Аудит неопераційних витрат на підприємстві

АУДИТ НЕОПЕРАЦІЙНИХ ВИТРАТ НА ПІДПРИЄМСТВІ

1. Сутність і визначення аудиту. Мета й завдання аудиту витрат

Економічна наука дає багато визначень аудиту. Можна навести деякі з них: аудит -- це процес, під час якого компетентна, незалежна особа збирає й оцінює свідчення про кiлькiсну iнформацiю, яка стосується конкретного економічного суб'єкта, з метою встановлення i відображення у звiтi ступеня вiдповiдностi цієї кiлькiсної iнформацiї встановленим критеріям.

Існує i таке визначення: аудит -- це незалежна експертиза фінансових звiтiв та іншої iнформацiї про господарсько-фiнансову дiяльнiсть суб'єкта господарювання з метою формування висновків про його реальний фінансовий стан.

Це визначення суттєво вiдрiзняється від визначення аудиту згідно з Законом України “Про аудиторську дiяльнiсть” [ ]. За законом, аудит -- це перевірка публічної бухгалтерської звiтностi, обліку, первинних документiв та іншої інформації щодо фінансово-господарської дiяльностi суб'єктів господарювання з метою визначення достовiрностi їх звiтностi, обліку, його повноти і вiдповiдностi чинному законодавству та встановленим нормативам.

У західних країнах публічною є не бухгалтерська, а фінансова звiтнiсть. Якби бухгалтерська звiтнiсть була опублікована, то виявилась би дуже складною для користувачів. Крім того, у багатьох країнах світу не існує єдиного Плану рахунків бухгалтерського обліку. Користувач дістає легку для сприйняття i розуміння iнформацiю у вигляді фінансових звiтiв, ця iнформацiя є повною, оскільки подається розшифрування окремих статей фінансової звiтностi.

В Україні ж за наявності Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань i господарських операцій підприємств i органiзацiй опублікування бухгалтерської звiтностi або iнформацiї можна вважати позитивним явищем, проте бухгалтерська iнформацiя є, з одного боку, докладною, а з іншого --обмеженою, оскільки вона не розкриває повністю деяких важливих моментів.

Сутність аудиту полягає у перевiрцi бухгалтерської звiтностi, обліку, первинних бухгалтерських документів та іншої iнформацiї, що стосується фінансово-господарської дiяльностi суб'єктів господарювання з метою висловлення незалежної думки аудитора про її достовiрнiсть в усіх суттєвих аспектах i вiдповiднiсть вимогам законів України та національним положенням (стандартам) бухгалтерського обліку або іншим правилам згідно з вимогами її користувачів.

Аудит -- це вид підприємницької дiяльностi аудиторів або аудиторських фірм, які покликані захищати інтереси власників, iнвесторiв, держави.

Користувачам важливо знати мати достовірну, повну, неупереджену інформацію про всі дії і події суб'єкта господарювання, які належать до витрат підприємства. Для користувачів інформація про витрати є досить важливою, тому що:

-- це ціноутворюючий фактор;

-- суттєвий чинник прибутковості чи збитковості діяльності суб'єкта господарювання;

-- це фактор, який впливає на оподаткування суб'єкта господарювання;

-- є соціальним фактором, що впливає з одного боку, на задоволення соціальних потреб працівників через заробітну плату, премії тощо, з другого - через ціни на покупну продукцію для задоволення потреб населення.

Метою аудиту витрат є складання аудитором висновку про те, чи відповідає інформація, відображена у фінансовій звітності щодо витрат, в усіх аспектах нормативним документам, які регламентують порядок обліку, підготовки і подання фінансових звітів.

Щоб скласти об'єктивну думку щодо інформації про витрати суб'єкта господарювання, аудитору необхідно:

1. Одержати обґрунтовану гарантію того, що інформація в бухгалтерській документації та інших джерелах даних із питань перевірки достовірна і достатня;

2. Вирішити, чи правильно відтворена в обліку і звітності відповідна інформація.

Метою аудиту витрат є:

-- перевірка правильності класифiкацiї витрат, не пов'язаних із виробництвом;

-- перевірка повноти відображення витрат у бухгалтерському обліку.

При перевiрцi витрат дiяльностi необхідно виконати такі аудиторські процедури:

-- перевірка складу витрат за статтями згідно із застосовуваною підприємством класифiкацiєю;

-- перевірка наявності та повноти оформлення документів, які підтверджують витрати;

-- перевірка складу витрат за центрами виникнення витрат згідно із застосовуваною підприємством класифiкацiєю;

-- перевірка наявності та повноти оформлення документів, які підтверджують витрати;

-- перевірка правильності розрахунку резерву сумнівних боргів;

-- перевірка обгрунтованостi списання на витрати поточної безнадійної заборгованості суми, що перевищує резерв сумнівних боргів;

-- перевірка правильності відображення в обліку витрат від знецінення, нестачі та псування запасів;

-- перевірка наявності й повноти оформлення документів, які підтверджують витрати;

-- перевірка повноти відображення витрат, пов'язаних із нарахуванням та сплатою вiдсоткiв за кредит;

-- перевірка наявності й правильності відображення витрат, пов'язаних із випуском, утриманням та обігом цінних паперів;

-- перевірка наявності й правильності відображення витрат, пов'язаних із фінансовим лізингом;

-- перевірка наявності й правильності відображення витрат, пов'язаних із втратами: від iнвестицiй в асоцiйованi підприємства; від спільної дiяльностi; від iнвестицiй у дочiрнi підприємства;

-- перевірка розрахунку собiвартостi: реалізованих фінансових iнвестицiй; реалізованих необоротних активів; реалізованих майнових комплексів;

-- перевірка правильності розрахунку від'ємних неопераційних курсових різниць;

-- складання переліку вiдсутнiх первинних документів;

-- складання переліку витрат, не відображених в обліку;

-- узагальнення iнформацiї з аудиту витрат;

-- перевірка Головної книги щодо суттєвості нестандартних записів на бухгалтерських рахунках;

-- вивчення операцій із пов'язаними сторонами: протоколів, договорів щодо операцій із пов'язаними сторонами, наявність операцій із пов'язаними особами, не відображених в обліку.

При перевiрцi й оцiнцi внутрішнього контролю витрат дiяльностi застосовують тест.

Тестування дає змогу встановити, як здійснюється класифiкацiя витрат на пiдприємствi, чи здійснюється санкціонування таких витрат.

За результатами тестування аудитор переходить до складання програми аудиту витрат дiяльностi. Кiлькiсть аудиторських процедур оберненопропорцiональна оцiнцi системи внутрішнього контролю: чим вища оцінка системи внутрішнього контролю, тим менше аудиторських процедур може планувати аудитор.

За програмою аудиту здійснюється перевірка правильності відображення витрат дiяльностi в обліку i звiтностi за обраним методом організації аудиту (суцільний, вибірковий, комбінований).

Аудиторство нерівнозначне нашим поняттям документальної комплексної ревiзiї, рахункової перевірки балансу, судово-бухгалтерської експертизи, аналiзу господарсько дiяльностi, але аудит використовує методи їх дослідження. В основному це поєднання методів документальної ревізії i аналiзу господарської дiяльностi.

Огляд. Це використання, зокрема, вiзуалъної оцінки певних подій. Цей метод використовується на різних стадіях аудиторської перевірки. На початку перевірки аудитор може обійти підприємство клієнта i скласти перше враження про бізнес, основні засоби підприємства, рівень зносу обладнання. Огляд активів дає точну iнформацiю про їх існування i орієнтовану про їх стан i оцінку.

Крім того, можна проводити пряме візуальне спостереження за роботою працiвникiв пiдприємства-клiєнта з виконання ними своїх обов'язків. Спостереження за роботою бухгалтерів може допомогти аудитору в оцiнцi ефективності окремих процедур контролю. Спостереження не бувають достатніми самі по собі, попередні враження необхідно підтвердити іншими свідченнями.

Опитування. У результаті опитування клієнт дає письмову чи усну iнформацiю на запитання аудитора. На етапі планування перевірки необхідно зробити висновки про бізнес підприємства клієнта i структуру внутрішнього контролю.

У результаті опитування можна одержати значні обсяги свідчень, але цю iнформацiю не вважають остаточною, оскільки вона не надходить з незалежного джерела i може бути викривлена на користь клієнта.

Підтвердження. Це одержання письмової вiдповiдi від незалежної третьої особи, яка підтверджує правильність тієї чи іншої iнформацiї у вiдповiдь на вiдповiдних запит аудитора. Оскільки підтвердження надходять з незалежних від клієнта джерел, вони є особливо цінними i широко використовуються як пiдтверднi свідчення.

Рішення щодо використання підтвердження залежить від того, наскільки в кожній конкретній ситуації потрібна більш надійна, ніж звичайно iнформацiя, а також від доступності альтернативних свідчень. Залежно від конкретних умов практично будь-яка господарська операція може бути підтверджена третьою особою.

Підтвердження -- це досить корисний тип свідчень при перевiрцi багатьох видів iнформацiї. Щоб свідчення було надійним, підтвердження має бути під контролем аудитора від запиту до вiдповiдi. Якщо виявиться, що підготовкою запитів про підтвердження, їх надсиланням i одержанням вiдповiдей займається клієнт, то це означає, що аудитор втратив контроль, а разом з ним i свою незалежність. У такому разі зменшується надiйнiсть свідчень.

Фактичний контроль. Під фактичним контролем розумiєтъся огляд i підрахунок аудитором матеріальних активів (виробничих запасів, коштів, цінних паперів, основних засобів та інше). Iнвентаризацiя -- це метод контролю фактичної наявності та стану підконтрольних об'єктів.

Основні завдання iнвентаризацiї полягають у визначенні фактичного стану i наявності основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів у касi, на рахунках у банках, розрахунково-кредитних операцій, а також обсягів незавершеного виробництва підприємства. Iнвентаризацiєю здійснюється контроль за збереженням матеріальних цінностей, коштів, виявляються предмети, які втратили свою первісну якість, та у разі необхiдностi, понаднормативні та невикористані матеріали, інвентар i обладнання, машини та iншi об'єкти основних засобів. Одночасно при iнвентаризацiї перевіряють додержання правил i умов зберігання товарно-матеріальних цінностей i коштів, а також правил утримання та експлуатації машин, обладнання, iнструментiв, спецодягу, інвентарю та інше.

Iнвентаризацiя використовується для контролю достовiрностi даних бухгалтерського обліку i звiтностi підприємства.

В процесі інвентаризації використовуються контрольні процедури, які дають можливість перевіряти матерiальнi цiнностi i кошти в натурі з переліченням, зважуванням, обмірюванням, а кошти у розрахунках -- взаємним зваренням сум з іншими підприємствами i окремими особами, які є платниками підприємства або одержувачами коштів від нього.

Аудиторська практика передбачає участь аудиторів під час iнвентаризацiї активів у разі, коли: активи значні відносно ресурсів підприємства в цілому; аудитор не покладається на дані iнвентаризацiї, проведеної адмiнiстрацiєю, для одержання iнформацiї про наявність активів. Особливо бажана перевірка незавершеного виробництва, така перевірка може допомогти в плануванні інших процедур аудиту. Аудитором можуть проводитись також додаткові чи повторні iнвентаризацiї.

Фактичний контроль -- це об'єктивний метод, який дає змогу перевірити як кiлькiснi характеристики активу, так i правильність його опису. У деяких випадках це також корисний метод оцінки стану активу чи його якісних характеристик. Але фактичний контроль недостатній для підтвердження того, що iснуючi активи дiйно належать клієнту. Крім того, в багатьох випадках аудитор не має достатньої квалiфiкацiї, щоб робити висновки щодо такої якісної характеристики, як моральний знос. За допомогою фактичного контролю, як правило, не можна визначити чи правильно були зроблені оцінки для фінансової звiтностi.

Документальна перевірка -- це перевірка документів i записів клієнта з метою визначення достовiрностi й законності операцій, зафіксованих у них. Бiлъшiсть документальної iнформацiї є внутрішньою i зовнішньою одночасно. Найбільш переконливими є документи, що пiдготовленi й направлені клієнту третіми особами. Достовiрнiшими (з точки зору зменшення ймовірної підробки), ніж звичайні зовнiшнiх документи, є офiцiйнi документи, які мають підписи посадових осіб, печатки, спецiальнi розпiзнавальнi знаки, тиснення та інше. Це-- погашені чеки, векселі (заповнені iндiвiдуально), сертифікати цінних паперів, письмові угоди, контракти, документи про право власності, страхові поліси та інше.

До звичайних зовнiшнiх документів належать рахунки-фактури постачальників, замовлення покупців на поставку, заявки на кредит, векселі стандартної банківської форми, заявки на страхові поліси, звичайні контракти, кореспонденція.

Крім того, існує внутрішня документація, яка підготовлена i оброблена всередині підприємства. Деякі з цих документів можуть бути неофiцiйними i на них не можна повністю покладатись. Рівень довіри до цих документів залежить від якості внутрішнього контролю за їх підготовкою i обробкою.

У практиці аудитори використовують такі методи документальної перевірки: огляд документів за формою, арифметична перевірка, внутрішнє підтвердження документів, перевірка документів по суті.

При перевiрцi первинних документів за формою додержуються вимоги нормативно-правових актів при відображенні господарських операцій у первинних документах, облікових регістрах. При цьому аудитори керуються нормативними актами про документи i документообіг у бухгалтерському обліку. Для встановлення юридичної сили первинного документу перевіряють наявність таких реквiзитiв: назви документа та його коду; дати складання, змісту господарської операції (у кiлькiсному i вартісному виразі). Перевіряють справжнiстъ пiдписiв посадових осiб, звірених зі зразком, що знаходиться в бухгалтерії, наявність штампів i печаток, розписок про одержання цінностей. Контролюють наявнiстъ усіх додатків до первинних документів, підстав на відпуск цінностей, доручень тощо.

Арифметична перевірка -- це перевірка правильності арифметичних пiдрахункiв у документах, облікових регістрах i звітних формах.

Важливим моментом при внутрішньому пiдтвердженнi документів є напрямок пошуку доказів. Для підтвердження вибирається окрема фінансова стаття з якого-небудь рахунка. Потім аудитор досліджує у зворотному напрямку систему обліку i контролю, щоб знайти первинний документ, дані якого підтверджують вибрану статтю.

Це допомагає аудитору з'ясувати, чи вся облікова iнформацiя адекватно підтверджується (передумова -- реальність, напрям контролю -- обгрунтованiсть), але документальне оформлення не є доказом подальшого обліку всіх операцій без винятку (ця проблема вирішується простежуванням).

Трасування здійснюється в протилежному напрямі. Аудитор відбирає первинний документ i простежує систему обліку i контролю, щоб знайти заключний бухгалтерський запис операції.

За допомогою трасування аудитор може визначити, чи всі операції були облiкованi, i доповнити iнформацiю, отриману в ході підтвердження. Але необхідно враховувати можливість того, що деякі події не були вiдображенi й у первинній документації, i в системі обліку.

Перевірка документів по суті -- це перевірка законності здійснених господарських операцій, правильності віднесення операцій на рахунки i включення їх у статті балансу.

Сканування. За допомогою сканування вивчають нетипові статті i події, вiдображенi в документації клієнта. Типові напрямки сканування в аудиторській програмі формулюються так: сканувати кредитові записи рахунків витрат i підтвердити їх даними первинних документів.

Мета сканування -- знайти щось нетипове. Як правило, в ході процедури сканування пряма доказова iнформацiя не проявляється, але можуть виникнути питання, щодо яких необхідно отримати додаткову iнформацiю. У результаті сканування можна виявити кредитові залишки на рахунках дебіторської заборгованості, нетипові значні чекові виплати, нетипово малий обсяг реалiзацiї за місяць, наступний після закінчення фінансового року, i великі депозити, утворені шляхом внесення наявних коштів незадовго до кінця року.

Сканування корисно застосовувати при використанні вибірки для прийняття аудиторських рішень. Якщо вибірка слугує основою відбору статей для перевірки, завжди існує ймовiрнiсть того, що аудитори не виявлять помилки клієнта, вибравши приклад, який не відображає всю сукупність статей. Це може призвести до прийняття аудитором помилкового рiшення. Аудитори зменшують ризик прийняття помилкового рiшення, скануючи статті, що не ввійшли до вибірки.

Аналiтичнi процедури використовуються для одержання аудиторських доказів. Термін «аналiтичнi процедури» в міжнародних аудиторських стандартах використовується для опису економічного аналiзу показників i тенденцій. Вони включають порівняння фінансової інформації:

-- з нефiнансовою iнформацiєю;

-- із зiставною iнформацiєю за попередні періоди;

-- з очікуваними результатами (планом, бюджетом та інше);

-- аналогічною iнформацiєю в галузі (порівняння показників з показниками аналогічних підприємств у галузі).

Аналiтичнi процедури використовуються при плануванні аудиту, оцiнцi достовiрностi балансу, порiвняннi підприємств, оцiнцi фінансового стану i платоспроможності підприємств, визначенні можливості підприємства залишатись діючим.

На стадії планування аудиту аналiтичнi процедури допомагають аудитору визначити особливості дiяльностi клієнта i окреслити проблеми у формуванні фінансової iнформацiї, а також рівень ризику. Вони виявляють об'єкти, що потребують особливої уваги аудитора.

Аналітичні дослідження необхiднi для визначення аудиторського ризику та суттєвості економічної інформації.

За допомогою взаємозв'язку i взаємозалежності показників аналiтичнi процедури дають можливість підтвердити чи не підтвердити достовiрнiсть фінансової iнформацiї.

Економічний аналiз у фінансовому аудиті застосовується при перевiрцi виробництва реалiзацiї продукції, використанні трудових ресурсів, основних фондів i матерiалiв У виробництві, виявленні перевитрат собiвартостi окремих видів продукції, визначенні їх рентабельності.

Економічний аналiз також дає можливість виявити фактори, які негативно вплинули на результати фінансово-господарської дiяльностi, а також встановити подальший напрям контрольного процесу з метою виявлення втрат i перевитрат, а також конкретних осiб, вiдповiдальних за незадовiльнi результати господарювання.

Перерахунок. Це перевірка арифметичної правильності, точності пiдрахункiв i передачі iнформацiї. Перевірка передачі iнформацiї полягає в рознесенні за рахунками. Аудитор має переконатись, що одна й та сама сума врахована в декількох документах. Так, аудитор проводить невеликі тести, щоб переконатись в правильності синтетичного й аналітичного обліку обсягів реалізації, зіставляючи їх з даними в обліку дебіторської заборгованості, звіряється з Головною книгою.

2. Послідовність проведення аудиту

Аудиторський процес починається з того моменту, коли потенційний клієнт звертається з проханням провести аудит. Для позитивного чи негативного рiшення щодо прийняття такої пропозиції керівництву аудиторської фірми необхідно вiдповiсти на такі запитання:

Чи має фірма або чи буде мати в майбутньому необхідний персонал, який володіє потрібними знаннями та павичками для виконання такого завдання?

Чи потрiбнi будуть додаткові працівники для виконання даного о6сягу робіт?

Чи є незалежними аудиторська фірма та її окремі працівники стосовно потенційного клієнта?

Чи не збігається час передбачуваної перевірки з іншими невідкладними завданнями та обставинами фірми?

Послідовність проведення аудиту зображена на рисунку 1.

І етап		Планування, реєстрація і контроль, аудитор досліджує і дає відповідну оцінку процедурам внутрішнього контролю на підприємстві
ІІ етап		Оцінка бухгалтерського обліку й аудиторського ризику
ІІІ етап		З'ясовуються шляхи пошуку аудиторських доказів
ІV етап		Тестування працівників внутрішнього контролю
V етап		Скорочена і глибока перевірка операцій та процедури дослідження на суттєвість, огляд фінансової звітності
VІ етап		Оформлюються матеріали аудиту і складається аудиторський висновок

Рис. 1. Послідовність проведення аудиту

Крім того, якщо клієнт змінив аудитора, варто з'ясувати обставини та причини такого кроку.

Перш ніж прийняти пропозицію від клієнта, аудиторові необхідно отримати попередню iнформацiю про галузь економічної дiяльностi та про форму власності підприємства, систем управління, органiзацiйну структуру, види здійснених операцій, а також оцінити отриману iнформацiю про дiяльнiсть клієнта, що сприятиме якісному та квалiфiкованому проведенню аудиту.

Аудитор може отримувати iнформацiю про виробничу та економічну діяльність підприємства з різних джерел, а саме:

1) попередній досвід спiвпрацi з клієнтом та роботи аудитора на підприємствах тієї галузі економіки, в межах якої працює потенційний клієнт;

2) спiвбесiди зі спiвробiтниками та посадовими особами підприємства;

З) спiвбесiди зі спецiалiстами служби внутрішнього контролю (аудиту) та аналiз звiтiв про проведення процедур внутрішнього аудиту;

4) співбесіди з іншими аудиторами, а також юрисконсультантами та іншими радниками, які надавали послуги підприємству або працювали в даній сфері;

5) спiвбесiди з обізнаними особами, які не входять до штату даного підприємства (клієнтами, постачальниками, конкурентами);

6) публікації та видання про конкретику галузі дiяльностi підприємства (наприклад, урядова статистика, опублiкованi дані досліджень та оглядів, звіти, пiдготовленi банками або торговцями цінними паперами, фінансова преса);

7) законодавчі акти та розпорядження, які значною мірою впливають на дiяльнiсть підприємства.

Після того, як угода про роботу над проектами буде ухвалена, необхідно одержати деталънiшу iнформацiю про бізнес підприємства. Як свідчить практика, аудитор має отримати таку iнформацiю до проведення процедур аудиту. У зв'язку з метою визначення обсягів, складності та термiнiв виконання аудиторських послуг, кола питань i проблем, які необхiднi під час підготовки аудиторського висновку, може бути проведена попередня експертиза дiяльностi клієнта.

Інформація про бізнес підприємства збирається до початку перевірки, але, як правило, вона проходить обробку та доповнюється новими даними пiзнiше, коли аудитор та його асистенти мають достатньо iнформацiї про дiяльнiсть клієнта.

Знання про галузь господарської дiяльностi є iнформацiйною базою, на пiдставi якої аудитор дає свою професійну оцінку підприємству. Розуміння особливостей дiяльностi у конкретній галузі та використання цих знань належним чином допомагає аудиторам під час планування аудиту, оцінки аудиторських даних та забезпечення кращого рівня обслуговування клієнта.

Під час проведення перевірки аудитору необхідно внести вiдповiднi коригування та проаналізувати iнформацiю, зібрану раніше, в тому числі й дані в робочих документах попередніх років. Аудитор також повинен проаналізувати та виявити значні зміни, які мали місце після проведення останнього аудиту.

Завданням аудитора також є забезпечення асистентів, залучених до роботи, необхідними знаннями щодо бізнесу клієнта, що значно полегшить проведення аудиторської перевірки. Йому слід упевнитися, що асистенти розуміють необхiднiсть бути готовими до сприйняття додаткової iнформацiї відносно дiяльностi клiента i доводитимуть цю iнформацiю до відома аудитора та інших асистентів.

Якщо буде прийнято позитивне рiшення про надання аудиторських послуг, аудиторська фірма та клієнт можуть обмінятися листами.

Лист-пропозицiя аудитора підтверджує його згоду з поставленим завданням i масштабом аудиту. Такий лист-пропозицiя може містити положення, які стосуються меж вiдповiдальностi аудитора перед клієнтом, форми надання звіту аудитора і його висновків та iншi моменти, про які аудитор вважає за необхідне домовитися до початку перевірки.

Після обміну листами та на їх основi складається договір на проведення аудиту.

Договір є основним документом, який засвідчує факт встановлення домовленості між замовником i виконавцем про проведення аудиторської перевірки.

Залежно від конкретних обставин, зміст договору на проведення аудиту може бути різним, проте існує ряд моментів, які в будь-якому разі мають бути зазначеними в договорі. Обов'язково мають бути розкриті такі положення:

-- мета аудиту;

-- масштаб аудиту, включаючи посилання на чинне законодавство, нормативи (поняття масштабу аудиту включає в себе необхідний обсяг та глибину перевірки; склад, кiлькiсть, обсяг аудиторських процедур);

-- можливість доступу до будь-яких записів, документації та іншої iнформацiї замовленої у зв'язку з аудитом;

-- відповiдальнiсть керівництва підприємства за надану аудиторам iнформацiю (у разі необхiдностi обумовлюється вимога про одержання від керівництва письмового підтвердження наданої iнформацiї);

-- умови вiдповiдальностi за початкові залишки під час першого проведення аудиту або якщо попередні перевірки виконувались іншим аудитором;

-- вказівка на те, що в зв'язку з рівнем суттєвості перевірки та інших властивих аудиту обмежень існує можливість, навіть ймовiрнiсть того, що будь-які iстотнi помилки можуть бути не поміченими;

-- форма, в якій замовникові буде видана iнформацiя про результати проведеної аудитором роботи (обсяг i склад переданої замовнику документації).

Крім того, у договір можуть бути включені такі пункти:

1. Угоди, які стосуються планування аудиту.

2. Угоди, як стосуються залучення до перевірки інших аудиторів та фахiвцiв інших галузей з деяких аспектів аудиту.

З. Угоди, які стосуються залучення до перевірки внутрiшнiх аудиторів та іншого персоналу клієнта.

4. Порядок розрахунків за виконання робіт з аудиту.

5. Будь-які можливості обмеження аудиторського зобов'язання.

б. Посилання на будь-які додаткові угоди між аудитором та клієнтом.

Детальна структура договору може бути різною, проте його форма в цілому повинна вiдповiдати загальноприйнятій в Україні формі складання договорів. У преамбулі договору після зазначення назви та номера договору, місця й дати його підписання наводяться назви сторін, які склали договір (замовник та виконавець), прізвища посадових осiб, які підписали договір від iменi кожної сторони.

У роздiлi “Предмет договору” вказується назва аудиторської послуги (“проведення аудиту” або “аудиторська перевірка”), мета аудиту і характеризується його масштаб.

У роздiлi “Зобов'язання сторін” задається перелік та характеристика зобов'язань, які бере на себе кожна із сторін. При цьому перелік зобов'язань замовника повинен містити такі положення:

-- надання аудиторам можливості доступу до будь-яких записів, документації та іншої інформації, яка запрошена у зв'язку з аудитом;

-- відмову від будь-яких дій, які здійснюються з метою впливу на думку аудитора;

-- зобов'язання щодо прийому й оплати робіт;

-- iншi зобов'язання.

У перелік зобов'язань аудитора необхідно включити:

-- дотримання умов конфiденцiйностi iнформацiї та інших принципів аудиту;

-- зазначення форми, у якій замовникові буде видана iнформацiя про результати проведеної аудитором роботи (обсяг та склад переданої замовникові документації);

-- дотримання вимог щодо якості згідно із стандартами та нормами аудиту, законними актами України та іншими критеріями;

-- зобов'язання інформувати замовника, якщо в процесі роботи виявляється недоцiльнiсть її;

-- iншi зобов'язання.

У роздiлi “Порядок здавання та приймання робіт” дається перелік, характеристика та послiдовнiсть процедур, які виконуються сторонами у процесі передачі результатів роботи, а також зазначаються умови та порядок оформлення відмови замовника прийняти виконану роботу.

У роздiлi “Термін виконання робіт” вказуються тривалість виконання роботи, дати початку та закінчення, а також терміни надання результатів виконання робіт.

У роздiлi ”Вартість робіт та порядок розрахунків” вказуються відомості про розмір та порядок виплати винагороди за виконання робіт.

Розділ “Вiдповiдальнiсть сторін мiститъ умови вiдповiдальностi кожної сторони (за які саме випадки сторони нестимуть вiдповiдальність та в якому вигляді). Доцільно також обумовити аспекти, за які та чи інша сторона не несе відповiдальнiсть.

В умовах вiдповiдальностi замовника мають бути зазначені такі положення:

-- відповiдальнiсть за достовiрнiсть наданої аудиторам інформації;

-- вiдповiдальність у разі невиконання рекомендацій аудитора;

-- вiдповiдальність за невиконання зобов'язань прийому та сплати винагороди за роботу;

-- інші види й умови вiдповiдальностi.

В умовах вiдповiдальностi виконавця необхідно помістити положення:

-- вiдповiдальність за якість виконаних робіт;

-- вiдповiдалънiсть за дотримання термiнiв робіт;

-- вiдповiдальність за дотримання принципів аудиту під час виконання робіт;

- iншi види й умови вiдповiдальностi.

У цьому ж роздiлi обумовлюється вiдповiдальність за початкові залишки під час першого проведення аудиту або вiдповiдальність у разі, якщо попередні перевірки виконувались іншим аудитором. Тут має також бути вiдмiтка про термін дії такої вiдповiдальностi.

У роздiлi” Термін дії договору” наводиться вказівка про дату початку та закінчення дії договору.

У роздiлi “Реквізити сторін вказуються юридичні адреси та платiжнi реквізити кожної сторони.

У роздiлi “Особливі умови” зазначені питання, які сторони вважають за необхідне обумовити i які не знайшли відображення в попередніх розділах договору. Зокрема, обумовлюються:

-- питання про те, що в залежності від рівня суттєвості перевірки та інших притаманних аудиту обмежень, існує можливість i навіть ймовiрнiсть того, що будь-які, навіть суттєві, помилки можуть залишитися не помічене;

-- умови, за яких виконавець може відмовитись від продовження робіт на будь-якому етапі їх виконання;

-- умови продовження терміну виконання робіт;

-- посилання на будь-які додаткові угоди до даного договору, а також на додатки до договору;

-- порядок розв'язання спорів щодо даного договору;

-- iншi умови.

Окремі положення договору можуть пояснюватися додатковими документами (додатками до договору).

Планування аудиту -- це формування головно стратегії та визначення конкретних методів проведення перевірки, а також часу проведення аудиту. Розробка загального плану i програми аудиту повинна ґрунтуватися на вивченні особливостей бізнесу клiента та даних попередньої експертизи дiяльностi суб'єкта перевірки. Аудиторський план розробляється з огляду на те, що а ньому визначається час проведення кожної конкретної аудиторської процедури. Під час розробки плану аудитори i аудиторські фірми мають право самостійно визначати форми та методи аудиту на пiдставi чинного законодавства, існуючих норм і стандартів, умов договору з клієнтом, професійних знань і досвіду. Окремі положення загального плану аудиторська фірма може узгоджувати з керівництвом замовника, якщо це вважається доцільним.

Метою планування є звернення уваги аудитора на найважливiшi питання, які слід перевірити найретельніше. Аудитор повинен планувати свою роботу так, щоб мати можливість ефективно провести аудиторську перевірку. Планування має допомогти аудиторові належним чином організувати свою роботу i здійснювати нагляд за роботою асистентів, які беруть участь у перевiрцi, а також координувати роботу, яка виконується іншими аудиторами i фахівцями інших професій. Характер планування залежить від органiзацiйної форми, розміру та виду дiяльностi підприємства, виду аудиту, уявлення аудитора про стан справ на пiдприємствi.

У національних нормативах аудиту пiдкреслюєтъся доцільність i необхiднiсть документального оформлення процесу планування. Залежно від цього аудиторові необхідно документально оформити загальний план перевірки, визначити в ньому iстотнiсть помилок, а потім здійснити аудит за цим планом.

Під час розробки загального плану аудитор має проаналізувати такі моменти:

-- головні фактори, які впливають на дiяльнiсть підприємства;

-- найважливiшi характеристики підприємницької дiяльностi клієнта (його органiзацiйна структура, особливості процесу виробництва, надання послуг, фінансового стану), порядок звітування, включаючи зміни, які, можливо, мали місце після попереднього аудиту;

--розподіл обов'язків між керівництвом підприємства;

-- методологію та принципи бухгалтерського обліку підприємства;

-- зміни в облiковiй полiтицi чи термінології аудиту;

-- оцінку ефективності системи внутрішньогосподарського контролю підприємства, тобто її спроможності попереджати та виявляти помилки на пiдприємствi;

-- визначення порога суттєвості помилок для цілей аудиту з кожного виду операцій;

-- ймовірність існування суттєвих помилок в обліку, яка оцінюється аудитором з огляду на попередній період перевірки та знайдені ним раніше помилки;

-- визначення складних бухгалтерських операцій з урахуванням суб'єктивної точки зору бухгалтера підприємства;

-- існування можливості оперативного внесення змін в окремі напрямки аудиту;

-- ступінь автоматизації обробки облiкової інформації;

-- участь у перевірці інших аудиторів та аудиторських фірм (перевірка іншими аудиторами дочiрнiх підприємств, фiлiй та вiддiлень головного підприємства);

-- участь в аудиті експертів та інших фахiвцiв, які не є аудиторами;

-- дислокація (місцезнаходження) пiдроздiлiв головного підприємства;

-- можливість оперативного включення до програми аудиту наприкiнцi аудиторської перевірки питання бсзперервностi дiяльностi підприємства.

У загальному плані аудиту рекомендується передбачати:

-- які конкретні питання слід перевірити, щоб висновки за результатами аудиту були об'єктивними;

-- які суттєві обставини слід проаналізувати під час перевірки;

-- які вибiрковi плани аудиту варто розробити;

-- формування аудиторської групи, її чисельність та квалiфiкацiю фахiвцiв, які будуть залучені до проведення перевірки;

-- розподіл аудиторів у вiдповiдностi з їхніми професійними якостями на конкретні ділянки аудиторської перевірки;

-- з якими стандартами, законодавчими i нормативно-правовими актами слід ознайомити групу аудиторів;

-- бюджет робочого часу для кожного етапу аудиту;

-- інструктаж усіх членів групи щодо їхніх функціональних обов'язків, ознайомлення їх з особливостями фiнансовогосподарської дiяльностi підприємства;

-- контроль керівника групи за виконанням плану та якістю роботи асистентів, за веденням ними робочої документації та належним оформленням результатів аудиту;

-- роз'яснення керівником аудиторської групи методичних питань, пов'язаних з практичною реалiзацiєю аудиторських процедур;

-- документальне оформлення особливої думки окремого виконавця під час виявлення розбіжностей в оцiнцi конкретного факту між керівником аудиторської групи i рядовим її членом.

3. Аудиторський висновок: види та умови складання

Завершальним етапом аудиту є складання аудиторського висновку, який має вiдповiдати вимогам Закону України “Про аудиторську дiяльнiсть” та національних нормативів аудиту.

Аудиторський висновок складається з таких роздiлiв.

Розділ “Заголовок”, де треба записати, що аудиторська перевірка проводилася незалежними аудиторами, вказати назву аудиторської фірми, а також навести повну назву підприємства, яке перевіряється, та час перевірки.

Розділ “Кому адресується аудит” потребує чіткого визначення адресата.

Розділ “Вступ” мiститъ дані про склад звiтностi, яка перевірялась, дату, на яку була складена iнформацiя, обов'язкове повідомлення про вiдповiдальність за складання звiтностi керівництва підприємства та зауваження, що аудитор зобов'язаний готувати висновок на пiдставi iнформацiї, яка надійшла за результатами перевірки представленої звiтностi.

Розділ “Масштаб перевірки” передбачає висвітлення масштабів аудиту i змісту виконаних робіт. Цей розділ має забезпечити споживачам аудиторського висновку впевненість у тому, що аудит спланований i проведений вiдповiдно до вимог українських нормативів або за вимогами міжнародних стандартів аудиту. Аудиторський висновок повинен містити твердження про те, що перевірка була спланована i підготовлена з достатньою достовiрнiстю виявлених найсуттєвіших помилок звiтностi.

Аудитор має оцінити суттєвість помилок у системі обліку i внутрішнього контролю підприємства клієнта, виявити ступінь їх впливу на фінансову звiтнiсть.

Далi слід вказати на те, використовувався чи не використовувався принцип вибіркової перевірки iнформацiї i що під час перевірки аудитор звертав увагу тiлъки на суттєві помилки.

Аудиторський висновок має містити такі заяви:

-- про те, що аудитор використав конкретні тести при перевiрцi iнформацiї, яка підтверджує цифровий матеріал, покладений в основу створення звiтностi;

-- про методологію обліку, яку використало керівництво підприємства для підготовки звiтностi в цілому.

Розділ “Висновок аудитора про перевірену фінансову звiтнiсть” потребує чіткого судження аудитора про звiтнiсть, правильність усіх її суттєвих аспектів вiдповiдно до iнструкцiй про порядок складання звiтностi та чинних принципів обліку.

Розділ “Дата аудиторського висновку”. Аудитор повинен проставляти дату аудиторського висновку на день завершення аудиторської перевірки. Завершеною вважається перевірка, коли її результати доведені до керівництва підприємства, на якому проводилася перевірка i керівництво підписало звіти, що додаються до аудиторського висновку та акту прийому-здачi роботи. Керівництво підприємства подає аудиторський висновок до вiдповiдної податкової iнспекцiї України не пiзнiше як через десять днів після закінчення аудиторської перевірки.

Розділ “Адреса аудиторської фірми” мiститъ адресу дійсного місцезнаходження аудиторської фірми, номер та термін дії лiцензiї, отриманої від Аудиторської палати України.

Розділ “Підпис аудиторського висновку”. Аудиторський висновок та звiтнiсть, про яку аудитор дає свій висновок, підписується незалежними особами (аудиторами) від iменi аудиторської фірми.

Висновок аудитора за результатами аудиту є різних видів. Класифікація висновків наведена на рисунку 2.

Регламентуються Міжнародними стандартами аудиту 700, 700А		Аудиторські висновки		Регламентуються Міжнародними стандартами аудиту 800, 810
	Аудиторські висновки перевірки бухгалтерської звітності		Аудиторські висновки спеціального призначення
	Позитивний		За результатами тематичного опитування
	Умовно-позитивний		Про фінансову звітність, підготовлену у відповідності з іншими принципами обліку
	Негативний
			Про окремі частини фінансової звітності
	Відмова від надання висновку
			Про дотримання договірних відносин
				Про узагальнену фінансову звітність підприємства

Рисунок 2. Класифікація аудиторських висновків

Безумовно позитивний висновок складається у випадках, коли, на думку аудитора, виконані такі умови:

-- аудитору надана вся iнформацiя i пояснення, необхiднi для цілей аудиту;

-- iнформацiя цілком достатня для відображення реального стану суб'єкта перевірки;

-- наявні адекватні дані з усіх питань, суттєвих для достовiрностi й повноти змісту iнформацiї;

-- фінансова документація складена на основi прийнятої на пiдприємствi системи бухгалтерського обліку, а сама система задовольняє iснуючi законодавчі та нормативні вимоги;

-- звiтнiсть складена на основi дійсних облікових даних i не є суперечливою;

-- звiтнiсть складена належним чином за затвердженою формою.

Якщо під час перевірки в аудитора виникли заперечення або сумніви щодо правильності тих чи інших використаних суб'єктами перевірки рішень, але йому представлено переконливі (обгрунтованi на законодавчому та нормативному рiвнi) докази цих рішень, то у своєму висновку аудитор не зобов'язаний посилатися на ці рiшення i така ситуація не змінює безумовності позитивного висновку.

Аудитор не може видати без умовно позитивний висновок у разі:

-- невпевностi, коли він не може сформулювати свою думку;

-- незгоди, якщо сформульоване судження аудитора суперечить даним перевіреної фінансової iнформацiї.

Причини невпевностi:

-- обмежені обсяги аудиторської роботи через недостатність необхідної iнформацiї i пояснень, без чого аудитор не може виконати всі необхiднi аудиторські процедури (незадовільний стан обліку, обмеження у часі);

-- ситуацiйнi обставини, непевність у правильності висновку з певної ситуації.

Причини незгоди:

-- неприйнятність системи або способів обліку;

-- розходження у судженні відносно вiдповiдностi фактів або сум фінансової звiтностi даним обліку;

-- незгода щодо ступеня та способу відображення фактів у обліку та звiтностi;

-- невiдповiднiсть проведення або оформлення операцій нормам законодавства та іншим вимогам.

Наявність будь-якого ступеня непевності або незгоди є підставою для відмови щодо винесення безумовно позитивного висновку. Подальший вибір виду висновку залежить від ступеня непевності або незгоди: нефундаментальний або фундаментальний.

Наявність нефундаментальних непевностей та (або) незгод дає аудитору підстави сформулювати умовно-позитивний (із застереженнями) висновок.

Наявність фундаментальної незгоди є підставою для видання негативного висновку, а також для відмови щодо видання висновку.

В усіх випадках формулювання висновку, який вiдрiзняється від безумовно позитивного, аудитор має описати всі суттєві причини свого судження (непевностей та незгод). Ця iнформацiя повинна бути коротко викладена в окремому роздiлi висновку, який передує формулюванню висновку або вiдмовi від висновку. У цьому ж параграфі може бути посилання на більш детальне обговорення зазначених моментів у iншiй документації, яка передається клiєнтовi.

Якщо аудитор видає умовно позитивний висновок i заперечення, пов'язані з наявністю нефундаментальної непевності, то він формулює відмову від свого висновку з конкретного питання (на пiдставi приведених у попередньому параграфі аргументів), а в останньому висловлює своє судження за допомогою тих самих формулювань, що й для безумовно позитивного судження.

Якщо заперечення у висновку пов'язані з наявністю нефундаментальної незгоди, аудитор формулює цю незгоду за конкретними моментами (висловлює своє судження на пiдставi раніше наведених аргументів), а за вiдсутностi цих моментів висловлює своє позитивне судження.

Окремим випадком є ситуація, коли прорахунки й відхилення, виявлені під час перевірки, були лiквiдованi до моменту складання аудиторського висновку. У цьому випадку також є підстави для видання умовно позитивного висновку. Аудитор наголошує на тому, що показники фінансового стану є достовірними з урахуванням лiквiдації цих відхилень станом на вiдповiдну дату (попередню дату складання аудиторського висновку).

Якщо аудитор відмовляється від видання висновку про звiтнiсть, він аргументує неможливість сформулювати висновок про стан справ.

У різних обставинах стандартна форма аудиторського висновку може змінюватись. Будь-які зміни щодо стандартного позитивного висновку називаються “відхиленням” від нього. Такі зміни бувають трьох видів:

1) Обмеження;

2) Модифiкацiя аудиторського висновку;

3) Доповнення до аудиторського висновку.

Висновок з обмеженнями відображає:

-- посилання на наявність відхилень від чинних в Україні принципів обліку;

-- обмежений масштаб аудиторських процедур;

-- неможливість надання аудиторського висновку за неперевіреною звiтнiстю або у зв'язку з порушенням незалежності аудитора;

-- неможливість винесення аудиторського висновку, який підтверджував би достовiрнiсть звiтностi, через неадекватність достовірної інформації.

В аудиторському висновку необхідно описувати будь-яку нестачу iнформацiї, що спричинила до неможливості виконання процедури аудиту. В основному така нестача пояснюється:

-- неможливістю підтвердити дебіторську i кредиторську заборгованість;

-- незадовільними результатами iнвентаризацiй та інших майнових стосунків.

У аудитора можуть виникати сумніви i щодо деяких інших первинних документів. Це небажання клієнта, щоб аудитор виконував дії, пов'язані з прямими стосунками зі своїми контрагентами, які необхiднi аудиторові для підтвердження чи непiдтвердження первинних та інших документів. У цьому випадку аудитор зобов'язаний вирішити проблеми достовiрностi iнформацiї іншими можливими альтернативними методами. За умови позитивного результату аудитор не вносить у свій висновок обмежень i видає позитивний висновок.

Модифікований аудиторський висновок -- це висновок, який мiститъ додаткові пояснення, але у сам висновок обмеження не вносяться.

Як правило, модифікований аудиторський висновок мiститъ такі моменти:

-- проблеми невизначеності або непевності у безперервній дiяльностi підприємства;

-- зміни принципів обліку протягом періоду перевірки;

-- виправлення, які необхідно внести в облік підприємства за результатами аудиту;

-- опис принципів обліку, які вiдрiзняються від чинних в Україні принципів обліку;

-- роз'яснення з приводу використання висновків інших аудиторів;

-- пояснення щодо попередніх аудиторських висновків.

Доповнений (розширений) аудиторський висновок -- це висновок, додаток до стандартних роздiлiв якого містить коментарі i вiдомостi з різних питань:

-- важливості iнформацiї;

-- недолiкiв щодо поданої звiтностi або аналітичного обліку;

-- рiзнi пояснення, у тому числі щодо стосунків з контрагентами, економічних ризиків, судових процесів.

Висновок з такими поясненнями буде позитивним.

Алгоритм вибору висновку показаний на рисунку 3.

		Формування думки аудитора
		Вибір типової думки
		Чи виявлені при аудиті: Суттєві відхилення? ? Обмеження при виконанні? Фундаментальна невпевненість? Фундаментальна незгода?
	Ні
					Так
	Ні	Чи може бути значним вплив на фінансову звітність?
					Так
		Чи можна такий вплив розрахувати?
					Так
		Чи ставить це під сумнів повноту, достатність і достовірність фінансової звітності?	Ні
			Ні		Так
		Умовно-позитивний висновок
Позитивний висновок			Негативний висновок		Відмова від складання висновку

Рисунок 3. Алгоритм вибору висновку

На МПМШК-8 аудит не проводився, тому не має й аудиторського висновку. Але його проведення є обов'язковим для підприємства. Оскільки, аудит - це надання практичної допомоги керівництву й економічним службам підприємства щодо ведення справ і управління його фінансами, а також щодо налагодження бухгалтерського фінансового й управлінського обліку, надання різних консультацій. Аудит також дає змогу дати оцінку майна підприємства під час приватизації і при акціонуванні підприємств різних форм власності.