Анализ деятельности предприятия

Д 23 - К 10, 43, 69, 70 - отражены расходы по изготовлению материалов;

Д 10 - К 23 - материалы собственного изготовления оприходованы на склад,

где: счет 23 "Вспомогательные производства".

Важным этапом жизненного цикла материалов является период их хранения. В бухгалтерском учете он характеризуется двумя моментами: регулярной инвентаризацией и затратами на хранение. Затраты на хранение относятся к общепроизводственным расходам (для предприятий, осуществляющих производственную деятельность - счет 25 "Общепроизводственные расходы") и издержкам обращения (для предприятий, занимающихся торговлей - счет 44 "Расходы на продажу").

Движение материалов заключается в их поступлении на нужды производства или на коммерческие расходы (с одновременным выбытием) или выбытии при реализации их на сторону, безвозмездной передаче или передаче в виде вклада в уставные капиталы других предприятий.

Отпуск материалов на производственные нужды может быть оформлен в бухгалтерском учете с помощью следующих проводок:

Д 20 - К 10 - отпущено на изготовление продукции и ремонт основных средств;

Д 23 - К 10 - передано на нужды вспомогательного производства;

Д 25 - К 10 - выделено на общепроизводственные нужды;

Д 26 - К 10 - использовано на общехозяйственные цели;

Д 28 - К 10 - направлено на исправление брака;

Д 44 - К 10 - отпущено на коммерческие цели промышленных предприятий и издержки обращения торговых организаций,

где: счет 20 "Основное производство", счет 23 "Вспомогательные производства", счет 25 "Общепроизводственные расходы", счет 26 "Общехозяйственные расходы", счет 28 "Брак в производстве", счет 44 "Расходы на продажу".

Поскольку на предприятие поступают различные партии материалов с разными ценами и различными суммами, включаемыми в транспортно-заготовительные расходы (ТЗР), то упомянутым выше Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 5/01 при отпуске материалов в производство предлагается использовать для оценки себестоимости списываемых материалов 4 метода:

1) по себестоимости единицы запаса;

2) по средней себестоимости;

3) по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

4) по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Метод себестоимости единицы запаса (метод сплошной идентификации) заключается в том, что учет ведется по каждой единице хранения материалов. Он является достаточно сложным и запутанным. Внедрение в практику бухгалтерского и складского учета автоматизированных систем с применением способов нанесения на товарную продукцию специальных штриховых кодов существенно облегчает решение этой проблемы. Штриховой код - это информация о материальной ценности, представляемая в виде черных полос на белом фоне. Обычно этот код наносится на наклейки из специальной бумаги и приклеивается к упаковке. Специальные аппараты считывают его и заносят в автоматизированную систему, после чего следить за ним не представляет большого труда

Метод ФИФО (first-in, first-out) характеризуется обозначением "первый пришел - первый ушел". Т.е. при передаче материала в производство в учете списывают партию, пришедшую раньше всех. (Реально эту партию на складе не ищут, а берут любую.)

Метод ЛИФО (lаst-in, first-out) описывается следующим выражением: "последний пришел - первый ушел". Т.е. при передаче материала в производство в учет списывают партию, пришедшую последней.

Метод средней оценки состоит в том, что при приемке любой партии материала проводится определение средней учетной стоимости по всем партиям. По этой средней оценке и списывается каждая партия в момент ее передачи в производство.

На предприятии ООО «Альфа Сталь-РДО» метод средней оценки часто используется в сочетании с методом инвентаризации остатков. Комбинация выражается в том, что списание материалов осуществляется в конце месяца или квартала по результатам проведения инвентаризации на сладах и установления фактических остатков материалов. Имея цифры предыдущей инвентаризации (остатки на начало периода), документы по поступлению материалов и результаты инвентаризации в конце периода (остатки на конец периода), легко определить расход материалов.

Если транспортно-заготовительные расходы учитываются отдельно от стоимости материалов, то их долю, которая должна быть списана одновременно с партией материала, направленной на производственные или иные цели, можно определить исходя из процентного отношения.

Процентное соотношение стоимости ТЗР и материалов вычисляется следующим образом. К остаткам материалов и ТЗР на начало периода прибавляются суммы поступлений согласно первичным документам. Затем берется процентное соотношение итоговых сумм, в котором за 100% принимается стоимость материалов. Если известна стоимость отпущенного материала, то по показателю процентов вычисляется сумма ТЗР. Затем определяются размеры остатков на конец периода, которые автоматически становятся остатками на начало следующего периода.

Материалы могут быть утрачены со склада в связи со стихийным бедствием. В этом случае должен быть составлен соответствующий акт. В бухгалтерском учете делаются записи, зависящие от того, был ли списан НДС по приобретенным материалам или нет. Если материалы еще не были оплачены и НДС не списан, то делаются проводки:

Д 99 - К 10 - списана на убытки учетная стоимость материалов без НДС;

Д 99 - К 19-3 - списана на убытки сумма НДС по приобретенным материалам,

где: счет 99 "Прибыли и убытки".

Бухгалтерский учет допускает прямое списание на убытки суммы материалов (с НДС), утраченных в результате стихийного бедствия. Однако для точной оценки величины полученного убытка в большинстве случаев требуется инвентаризация, поэтому возможен вариант учета с использованием промежуточного счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей":

Д 94 - К 10 - отражена в качестве потерь учетная стоимость материалов без НДС;

Д 94 - К 19-3 - учтена в качестве потерь сумма НДС по приобретенным материалам;

Д 99 - К 94 - списана на убытки сумма потерь материалов с НДС.

Если материалы оплачены и НДС списан на зачет с бюджетом, то его надо восстановить в балансовой стоимости и затем оплатить, а сумму восстановленной балансовой стоимости списать на потери:

Д 10 - К 68 - восстановлена сумма НДС, списанная на зачет с бюджетом;

Д 99 - К 10 - отражена полная сумма потерь (стоимость материалов с НДС);

Д 68 - К 51 - уплачена в бюджет сумма восстановленного НДС.

Данный вариант может быть отображен другими аналогичными по экономическому смыслу проводками:

Д 68 - К 19-3 - сторнирована сумма НДС, зачтенная с бюджетом;

Д 99 - К 10 - списана на убытки балансовая стоимость материалов без НДС;

Д 99 - К 19-3 - списана на убытки сумма восстановленного НДС;

Д 68 - К 51 - уплачена в бюджет сумма восстановленного НДС.

Понятие "сторно" или "красное сторно" в бухгалтерском учете означает исправительную проводку, т.е. такую проводку, в которой сумма имеет отрицательную величину. "Красное сторно" - это конкретное воплощение такой проводки при ведении бухгалтерского учета вручную: она записывается красным карандашом или красными чернилами.

Реализация излишков материалов на сторону в ООО «Альфа Сталь-РДО» отражается в бухгалтерском учете с применением счета 91 "Прочие доходы и расходы" с начислением НДС и последующим определением финансового результата от продажи, как сальдо операционных доходов и расходов.

Отражение процесса продажи материалов очень схоже с отражением механизма реализации готовой продукции. Он заключается в том, что на счете 91 "Прочие доходы и расходы" сопоставляются: предполагаемая сумма выручки (договорная цена) со стоимостью материалов, суммой коммерческих расходов и с НДС, который необходимо будет перечислить в бюджет. Если выручка больше, чем стоимость материалов, коммерческих расходов и НДС, то получится прибыль от их продажи, если меньше, то получится убыток. НДС при реализации определяется по ставке 10% или 18% от договорной цены без НДС, в зависимости от вида материалов.

Балансовая стоимость отдельных материалов может в какой-то момент стать ниже их рыночной цены, что исказит финансовые показатели предприятия. Для таких материалов следует создать в конце отчетного периода резерв, который отражается на бухгалтерском счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". При наступлении нового отчетного периода этот резерв списывается. Таким образом, в конце отчетного периода в балансе стоимость материалов будет представлена двумя цифрами (на счете 10 и на счете 14), а в начале следующего - только одной. Эти операции в бухгалтерском учете формируются следующим образом:

Д 14 - К 91 - в конце периода сформирован резерв под снижение стоимости материалов;

Д 91 - К 14 - в начале следующего периода списана величина резерва,

где: счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" применяется для корректировки балансовой стоимости и других оборотных активов предприятия: готовой продукции, незавершенного производства и товаров.

2.3. Использование понятия учетных цен

Учет материалов - важный элемент бухгалтерского учета, занимающий одно из ведущих мест по затрате времени. Сокращение продолжительности оформления операций, отражающих движение данных активов, может быть достигнуто путем использования понятия учетных цен и применения в дополнение к счету 10 "Материалы" двух вспомогательных счетов: 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" может использоваться в четырех случаях:

для калькуляции себестоимости импортных материалов, товаров и других активов;

для калькуляции балансовой стоимости заготавливаемого сырья, материалов, тары, товаров и других активов с анализом доли ценностей, находящихся в пути;

для раздельного учета материалов и ТЗР

для ведения учета материальных ценностей с применением учетных цен.

Метод калькуляции затрат по заготовке товарно-материальных ценностей с анализом доли, не поступившей по истечении текущего месяца, заключается в следующем.

Все поставки предварительно собираются на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", а часть, реально поступившая на склад, переводится на счет 10 "Материалы". Разница в конце месяца отражает сумму оплаченных, но не поступивших ценностей.

Данный метод не дает заметного эффекта сокращения времени бухгалтерского учета товарно-материальных ценностей. Лучше применять понятие учетных цен, и в дополнение к счету 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" использовать счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Так как на предприятие регулярно поступают однотипные материалы по разным ценам поставщиков и с различными транспортно-заготовительными затратами, то для существенного упрощения учета можно ввести на предприятии расчетные (учетные) цены основных материалов. Бухгалтерский участок, на котором отражается динамика поступления материалов, будет отслеживать их в учетных и фактических ценах, а также рассчитывать их отклонение.

Все остальные службы будут вести учет по учетным ценам, внося необходимые корректировки в свои ежемесячные остатки или финансовые результаты по данным участка учета материалов. Механизм такого учета в сфере заготовки материалов будет выглядеть следующим образом:

Д 60 - К 51 - оплачено поставщикам материалов;

Д 15 - К 60 - отражена фактическая стоимость поступивших материалов без НДС;

Д 19 - К 60 - учтена сумма НДС по поступившим материалам;

Д 68 - К 19 - предъявлен к зачету с бюджетом НДС по оплаченным материалам;

Д 10 - К 15 - оприходованы поступившие материалы по учетным ценам;

Д 16 - К 15 - отражено положительное отклонение в стоимости;

Д 15 - К 16 - отражено отрицательное отклонение в стоимости.

Положительное отклонение - это когда фактическая цена приобретенных ценностей выше, чем учетная цена, а отрицательное - когда ниже.

Корректировка остатков по счетам в других подразделениях (участках) при необходимости будет осуществляться однотипно на сумму, пропорциональную той, которую в конце месяца определит участок учета материалов на счете 16 "

Отклонение в стоимости материальных ценностей". Например, все материалы израсходованы. А полученная готовая продукция принята на склад:

Д 43 - К 16 - учтено положительное отклонение в стоимости материалов;

Д 43 - К 16 - учтено отрицательное отклонение в стоимости

материалов (сторно),

где: счет 43 "Готовая продукция".

Удобство этой записи состоит в том, что в любом случае по дебету будет представлен корректируемый счет, а по кредиту счет 16, на котором сумма отклонений либо с плюсом, либо с минусом. Лучше всего корректировать финансовый результат.

2.4. Учет налога на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям

Добавленная стоимость - это стоимость, которая создается на предприятии в виде прибавления собственных расходов и затрат к стоимости использованных материальных ценностей, работ и услуг, закупленных у поставщиков. Например, если предприятие производит мебель, то оно к стоимости купленных досок, фанеры, лака и т.п. прибавляет объем собственных работ и материальных ценностей, которые и выступают в качестве добавленной стоимости.

Налог на добавленную стоимость (НДС) - это изъятие части добавленной стоимости в государственный и местный бюджеты (далее просто бюджет).

Прием определения НДС заключается в следующем. При закупке материальных ценностей (работ, услуг) у поставщиков предприятие ООО «Альфа Сталь-РДО» оплачивает одновременно и НДС по ним. Получив оплату за свою продукцию, поставщики перечисляют эти суммы НДС в бюджет. Когда предприятие изготовит свою собственную продукцию и реализует ее покупателям, то оно обязано с выручки начислить сумму НДС в бюджет. При этом следует учесть ту долю налога, которая уже уплачена опосредованно - через поставщиков.

Поэтому в бухгалтерском учете организации при приемке материальных ценностей (работ и услуг) надо уделять внимание отражению выделенного и/или оплаченного НДС. Иначе его придется уплачивать еще раз. Для этих целей существует специальный документ - счет-фактура (Приложение 3), в котором поставщик (подрядчик) проставляет общую цену и выделяет из нее сумму НДС, одновременно занося ее в книгу продаж (Приложение 4). Покупатель, приобретая материальные ценности (работы и услуги), отражает сумму НДС в книге покупок (Приложение 5). Таким образом, каждое предприятие ведет у себя две книги: покупок и продаж. Если деньги переведены, то покупатель с полным основанием может отразить это в своем учете в виде операции зачета с бюджетом по НДС.

Бухгалтерские проводки, например, при покупке материалов, будут выглядеть следующим образом: ООО "Консул" в декабре 2004 года отгрузило ООО " Альфа Сталь-РДО " 50 мешков цемента на сумму 4000 руб. (в том числе НДС - 610,17 руб.). ООО " Альфа Сталь-РДО " оплатило цемент. В бухгалтерском учете ООО " Альфа Сталь-РДО " будут сделаны следующие проводки.

Таблица 13.

Отражение НДС по приобретенным материалам

в бухгалтерском учете.

В рублях

№п/п	Содержание операции	Дт	Кт	Сумма
1	уплачено поставщику за материалы	60	51	4000
2	отражена стоимость материалов без НДС;	10	60	3389,83
3	учтена сумма НДС по приобретенным материалам	19-3	60	610,17
4	предъявлена к зачету с бюджетом сумма оплаченного НДС	68-2	19-3	3966,10

где: счет 10 "Материалы", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", счет 51 "Расчетные счета", счет 60 "Расчет с поставщиками и подрядчиками", субсчет 68 "Расчеты с бюджетом по НДС".

Если оплата не осуществлена, то проводка по зачету НДС не делается.

При реализации своей продукции покупатель материалов начисляет НДС следующей проводкой:

Д 90 - К 68-2 начислен НДС от продажи продукции собственного производства,

где: субсчет 68-2 "Расчеты с бюджетом по НДС", счет 90 "Реализация продукции (работ, услуг)".

2.5. Особенности учета тары

По материалу, из которого изготавливается тара, она подразделяется на следующие виды:

- тара из древесины;

- тара из картона и бумаги;

- тара из металла;

- тара из пластмассы;

- тара из стекла;

- тара из тканей и нетканых материалов.

На предприятии ООО «Альфа Сталь-РДО» бухгалтерский учет тары осуществляется с применением счета 10 "Материалы", в торговых организациях и на предприятиях общественного питания используется счет 41 "Товары". В данном случае рассматривается только учет тары на производственных предприятиях.

В соответствии с условиями поставки продукции тара может классифицироваться как невозвратная (однооборотная) и возвратная (многооборотная). Невозвратная тара включается в себестоимость отгруженной продукции в качестве элемента производственных затрат, коммерческих расходов или списывается непосредственно на реализацию продукции. Все зависит от технологического процесса затаривания продукции. В первом случае эта процедура производится в самом цехе, и на склад продукция приходуется в таре; во втором случае упаковка осуществляется на складе готовой продукции; в третьем случае - в подразделении сбыта; а в четвертом - продукция затаривается в момент отгрузки покупателю.

Невозвратная (однооборотная) тара может быть изготовлена во вспомогательном производстве, что фиксируется в бухгалтерском учете следующим образом:

Д 23 - К 02, 10, 68, 69, 70, 71, 76 - отражены затраты вспомогательного производства;

Д 10 - К 23 - оприходована на склад тара собственного изготовления,

где: счет 02 "Амортизация основных средств", счет 10 "Материалы", счет 23 "Вспомогательные производства", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Ее можно приобрести у специализированных предприятий:

Д 60 - К 51 - оплачено поставщику тары;

Д 10 - К 60 - отражена балансовая стоимость тары без НДС;

Д 19 - К 60 - учтена сумма НДС по оприходованной таре;

Д 68 - К 19 - предъявлена к зачету с бюджетом сумма НДС по оплаченной таре,

где: счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", счет 51 "Расчетные счета", счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Как отмечалось выше, при затаривании продукции балансовая стоимость тары списывается на один из счетов по принадлежности:

Д 20, 43, 44, 90 - К 10 - отражен процесс затаривания продукции,

где: счет 20 "Основное производство", счет 43 "Готовая продукция", счет 44 "Расходы на продажу", счет 90 "Продажи".

Возвратная тара (бочки, ящики, фляги, бидоны, бутыли, мешки и т.п.) в целях страхования предпринимательского риска, как правило, оплачивается покупателем отдельно, а при возврате тары сумма оплаты ему возвращается. Согласно ст.154 НК РФ такая тара не является объектом налогообложения по НДС, поэтому ее учет несколько отличается от учета невозвратной тары.

Если возвратная тара изготовлена на самом предприятии, то при оприходовании на склад ее фактическая себестоимость доводится до оптовой (или залоговой) цены, по которой она числится в балансе и затем отгружается покупателю.

Д 23 - К 02, 10, 68, 69, 70, 71, 76 - отражены затраты вспомогательного производства;

Д 10 - К 23 - отражена фактическая себестоимость тары собственного изготовления;

Д 10 - К 91 - доведена фактическая себестоимость возвратной тары до оптовой цены,

где: счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Если возвратная тара приобретена у специализированной организации, то при ее постановке на учет НДС не выделяется и на зачет с бюджетом не относится, а фактическая себестоимость доводится до оптовой (залоговой) цены:

Д 60 - К 51 - оплачено поставщику тары;

Д 10 - К 60 - отражена фактическая стоимость тары с НДС;

Д 10 - К 91 - доведена фактическая себестоимость возвратной тары до залоговой цены.

При отгрузке продукции покупателю стоимость возвратной тары указывается в документах отдельно по залоговой цене:

Д 90 - К 10 - списана оптовая (залоговая) стоимость возвратной тары;

Д 62 - К 90 - выделана в расчетных документах стоимость возвратной тары,

где: счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", счет 90 "Продажи".

В договоре необходимо указать срок возврата тары. После того, как тара, совершив оборот, поступила на учет поставщика продукции, тот осуществляет возврат залоговой суммы покупателю.

2.6. Инвентаризация материалов

Предприятия обязаны проводить перед составлением годового баланса ежегодные проверки наличия у них материальных ценностей, денежных средств и финансовых обязательств, т.е. инвентаризацию. Эти ежегодные проверки должны оформляться актами. Кроме плановых проверок обязательными являются также инвентаризации в следующих случаях:

- при смене материально-ответственных лиц;

- в случаях расхождений бухгалтерского и складского учета;

- при выявлении фактов хищений, злоупотреблений или порчи имущества;

- при передаче имущества в аренду;

- при чрезвычайных ситуациях.

Инвентаризация может также проводиться в любое время по инициативе руководства предприятия.

При инвентаризации производственных запасов проверяются следующие моменты:

1) сохранность материальных ценностей, наличие излишков или недостач;

2) правильность хранения ценностей;

3) правильность отпуска материальных ценностей;

4) точность измерительных инструментов и приспособлений, используемых при приемке и отпуске материалов;

5) порядок учета ценностей;

6) количество материалов, находящихся в пути и пока не поступивших;

7) количество материальных ценностей, не вывезенных со складов поставщиков;

8) наличие и объем материалов, поступивших без документов

(неотфактурованные поставки);

9) суммы задолженностей предприятия перед поставщиками за полученные материальные ценности.

Чаще всего инвентаризация материалов проводится из-за расхождений бухгалтерского и складского учетов.

Во всех случаях наличия излишков или недостач составляются акты и делаются соответствующие проводки. Излишки приходуются по рыночным ценам, их стоимость включается в состав доходов (для коммерческого предприятия - счет 91 "Прочие доходы и расходы", для некоммерческой организации - счет 86 "Целевое финансирование"):

Д 10 - К 91 (86) - оприходованы излишки материалов, выявленные при инвентаризации.

Недостачи материалов списываются на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" с последующим анализом и определением виновных лиц. В большинстве случаев потери списываются за счет материально-ответственных лиц. При расчете сумм недостач материалов необходимо учесть долю транспортно-заготовительных расходов, приходящихся на утраченные материалы, а также разницу между балансовой стоимостью и рыночными ценами, по которым необходимо будет их приобретать. Кроме того, следует помнить, что списанный на зачет с бюджетом НДС, приходящийся на утраченные материалы, следует восстановить и перечислить в бюджет. В ноябре 2004г. в ООО «Альфа Сталь-РДО» была проведена инвентаризация, в ходе которой была выявлена недостача на сумму 15000 руб. Сумма недостачи в размере учетной стоимости и НДС составила 17700 руб. Недостача была возмещена за счет материально ответственного лица путем внесения наличных денежных средств в кассу предприятия.

Таблица 14.

Отражение недостачи на счетах бухгалтерского учета.

№п/п	Содержание операции	Дт	Кт	Сумма
1	выявлена недостача на сумму учетной стоимости материалов без НДС	94	10	15000
2	восстановлена сумма НДС, списанная на зачет с бюджетом	19-3	68-2	2700
3	включен в состав недостач НДС, списанный ранее на зачет с бюджетом	94	19-3	2700
4	предъявлена к взысканию сумма недостачи (учетная стоимость + НДС	73-2	94	17700
5	Возмещена в кассу сумма недостачи	50-1	73-2	17700

где: счет 10 "Материалы", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет 73-3 "Расчеты с персоналом по возмещению материального ущерба", счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", счет 98 "Доходы будущих периодов".

Более удобным, на взгляд автора, является прямое восстановление списанного НДС в стоимости материалов, при котором операции по предъявлению претензии материально-ответственному лицу по недостачам отражаются такими проводками:

Д 10 - К 68 - восстановлена в недостающих материалах величина списанного НДС;

Д 94 - К 10 - списана с баланса сумма утраченных материалов с НДС;

Д 73-2 - К 94 - предъявлена к взысканию сумма недостачи (учетная стоимость + НДС);

Д 73-2 - К 98 - отражена разница между рыночной ценой и суммой недостачи.

В случае бесспорной вины материально-ответственного лица у него будут осуществляться вычеты из заработной платы, при этом сумма доходов будущих периодов (разница между рыночной ценой и балансовой стоимостью материалов) будет переводиться в текущие доходы в доле пропорциональной сумме удержания:

Д 70 - К 73-2 - отражено очередное ежемесячное удержание из зарплаты виновного лица;

Д 98 - К 91 - переведена часть доходов будущих периодов в текущие доходы,

где: счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Недостача может возникнуть не только по вине материально-ответственного лица. Она может быть обусловлена хищением. В этом случае руководство предприятия обязано составить заявление в органы внутренних дел. Пока проводится следствие, недостача числится на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". При установлении и поимке похитителя делается проводка:

Д 76 - К 94 - недостача отнесена на похитителя, где: счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Удержания с расчетного счета похитителя в сберегательном банке отражаются следующим образом:

Д 51 - К 76 - отражен процесс погашения похитителем недостачи материалов.

Если органам внутренних дел в заданные сроки не удается раскрыть дело о хищении материальных ценностей, они обязаны официально известить об этом руководство предприятия. В этом случае недостача относится на текущие расходы предприятия:

Д 91 - К 94 - сумма недостачи списана на текущие расходы предприятия,

где: счет 91 "Прочие доходы и расходы".

При определении суммы недостач материалов следует иметь в виду, что некоторые продовольственные и промышленные ценности в процессе хранения под влиянием внешних факторов могут высыхать, испаряться, вымораживаться, высыпаться, разбиваться и проливаться. Для таких материалов разрабатываются и утверждаются отраслевые нормы естественной убыли.

При инвентаризации подобных материалов часть недостачи (в пределах норм естественной убыли) может быть списана на издержки производства и обращения (счета: 20 "Основное производство" и 44 "Расходы на продажу"), а оставшаяся часть должна быть отнесена на материально-ответственное лицо:

Д 94 - К 10 - отражена недостача материальных ценностей;

Д 20, 44 - К 94 - списана недостача в пределах норм естественной убыли;

Д 73-2 - К 94 - погашена недостача сверх норм естественной убыли;

Д 73-2 - К 98 - отражена разница между рыночной ценой и учетной стоимостью потерь.

Нормы естественной убыли могут применяться только тогда, когда установлен факт недостачи. Их нельзя использовать просто как инструмент списания части материалов.

2.7. Основные документы по учету материалов

Материалы относятся к категории производственных запасов. Их учет, как было уже отмечено выше, обычно ведется параллельно: в бухгалтерии в суммовом выражении и на складах в количественном выражении. В конце отчетного периода оба учета сверяются.

Для приемки, хранения, отпуска и списания материалов используют следующие унифицированные документы:

- доверенность (формы N М-2 и N М-2а) (Приложение 6);

- приходный ордер (форма N М-4);

- акт о приемке материалов (форма N М-7);

- лимитно-заборная карта (форма N М-8);

- требование-накладная (форма N М-11);

- накладная на отпуск материалов на сторону (форма N М-15);

- карточка учета материалов (форма N М-17);

- акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма N М-35);

- ведомость учета остатков товарно-материальных ценностей в местах хранения (форма N МХ-19);

- инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-3).

Кроме них в практической деятельности предприятий могут применяться и другие традиционные документы, например:

сигнальная справка об отклонениях материала от установленных норм.

Важно, чтобы эти документы имели необходимые реквизиты.

Поскольку бухгалтерский учет в настоящее время проводится при помощи программ на персональном компьютере, то электронные документы (будучи выведены на бумажный носитель) имеют юридическую силу при том же главном условии. Эти документы могут содержать дополнительные важные для конкретного предприятия данные, не противоречащие действующим законодательным актам.

Приемка материалов обычно осуществляется по приходному ордеру. Чаще всего поставки материалов для нужд производства производятся по договорам купли-продажи с поставщиками. В соответствии с этими договорами в адрес предприятия поступает груз с товаросопроводительными документами (или они пересылаются предприятию отдельно). Эти документы вместе с доверенностью, которую выписывает бухгалтерия своему материально-ответственному лицу, служат основанием для получения груза. Если налицо фактическое совпадение груза с документами, то приемка материальных ценностей может быть оформлена приходным ордером. В случаях расхождения, а также при поступлении груза без документов, оформляется акт о приемке с участием представителя поставщика (или третьего лица).

Затем материалы заносятся в карточки учета материалов в соответствии с сортом, видом и размером, где фиксируется все их состояние и дальнейшая судьба.

Важными учетными документами являются: ведомость учета остатков товарно-материальных ценностей в местах хранения и сигнальная справка об отклонении фактического остатка от установленных норм. Первый документ служит для сверки двух учетов: складского и бухгалтерского. Второй документ позволяет руководству принимать решение о необходимости дополнительных закупок материалов.

Отпуск материалов в производство осуществляется по требованиям-накладным или лимитно-заборным картам (если ценности лимитированы).

Проверка сохранности материалов осуществляется путем инвентаризации и составления соответствующей описи.

При разборке и демонтаже зданий и сооружений, которые исчерпали срок полезного использования, подрядные организации или отделы капитального строительства предприятия обычно извлекают ряд материальных ценностей, пригодных для дальнейшего производственного использования. Составляется соответствующий акт, согласно которому эти ценности приходуются на склад в качестве материалов, запасных частей или топлива.

2.8. Автоматизация учета материально-производственных запасов

В условиях функционирования автоматизированной системы управления предприятием важное значение уделяется автоматизации расчетов по планированию, учету и анализу использования материальных ресурсов. Эти расчеты обычно выполняются в таких функциональных подсистемах, как управление материально-техническим снабжением, оперативным управлением основным производством, бухгалтерского учета.

Исходя из экономического содержания управления материальными ресурсами, под которыми мы понимаем процессы планирования, учета, контроля и анализа их использования и принятие решений по разработке и осуществлению мероприятий, позволяющих ликвидировать выявленные отклонения, обеспечить функционирование объекта в требуемых условиях, правомерно говорить о создании (или выделении) в автоматизированной системе управления предприятием комплексной подсистемы управления материальными ресурсами предприятия. Такая подсистема должна включать комплексы задач из различных функциональных подсистем, которые объединяются на основе организационного, информационного, технического, технологического и программного обеспечения.

Эта система создается для организации качественного управления материальными ресурсами на основе комплексного использования экономико-математических методов и современных средств вычислительной техники. Ее главная цель - оптимизация планирования, учета, анализа, регулирования и контроля процессов снабжения, использования и хранения материальных ресурсов; автоматизация различных процедур обработки информации;

сокращение трудоемкости и снижение стоимости обработки информации;

улучшение качества исходной и результативной информации. Необходимыми предпосылками повышения качества и оперативности в управлении материальными ресурсами на предприятии являются рациональная организация информационного обеспечения, оптимизация документооборота, совершенствование структуры управления предприятием.

Процессами управления материальными ресурсами на предприятии занимаются различные подразделения: отделы материально-технического обеспечения, комплектации и кооперирования, главного технолога и главного конструктора, отдел главного механика и главного энергетика, склады отделов материально-технического снабжения, центральная бухгалтерия и другие. В условиях автоматизированных систем управления в контур управления материальными ресурсами вписывается информационно-вычислительный или вычислительный центр. Таким образом, управляемой частью подсистемы будут являться отделы материально-технического снабжения, комплектации и кооперирования, главного механика, главного технолога, главного конструктора, главного энергетика, центральная бухгалтерия, информационно-вычислительный центр. Управляющая часть подсистемы - процессы организации планирования, учета, регулирования, контроля и анализа материальных ресурсов.

Составляющими компонентами подсистемы управления материальными ресурсами являются различные виды обеспечения, к числу которых относятся организационное, информационное, техническое, технологическое и программное.

Организационное обеспечение включает проведение технико-экономического анализа существующей системы управления материальными ресурсами, выбор и постановку задач автоматизации, разграничение функций подразделений в условиях автоматизированного выполнения расчетов. Основой для этого являются материалы предпроектного обследования и выводы о необходимости совершенствования существующей системы управления.

Для проектирования подсистемы важно проанализировать этапы управления материальными запасами. Анализ показал, что таких этапов (функций) можно выделить четыре: планирование, учет, аудит и анализ, регулирование.

Информационное обеспечение подсистемы подразделяется на внемашинное и внутримашинное. Внемашинное информационное обеспечение включает классификаторы и коды информации; первичную документацию (Нормативно-справочную и оперативную), документооборот. Внутримашинное обеспечение содержит систему программ организации, ведения и доступа данных, состав массивов на машинных носителях.

К числу применяемых относятся следующие коды: цехов и отделов предприятия, включая склады; участков; материальных ресурсов (номенклатурных номеров материальных ресурсов), операций по движению материалов, единиц измерения, направлений расхода материала (производственных затрат), готовой продукции, поставщиков материалов.

Работу по кодированию новых материалов выполняет бюро нормативно-справочной информации информационно-вычислительного центра. Кроме этого подразделения присваивать коды новым материалам никто на предприятии не имеет права. После окончания кодирования полученная информация переносится на машинограммы, проконтролирована, введена в ЭВМ, записана на магнитные диски (дискеты), где хранится как нормативно-справочная.

Система документации включает нормативно-справочную и оперативную. Нормативно-справочная содержит технологическую, справочную и кондукторскую документацию, в которой содержится такая информация, как наименование деталей, сборочных единиц; название единиц измерения, материалов; по детальные нормы расхода материалов;

номенклатуру-ценник сырья, материалов и комплектующих изделий;

классификатор групп материалов для объединения в свободную номенклатуру;

соответствие диапазона кода материалов кодам оперативных бюро в отделе материально-технического снабжения.

Важное место среди оперативной документации занимает учетная. Она подразделяется на приходную и расходную. К приходным документам относятся приходные ордера, накладные приходные документы на перемещение. К расходным документам относятся лимитно-заборные карты, требования на перемещение, накладные на отпуск материалов на сторону.

Следует отметить, что число расходных документов, выписываемых вручную, сведено до минимума. Основной первичный документ - лимитная карта для цехов основного производства - печатается на ЭВМ. Применение типовой первичной документации позволяет сократить число форм, унифицировать привила заполнения, сократить трудоемкость выписки и последующей обработки данных.

Внутримашинное информационное обеспечение представлено в виде соответствующих массивов (файлов) информации, хранящихся на магнитных дисках.

Большой удельный вес занимают нормативно-справочные массивы, объединенные в базу данных с использованием пакета прикладных программ.

Техническое и технологическое обеспечение включает комплекс технических средств, предназначенных для эффективного функционирования подсистемы и технологический процесс обработки информации.

3. Аудит материально-производственных ценностей

3.1 Задачи, объекты, источники и организация аудиторской проверки

Целью аудиторской проверки материально-производственных запасов является формирование мнения о достоверности показателей отчетности по статьям материальных ценностей "Запасы" и о соответствии применяемой в организации методики учета и налогообложения операций с МПЗ действующим в Российской Федерации нормативным документам. Это достигается проведением проверок на существенность, а также структур контроля и системы бухгалтерского учета и оценкой риска аудита, который зависит от характера запасов предприятия и их важности для бухгалтерских отчетов.

Значение аудиторской проверки операций с товарно-материальными ценностями организации велико. Помимо записей бухгалтерского учета источником информации и товарно-материальных ценностях служит первичная документация: приходные ордера, требования и другие, рассматриваемые нами во второй главе дипломной работы. Первичные документы по поступлению и расходу производственных запасов играют важную роль в организации материального учета, так как являются его основой. Непосредственно по первичным документам осуществляют предварительный, текущий и последовательный контроль за движением, сохранностью и последующим использованием материальных ресурсов. Первичные документы по движению материалов должны тщательно оформляться, обязательно содержать подписи лиц, совершивших операции и коды соответствующих объектов учета. Контроль за соблюдением правил оформления движения материальных ресурсов возложен на главного бухгалтера и руководителей соответствующих подразделений рассматриваемого предприятия.

Приступая к проверке аудитору необходимо изучить все нормативные документы, касающиеся порядка приема, учета, хранения и отпуска материальных ценностей, в частности, положения по учету материалов, тары, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, о порядке выдачи доверенностей материально-товарных ценностей и другие.

Основной целью аудиторской проверки является получение достоверности информации:

о наличии, движении и оценке имеющихся в наличии материальных ценностей;

об обеспечении сохранности ценностей и соблюдении установленных нормативов их производственного потребления;

о распределении стоимости израсходованных на производство материальных ценностей по объектам калькулирования.

3.2. Методика аудита материально-производственных ценностей

Методика аудита материальных ценностей содержит ряд этапов. Рассмотрим каждый из них.

Этап 1. Проверку операций с материальными ценностями рекомендуется начинать с анализа их оценки, так как в фактическую себестоимость приобретения материалов помимо их стоимости по ценам приобретения включаются также: транспортно-заготовительные расходы;

уплачиваемые снабженческим организациям комиссионные вознаграждения;

таможенные пошлины; оплата услуг сторонним организациям по транспортировке, доставке и хранению ценностей. В то же время аудитор должен проверить, не включались ли в стоимость материалов расходы на содержание складов, отделов снабжения и сбыта производства или расходы на командирование работников для оформления и согласования договоров на поставку материалов, которые должны включаться в состав общехозяйственных расходов.

Этап 2. Он включает три основных вопроса: инвентаризация товарно-материальных ценностей; проверка полноты их оприходования; анализ правильности списания.

Проверка запасов рассматривается обычно как основная часть аудита на тех предприятиях, где их сумма является значительной величиной. Преднамеренное или непреднамеренное искажение количества или оценки данных по запасам мгновенно сказывается как на финансовых результатах предприятия (поскольку оказывает влияние на определение себестоимости реализованной продукции), так и на балансе в целом.

Отсутствие объективной информации о состоянии и стоимостной оценке товарно-материальных ценностей негативно отражается на финансовом состоянии предприятия, поскольку, во-первых, администрация предприятия не имеет возможности точно планировать деятельность предприятия, во-вторых, искажаются показатели финансового состояния предприятия, и внешние пользователи отчетности (кредиторы, банки, инвесторы) не могут объективно судить о рентабельности и платежеспособности предприятия, в-третьих, происходит искажение сумм налогов.

В функции аудитора при проверке товарно-материальных ценностей входят: присутствие при инвентаризации, если запасы значительны и аудитор относится с доверием к ожидаемым результатам; наблюдение за выполнением процедур инвентаризации и идентификации с целью определения степени соответствия их инструкциям, разработанным администрацией, или нормативным законодательным актам; их способности решить тройную задачу:

обеспечить точность результатов инвентаризации и отражения последних;

устранить двойной счет и обеспечить полноту охвата запасов; выявить устаревшие, медленно оборачивающиеся и поврежденные запасы; проверка правильности подсчета на основе случайной выборки; проверка правильности отнесения операций к отчетному периоду на участках, где осуществляется движение запасов (это необходимо для подтверждения точности и полноты обхвата при инвентаризации); получение удовлетворительных объяснений по поводу несоответствий учетным данным и корректировка последних; проверка правильности оценки фактического объема запасов.

До проведения инвентаризации аудитору следует запросить документы о результатах инвентаризации за прошлые периоды, проанализировать изменения в количестве и структуре запасов, обсудить с администрацией вопросы организации и проведения контрольно-инвентаризационной работы;

ознакомиться с номенклатурой и объемами товарно-материальных ценностей, а также получить информацию обо всех местах их хранения; выявить дорогостоящие объекты и методы их учета; проанализировать систему внутреннего контроля, хранения и документирования движения ценностей;

договориться об участии в инвентаризации компетентных специалистов и проинструктировать их.

Сроки и частота проведения инвентаризаций предусмотрены Законом о бухгалтерском учете и отчетности. При смене материально-ответственных лиц, изменении формы собственности предприятия также требуется обязательное ежегодное проведение инвентаризации в конце года, но не ранее 1 октября отчетного года.

Права аудитора при проведении инвентаризации регулируются Федеральным законом от 07.08.2001г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Следует иметь ввиду, что в обязанности аудитора не входит проведение инвентаризации, так как в Законе о бухгалтерском учете и отчетности эта обязанность возложена на руководителя предприятия.

Аудитору следует убедиться в том, что проведение инвентаризации начинают с получения последнего товарного отчета со всеми документами, а также подписи материально-ответственного лица о том, что все товарно-материальные ценности и все документы как по приходу, так и по расходу им предъявлены.

При проведении инвентаризации аудитор не должен входить в состав инвентаризационной комиссии, но наблюдая за ее работой, он следит за правильностью выполнения процедур, которые позволят правильно идентифицировать запасы, определить их количество. Аудитор проводит контрольные проверки, время от времени сверяя свои записи с записями инвентаризационной комиссии. Прежде всего, он обращает внимание на дорогостоящие, устаревшие или поврежденные ценности; исследует, хранятся ли запасы третьим лицам отдельно с тем, чтобы отследить правильность их отражения в учете. На основе этого устанавливается достоверность определения остатков ценностей.

Особое внимание при проведении инвентаризации следует обращать на номера, марки, наименования товарно-материальных ценностей. Иногда при сличении номеров и марок, указанных в паспортах и данных приходных документов, обнаруживается замена нового автомобильного мотора бывшим в употреблении или дорогостоящего дешевым.

При аудите запасов и незавершенного производства их неправильное отражение непосредственно сказывается на финансовых показателях. Необходимо проверить правильность отнесения операций к данному отчетному году, для чего аудитор должен сосредоточиться на ряде моментов.

По реализованным или отгруженным в отчетном году товарно-материальных ценностям надо сопоставить учтенные в конце года в журналах-ордерах отгрузки с накладными и выставленными счетами. Аудитору необходимо знать метод учета реализации, применяемый клиентом.

Предприятие в своей учетной политике при определении реализации продукции по поступлению денежных средств должно опираться на условия хозяйственных договоров, которые предусматривают передачу прав собственности на продукцию на дату ее оплаты. Для целей бухгалтерского учета следует руководствоваться допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности, которое предусматривается Положением об учете и отчетности.

При проверке событий после даты составления баланса и установления правильности их отнесения к тому или иному отчетному периоду аудитор должен выполнить следующие процедуры: отобрать операции по отгрузке товарно-материальных ценностей, учтенные в начале следующего года для выборочного тестирования и сверить их с накладными и выставленными счетами; убедиться, что среди учтенных операций нет таких, которые бы относились исходя из дат отгрузки в первичных документах к отчетному году.

Аналогичные тесты проводятся в отношении правильности отнесения по периодам оприходования товарно-материальных ценностей. При проверке отражения аудитор концентрирует внимание на данных счетов-фактур на товары, поступившие в самом конце отчетного периода, а также данных счетов-фактур на товары, поступившие в самом начале нового отчетного периода, их отражении на счетах бухгалтерского учета (по дебету счетов запасов: 10 «Материалы», », 41 «Товары» и кредиту расчета счетов с кредиторами: 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 61 «Расчеты по авансам выданным»).

Затем проводится оценка поступления товарно-материальных ценностей имевшихся в отчетном периоде, на которые счета-фактуры пока не поступили. Аудитор должен убедиться, что они правильно отражены на счетах по ценам последнего поступления от данного поставщика.

Очень важно, чтобы аудитор в целях последующего контроля сразу же по окончании инвентаризации снял копию инвентаризационной ведомости, поскольку на практике встречались случаи, когда в инвентаризационные ведомости вносились существенные изменения.

В инвентаризационные ведомости, составляемые по результатам инвентаризации включают данные о выявленных излишках и недостачах. Аудитор проверяет правильность данных, включенных в инвентаризационную ведомость, то есть проводит сверку фактического наличия основываясь на своих записях результатов инвентаризации и учетных данных. При этом аудитор обращает внимание на возможные признаки, свидетельствующие о сокрытии недостач, а именно: не оговоренные исправления цен, количества и сумм отдельных товаров (материалов) в ведомостях, подчистки записей;

добавление и дописки цен в инвентаризационные ведомости; исправленный подсчет единиц товара по страницам описи; проверки отдельных товаров в конце описи и другие.

Если по результатам проведенной инвентаризации выявлены расхождения фактического и учетного количества, то необходимо выяснить: а) насколько часто встречаются расхождения и какова их значимость; б) влияние этих расхождений на план выборочной аудиторской проверки. Если общая сумма превышает допустимую ошибку, то аудитор должен принять решение о том, как следует оценить сальдо отчетов товарно-материальных ценностей. Вероятнее всего аудитор увеличит объем выборки, однако, если очевидно что уровень ошибок слишком высок, то простейшим способом разрешения проблемы будет требование аудитора к клиенту сплошной инвентаризации запасов в ближайшие сроки и о совершенствовании системы внутреннего контроля.

Если по результатам проведенной инвентаризации выявлены расхождения фактического наличия и учетных данных, должен быть выпущен приказ руководителя предприятия и в соответствии с его предписаниями расхождение должно быть исправлено. Учетные данные следует заменить фактическими или же, если материально-ответственное лицо не согласно в недостаче, его доводы должны быть проанализированы и проведена повторная инвентаризация. Кроме того, проверяется своевременность и эффективность взыскания с ответственных лиц задолженности по недостачам ценностей, выявленные за прошлые периоды.

Практика показывает, что учет выявленных излишков и недостач ведет к отклонениям от предписанных норм бухгалтерского учета, например, часто недостачи засчитываются излишками в отношении разных товаров, излишки и недостача неверно отражаются на счетах бухгалтерского учета.

Излишки, выявленные в ходе инвентаризации должны быть оприходованы по дебету счетов товарно-материальных ценностей и по кредиту счета 91-1 «Прочие расходы». Выявленные недостачи должны быть отнесены на счет расчетов с виновными лицами (субсчет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»). Недостача товаров может быть отнесена на издержки, если виновники не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом.

При проведении инвентаризации товарно-материальных ценностей аудитор может столкнуться с некоторыми трудностями.

Трудности идентификации. Отдельные виды запасов сложно определить, а следовательно и оценить из-за сложностей, связанных с особенностями технологического процесса. В этом случае следует использовать такие методы идентификации запасов, применение которых могло бы гарантировать получение надежных аудиторских доказательств. Иногда в этом случае требуется консультация специалистов.