможны три варианта:

· амортизацию начисляют сразу за целый год во время принятия актива к учету, но не делают этого в год его списания;

· амортизацию не начисляют в год принятия актива к учету, но в год его списания начисляют в полном объеме, то есть за целый год;

· в год принятия актива к учету и списания амортизацию начисляют в размере 50 процентов от годовой суммы.

Приостановление начисления. По ПБУ 6/01 это возможно только в двух случаях. Первый - если руководитель решит перевести ОС на консервацию на срок более трех месяцев. Второй - если фирма восстанавливает имущество дольше 12 месяцев.

Согласно МСФО, если актив временно не используется, необходимо продолжать начислять по нему амортизацию. Однако, как мы упоминали выше, можно пересмотреть срок полезного использования ОС или метод начисления износа.

Продажа основных средств

МСФО предусматривают ситуацию, когда стоимость ОС возмещается при продаже, а не в ходе использования. В данном случае выбывающие объекты необходимо отнести к внеоборотным активам, предназначенным для продажи.

В отчетности их надо показывать отдельно от «обычных» основных средств. Существует специальный стандарт, который необходимо применять в описанном случае, - МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, удерживаемые для продажи, и представление информации по прекращаемой деятельности».

РСБУ не предусматривают специальных требований к учету выбывающих активов. Поэтому их продолжают считать основными средствами.

Состав объектов ОС

Порядок учета биологических активов (животных, растений и т. п.) регламентирует МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство». В отчетности их нужно показывать отдельно.

Российскими стандартами специальные положения по учету таких активов не предусмотрены (кроме «Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств», утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, далее - Методические рекомендации). В отчетах их отражают в составе основных средств или запасов.

II Практическая часть

Задание 1

2. Тестовое задание

1. По своей природе пересмотр расчетной оценки:

1) не имеет отношения к предыдущим периодам и не является корректировкой ошибки.