Учет затрат по строительству объектов

На основании п. 8 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Напомним, что таким подтверждением является расписка.

2.3 УЧЕТ ЗАТРАТ И ОПРЕДЕЛЕНИЕ ФИНАНСОВОГО РЕЗУЛЬТАТА У ЗАКАЗЧИКА

При выполнении функций заказчика у организации возникают следующие виды затрат:

· по работам, выполненным подрядчиком;

· связанные с выполнение функций заказчика;

· связанные со строительством, но не связанные непосредственно с функцией заказчика;

· не связанные со строительством -- прочие затраты организации. Все затраты на строительство заказчик-застройщик отражает на

счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств». На этот счет списываются стоимость выполненных подрядных работ и собственные затраты заказчика-застройщика. Остальные затраты списываются на счета учета финансовых результатов: 90 и 91. Принятие выполненных работ от подрядчиков осуществляется по договорной стоимости в соответствии с актами выполненных работ формы № КС-2, № КС-3. Стоимость выполненных строительных работ на объектах принимается к оплате заказчиками от подрядных организаций в полном объеме согласно данным, отражаемым в справках об их выполнении или актах приемки, а оплачивается за минусом стоимости возвратных материалов, указываемых за итогом сводного сметного расчета, если материалы согласно договору на строительство остаются у подрядной организации. При подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика-заказчика на счете капитальных вложений по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций. Иначе говоря, организация-заказчик учитывает затраты по строительству на счете 08 как незавершенное строительство. Однако использование данного счета не означает, что заказчик самостоятельно осуществляет капитальные вложения в основные средства или строительно-монтажные работы для собственного потребления. Рассмотрим порядок отражения в учете заказчика-застройщика принятия от подрядчика объемов выполненных работ.

Пример. ЗАО «Заказ» (заказчик-застройщик) заключило с ЗАО «Дом» (подрядчик) договор строительного подряда. Заказчик перечислил подрядчику аванс 60 000 руб. По окончании работ подрядчик выставил счет на сумму 90 000 руб. (в том числе НДС -- 13 729 руб.).

По таким работам подрядчик выписывает на имя заказчика справку о стоимости выполненных работ по форме № КС-3.

Номертрат п/п	Наименование пусковых комплексов, объектов, видов работ, оборудования, затрат	Код	Стоимость выполненных работ и затрат, руб.
			с начала проведения работ	с начала года по отчетный месяц включительно	в том числе за отчетный месяц
1	2	3	4	5	6
1	Всего работ и затрат, включаемых в стоимость работ, в том числе:
	СМР				76 271
	НДС 18%				13 729
	Всего				90 000
					0
					0
	Итого				76 271
	Сумма НДС	13 729
	Всего с учетом НДС	90 000

В бухгалтерском учете ЗАО «Заказ» сделаны следующие проводки:

Дебет сч. 60, субсч. «Авансы выданные» Кредит сч. 51 -- 60 000 руб. -перечислен аванс подрядчику на выполнение строительно-монтажных работ;

Дебет сч. 08, субсч. 3 «Строительство объектов основных средств» Кредит сч. 60, субсч. «Расчеты с подрядчиками» -- 76 271 руб. -- приняты подрядные работы ЗАО «Дом»;

Дебет сч. 19, субсч. «Расчеты с инвестором» Кредит сч. 60, субсч. «Расчеты с подрядчиками» -- 13 729 руб. -- отражен НДС по подрядным работам ЗАО «Дом»;

Дебет сч. 60, субсч. «Расчеты с подрядчиками» Кредит сч. 60, субсч. «Авансы выданные» -- 60 000 руб. -- зачтен ранее выданный аванс;

Дебет сч. 60, субсч. «Расчеты с подрядчиками» Кредит сч. 51 -- 30 000 руб. -- произведен окончательный расчет с ЗАО «Дом».

Затраты на содержание заказчика-застройщика (собственные затраты заказчика-застройщика) также покрываются за счет средств инвестора. Эти средства закладываются в смету отдельной строкой. Заказчик-застройщик собственными силами проводит следующие работы:

выдает исходные данные для разработки проектно-сметной документации, размещает заказ на разработку всей необходимой для строительства объекта документации, проводит ее согласование в установленном порядке, осуществляет поиск подрядчиков, заключает договоры подряда на разработку документации и выполнение всего комплекса строительных, монтажных и пусконаладочных работ, поставку оборудования и материалов;

осуществляет приемку, учет, надлежащее хранение находящегося на складах оборудования, изделий и материалов, их передачу в монтаж;

выполняет все необходимые работы по подготовке строительной площадки, осуществляет надзор за соблюдением норм и правил при строительно-монтажных работах, приемку законченных работ и подготовку объекта к передаче в эксплуатацию.

Кроме того, заказчик-застройщик обеспечивает рациональное и экономное расходование выделенных на строительство средств, своевременно оплачивает материалы, оборудование, выполненные работы и т. д., принимает меры к сокращению сроков строительства. Для выполнения таких работ необходимо произвести ряд затрат. Эти затраты указываются в составе сметы на содержание заказчика-застройщика:

расходы по оплате труда, в том числе основная заработная плата, исчисленная из должностных окладов, дополнительные выплаты стимулирующего характера, материальная помощь, доплата за выслугу лет, выплаты, обусловленные районным регулированием оплаты труда, оплата отпусков, прочие расходы на оплату труда;

налоги и отчисления (единый социальный налог, взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, налог на имущество, налог на рекламу, налог с владельцев транспортных средств, земельный налог и др.);

суммы начисленной амортизации;

материальные расходы, в том числе командировочные расходы, аренда и содержание служебного легкового автотранспорта, аренда и содержание грузового и специализированного автотранспорта, аренда и содержание зданий и сооружений, расходы на коммунальные услуги, обучение и повышение квалификации кадров, участие в семинарах, конференциях, представительские расходы, расходы при сокращении численности аппарата управления, расходы на приобретение канцелярских принадлежностей, технической и справочной литературы, содержание сторожевой охраны, приобретение хозяйственного инвентаря, расходы на охрану труда и технику безопасности, приобретение и обслуживание оргтехники, расходы на рекламу, типографские расходы, компенсация расходов по использованию для нужд производства личного автотранспорта, расходы по разъезду по служебным делам общественным транспортом, оплата юридических услуги консультаций, аудиторского обслуживания, кассового обслуживания, прочие расходы.

Собственные затраты заказчика образуются из затрат, непосредственно связанных с выполнением работ по договору и общехозяйственных расходов. Затраты, непосредственно связанные с выполнением работ по договору, определяются на основе установленных норм на содержание заказчика. Все расходы по содержанию заказчика-застройщика (собственные расходы заказчика, связанные со строительством) предварительно учитываются на :чете 26 «Общехозяйственные расходы» или 20 «Основное производство». А в конце месяца они списываются на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств». Однако следует различать установленные нормы на содержание заказчика и договорную стоимость работ. Основной правовой документ, регулирующий производственно-хозяйственные и другие взаимоотношения субъектов инвестиционной деятельности, -- договор (контракт) между ними. Иначе говоря, договором может быть предусмотрено, что заказчик получает от инвестора определенную сумму денежных средств и в дальнейшем сам полностью отвечает за строительство. На эти денежные средства он самостоятельно определяет подрядчика и собственные затраты. Все, что превышает полученную плату, заказчик финансирует самостоятельно. Заказчик-застройщик несет перед инвестором имущественную и иную предусмотренную действующим законодательством ответственность за рациональное использование выделенных для строительства ресурсов и материальных ценностей. Обычно инвестор и заказчик заранее определяют норму расхода на содержание службы заказчика, которая рассчитывается в процентах от стоимости договора в целом. Экономия средств на содержание заказчика также включается в стоимость объекта:

Дебет сч. 08 Кредит сч. 90 -- образовалась экономия средств на содержание службы заказчика.

Если заказчик одновременно осуществляет работы на нескольких объектах, то на счете 08 необходимо открыть соответствующие счета по учету затрат на каждом объекте. Общехозяйственные расходы в этом случае необходимо предварительно учитывать на соответствующем счете, а впоследствии распределять между объектами, строительства согласно учетной политике организации. Следует отметить, что заказчик может осуществлять капитальные вложения в собственные средства. Эти вложения тоже учитывается на счете 08, но уже не как незавершенное строительство, а как капитальные вложения. Данные затраты нужно учитывать обособлено от затрат, связанных с выполнением функций заказчика. Таким образом, на счете 08 должны быть открыты следующие субсчета наиболее высокого порядка: «Собственное строительство» и «Строительство для инвестора».

Как рассматривалось выше, заказчик имеет собственные затраты, которые по правилам бухгалтерского учета должны отражаться на счете 08, но которые непосредственно связаны с его производственной деятельностью. Например, заказчик приобрел канцелярские принадлежности, которые включены в сметную стоимость объекта:

Дебет сч. 10 Кредит сч. 60 -- приобретены канцтовары; Дебет сч. 19 Кредит сч. 60 -- учтен НДС по канцтоварам; Дебет сч. 60 Кредит сч. 51 -- оплачены канцтовары; Дебет сч. 20 Кредит сч. 10 -- использованы канцтовары; Дебет сч. 08 Кредит сч. 20 -- включены в стоимость объекта канцтовары как расходы по содержанию заказчика.

Сама по себе деятельность заказчика не имеет льгот по НДС, поэтому при реализации своих услуг заказчик должен увеличить их стоимость на сумму НДС, уплачиваемого в бюджет. Таким образом, организация-заказчик может ежемесячно применять вычеты по НДС на общих основаниях, предусмотренных НК РФ по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления производственной деятельности, признаваемой объектом налогообложения. При ведении капитального строительства имеют место затраты, не увеличивающие стоимость основных средств. Учитываются они на счете капитальных вложений отдельно от затрат на строительство объектов, определяющих их стоимость, согласно оформленным в установленном порядке, оплаченным или принятым к оплате документам с подразделением в учете на затраты, предусмотренные и не предусмотренные в сводных сметных расчетах стоимости строительства. К затратам, предусмотренным в сводных сметных расчетах стоимости строительства, относятся:

затраты на подготовку эксплуатационных кадров для основной деятельности строящихся предприятий;

расходы перспективного характера (геологоразведочные, изыскательские и другие, связанные со строительством объектов) в случае невозможности их включения в дальнейшем в стоимость строительства объектов;

средства, передаваемые на строительство объектов в порядке долевого участия, если построенные объекты будут приняты после ввода в эксплуатацию в собственность другими организациями;

расходы, связанные с возмещением стоимости строений и посадок, сносимых при отводе земельных участков под строительство.

К затратам, не предусмотренным в сводных сметных расчетах стоимости строительства, относятся расходы:

застройщика по объектам, не законченным строительством, а также стоимость других материальных ценностей, переданных безвозмездно другим предприятиям (основанием для списания этих расходов кроме соответствующих актов приема-передачи является справка принимающей стороны об отражении в учете данных затрат);

по уплате процентов по кредитам банков сверх учетных ставок, установленных Банком России;

в виде убытков по основным средствам строительства, а также от разрушений не законченных строительством зданий и сооружений, возникших вследствие стихийных бедствий, в том числе приведших к ликвидации основных средств;

на консервацию строительства;

по сносу, демонтажу и охране объектов, прекращенных строительством;

связанные с уплатой процентов, штрафов, пеней и неустоек за нарушения в финансово-хозяйственной деятельности;

иные расходы.

Перечисленные расходы заказчик-застройщик учитывает на счете учета незавершенного строительства. Лишь в дальнейшем, при передаче объекта строительства инвестору, сам инвестор определяет, какие расходы учитываются в стоимости основных средств, а какие -- нет. Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств, списываются со счета капитальных вложений за счет предусмотренных источников финансирования по мере полного проведения соответствующих работ. Если заказчик ведет учет поступления денежных средств как целевого финансирования, то все затраты списываются с кредита счета 08 на счета источников финансирования, т. е. на счет 86, в том числе на затраты, не увеличивающие стоимость объекта. При выполнении работ по строительству у заказчика-застройщика одновременно могут возникать различные дополнительные доходы и расходы.

Если организация-заказчик имеет доходы:

от сдачи имущества, участвующего в строительных работах или являющегося объектом строительства, в аренду;

штрафов, пеней, неустоек и других видов санкций за нарушение условий хозяйственных договоров (по строительству);

возмещения причиненных убытков;

прибыли от реализации на сторону излишних и неиспользуемых материальных ценностей,

то расходы предварительно учитываются на счете 20, а потом списываются в дебет счета 90 или 91.

При составлении договора с инвестором может быть определено, что заказчик получает денежные средства, самостоятельно находит подрядчиков и финансирует их работы. Если стоимость работ меньше, чем заложено в договоре с инвестором, то доход остается в распоряжении заказчика. Таким образом, у заказчика может образоваться экономия средств, выделяемых для финансирования капитального строительства. Данные средства, кроме ассигнований из бюджета, по окончании строительства объектов также зачисляются на счет учета прибылей и убытков.

Кроме доходов у заказчика могут образоваться убытки, т. е. затраты, которые не предусмотрены сметной документацией:

убытки от реализации на сторону излишних и неиспользуемых материальных ценностей;

убытки, допущенные в результате порчи материальных ценностей;

убытки от списания дебиторской задолженности, за исключением сумм, предъявленных ко взысканию с виновных лиц и организаций;

убытки от ликвидации основных средств застройщика, кроме убытков по основным средствам, выбывшим от стихийных бедствий;

присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров;

*расходы по возмещению причиненных убытков. Данные затраты относятся на счет 91 как убытки.

При превышении убытков над прибылью или если у организации-заказчика образовались затраты, которые превышают сумму финансирования, полученную от инвестора, разница списывается в счет капитальных вложений в состав прочих капитальных затрат для включения их в инвентарную стоимость объектов. Финансовый результат у застройщика от деятельности, связанной :о строительством, образуется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся 5 данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию. Причем данный финансовый результат может быть скорректирован по окончании строительства. Затраты подрядчика складываются из всех фактически произведенных расходов, связанных с проведением подрядных работ, выполняемых им согласно договору на строительство, т. е. с использованием в процессе строительства объектов материальных и трудовых ресурсов, основных средств и нематериальных активов, а также других видов ресурсов. Таким образом, если заказчик имел затраты, которые превысили первоначальную сметную сумму и впоследствии (при окончательной сдаче работ инвестору) не были скорректированы (т. е. учтены в дополнениях к договору и смете), эти затраты не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль. Однако данное положение применимо в том случае, когда учет выполненных работ не отражается через счета продаж (реализации), а рассматривается как целевое финансирование. Если же заказчик рассматривает получение денежных средств от инвестора как плату за выполненные работы, а полная стоимость строительства проходит в учете заказчика как реализация, то и убытки, полученные от такой деятельности, должны уменьшать налогооблагаемую прибыль. Заказчик-застройщик определяет финансовый результат от своей деятельности как разницу между размером (лимитом) этих средств, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами.

Традиционно одним из способов отражения в учете операций по выявлению финансового результата служат записи:

Дебет сч. 08 Кредит сч. 91, субсч. 1 «Прочие доходы» -- отражен финансовый результат (на сумму полученной экономии);

Дебет сч. 91 Кредит сч. 68, субсч. «Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость» -- отражено начисление НДС;

Дебет сч. 99 Кредит сч. 68, субсч. «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль» -- отражено начисление налога на прибыль.

Такой способ учета позволяет получить в некоторой степени правильный результат от деятельности заказчика-застройщика, но не позволяет правильно начислить налоги. Если налоги начислены неверно, то и сам финансовый результат образован также неверно. Для того чтобы определить порядок начисления налогов, необходимо помнить, что правила налогообложения могут отличаться от правил бухгалтерского учета, а также то, что начисление налогов происходит по мере реализации работ или услуг.

Реализация услуг заказчика-застройщика происходит в момент перехода прав собственности на услуги, оказанные заказчиком. Однако объектом обложения НДС и налогом на прибыль является выручка, а не прибыль. Исходя из этого, если заказчик будет в налоговых декларациях в строке «Реализация» указывать только фактическую прибыль, объект налогообложения будет определен неверно несмотря на то, что общая сумма налога для уплаты в бюджет будет определена правильно. Таким образом, объектом обложения НДС и налогом на прибыль должен быть весь объем услуг, оказываемых заказчиком. Этот объем определяется по смете и соответствует сумме собственных затрат заказчика, отраженных на счете 08 и увеличенных на планируемую прибыль. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, будет уменьшена на величину «входного» НДС по собственным затратам заказчика-застройщика. То же самое можно сказать и о налоге на прибыль. Объектом налогообложения будет стоимость всех услуг заказчика-застройщика. Уменьшение налога произойдет на сумму расходов заказчика-застройщика. В итоге в бюджет будет начислен налог с суммы фактической прибыли. Для бухгалтерского учета также следует показывать всю сумму реализации услуг заказчика-застройщика и всю сумму затрат заказчика-застройщика. Бухгалтерские проводки по отражению в учете могут быть разными. Основное назначение проводок -- правильное формирование отчетности и правильное отражение хозяйственной деятельности. Можно порекомендовать следующие бухгалтерские заншл:.

Дебет сч. 20 Кредит сн. 60, 10,70, 69, 02 -- образованы собственные затраты заказчика-застройщика;

Дебет сч. 08 Кредит сч. 62 -- образована стоимость услуг заказчика;

Дебет сч. 19, субсч. «Инвестиционное строительство» Кредит сч. 62 -- начислен НДС на стоимость услуг заказчика.

Впоследствии, при подписании акта с инвестором, будут осуществлены проводки по реализации услуг:

Дебет сч. 62 Кредит сч. 90 -- реализованы услуги заказчика; Дебет сч. 90 Кредит сч. 68 -- начислен НДС с реализации;

Дебет сч. 90 Кредит сч. 20-- списана себестоимость услуг заказчика.

Последними двумя проводками определяется финансовый результат, который и соответствует всем установленным требованиям. Такая система проводок своеобразна, но универсальна. Она позволяет без особого труда проводить расчеты с инвестором, выявлять финансовый результат и проводить налогообложение заказчика, когда заказчик выполняет дополнительные функции -- выступает подрядчиком или снабжает стройку материалами. Если заказчик-застройщик рассчитывается с инвестором за сданный объект по стоимости, указанной в договоре, его финансовый результат определяется как разница между этой стоимостью и фактическими затратами на строительство. Иногда возникает ситуация, когда строительство уже закончено, а заказчик-застройщик полностью не использовал средства инвесторов. Если по договору эти средства инвестору не возвращаются, их включают в состав внереализационных доходов заказчика-застройщика:

Дебет сч. 86 Кредит сч. 91, субсч. 1 «Прочие доходы» -- включены в состав внереализационных доходов неиспользованные средства инвестора;

Дебет сч. 91 Кредит сч. 68 -- начислен НДС.

С образовавшегося дохода, полученного заказчиком-застройщиком, необходимо заплатить налог на прибыль. Такие средства включаются в состав внереализационных доходов как нецелевое использование средств целевого финансирования. Кроме того, с этой суммы необходимо начислить НДС.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Строительные организации формируют бухгалтерскую отчетность в соответствии с порядком, установленным Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденными Приказом Минфина России от 28.06.2000 г. № 60н. Порядок представления данных в отчете о прибылях и убытках зависит от признания организацией доходов исходя из требований ПБУ 9/99 характера своей деятельности, вида доходов, размера и условий их получения доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями (операционными, внереализационными или чрезвычайными). При отражении в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов. В соответствии с п. 3.1.6 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций застройщики, специализирующиеся на строительстве объектов, в отчете о финансовых результатах (форма № 2) по соответствующим строкам отражают доходы и расходы, связанные с осуществлением строительства. В составе финансовых результатов застройщик согласно п. 15 ПБУ 2/94 учитывает и разницу между лимитом средств на его содержание, который заложен в сметах на строящиеся в отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию.

Окончательный финансовый результат в целом по строительству объекта (согласно п. 3.1.6 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций) застройщик (заказчик) определяет в виде экономии выделенных инвестором средств на финансирование только по окончании строительства, если условия договора предусматривают, что сумма экономии остается в распоряжении застройщика (заказчика). Бухгалтерская отчетность строительного предприятия является основным источником информации его деятельности. Собственники анализируют ее с целью повышения доходности капитала, обеспечения стабильности положения предприятие кредиторы и инвесторы, чтобы минимизировать свои риски по займам и вкладам.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1. Грибков А.Ю., Бухгалтерский учет в строительстве: практ.пособие-6-е. изд., перераб. и доп. - М.: издательство «Омега - Л», 2008. - 398с.

2. Приложение к журналу «Ценообразование и сметное нормирование в строительстве»-№1с(237), 2007.

3. Соколов С.П., Соколов П.А. “Строительная деятельность: “Строительная деятельность: бухгалтерский учёт, налогообложение, комментарии, нормативные документы”. 2006

4. Журналу “Консультант” Бухучёт в строительстве.- (электронный ресурс.)