В экономико-теоретической литературе традиционно существуют две развитые позиции трактовки себестоимости продукции: политико-экономическая и маржиналистская.

Структурирование политико-экономического подхода позволяет выделить следующие моменты: себестоимость понимается как издержки экономически обособленного предприятия в денежной форме; в себестоимость включаются полные затраты по производству и реализации продукции; в качестве стоимостной (объективной) основы себестоимости рассматривается величина (C+V), т.е. первые два элемента стоимости товара; себестоимость определяет пределы простого воспроизводства на предприятии; исследуется структура затрат на производство и реализацию продукции; выделяется в рамках предприятия ряд уровней затрат в соответствии с иерархической структурой предприятия; в оборот вводятся различные показатели ресурсоемкости производства; себестоимость выступает как конституирующий элемент цены (затратная концепция); делается акцент на снижение затрат, что обусловлено ценовой конкуренцией; при увязке себестоимости продукта с его потребительскими свойствами выдвигается тема оптимизации затрат. Все указанные моменты следует рассматривать в рамках содержательно-структурного подхода как подхода политико-экономического Баканов М.И., Шеремет А.Д. Теория экономического анализа: Учебник. - 4-е изд., доп. и перераб. - М.: Финансы и статистика, 2006. С. 56.

Если в рамках указанного подхода можно выделить аспект управления себестоимостью, то в центре оказывается следующая проблематика: режим экономии как метод хозяйствования; внутрипроизводственный хозяйственный расчет (автономизация производственных участков); ориентация на эффективное использование основного и оборотного капитала; использование наряду с затратными ценами цен параметрических, увязывающих себестоимость с потребительскими (технико-эксплуатационными) свойствами продукта; ориентация по преимуществу на ценовую конкуренцию (при параметрических ценах - на неценовую конкуренцию).

Содержательно-структурный и маржиналистский подходы к себестоимости являются традиционными, в них сильно выражен момент статический. Как сама хозяйственная жизнь, так и экономическая теория не стоят на месте, появляются новые подходы, связанные с интерпретацией издержек предприятия. Во-первых, учитываем стадийный (процессный) подход, получивший права гражданства, ибо в последние годы становится популярным подход к рассмотрению себестоимости с точки зрения концепции цепочек ценностей, которая дает возможность анализировать процесс формирования затрат на всех стадиях создания продукции, начиная с закупок сырья и материалов и заканчивая реализацией собственной продукции, работ, услуг. Во-вторых, можно опираться на понятие функционального подхода, что, применительно к себестоимости, не является общепринятым Керимов В.Э. Управленческий учет. - М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К°», 2005. С. 77.

Поскольку, следуя сложившейся отечественной практике и теоретическим воззрениям, исходим из понимания себестоимости как полных затрат (издержек) экономически обособленного предприятия, выраженных в денежной форме, то в последующем анализе опираемся на содержательно-структурный подход, соединяя его с функциональным и стадийным. Указанные подходы дают возможность более полно реализовать принцип единства теории и практики, раскрывают новый, более широкий подход к проблемам управления затратами. Так, через "пучок функций" можно выразить содержание категории, ее место и роль, показать категорию "в работе".

Стадийный подход является модификацией содержательно-структурного подхода, так как показывает величину затрат, которые распределены во времени и привязаны к различным стадиям производственно-рыночного цикла создания продукции.

Таким образом, в рамках каждого из указанных подходов себестоимость решает определенный круг проблем, при этом, выделяются ее теоретические и прикладные стороны (таблица 1).

Таблица 1. Теоретические и прикладные характеристики себестоимости продукции

В рамках функционального подхода к пониманию себестоимости продукции как экономической категории нами рассмотрены ее производственные и рыночные функции. Анализ литературы, вовлеченной в научный оборот, позволил выделить ряд производственных функций себестоимости продукции и объединить их в блоки по типу решаемых задач. Выполнение производственных функций является условием нормального протекания индивидуального воспроизводства в рамках отдельных предприятий. Процесс управления затратами представляется как обеспечение взаимосвязи и реализации данных функций. Нами выделены четыре группы блоков производственных функций себестоимости продукции.

Во-первых, выделяем воспроизводственную группу, куда включаем функцию возмещения затрат предприятия как части цены продукции, функцию максимизации полезности продукции посредством роста ее функциональности, а также распределительную функция.

Во-вторых, в учетно-контрольную группу нами включены функции учета, контрольно-аналитическая, функция денежного выражения потребленных средств, регулирование.

В-третьих, в планово-управленческую группу функций включаем планирование, прогнозирование, приятие управленческих решений. В-четвертых, выделяем группу стимулирующих функций, куда относим стимулирование и дестимулирование. Необходимо отметить, что производственные функции себестоимости проявляются, прежде всего, во внутренней среде предприятия, они осуществятся, в основном без учета влияния факторов внешней среды, но в связи с переходом к рыночным отношениям к традиционным функциям себестоимости продукции, добавляются еще так называемые "рыночные" функции, продиктованные непосредственно внешним окружением предприятий.

Процесс реализации функционального подхода к управлению себестоимостью в условиях предприятий промышленной отрасли осуществляется посредством реализации функций, которые она выполняет. Все выделенные нами функции себестоимости - производственные и рыночные находятся в сложном взаимодействии. В различных сочетаниях и проявлениях они реализуются в процессе деятельности промышленных предприятий. Весь процесс управления не может быть построен на основе реализации какой-либо одной функции, в отдельности от других, поэтому рассматриваем его с использованием так называемого "блокового" подхода Экономика предприятия. Под ред. проф.В.Я. Горфинкеля, проф. Е.М. Купрякова. - М.: Банки и биржи, ЮНИТИ, 2005. С. 55.

Эффект от использования функционального подхода в процессе управления себестоимостью продукции проявляется, в первую очередь, в управляющей подсистеме и выражается в росте оперативности принятия решений, реагирования на происходящие изменения, кроме того, применение данного подхода позволяет провести разграничения прав и ответственности, повышает компетентность ответственных лиц, обеспечивает разграничение оперативных функций и функций, связанных со стратегическим развитием, повышает эффективность использования всех видов ресурсов. Функциональный подход к управлению себестоимостью продукции обладает определенной универсальностью и может применяться на практике, как в наукоемких, так и в традиционных производствах, независимо от принадлежности предприятий к той или иной отрасли.

В рамках разработки стадийного подхода к управлению себестоимостью продукции в условиях предприятий промышленной отрасли построена и проанализирована общая модель цепочки создания ценностей в промышленности, проанализирован процесс распределение затрат по стадиям создания продукта.

Современные исследователи отмечают, что в настоящее время существуют разнообразные методики управления себестоимостью продукции в промышленности, но они обладают существенным недостатком - они статичны, не учитывают изменение структуры объекта в процессе его постройки и динамику стоимостей ресурсов.

Так, на многих отечественных предприятиях, традиционно применяется позаказная система калькулирования себестоимости продукции. На предприятии себестоимость формируется как сумма прямых и косвенных затрат (таблица 2).

Таблица 2. Структура затрат

Данный подход имеет ряд недостатков, в частности, он сконцентрирован на учетном аспекте и базируется на допущении, что в большинстве случаев для принятия управленческих решений достаточно знать общую величину затрат, безотносительно к стадии процесса производства.

Нормативное обеспечение планирования себестоимости регулируется инструкцией. Пересмотрев огромную базу законодательных документов, не нашла ничего более свежего кроме инструкции "Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (утв. ЦСУ СССР, Госпланом СССР, ГОСКОМЦЕН СССР И МинФином СССР 20.07.1970 г. N АБ-21-Д)

В данной инструкции подробно описано планирование себестоимости продукции. Общие указания по планированию себестоимости, составления плановых калькуляций и другие вопросы.

Плановая калькуляция представляет собой расчет плановой себестоимости единицы продукции (изделия), составленный по статьям расходов. Перечень статей расходов устанавливается настоящими положениями и издаваемыми на их основе отраслевыми инструкциями. Этот перечень закрепляется в калькуляционном листе, форма которого приводится в отраслевых инструкциях.

Одним из главных показателей работы предприятия является себестоимость продукции. Исчисление себестоимости одной единицы отдельных видов продукции, работ или услуг и всей товарной продукции называется калькуляцией. Калькуляция бывает: плановой, сметной, нормативной и отчетной (фактической). Калькулирование себестоимости произведенной продукции осуществляется различными методами. Под методом калькуляции подразумевают систему приемов, используемых для исчисления себестоимости калькуляционной единицы. Выбор метода калькулирования себестоимости продукции зависит от типа производства, его сложности, наличия незавершенного производства, длительности производственного цикла, номенклатуры вырабатываемой продукции. В зависимости от главных целей или основных подходов используемой информации, нормативной базы, применяемых путей получения и согласования тех или иных конечных плановых показателей принято различать следующие методы планирования: экспериментальные, нормативные, балансовые, расчетно-аналитические, программно-целевые, отчетно-статистические, экономико-математические и другие.

На промышленных предприятиях обычно применяют нормативный, показной, попередельный, попроцессный (простой) методы планирования, учета и калькуляции себестоимости продукции.

Рассмотрим более подробно сравнительную характеристику вышеперечисленных методов планирования себестоимости продукции.

1. Нормативный метод - норматив устанавливается из заранее определяемых затрат рабочего времени, материалов и машинного времени, которые потребляются в производстве одной единицы продукции.

Сущность его заключается в следующем: отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями; обособлено ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от текущих норм с указанием места возникновения отклонений, причин и виновников их образования; учитывают изменения, вносимые в текущие нормы затрат в результате внедрения организационно-технических мероприятий, и определяют влияние этих изменений на себестоимость продукции.

Применение нормативного метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции требует разработки нормативных калькуляций на основе норм основных затрат, действующих на начало месяца, и квартальных смет расходов по обслуживанию производства и управлению.

На предприятиях, отличающихся относительной стабильностью технологических процессов, нормы затрат изменяются редко, поэтому плановая себестоимость мало отличается от нормативной. На этих предприятиях вместо нормативных калькуляций можно использовать плановые.

Отклонения фактических затрат от установленных норм по отдельным расходам определяют методом документирования или инвентарным методом.

2. Попроцессный метод - чаще всего применяется в добывающих отраслях промышленности (угольной, горнорудной, газовой, нефтяной) и энергетике. Охарактеризовать его можно так: он применяется на предприятиях с массовым характером производства одного или нескольких видов продукции, кратким периодом технологического процесса и отсутствием в большинстве случаев незавершенного производства.

Сущность попроцессного метода состоит в том, что прямые и косвенные затраты учитывают по статьям калькуляции на весь выпуск продукции. В связи с этим среднюю себестоимость единицы продукции (работ, услуг) определяют делением суммы всех производственных затрат за месяц (в целом по итогу и каждой статье) на количество готовой продукции за этот же период. На первом этапе осуществляется документирование и учет затрат по элементам, затем затраты распределяются по процессам. Дальше, определяют общую величину затрат на месяц, далее распределяют затраты в зависимости от характера производства видов продукции. На завершающем этапе определяют себестоимость месячного выпуска по изделиям. Однако при применении попроцессного метода для контроля за себестоимостью продукции непременным условием является наличие норм расхода материальных, трудовых и финансовых ресурсов, нормативов использования средств производства, организации учета отклонений фактических расходов от этих норм и нормативов.

3. Попередельный метод - используется в отраслях промышленности с серийным и поточным производством, когда одинаковые изделия проходят в определенной последовательности через все этапы производства. Объектом калькулирования становится продукт каждого законченного передела, включая и такие переделы, в которых одновременно получают несколько продуктов.

Сущность попередельного метода состоит в том, что прямые затраты отражают в текущем учете не по видам продукции, а по переделам (стадиям) производства. Передел - часть технологического процесса (совокупность технологических операций), заканчивающаяся получением готового полуфабриката, который может быть отправлен в следующий передел или реализован на сторону. В результате на выходе из последнего передела имеем не полуфабрикат, а готовый продукт. Особенностями попередельного метода учета, отличающимися его от позаказного метода являются:

а) обобщение затрат по переделам, безотносительно к отдельным заказам, что позволяет калькулировать себестоимость продукции каждого передела;

б) списание затрат за календарный период, а не за время изготовления заказа;

в) организация аналитического учета к синтетическому счету 20 "Основное производство" для каждого передела;

г) простота и дешевизна: нет карточек учета заказов, отсутствует необходимость распределять косвенные расходы между отдельными заказами.

4. Позаказный метод - используется при изготовлении уникального либо выполняемого по специальному заказу изделия. В промышленности он применяется, как правило, на предприятиях с единичным типом организации производства. Сферой применения позаказного метода также являются и мелкосерийные промышленные предприятия, предприятия с физико-химическими процессами. Область применения позаказного метода не ограничивается промышленным производством. Он успешно используется в строительстве, научно - исследовательских институтах, учреждениях здравоохранения (например, калькулируется себестоимость операции каждого больного), сфере услуг.

Сущность данного метода заключается в следующем: все прямые затраты (затраты основных материалов и заработная плата основных производственных рабочих с начислениями на нее) учитывается в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам. Остальные затраты учитываются по местам их возникновения и включаются в себестоимость отдельных заказов с соответствии с установленной базой (ставкой) распределения. Объектом учета затрат и объектом калькулирования является отдельный производственный заказ, фактическая себестоимость которого определяется после его изготовления. При этом под заказом понимается заявка клиента на определенное количество специально созданных или изготовленных изделий. Независимо от множества объектов учета затраты можно исследовать двумя методами - фактическим и методом учета нормативных затрат. Оба метода направлены на выявление и отражение в конечном счете фактической себестоимости продукции, но первый - путем непосредственного учета затрат, а второй - через отклонения от норм.

5. Метод учета фактических затрат и калькулирование фактической себестоимости - метод последовательного накопления данных о фактически произведенных издержках без отражения в учете данных о величине их по действующим нормам. Этот метод, как правило, является традиционным и наиболее распространенным на отечественных предприятиях. Учет фактических затрат на производство строится на таких принципах, как полное и документально оформленное отражение первичных затрат на производство в системе счетов бухгалтерского учета; учетная регистрация их в момент возникновения в процессе производства; локализация затрат по видам производств, характеру расхода, местам возникновения, объектам учета и носителям затрат; отнесение фактически произведенных затрат на объекты их учета и калькулирования; сравнение фактических показателей с плановыми.

Применение этого метода позволяет в конечном счете определить фактическую (или "историческую") себестоимость. Недостатки метода: исключение возможности оперативного контроля за использованием ресурсов, выявления и устранения причин перерасхода и недостатков в организации производства, нарушений технологических процессов, изыскания и мобилизации внутрипроизводственных резервов. Все это предопределяет ограниченность использования данного варианта учета для принятия управленческих решений, осуществления оперативного внутрихозяйственного бухгалтерского контроля.