Внутренний контроль на предприятии. Внедрение системы внутреннего контроля бухгалтерского учета экономического субъекта

График документооборота должен быть увязан с должностными ин-струкциями и учетной политикой организации. Эти документы должны взаимодополнять друг друга. ООО “Транссервис ЛТД” не имеет полноценного вышеуказанного графика, а наличие, на наш взгляд, упрощяет систему контроля за движением документов.

Заключительным этапом движения документов является их сдача в архив. В соответствии с Положением об Архивном фонде Российской Федерации архив подразделяется на две части: государственную и негосударственную. В последней хранятся архивы и архивные фонды негосударственных объединений (корпораций, ассоциаций, акционерных обществ), общественных организаций, физических лиц.

Собственники негосударственной части Архивного фонда РФ в обя-зательном порядке предоставляют сведения о своих архивах и докумен-тах органам Государственной архивной службы по их запросам с целью государственного учета этих документов. За неустранение выявленных нарушений в предписанные сроки на организацию налагаются повтор-ные штрафные санкции.

Первичные документы, учетные регистры, бухгалтерские отчеты и балансы до передачи их в архив организации хранятся в бухгалтерии в специальных помещениях или закрывающихся шкафах и находятся под ответственностью лиц, уполномоченных главным бухгалтером. Бланки строгой отчетности хранятся в сейфах, металлических шкафах или спе-циальных помещениях, обеспечивающих их сохранность, или в кассе орга-низации.

В соответствии с правилами архивного дела документы прошлого года хранятся в бухгалтерии на протяжении всего текущего года, затем их сдают в архив организации. Ответственность за организацию хране-ния учетных документов несет руководитель предприятия.

Изъятие учетных документов у организаций производится только органами дознания, предварительного следствия, прокуратуры, судами, налоговой инспекцией и налоговой полицией на основании постановле-ний этих органов в соответствии с действующим законодательством Рос-сийской Федерации. Изъятие оформляют протоколом, копию которого вручают соответствующему должностному лицу организации.

Главный бухгалтер или другое должностное лицо вправе с разрешения и в присутствии представителей органов, проводящих изъятие докумен-тов, снять с документов копии с указанием основания и даты изъятия.

В случае пропажи или гибели первичных документов руководитель организации назначает приказом комиссию по расследованию причин случившегося. В необходимых случаях для участия в работе комиссии приглашают представителей следственных органов, органов охраны и государственного пожарного надзора. Результаты работы комиссии оформляют актом, который утверждает руководитель организации.

Для установления сроков хранения документов, отбора их на хранение и уничтожение в ООО “Транссервис ЛТД” может быть создана постоянно действующая экспертная комиссия, в которую приказом руководителя орга-низации назначаются наиболее квалифицированные специалисты основных структурных подразделений под председательством одного из руководящих работников предприятия.

Необходимо также отметить тот важный факт, что для предупреждения случаев различных нарушений необходимым является то, чтобы каждый служащий предприятия точно знал за какой участок работы он отвечает. В этом случае гораздо легче проследить судьбу изчезнувших сумм и выявить нарушения. Внедрение контрольной средыв ООО “Транссервис ЛТД” начинается с анализа его организационной структуры.

Цель анализа - выявление мест дублирования, избытка и недостатка информации, причин ее сбоев и задержек. (с той целью, чтобы предотвратить нарушения: умышленные или нет).

Наиболее распространенный и один из самых практичных методов анализа информационных потоков - составление графиков информационных потоков. Каждая организация может установить собственные правила составления графиков информационных потоков.

Информационный поток - единичное перемещение информации - имеет следующие признаки.

документ (на чем физически содержится информация)

проблематику (к какой сфередеятельности предприятия относится информация)

исполнителя (человека, который эту информацию передает)

периодичность

Соблюдение единых правил дает возможность, в частности службе внутреннего контроля, на одном языке разговаривать со всеми, оперировать с ними в одном формате данных.

В Приложении 2 приведен график информационных потоков в бухгалтерии ООО “Транссервис ЛТД”. Здесь необходимо отметить, что внедряя систему внутреннего контроля системы бухгалтерского учета необходимо потоки бухгалтерии и отдела внутреннего контроля на данном предприятии взаимоувязать. С тем, чтобы в конечном результате отдел внтуреннего контроля мог выдавать оперативную и только необходиую информацию руководству предприятия.

Оперативная информация даст возможность руководству принимать решения, направленные на увеличение капитализации предприятия. Так в приложениях 3-7 представлены документы, которые могут быть в обращении отдела внутреннего контроля и предоствляться им руководству предприятия в различные сроки.

Сводка движения материалов - 1,4,30\30 раз в месяц

Отчет по объектам - 1,4,30\30 раз в месяц

Дебиторская задолженность - 1,4,30\30 раз в месяц

Кредиторская задолженность - 1,4,30\30 раз в месяц

Сводка денежных потоков и бартерных сделок - 1,4,30\30 раз в месяц

3. Процедуры и методы внутреннего контроля как составная часть системы внутреннего контроля

3.1. Классификация процедуд и методов внутреннего контроля

Методы и процедуры контроля являются важной составляющей системы контроля. Предпринимателю, действующему без образования юридического лица и являющемуся единственным работником на своем предприятии, особые процедуры контроля просто не нужны -- он вряд ли захочет обманывать самого себя и подводить заказчиков. Что касается предприятий, насчитывающих большое число наемных работников, таких как ООО “Транссервис ЛТД” то в их распоряжении должны быть такие методы и процедуры контроля, которые побуждали бы персонал действовать в соответствии с целями руководителей или владельцев этих предприятий. Кроме того, при наличии подобных методов резко сокращаются возможности для совершения и/или сокрытия мошенничества. Несмотря на множество видов деятельности предприятий, существует только пять типов методов контроля (таблица ниже). В отличие от мероприятий и процедур, являющихся частью контрольной среды и системы бухгалтерского учета и относящихся ко всем операциям, проводимым предприятием, специальные процедуры внутреннего контроля обычно устанавливаются для крупных или рискованных операций. На состав процедур контроля влияют объем, степень сложности и особенности видов деятельности предприятия, а также специфика контрольной среды и системы бухгалтерского учета. Так, на крупном предприятии со сложными условиями обработки данных необходимо подготовить:

* перечень продавцов или потребителей;

* условия отгрузки продукции;

* процедуры проверки качества защиты компьютерных данных.

На небольших предприятиях с относительно простыми условиями обработки данных такие процедуры контроля не всегда обязательны.

рисунок 3.1. Состав методов внутреннего контроля

Предприятия достигают целей контроля путем разработки и внедрения процедур контроля на разных уровнях организации и на разных уровнях обработки данных.

Некоторые процедуры контроля применимы непосредственно к хозяйственным операциям, файлам данных, записям и активам. Эффективность таких процедур контроля увеличивается, если проводится их регулярная проверка и если распределение функций способствует защите активов и исключению или обнаружению ошибок в финансовых документах. В компьютеризированных системах существуют процедуры контроля, обычно называемые общими, не имеющие отношения к отдельным хозяйственным операциям или файлам, но оказывающие значительное влияние на весь цикл хозяйственных операций, на несколько циклов или на работу предприятия в целом.

При отсутствии компьютерной обработки данных (КОД) все процедуры контроля, естественно, выполняются вручную. При наличии КОД некоторые процедуры контроля осуществляются с использованием ком-пьютерных программ. Такие процедуры контроля получили название “программируемые”. Одной из программируемых процедур контроля является сравнение при помощи компьютера счетов-фактур на приобретение ТМЦ с файлами записей по полученным товарам. Процедуры кон-троля должны охватывать всю систему обработки данных, начиная с первоначальной регистрации информации по хозяйственным операциям и заканчивая последними записями по ее хранению, занесенными в бухгалтерские регистры или сведенными в файлы. При наличии компьюте-ра необходимо сочетать программируемые процедуры контроля, позволяющие составлять отчеты, и выполнение вручную операций, имеющих отношение к таким отчетам. Например, перед оплатой счета продавца, которая происходит в определенные сроки, компьютерная программа может обеспечить проверку всех неоплаченных счетов-фактур на указанную дату с использованием соответствующего файла. Если соответствие имеется, счета-фактуры и отчеты по полученным счетам-фактурам переходят в файл оплаченных счетов-фактур, после чего для продавца распечатывается платежное поручение. Если соответствия нет либо из-за отсутствия информации по получению счетов-фактур, либо из-за расхождений в данных, указанных в перечне и счете-фактуре, компьютер не производит распечатки платежного поручения, а вместо этого выдает ответ: “соответствия нет”.

Это свидетельствует о том, что либо счет-фактура не указана в переч-не полученных счетов-фактур, либо нет соответствия между двумя документами. Работник, проверяющий качество выполнения бухгалтерского учета, снимает вопрос, указывая, что либо товарно-материальные ценности не были получены и, следовательно, отчет об их получении не составлялся, либо данные не согласуются друг с другом и перечисление денег продавцу не производится. Проверка соответствия данных при помощи компьютера и выдача информации по отсутствии согласования представляют собой программируемые процедуры контроля, а осуществление проверки и выдача заключения -- ручные процедуры контроля. Обе операции необходимы для достижения целей, преследующихся при проверке. В данном случае цель заключается в обеспечении законного перечисления денег продавцу.

В компьютеризированных системах компьютерные программы могут создать некоторые документы без выполнения каких-либо работ вручную. С использованием компьютера могут быть, например, проведены следующие операции: перенос в журнал следующего месяца записей, сделанных в текущем месяце; аннулирование предварительно оплаченных счетов за следующий месяц; оплата операционных расходов (арендная плата и т.п.).

Для обеспечения контроля данные, занесенные в память компьютера и подлежащие обработке, должны быть полными, точными, законными; параметры, условия и программы, использующиеся для начала работы с такими хозяйственными операциями, должны оптимизироваться и под-держиваться на соответствующем уровне.

Предприятия разрабатывают и внедряют процедуры контроля для того, чтобы быть уверенными в законности осуществляемых хозяйствен-ных операций, в том, что информация по ним зарегистрирована полностью и точно, что все ошибки в процессе ведения дел и регистрации дан-ных по ним обнаруживаются с максимальной скоростью (независимо от того, произошла ли ошибка при обработке данных по незаконным хозяйственным операциям, заключается ли она в невозможности провести обработку данных по законным операциям), что целостность зарегистрированных данных по ведению финансовой деятельности обеспечена файлами компьютера или бухгалтерскими книгами и что доступ к активам и связанным с ними документам ограничен. Это значит, что процедуры контроля дают уверенность в том, что цели контроля, заключающиеся в обеспечении полноты, точности, законности операций, в защите файлов и активов, были достигнуты и что системой бухгалтерского уче-та выдается надежная финансовая информация. Предприятиям следует применять различные способы достижения указанных целей.

Сочетание атмосферы всеобъемлющего контроля системы бухгалтер-ского учета и различных вариантов указанных пяти методов контроля направлено на устранение и/или уменьшение вероятности совершения мошенничества. Хороший контроль задает параметры приема на работу наиболее честных сотрудников, способствует моделированию и поощрению их подобающего поведения, пониманию важности выполняемой работы и обеспечивает такой документооборот, который затрудняет сокрытие мошенничества. Приведенные выше пять методов контроля закрывают перед потенциальными мошенниками доступ к ценностям, лишают их возможности скрыть следы своего преступления и безнаказанно пользоваться его плодами. Таким образом, три названных элемента являются составляющими общей структуры системы внутреннего конт-роля в любой организации или на предприятии.

3.2. Разделение обязанностей

Любой вид деятельности всегда лучше контролируется либо при распределении обязанностей между работниками, либо при помощи двойного контроля. Эти формы контроля, как и болыыинство профилактичес-ких мер, чаще всего применяются там, где производятся расчеты наличными денежными средствами. Так, получение наличных денег обычно происходит под двойным контролем. Например, в банке контролер, сверяющий состояние счета, и кассир, выдающий деньги, обычно отделены друг от друга и не имеют единовременного доступа к счету и деньгам.

Двойной контроль является таким вариантом системы контроля, при котором вся операция не может совершаться одним работником. При двойном контроле одну и ту же задачу выполняют два человека, причем обязанности между ними распределяются таким образом, чтобы ни один из них не мог выполнить все действия по данной операции. Обе разновидности контроля преследуют одну и ту же цель: не позволить одному человеку иметь неконтролируемый доступ к денежным средствам.

Внедрить в производство двойной контроль довольно трудно. Когда люди работают под двойным контролем, они не могут оторваться от своих обязанностей -- поговорить по телефону, покурить, ответить на какой-нибудь не относящийся к делу вопрос.

3.3. Система подтверждения полномочий

Процедуры контроля, осуществляемые на основе системы подтверж-дения полномочий, имеют много разновидностей, две из которых -- специальная система паролей, дающая возможность тем или иным людям пользоваться компьютером и получать доступ к определенным базам данных, и специальные карточки с собственноручной подписью, позволяющие людям входить в помещения с банковскими сейфами, обналичивать чеки и совершать иные операции в финансовых учреждениях. На ООО “Транссервис ЛТД” как-раз такая форма контроля особо развита.

Установление границ полномочий тех или иных сотрудников заставляет их не выходить за пределы суммы, в рамках которой он может принимать решение, или должностных обязанностей. Когда людям не предоставлены полномочия на ведение какой-либо деятельности, их возможности совершить мошенничество значительно сокращаются. Например, если человек не имеет права скреплять своей подписью ту или иную сделку, он просто не может вписать в счет некую сумму для себя и заставить свое предприятие оплатить эти расходы. Эффективность внутреннего контроля предполагает соответствующее распределение обязанностей между теми, кто осуществляет процедуры бухгалтерского учета и контроля, и теми, кто работает с активами. Хотя рас-пределение обязанностей имеет отношение ко всем трем элементам систе-мы внутреннего контроля (контрольная среда, система бухгалтерского учета, процедуры и методы контроля), оно особенно важно для функционирования третьего элемента -- процедур контроля. Распределение обя-занностей также предусматривает выдачу разным лицам разрешения на ведение какого-либо определенного класса хозяйственных операций, выполнение процедур контроля в процессе обработки данных, осуществление контроля за выполнением таких процедур, составление соответствующих бухгалтерских документов и работу с активами. Такая организация позволяет уменьшить вероятность возникновения ошибок, ограничить возможность злоупотреблений с активами, исключить другие виды намеренного искажения информации в финансовых документах.

Если две процедуры бухгалтерского учета, относящиеся к одной хо-зяйственной операции, выполняются разными лицами, каждое лицо осу-ществляет контроль за деятельностью второго лица. Дополнительная процедура контроля может проводиться третьим лицом. Например, один бухгалтер может обрабатывать данные по ежедневно поступающим счетам на оплату товарно-материальных ценностей (ТМЦ), другой -- заносить данные в компьютер, а третье лицо -- сравнивать занесенные в компьютер данные со счетами и удостоверяться, что каждая операция выполнена правильно. Если сравнение данных третьим лицом не проводится, возникает повышенная опасность искажения данных в финансовых документах.

Разделение обязанностей также снижает риск намеренного воровства или сговора. Например, разделение обязанностей по физической защите средств и ведению документации является эффективным механизмом борьбы с потенциальным мошенничеством. Аналогичным образом лицо, подписывающее платежные поручения, не должно иметь доступа к доку-ментам по выплате денег, т.е. таким образом предупреждается несанкци-онированное перечисление денег. Эффективность контроля возрастает в случае, если ни лицо, подписывающее чеки, ни бухгалтер не ведут перио-дического сравнения наличности в кассе и в банке с наличностью, указанной в документах.

Тот факт, что зарегистрированные данные по хозяйственным опера-циям действительно отражают реальные экономические действия, может быть проверен несколькими способами. В совершенных системах проце-дуры контроля за выдачей разрешений интегрированы в систему таким образом, что проверка хозяйственных операций на наличие ожидаемых последствий производится автоматически. Такие последствия должны анализироваться лицами, визирующими эти операции. Процедуры кон-троля, направленные на выявление фиктивных операций, включают раз-деление полномочий при обработке данных (например при отпуске продукции покупателем на условиях последующей оплаты).

Обычные процедуры выдачи разрешений предусматривают утверж-дение сделки официальным лицом, имеющим полномочия, составление отчетов по отклонениям (например составление отчетов по сотрудникам, отработавшим в течение недели болыпе положенного времени, с последующим визированием лицом, имеющим полномочия), компьютерное сравнение утвержденной нормативно-справочной информации и данных по хозяйственным операциям (например анализ заказов покупателя применительно к сумме, равной стоимости отгрузки продукции на условиях последующей оплаты, сравнение объема полученных товаров с объемом, указанным в завизированных заказах), а также процедуры, ограничивающие доступ к программам и файлам данных лиц, не имеющих разреше-ния. Официальное лицо, имеющее полномочия, может выдать разрешение путем введения пароля и личного кода с терминала. За исключением случаев визирования документов вручную Эффективность вышеперечисленных методов будет зависеть от работы программируемых процедур контроля, а также от средств защиты файлов.

Некоторые процедуры контроля за выдачей разрешений удостоверяют в том, что зарегистрированы данные только по операциям, действи-тельно имевшим место, и что данные по каждой операции регистрировались только один раз. Приведем два примера.

1. Процедуры бухгалтерского учета обычно разрабатываются для ре-гистрации данных по товарно-материальным ценностям, указанным в отчетах о получении, и данных по товарам, указанным в расходных доку-ментах. Процедуры контроля, удостоверяющие, что такие операции были завизированы, предусматривают осмотр указанных товаров для определения соответствия их содержания, состояния и количества данным, за-фиксированным в полученных и выданных предприятием счетах-фактурах. Для того чтобы такие процедуры контроля были эффективными, все отмечаемые крупные расхождения следует анализировать и устранять.

2. Осуществляется окончательное аннулирование (погашение) доку-ментов, свидетельствующих о совершении сделки по закупке ТМЦ, что исключает возможность их повторного использования.

Другие процедуры контроля за законностью сделок удостоверяют в том, что отдельные хозяйственные операции были завизированы упол-номоченными на то лицами исходя из установленных требований. Выда-ча разрешения может носить общий или специальный характер. Общее разрешение может иметь форму выдачи отделу или функциональной группе разрешения на сделку в пределах какой-то установленной суммы. На-пример, выдача разрешения на расходы для осуществления капитально-го строительства представляет собой разрешение на выполнение работ в рамках какой-то определенной суммы.

3.4. Документальный контроль

Другим видом контроля является использование документов или за-писей на машиночитаемых носителях. Документы редко служат для предупреждения мошенничества, зато они незаменимы для расследования уже совершившегося злодеяния. Так, банки для выявления афер со стороны своих сотрудников или клиентов специально изготавливают фиктивные документы с необычными пунктами и отслеживают банковские счета своих работников. Большинство компаний требуют для осуществления сделок по купле-продаже документы типа нарядов-заказов. Совершенная система финансовой и бухгалтерской отчетности является одновременно и формой документального контроля.

Процедура контроля полноты данных, использующаяся в компьютерной системе, разработана для удостоверения в том, что все первичные данные по хозяйственным операциям введены и приняты на обработку. Начальная регистрация данных по этим операциям часто предусматривает выполнение ручных действий перед введением данных по хозяйственным опера-циям в компьютер, хотя во многих системах ручной этап не используется. В ручной системе процедуры контроля разрабатываются для удостоверения в том, что данные по всем имевшим место хозяйственным операциям внесены в контрольный документ (отчет о получении товара или документов на отгрузку) и зарегистрированы. При отсутствии соответствующих процедур контроля полноты данных существует вероятность утери документов или их неправильной сортировки, что в свою очередь может привести к непра-вильной регистрации данных по хозяйственным операциям. Независимо от средств обработки следует предусматривать процедуры контроля, обеспечивающие корректировку и повторный учет выбракованных позиций. Про-цедуры контроля, обеспечивающие полноту отражения данных по хозяй-ственным операциям, осуществляются разными способами.

I. Производится нумерация всех хозяйственных операцип сразу после начала их свершения (или, желательно, предварителъная лумерация) и учет их всех после обработки.

1. В ручной системе нумерация документов представляет собой бух-галтерскую процедуру, а процедура контроля осуществляется для проверки того, были ли данные по всем пронумерованным документам обработаны полностью.

2. В компьютерной системе для проверки последовательно пронуме-рованных документов и определения отсутствующих или задублирован-ных номеров с целыо последующего проведения ручной обработки мо-жет быть проведена так называемая компьютерная последовательная проверка. Вероятность намеренного или случайного искажения нумерации может быть уменьшена в случае, если числовая последовательность будет предварительно распечатана. Если риск неправильной нумерации считается незначительным, номер присваивается документу одновременно с его заполнением.

II. Проводится проверка обработки всех данных путем применения так шазываемых “контролъиых сумм”.

1. В ручной системе такая проверка осуществляется суммированием иокументов, принадлежащих к каждой группе, перед началом и после проедения обработки данных по операциям. Считается, что обработка данных проведена правильно, если обе суммы одинаковы. Процедура контроля включает в себя сравнение двух сумм, поиск и исправление ошибок, ставших причиной расхождений. Имеются разные виды провер-ки сумм. Система двойного контроля предусматривает равенство между суммами дебета и кредита.

2. В компьютерной системе такая проверка может быть проведена путем группировки документов-источников и выяснения количества документов в каждой группе.

3. Проводится сравнение данных из разных источников. Примером этого вида контроля может быть согласование входных данных по хозяйственным операциям в пределах группы неупорядоченных документов (например согласование между накладными на получение товаров и данными, занесенными в файл заказов на покупку) с периодическим контролем либо вручную, либо с помощью компьютера, чтобы убедиться, что документ не был потерян в процессе обработки данных.

4. Определяется, была ли внесена в документы информация по всем хозяйственным операциям. Так, при учете вручную все рабочие часы, подлежащие оплате, должны быть указаны в табельном журнале; при этом их число должно соответствовать времени, за которое производится оплата конкретному работнику.

5. Проводится сравнение НСИ с показателями в первичных документах. Такая методика часто используется для учета НСИ в компьютеризированной системе, поскольку эти показатели имеют болылое значение и относительно редко изменяются.

Процедуры контроля полноты данных также необходимы для удос-товерения в том, что информация отражена правильно, а финансовые отчеты, предназначенные для внутреннего и внешнего пользования, составлены должным образом. Такие процедуры контроля особенно важ-ны при поступлении данных в бухгалтерский регистр контрольных (синтетических) счетов из источников, отличных от тех регистров, куда дан-ные были внесены первоначально. Например, сравнительно легко убе-диться в целостности информации о хозяйственных операциях по реализации товара, перенесенной в журнал-ордер М 11 (кредит счета 90) в случае, если такой перенос осуществлялся непосредственно из журнала, в котором указывались окончательные суммы реализации. Достаточной может стать проверка переноса в журнал-ордер № 11 данных за 12-месячный период. Однако если данные в журнале-ордере № 11 переносились и из других источников, для того чтобы иметь уверенность, что дан-ные по всем операциям указаны и перенесены правильно, может потребоваться дополнительная процедура контроля. Использование стандартных входящих номеров для определения правильности всех входных данных может облегчиткдостижение цели проверки.

Процедуры контроля, касающиеся полноты внесения изменений в компьютерную систему учета, разрабатываются для удостоверения в том, что данные по всем хозяйственным операциям были введены, приняты на обработку и постоянно пополняются. В некоторых случаях с помощью процедур контроля изменений можно проследить полноту их внесе-ния. Примером может служить сравнение отчетов после внесения изме-нений или в случае, если пополнение данных производится в момент их введения или проведения последовательной проверки пополненного файла, т.е. для обеспечения полноты внесения изменений используется некоторая разновидность суммирования. Такое суммирование может предус-матривать подведение итогов по группам вручную или с помощью ком-пьютера и выдачу информации по расхождениям. Следует также контролировать полноту внесения данных из компьютера, включая определе-ние и суммирование информации по хозяйственным операциям, производимым с использованием программируемых процедур бухгалтерского учета. Примерами являются программируемые процедуры бухгалтерс-кого учета, обеспечивающие составление счетов-фактур на реализацию из файла по отгруженным товарам и суммирование счетов-фактур для переноса данных в соответствующие счета.

Процедуры контроля необходимы для удостоверения в том, что дан-ные по каждой хозяйственной операции внесены в полном объеме, на нужный счет и в нужное время. Точность в сумме и счете в болыпинстве случаев достигается внедрением процедур контроля за результатами расчетов и классификацией счетов. В системах, где расчеты ведут вручную и риск ошибки при обработке данных по хозяйственным операциям невелик, периодически следует проводить двойную проверку с привлечением лица, которое повторило бы расчеты и классифицировало счета.

В компьютеризированной системе учета проверка точности внесения данных проводится для удостоверения в том, что данные правильно зарегистрированы и введены в компьютер. Хотя процедуры контроля обычно используются применительно к данным, которые оказывают прямое воздействие на остатки, приведенные в учетных регистрах, такие сведения, как, например, номер потребителя или дата счета-фактуры, также могут стать предметом процедур контроля. Для достижения высокой точности проверки данных болыпое значение имеют процедуры контроля, убеждающие, что данные по всем хо-зяйственным операциям занесены в нужное время. Это предусматривает наличие процедур определения сроков проведения операции. Указанные процедуры также позволяют осуществить правильную “выбраковку”, т.е. убедиться, что по всем операциям данные зарегистрированы и отражены в отчетах за определенные периоды времени. Так, данные по получен-ным товарам проверяют и регистрируют в момент их получения. Обыч-но документация по приемке товаров сравнивается со счетами продавца. Такой подход является частью процедуры контроля по проверке своев-ременности регистрации данных по хозяйственным операциям.

Различные процедуры обработки данных, проходящих через систему бухгалтерского учета, могут обеспечивать возможность выдачи “отче-тов по отклонениям”, которые используются управленческим персоналом в работе. Такие отчеты позволяют удостовериться в отсутствии не-которых ошибок. Например, до того как денежные средства, поступив-шие от покупателей, будут перечислены на соответствующие счета, они могут быть сравнены с отдельными счетами покупателей. Цель провер-ки на соответствие и составление “отчета по отклонениям” состоит в по-лучении уверенности о наличии данных по всем отобранным для провер-ки счетам-фактурам. Сопоставление накладных на отгрузку со счетами на оплату и составление “отчета по отклонениям” также свидетельствуют о точности и законности хозяйственных операций по продаже. Кроме того, как отмечалось выше, сам по себе контроль, проводимый управ-ленческим персоналом, и анализ “отчетов по отклонениям” являются важными условиями эффективного контроля на предприятии.

Некоторые методики, использующиеся для обеспечения полноты вве-дения данных, также могут обеспечить точность введения определенных , типов данных. Например, при внесении в компьютер суммовых данных по большому количеству покупателей информация вносится по макету:

Код покупателя / Сумма

В результате совмещения номера вводимого с терминала кода поку-пателя с аналогичным кодом в справочнике покупателей на экране ком-пыотера высвечивается наименование предприятия-покупателя. Работ-ник, вводящий информацию в компьютер, сверяет это наименование с наименованием, указанным в первичном документе.

3.5. Физические способы контроля

Физические способы контроля подразумевают охрану имущества, ог-раничение доступа к нему и проведение периодической инвентаризации. Физическая охрана средств ООО “Транссервис ЛТД” должна применяться для их защиты от хищений или других злоупотреблений. Физические способы охраны и контроля, такие, как банковские хранилища, сейфы, решетки на окнах, запоры, ключи “с секретом”, затрудняют доступ к содержимому хранилищ и тем самым снижают вероятность совершения мошеннических действий. Физические способы контроля часто применяются для хранения оборудования, которое содержится в запертых ящиках или на специальных складах, для хранения мелких приспособлений, инструментов, запираемых в столах, а также наличных денег, хранящихся обычпо в сейфах.

Простейшие формы физического контроля предполагагот установку прочных, запирающихся дверей, проведение сигнализации, привлечеиие охранников и использование других средств, предупреждающих доступ к активам лиц, не имеющих на то разрешения. Процедуры контроля должны также обеспечивать защиту активов и учетных записей от физичес-кого повреждения, например случайного уничтожения, порчи или просто неправилъного хранения.

Физические процедуры контроля ограпичивают также доступ злоумышленников к активам предприятия. Эффективность контроля зависит от правилыюго распределения обязанностей. Для предупреждения воровства и других противозаконных действий необходимо ограничить доступ ко всему, что может быть исполъзовано для осуществления сделки, т.е. продажи имущества предприятия. Чаще всего это контроль за наличными деньгами, материалъными ценностями и т.п.

В компыотеризированной системе учета ООО “Транссервис ЛТД” проводятся процедуры кон-троля, ограничивающие доступ к файлам лиц, не имеющих специального разрешения, благодаря чему уменьшается вероятность совершения несанкционированных хозяйственных операций. Процедуры контроля, направленные на обеспечение защиты компьютерных программ и данных, хранящихся в памяти машины, имеют особую важность для компь-ютерных систем, в которых имеется потенциальная возможность широкого доступа к программам и данным с терминалов. Такой контроль обычно устанавливается благодаря проведению общих процедур, имеющих отношение к сохранности программ и файлов.

Еще одним способом физического контроля за сохранностью имущества является инвентаризация. В соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. №49, физическому контролю (инвентаризации) подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств.

Кроме того, инвентаризации подлежат производственные запасы и
другие виды имущества, не принадлежащие организации, но числящиеся
в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арен-
дованные, полученные для переработки), а также имущество, не учтен-
ное по каким-либо причинам.

Инвентаризация имущества производится по его местонахождению материально ответственными лицами, за которыми закреплено это имущество.

Инвентаризация драгоценных металлов и драгоценных камней проводится в соответствии с Инструкцией о порядке получения, расходования, учета и хранения драгоценных металлов и драгоценных камней на предприятиях, в учреждениях и организациях, утверждеиной Министерством финансов Российской Федерации 4 августа 1992 г. №67, и Инст-рукцией о порядке проведения инвентаризации ценностей государственного фонда Российской Федерации, находящихся в Комитете драгоцен-ных металлов и драгоценных камней при Министерстве финансов Рос-сийской Федерации, утвержденной приказом Комитета драгоценных ме-таллов и драгоценных камней при Министерстве финансов Российской Федерации 13 апреля 1992 г. № 326.

Основными целями инвентаризации являются:

* выявление фактического наличия имущества;

* сопоставление фактического наличия имущества с данными бух-галтерского учета;

* проверка полноты отражения в учете обязательств.

В соответствии с Положением о ведении бухгалтерского учета и бух-галтерской отчетности в Российской Федерации проведение инвентаризаций обязательно:

* при передаче имущества организации в аренду, его выкупе и продаже, а также в случаях, предусмотредаых законодательством при преобразовании государственного или муниципального унитарного пред-приятия;

* перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года (инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов -- один раз в пять лет);

* при обмене материально-ответственных лиц (на день приемки-передачи дел);

* при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей;

* в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвы-чайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

* при ликвидации(реорганизации) организации перед составлением ликвидационного (разделительного) баланса и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации или норма-тивными актами Минисхерства финансов Российской Федерации.

При коллективной (бригадной) материальной ответственности ин-вентаризаиии проводятся при смене руководителя коллектива (бригадира), при выбытии из коллектива (бригады) более пятидесяти процентов его членов, а также по требованию одного или нескольких членов кол-лектива (бригады).

Количество инвентаризаций в отчетном году, дата их проведения, перечень ймущества и финансовых обязательств, проверяемых при каждой из них, устанавливаются руководителем организации, кроме случаев, когда гфоведение инвентаризации обязательно.

Для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действуюшая инвентаризационная комиссия. При большом объеме работ для одновременного проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств создаются рабочие инвентаризационные комиссии. При малом объеме работ и наличии в организации ревизионной комиссии проведение инвентаризаций может возлагаться на нее.

Персональный состав постоянно действующих и рабочих инвента-ризационных комиссий утверждает руководитель организации.

Документ о составе комиссии (унифицированная форма ИНВ-22) (приказ, постановление, распоряжение) регистрируют в книге контроля за вы-полнением приказов о проведении инвентаризации (унифицированная форма ИНВ-23).

В состав инвентаризационной комиссии включаются представители администрации оргаыизации, работники бухгалтерской службы и дру-гие специалисты (инженеры, экономисты, техники и т.д.); возможно вклю-чение представителей службы внутреннего аудита организации, незави-симых аудиторских организаций.

Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвента-ризации служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными.

До начала проверки фактического наличия имущества инвентари-зационной комиссии надлежит получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств.

Председатель инвентаризационной комиссии визирует все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), с указанием “до инвентаризации на “...” (дата), что должно служить основанием для определения бухгалтерией остатков имущества к началу инвентаризации по учетным данным.

Материально ответственные лица дают расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все ценности, поступившие под их ответственность, оприходованы, а выбывшие -- списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение доверенности на получение имущества.

Сведения о фактическом наличии имущества и реальности учтенных финансовых обязательств указываются в инвентаризационных описях или. актах инвентаризации, которые создаются не менее чем в двух экземплярах. (В дальнейшем “инвентаризационные описи” и “акты инвентариза-ции” будут именоваться “описи”.)

Инвентаризационная комиссия обеспечивает полноту и точность внесения в описи данных о финансовых обязательствах и фактических остатках основных и денежных средств, запасов, товаров, другого имущества, обеспечивает правильность и своевременность оформления материалов инвентаризации.

Фактическое наличие имущества при инвентаризации определяют путем обязательного подсчета его количества, взвешивания, обмера. Руководитель организации должен создать условия ддя полной и точной проверки фактического наличия имущества в установленные сроки -- сформировать бригаду для перевешивания и перемещения грузов, снабдить инвентаризационную комиссию технически исправным весовым хозяйством, измерительными и контрольными приборами, мерной тарой.

По материалам и товарам, хранящимсяв неповрежденной упаковке поставщика, количество этих ценностей может определяться на основании документов при обязательной проверке в натуре (на выборку) части этих ценностей. Определение веса (или объема) навалочных материалов допускается производить на основании обмеров и технических расчетов.

При инвентаризации большого количества весовых товаров ведомости отвесов готовит раздельно один из членов инвентаризационной комиссии и материально ответственное лицо. В конце рабочего дня (или по окончании перевески) данные этих ведомостей сличают, и выверенный итог вносят в опись. Акты обмеров, технические расчеты и ведомости отвесов прилагают к описи.

Проверка фактического наличия имущества производится при обяза-тельном участии материалыю ответственных лиц.

Инвентаризационные описи могут быть заполнены как с использованием средств вычислительной и другой организационной техники, так и ручным способом.

Описи заполняготся чернилами или шариковой ручкой четко и ясно, без помарок и подчисток.

Наименования инвентаризуемых ценностей и объектов, их количество указывают в описях по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учете.

На каждой странице описи прописъю указывают число порядковых номеров материальных ценностей и общее их количество в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и т.д.) эти цен-ности показаны.

Исправление ошибок производится во всех экземплярах описей путем зачеркивания неправильных записей и проставления над ними верных. Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами.

В описях не допускается оставлять незаполненные строки, на последних страницах незаполненные строки прочеркиваются. На последней странице описи должна быть сделана отметка о проведении проверки цен, таксировки (умножение количества на цену за единицу) и подведении итогов за подписями лиц, производивших эту проверку,

Описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии и ма-териально ответственные лица. В конце описи материально ответственные лица дают расписку, подтверждающую проведение комиссией про-верки имущества в их присутствии, отсутствие к членам комиссии каких-либо претензий и принятие перечисленного в описи имущества на ответственное хранение.

При проверке фактического наличия имущества в случае смены ма-териально ответственных лиц прииявший имущество расписывается в описи о получении, а сдавший -- о сдаче этого имущества.

На имущество, находящееся на ответствепном хранении, арендованное или полученное для переработки, составляются отдельные описи.

Если инвентаризация имущества проводится в течение нескольких дней, то помещения, где хранятся материальные ценности, при уходе ин-вентаризационной комиссии должны быть опечатаны. Во время перерывов в работе инвентаризационных комиссий (обеденный перерыв, ноч-ное время, другие причины) описи должны храниться в ящике (шкафу, сейфе) в закрытом помещении, где проводится инвентаризация.

Обнаружив после инвентаризации ошибки в описях, материально ответственные лица должны немедленно (до открытия склада, кладовой, секции и т.п.) заявить об этом председателю инвентаризационной комис-сии. Инвентаризационная комиссия осуществляет проверку указанных фактов и в случае их подтверждения исправляет выявленные ошибки в установленном порядке.

Для оформления инвентаризации необходимо применять формы пер-вичной учетной документации по инвентаризации имущества и финан-совых обязательств.

Формы документов по учету результатов инвентаризации утверждены постановлением Госкомстата РФ от 18 августа 1998 г. № 88 “Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации”.

В частности, при инвентаризации рабочего скота и продуктивных животных, птиц и пчелосемей, многолетних насаждений и питомников применяются формы, утвержденные Министерством сельского хозяйства и продовольствия Российской Федерации для сельскохозяйственных организаций.

По окончании инвентаризации могут проводиться контрольные про-верки правильности осуществления инвентаризации, в которых принимают участие члены инвентаризационных комиссий и материально от-ветственные лица обязательно до открытия склада, кладовой, секции и т.п., где проводилась инвентаризация.

Резулътаты контрольных проверок правильности проведения инвен-таризации оформляются актом (унифицированная форма ИНВ-24) и ре-гистрируются в книге учета контрольных проверок правильности прове-дения инвентаризаций (унифицированная форма ИНВ-25).

Суммы излишков и недостач товарно-материальных ценностей в сли-чительных ведомостях указываются в соответствии с их оценкой в бух-галтерском учете.

Для оформления результатов инвентаризации могут применяться регистры, в которых объединены показатели инвентаризационных описей и сличительных ведомостей.

На ценности, не принадлежащие организации, по числящиеся в бух-галтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендован-ные, полученные для переработки), составляются отдельные сличительные ведомости.

Сличительные ведомости могут быть составлены как с использованием средств вычислителъной и другой организационной техники, так и вручную.

Выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета регулируются в соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации

В документах, предоставляемых для оформления списания недостач ценностей и порчи сверх норм естественной убыли, должны содержатъся решения следственных или судебных органов, подтверждающие либо отсутствие виновных лиц, либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц, либо заключение о факте порчи ценностей, полученное от отдела технического контроля или специализированных организаций (инспекций по качеству и др.)

Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяе-мыи период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах.

О допущенной пересортице материалыю ответственные лица предо-ставляют инвентаризационной комиссии подробные объяснения.В том случае, если при зачете недостач излишками по пересортице стоимостъ недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказав-шихся в излишке, эта разница в стоимости относится на виновных лиц.

Если конкретные виновники пересортицы не установлены, то суммовые разницы рассматриваются как недостачи сверх норм убыли и списы-ваются в организациях на издержки обращения и производства.

На разницу в стоимости от пересортицы в сторону недостачи, обра-зовавшейся не по вине материально ответственных лиц, в протоколах инвентаризационной комиссии должны бытъ даны исчерпывающие объяснения о причинах, по которым такая разница не отнесена на винов-ных лиц.

Предложения о регулировании выявленных при инвентаризации рас-хождений между фактическим наличием ценностей и данными бухгал-терского учета представляются на рассмотрение руководителю органи-зации, который и принимает окончателъное решение о зачете.

Результаты периодической инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентари-зация, а годовой -- в годовом бухгалтерском отчете.

Данные инвентаризаций, проведенных в отчетном году, обобщаются в ведомости результатов, выявленных инвентаризацией (унифицированная форма ИНВ-26). С 1 января 2001 г. будет применяться новая форма ИНВ-26, утвержденная постановлепием Госкомстата России от 27 марта 2000 г.

3.6. Система независимых проверок

Система независимых проверок основывается на следующем психо-логическом факторе: люди, зная, что их работа контролируется кем-то другим, вряд ли решатся совершить мошенничество. Виды независимых проверок могут быть самыми различными. Один из ниж -- метод “обязателыюго контроля”, который применяется в США. Управление контро-ля денежного обращения в Соединенных Штатах требует, чтобы каждый банковский служащий имел в течение года не менее одного непрерывного недельного отпуска. Предполагается, что в его отсутствие соответствущаая работа будет выполняться другими сотрудниками банка. Если же этого не происходит. метод “обязателыюго контроля” не срабатывает и вероятпость совершения мошенничества не уменьшается. Другими формами независимых проверок могут быть периодическая ротация кадров, проведение аттестаций персонала, ревизий, организация так называемых “горячих линий”, специальных номеров телефонов, по которым сотрудники могут сообщатъ о своих подозрениях, использование независимых аудиторских проверок, организация на предприятии подразделения внутреннего аудита, проведение периодических проверок со стороны подразделения внутреннего аудита головной организации, если предприятие является участником группы предприятий.

Важными элементами формирования системы контроля, имеюшим значение для предупреждения случаев мошенничества, являются программы по повышению безопасности производства и эффективно работаюшее подразделение внутреннего аудита. Хотя больнинство исследований свительствует, что с помощью внутренних аудиторских проверок выявляется лишь 20% от всех злоупотреблений со стороны наемных работников (остальные обнаруживаются благодаря сигналам и бдительности коллег, а то -- и просто случайно), само наличие на предприятии штатных аудиторов дает значительный профилактический эффект. Штатные аудиторы обеспечивают проведение независимых проверок и заставляют потенциалъных мошенников отказаться от мысли совершить злодеяние. Наглядная и эффективная работа службы безопасности в сочетании с реализацией программы по предупреждению производственных потерь может содействовать тому, что каждый случай мошенничества будет надлежащим образом расследован, а слабости и нарушения в области контроля преданы гласности.

Инспекционные процедуры контроля снижают риск сбоев при осу-ществлении бухгалтерского учета и контроля в области аудиторской де-ятельности. Инспекционные процедуры контроля также способствуют своевременному обнаружению ошибок. Контроль за бухгалтерским учетом, осуществляемым вручную, оказывает большое влияние на качество ведения бухгалтерских документов. При эффективнЪм инспекционном контроле персонал, ведущий бухгалтерский учет и реализующий проце-дуры контроля, может быть ориентирован на внесение необходимых изменений при осуществлении новых хозяйственных операций, исправление ошибок, если таковые происходят, и улучшение работы в случае, если применяемые процедуры не дают должного эффекта.