План-фактный анализ исполнения бюджетов ведется по завершении планового периода (ежеквартально или ежемесячно) по оперативным данным. При проведении план-фактного анализа осуществляется сравнение фактических и плановых данных и анализ отклонений фактических показателей от базовых бюджетных. Информационным обеспечением является система комплексного нормативного учета, которая позволяет регистрировать отклонения в течение всего планового периода по большей части подбюджетов и стадий финансового цикла хозяйственной деятельности предприятия.

Отклонения фактических величин от плановых могут возникать по всем параметрам, определенным в бюджете дороги и его структурных подразделений - по стоимостным параметрам (внешние и внутренние - доходы, расходы, маржинальная прибыль, прибыль) и по временным параметрам (день, неделя, месяц, квартал, год).

Прежде чем количественно оценивать влияние причин на фактическое значение результата бюджета необходимо выяснить является ли данное отклонение случайным или постоянным (регулярным). В случае если отклонение разовое и не играет значительной роли в достижении поставленных целей, то и исследовать его не рационально и бессмысленно. Если полученные отклонения регулярны, то возникает необходимость определить причины возникновения. В свою очередь причины могут быть контролируемые и не контролируемые. Не контролируемые (внешние) причины отклонений связаны с изменениями во внешней среде функционирования организации (налоговая и кредитная политика государства, законодательство и тому подобное). Но структурное подразделение в состоянии в определенной мере влиять на контролируемые (внутренние) причины. Отклонения чаще всего возникают либо из-за ошибок при планировании, либо связанных с реализацией бюджета. Ошибки могут быть вызваны такими причинами, как недостаточность информации, недостоверность прогноза развития, неподходящие методы планирования.

В практике анализа причин отклонений различают анализ, ориентированный на прошлое, и анализ, ориентированный на будущее (перспективу). При этом анализ отклонений c ориентацией на перспективу возможен в случае, если в филиале, структурном подразделении осуществляется регулярный прогноз развития контролируемых параметров. Сравнивая плановые и прогнозные величины, можно оценить вероятные отклонения в перспективе, а также установить причины возможных отклонений. Прогнозируемое отклонение является предупреждением о том, что запланированная цель может быть не достигнута и что должны быть выработаны корректирующие мероприятия.

Одной из наиболее значительных функций эффективно реализуемой системы бюджетирования на предприятии является, прежде всего, функция анализа отклонений фактических показателей от плановых, в процессе которого выявляются величины отклонений и причины их возникновения. Выявленные отклонения между бюджетными показателями и фактическими служат в первую очередь базой для оценки деятельности каждого центра ответственности по итогам бюджетного периода и принятия регулирующих решений.

Нормативы и анализ отклонений - наиболее значимая часть финансового анализа и принятия решений. Анализ отклонений охватывает все стороны деятельности организации, а его применение имеет ряд преимуществ, таких как:

- координация деятельности территориальных филиалов ОАО «Российские железные дороги» с помощью сосредоточения работы отдельных подразделений на общих целях;

- регулирование и оценка результатов работы линейных предприятий, производственных участков, цехов;

- контроль затрат и анализ их выполнения всеми подразделениями;

- способность устанавливать ответственность за отрицательный результат, и вовремя применять контролирующие действия;

- четкое планирование потребности производства;

- содействие в принятии мотивированных, обоснованных, четких управленческих решений.

При использовании анализа отклонений сравниваются фактические и нормативные данные. Нормативные значения показателей финансово-хозяйственной деятельности предприятия содержатся в бюджетах (операционных и финансовых), фактические значения их, в том же формате, - в отчетах по исполнению бюджетов, которые формируются в учетной системе предприятия и определены Регламентом бюджетного управления ОАО «Российские железные дороги». Анализ может проводиться для территориальных или функциональных филиалов в целом, линейных предприятий, цехов, производственных участков, а также целевых программ или любых других центров ответственности.

Нормативные затраты (сформулированный стандарт) - это определенные заранее расходы на производство или обслуживание в течение заданного будущего (релевантного) периода. С помощью нормативов измеряется как эффективность, так и производительность выполнения работ. Нормативы основываются на оценке конкретной ситуации, хронометрировании и зависят от способов измерения количества и качества, а также могут устанавливаться с помощью математического и технологического анализа. Норматив не является абсолютным и точным значением, в действительности он покрывает интервал возможных результатов.

Оценка отклонений может осуществляться ежегодно, ежеквартально, ежемесячно в зависимости от срочности выявления проблем, но, учитывая сложившуюся в системе ОАО «РЖД» практику ежемесячного контроля корректировки бюджетов, рекомендуемая периодичность проведения аналитических процедур по отклонениям так, же должна быть ежемесячной.

Таким образом, анализ отклонений является основой для результатов деятельности подразделений и центров ответственности. Метод оценки отклонений, по сути дела, включает в себя три этапа бюджетной технологии: контроль, анализ, регулирование. Контроль - заключается в выявлении количественных значений отклонений норматива от факта в относительном и в абсолютном выражении. На этапе контроля может быть использован горизонтальный и вертикальный методы экономического анализа. В ходе реализации горизонтального анализа сравниваются данные за один и тот же период времени, в ходе выполнения вертикального анализа - рассчитывается удельный вес каждого из показателей в общем, итоге отдельно для бюджетных и фактических значений. На этапе анализа используются данные, полученные на предыдущем этапе контроля. При этом оценка полученных отклонений может быть выполнена с применением трендового, коэффициентного, сравнительного, факторного и иных методов анализа. Содержание процедур анализа отклонений на этапе регулирования существенно зависит от принятой самим предприятием политики бюджетного управления. Если составление бюджетов и отчетов об их исполнении осуществляется с одинаковой периодичностью, то процедура регулирования аналогична процедуре планирования. В этом случае на этапе регулирования формулируются рекомендации к бюджетам на следующий период времени. Если же периоды для составления бюджетов и оценки их выполнения различны, то на этапе регулирования принимаются оперативные корректирующие управленческие решения. Отклонения необходимо описать с определенной степенью подробности и точности, а расчет должен соответствовать принципу - затраты/результаты. Отклонения не бывают не зависимыми. Положительное отклонение в одном виде деятельности и хозяйстве, как правило, приводит к отрицательному (неблагоприятному) отклонению в другом виде деятельности и хозяйстве. Значимость отклонений имеет различные уровни:

- отклонение находится внутри допустимого интервала, и нет необходимости применять какие-либо меры по устранению недостатков в работе предприятия;

- отклонение находится вне допустимого интервала, и необходимо применить ряд мер по стабилизации положения или пересмотреть существующие нормативы;

Причиной отклонения как положительного, так и отрицательного может быть использование неверной модели принятия решений и постановки целей. В этом случае необходимо разработать более реальную, адекватную модель.

Анализ отклонений в системе бюджетного управления структурными подразделениями ведется по основным направлениям: отклонения затрат; отклонения в материалах; отклонения по затратам на оплату труда; отклонения по накладным расходам; отклонения по административным расходам. Результаты анализа отклонений оформляются в виде отчета. Отчеты содержат аналитическую информацию и составляются исходя из организационной структуры предприятия, учитывая сферы интересов каждого из участников деятельности.

Таким образом, эффективная система бюджетирования предполагает не только постановку плановых задач по структурным подразделениям, линейным предприятиям и центрам финансовой ответственности, но и своевременный контроль, и анализ исполнения бюджетов с целью принятия эффективных и обоснованных управленческих решений.

2. Информационные системы бюджетирования

2.1 Использование информационных технологий в бюджетировании

Использование программно-технических средств в бюджетировании позволяет решить не только такие очевидные задачи, как повышение быстродействия при работе с большими массивами информации (что особенно актуально для крупных компаний) и повышение точности расчетов и снижение учетных ошибок при сборе и систематизации данных, но и дает планово-экономическим службам ряд важных, хотя и не столь очевидных преимуществ.

Во-первых, это возможность создания единого информационного пространства, основанного на стандартизации данных оперативного и бухгалтерского учета в виде единой базы данных компании на основе единой информационной сети.

Во-вторых, это возможность n - мерной кодификации учетных данных. Бумажный документооборот позволяет осуществить лишь одномерную кодификацию в русле разукрупнения синтетических счетов на субсчета и так далее. Однако требования принятия качественных оперативных или стратегических управленческих решений требует обработки информации в различных разрезах. В этой связи использование программных носителей информации дает возможность трансформации традиционных субсчетов в так называемые группы аналитики, которые дают возможность перекрестной (а не иерархической) систематизации данных в режиме целевой выборки.

Любой «учетный кирпичик затрат» может быть охарактеризован по следующим признакам:

- с точки зрения экономического содержания (расходы на оплату труда, материалы, и так далее. Данный разрез учета затрат необходим для комплексного анализа интенсификации производства;

- с точки зрения корреляции с объемом производства (переменные или условно-постоянные). Данный разрез необходим для нахождения критической точки и планирования объема выпуска и реализации;

- с точки зрения плановых бюджетов затрат (фактически, плановые затраты или отклонения). Используется для проведения нормативного анализа;

- с точки зрения принадлежности по центрам ответственности (подразделению) - проведения анализа по центрам ответственности;

- с точки зрения вида деятельности как генератора (cost driver) данного элемента затрат - условие анализа безубыточности;

- с точки зрения принадлежности к производству (или сбыту) отдельных видов выпускаемой или реализуемой продукции - используется для анализа рентабельности по видам продукции.

Задав целевую выборку по одному или нескольким критериям можно получить в оперативном режиме информацию о совокупных затратах предприятия, подразделения предприятия, затратах на данный вид продукции и прочее, что повышает качество принятия управленческих решений.

В-третьих, возможность создания единой (сквозной) системы оперативного контроля, основанной на использовании единой информационной сети и базы данных и на различных режимах доступа разными пользователями информации в зависимости от уровня в управленческой иерархии.

Система сквозного оперативного контроля облегчает задачу сохранения коммерческой тайны и позволяет избежать «утечки» конфиденциальных данных из предприятия.

В-четвертых, возможность автоматизации процесса аналитической обработки информации, как при стратегическом планировании, так и оперативном управлении.

Описанные преимущества достигаются при применении полнофункциональных программных продуктов.

Можно выделить три основных уровня программно-технических средств, используемых в бюджетировании.

Первый уровень - создание системы автоматизированных рабочих мест (АРМ). Система дает возможность создание единой сети персональных компьютеров, не позволяет создать систему единого внутреннего контроля или единого информационного пространства на уровне компании, или крупного управленческого сегмента.

Второй уровень - использование программных продуктов локальной функциональности, которые охватывают один или несколько агрегированных управленческих сегмента.

Третий уровень - создание интегрированной системы управления на базе полнофункциональных программных продуктов, которая предполагает наличие всех описанных выше преимуществ.

Результатом реформирования железнодорожного транспорта явилось создание открытого акционерного общества «Российские железные дороги», которое начало строить свою деятельность на принципах бюджетного управления. В качестве информационного обеспечения управления была внедрена единая корпоративная автоматизированная система управления финансовыми ресурсами (ЕК АСУФР).

2.2 Технология организации бюджетирования в единой корпоративной автоматизированной системе управления финансовыми ресурсами (ЕК АСУФР)

При организации бюджетирования для управления финансами ОАО «РЖД» решены следующие три базовые задачи:

1) Разработана методология бюджетирования, в которую входят инструментарий финансового планирования (виды и форматы бюджетов, методы, принципы и подходы их разработки), порядок консолидации бюджетов различных уровней управления и функционального назначения.

2) Разработана технология организации бюджетирования, включающая финансовую структуру компании (состав центров учета - структурных подразделений либо видов деятельности акционерного общества, являющихся объектами бюджетирования), бюджетный регламент и механизмы бюджетного контроля (процедуры составления бюджетов, их представления, согласования и утверждения, порядок последующей корректировки, сбора и обработки данных об исполнении бюджетов), распределение функций в аппарате управления (между функциональными службами и структурными подразделениями различного уровня) в процессе бюджетирования, систему внутренних нормативных документов (положений, должностных инструкций и тому подобное).

3) Автоматизирована разработка бюджетов на всех уровнях управления, что позволяет увязать в единое целое первые две задачи, а также предусмотреть составление финансовых прогнозов (включая сценарный анализ, расчет различных вариантов финансового состояния предприятия в целом и по видам деятельности) и постановку управленческого учета, в рамках которого можно получать оперативную информацию о ходе исполнения утвержденных бюджетов по отдельным видам хозяйственной деятельности акционерного общества или филиалам.

В настоящее время в ОАО РЖД проработана взаимосвязь бюджетирования как управленческой технологии (от методического обеспечения до системы организационно-распорядительной документации) и программного обеспечения по автоматизации финансового планирования.

В решении этих задач особое место отводится корпоративным системам. Так ЕК АСУФР/ЦФ представляет собой программно-технический комплекс, обеспечивающий пользователей итоговой информацией на основе автоматизации бизнес-процессов предприятия. Согласно утвержденному плану мероприятий по выполнению решений расширенной Коллегии МПС России 24-25 декабря 1999 года по переходу на бюджетный принцип планирования доходов и расходов отрасли, активно задействован компонент Управления бюджетом для реализации поставленных в плане задач.

Комплекс функционирует на базе системы R/3. Система R/3 предназначена для комплексной автоматизации крупных предприятий. Комплексная автоматизация означает, что единая информационная система на основе R/3 должна охватывать все стороны деятельности предприятия как по сферам деятельности (планирование производства, сбыт, закупки), так и по уровням управленческой иерархии предприятия, от ввода данных на нижних уровнях до поддержки принятия управленческих решений на верхних.

R/3 рассчитана на совместное информационное обеспечение нескольких предприятий, входящих в состав концерна или холдинга. Такие предприятия могут быть расположены в разных регионах и даже странах, руководствоваться в своей деятельности различными законодательными актами, вести учет в различных валютах.

Такой охват всех сторон деятельности предприятия приводит к тому, что R/3 предъявляет жесткие требования к организации учетных и управленческих процессов на предприятии. Вся информация, обрабатываемая в R/3, должна удовлетворять требованиям полноты и своевременности. Только за счет этого можно получить адекватную целям управления предприятием информацию.

R/3 позволяет обеспечить немедленное отражение оперативной информации в информацию для анализа: проводок в обороты и сальдо бухгалтерских счетов, операций материального учета - в обороты и остатки по складам. Разрыв во времени между оперативной и аналитической информацией сводится к нулю. За счет автоматических проводок R/3 позволяет уменьшить объем ручной работы. К примеру, если обычно получение материала от поставщика сначала регистрируется на складе, а затем работники бухгалтерии выполняют соответствующие проводки по счетам, то R/3 позволяет, а в некоторых случаях и требует, чтобы при поступлении материала и аналогичных операциях бухгалтерские проводки выполнялись автоматически. При этом каждая хозяйственная операция выполняется одним сотрудником в четко определенный момент времени и отражается во всех ракурсах учета - материальном и денежном одновременно, обеспечивая их согласованность.

Для автоматизации финансовой деятельности поставленных выше задач на базе системы R/3 и предназначен компонент модуля Финансовой Бухгалтерии (FI) - «Контроль и регулирование бюджета» (FM).

Функции этого компонента помогают в создании бюджетов. Задачами компонента «Управление бюджетом» являются: создание бюджета для всех поступлений и расходов для отдельных сфер ответственности, отслеживание будущих движений финансовых средств в отношении доступного бюджета, а также предотвращение иных перерасходов бюджета. Предусмотрена возможность адаптации бюджета к изменениям путем ввода деблокирования, расширений, сокращений и переносов.

Компонент «Управление бюджетом» полностью интегрирован с другими компонентами системы R/3. Основным требованием к использованию компонента Управление бюджетом является его связь с компонентом Главная книга (FI-GL), что и предусмотрено в данном проекте.

Компонент Управление бюджетом позволяет выполнить точную проверку:

- поступлений и расходов или хозяйственных операций, связанных с финансовыми средствами, на предприятии;

- финансового равновесия предприятия, сравнивая значения облиго и фактические значения с текущим бюджетом;

- присвоения бюджета и так далее.

После утверждения руководством бюджета, финансовые средства (финансовые позиции) из него присваиваются отдельным подразделениям под их собственную ответственность. Бюджет в пределах организационной структуры распределяется по принципу «сверху вниз». Финансовые позиции представляют собой группу объединенных по функциональному признаку расходов и поступлений в пределах единицы финансового менеджмента (ЕФМ). В проекте предусмотрены два уровня определения финансовых позиций: позиции контировки и позиции уплотнения. Позиции контировки являются детальной структурой направлений расходования средств, которая удовлетворяет потребностям аналитики конечных пользователей. Позиции уплотнения являются суммарным итогом детальных позиций и предназначены для анализа финансовой деятельности высокого уровня. Для получения строки в Платежном Балансе (ПБ) используется таблица соответствий между позициями контировки, созданными в системе, и строками ПБ, которым они присвоены.

Если производятся проводки по финансовым позициям и подразделениям финансового менеджмента, то значение облиго (задолженности) и фактическое значение повышаются, а бюджет становится израсходованным.

Бюджетное планирование отличается от финансового планирования степенью обязательности. В то время как финансовое планирование предполагает точную оценку поступлений и расходов компании, в планировании бюджета финансовые средства предписываются в форме бюджета. Значения, определенные в планировании бюджета, являются предписанным стандартом, которого надо придерживаться. В проекте настроена предупредительная функция в виде соответствующей записи на экране монитора: в случае превышения суммы запланированного лимита, пользователю сообщается, по какой статье и сфере ответственности произошло превышение.

Поскольку ситуация в течение финансового года изменяется, возникает необходимость в корректировке уже завершенного планирования бюджета. Одна из возможностей, используемых в данном проекте - это использование переноса бюджета. Согласно определенным правилам, это можно сделать, если у одной из сфер ответственности имеется недостаток в финансовых средствах, а у другой еще есть свободные средства.

Компонент «Управление бюджетом» обеспечивает пользователя проверочным и управляющим инструментом, который позволяет выполнить требования, основанные на современных методах составления бюджета.

2.3 Автоматизированная система бюджетного управления ОАО «РЖД»

Организационно-финансовую структуру ОАО «РЖД» характеризует двойная иерархическая подчиненность - организационная и функциональная, поэтому формирование бюджетов на дорогах происходило в двух иерархиях (по хозяйствам/ службам и по отделениям (НОД)).

Все операционные бюджеты заполнялись в иерархии по службам, затем данные переносились в основную иерархию по НОД. И мы получали целостную картину по дороге.

По новой технологии бюджетного управления можно отказаться от формирования бюджетов по двум иерархиям. Так как появился новый альбом форм, в котором предусмотрен сбор и планирование данных, как по отраслевому принципу, так и по территориальному.

Автоматизированная система бюджетного управления предназначена для осуществления процесса сбора и консолидации данных бюджетирования с уровня территориальных и функциональных филиалов на уровень центрального аппарата ОАО «РЖД». Система позволяет работать со следующими бюджетами:

- бюджет продаж;

- бюджет производства;

- бюджет мотивации;

- бюджет затрат;

- бюджет капитальных вложений;

- бюджет запасов и закупок;

- бюджет доходов и расходов;

- бюджет кредитов и займов;

- бюджет движения дебиторской и кредиторской задолженности;

- бюджет движения денежных средств;

- прогнозный баланс;

- мастер.

В бюджетной системе осуществляется планирование основных отчетных форм - сводного бюджета доходов и расходов, сводного бюджета движения денежных средств и сводного прогнозного баланса. Эти формы полностью характеризуют финансово-хозяйственную деятельность компании в течение планового периода и финансовое состояние на конец этого периода.

Все бюджеты связаны между собой. Показатели, входящие в несколько видов бюджетов, вводятся только один раз - в том бюджете, в котором показатель формируется. Изменение показателя в одном бюджете отражается во всех бюджетах, на которые он влияет, и, в конечном итоге, влияет на статьи прогнозного баланса. Данный механизм аналогичен принципу двойной записи, используемому в бухгалтерском учете, то есть при формировании доходов, расходов, активов и пассивов в бюджетной системе используется те же принципы, что и в системе бухгалтерского учета.

В ряде бюджетов содержится показатель «Остатки на начало периода». Если предыдущий период еще не закрыт, используются ожидаемые значения остатков.

Если предыдущий период закрыт, используется переходящий остаток (остаток на конец предыдущего периода является остатком на начало последующего периода). Такой же механизм используется для определения значений по аналогичному периоду прошлого года, когда еще не сформированы отчетные данные по этому периоду.

Сводный бюджет продаж (СБП) предназначен для планирования и контроля выручки по обычным видам деятельности.

Выручка приводится в стоимостном выражении без НДС, а также справочно с НДС для перехода к бюджетам движения дебиторской и кредиторской задолженности.

Информация из СБП переносится в следующие бюджеты:

- сводный бюджет затрат в части тарифного грузооборота для расчета себестоимости;

- сводный бюджет движения дебиторской и кредиторской задолженности в части начисления задолженности покупателям и заказчикам;

- сводный бюджет доходов и расходов в части выручки от прочих продаж.

Сводный бюджет производства предназначен для планирования объемов производства в натуральном и стоимостном выражении.

Сводный бюджет затрат предназначен для планирования и контроля величины затрат. В бюджете планируются все ресурсы, потребленные филиалом за период в разрезе элементов затрат.

Информация из сводного бюджета затрат (СБЗ) переносится в следующие бюджеты:

- сводный бюджет запасов и закупок в части затрат на материалы и себестоимости материалов собственного производства;

- сводный бюджет движения дебиторской и кредиторской задолженности (затраты на оплату труда; затраты по работам и услугам, входящим в элемент «прочие затраты»; отчисления на социальные нужды; налоги, входящие в себестоимость);

- сводный бюджет доходов и расходов в части расходов в разрезе видов деятельности, отдельных статей операционных расходов, отдельных статей внереализационных расходов;

- сводный прогнозный баланс в части начисленной за период амортизации.

Сводный бюджет запасов и закупок предназначен для планирования потребности в сырье, материалах и топливе, а также товарах - приобретении у внешних поставщиков и получении по внутрихозяйственному обороту, а также для планирования и контроля объема ТМЦ, находящегося в распоряжении филиала ОАО «РЖД».

В данном бюджете планируется только движение материальных ценностей, в то время как платежи за них отражаются в Сводном бюджете движения дебиторской и кредиторской задолженности.

Информация из Сводного бюджета запасов и закупок переносится в следующие бюджеты:

- сводный бюджет доходов и расходов (в части расходов по реализации запасов материалов);

- сводный бюджет движения дебиторской и кредиторской задолженности (в части расчетов с поставщиками ТМЦ);

- сводный бюджет движения денежных средств, раздел «Внутрихозяйственные расчеты» (в части внутрихозяйственных расчетов с подразделениями РЖД по поставке ТМЦ);

- сводный прогнозный баланс (в части плановых остатков ТМЦ на начало и конец периода).

Сводный бюджет движения дебиторской и кредиторской задолженности предназначен для планирования и контроля остатков и движения дебиторской и кредиторской задолженности.

Информация из сводного бюджета движения дебиторской и кредиторской задолженности передается в следующие бюджеты:

- сводный бюджет движения денежных средств - в части движения средств по расчётам с дебиторами и кредиторами;

- сводный бюджет доходов и расходов - налоги, относимые на операционные расходы, данные о списании реструктуризированной задолженности по налогам;

- сводный прогнозный баланс в части задолженности по расчётам с дебиторами и кредиторами.

Сводный бюджет движения денежных средств предназначен для обобщения информации о движении денежных средств, сформированной на основе системы бюджетов. Информация из бюджета передается в баланс в части остатков денежных средств и задолженности по внутрихозяйственным операциям.

Основной задачей сводного прогнозного баланса является обобщение информации о финансовом состоянии подразделения и контроль целостности бюджетной модели.

Из других бюджетов в прогнозный баланс переходят остатки на начало и конец периода по запасам, дебиторской и кредиторской задолженности, незавершенному строительству, кредитам и займам. В бюджете вводятся остатки на начало и конец периода по прочим активам и пассивам. Рассчитываются остатки на конец периода по основным средствам, затратам в НЗП, общая сумма активов и пассивов, расхождение между активом и пассивом.

Подразделения ОАО «РЖД» могут производить внутрихозяйственные расчеты только с другими подразделениями такого же уровня, а также с вышестоящими и с нижестоящими на один уровень подразделениями.

3. Моделирование исполнения затрат структурных подразделений с использованием принципов гибкого бюджетирования

3.1 Гибкое бюджетирование как инструмент управления затратами

В последнее время в России много внимания уделяется разработке теории и практическому применению контроллинга - нового направления руководства хозяйственной деятельностью на микроэкономическом уровне.

Обобщая все определения термина контроллинг, приводимые в Российской и зарубежной литературе можно сказать, что его экономический смысл - это система управления конечными финансово-экономическими результатами (прибылью) фирмы, а его практическое содержание - информационное обеспечение ориентированного на конечный результата управления предприятием.

Из зарубежных источников следует, что контроллинг - понятие весьма широкое. Он охватывает нормирование, внутрифирменное планирование, учет, контроль, анализ хозяйственной деятельности и в вопросы, связанные с определением экономической эффективности капитальных вложений (инвестиционных проектов).

Одним из важнейших процессов контроллинга является мониторинг выполнения производственно-финансовых планов (бюджетов) путем как можно более частого сопоставления достигнутых результатов с запланированными (намеченными, желаемыми).

Исходным моментом планирования бюджетных показателей является определение возможного объема продаж (на транспорте - объема перевозок), который может быть выражен в натуральном или денежном измерении. С переходом на маркетинговые принципы хозяйствования объем продаж определяется на основе изучения рынка, потребностей, запросов и платежеспособного спроса покупателей.

Далее процесс планирования приобретает итеративный характер. Бюджет (смета) расходов составляется с таким расчетом, чтобы при намечаемых доходах получить сумму прибыли, покрывающую первостепенные платежи, проектируемые инвестиции в развитие производства и обеспечивающую выплату определенных сумм дивидендов акционерам. В процессе увязки между собой разделов бюджета могут вноситься изменения в цифры по всем разделам, включая при необходимости и возможную сумму доходов (посредством изменения структуры, ассортимента продукции и цен на отдельные ее виды), причем с учетом рыночной конъюнктуры. Но главное внимание уделяется планируемой сумме расходов (издержек производства).

По выбору отправного момента расчетов за рубежом различают методы планирования: приростной или факторный, считающийся традиционным, и составления смет с нуля.

При традиционных приемах разработки бюджетов за базу принимается либо смета предыдущего периода, либо достигнутый за прошлый период уровень производства затрат и результатов. Далее определяются факторы, которые могут повлиять на изменение финансовых показателей и, прежде всего - издержек производства в планируемом периоде, и с учетом воздействия этих факторов корректируется смета прошлого периода или фактически достигнутые показатели. При этом могут использоваться предварительно разработанные коэффициенты влияния различных факторов (чаще всего - в процентах изменения затрат на 1% изменения значения факторного признака) или укрупненные нормативы затрат.

Степень точности такого планирования зависит от числа учитываемых факторов. Применение же большого количества коэффициентов влияния факторов (более трех) для одной и той же группы расходов может привести к существенным искажениям. Возможность ошибки при введении в расчет многих факторов увеличивается в связи с взаимным влиянием факторов друг на друга.

Составление смет “с нуля” в зарубежной литературе определяется как метод, применяемый в целях полного, подробного, разработанного с отчетом от “нулевой точки” обоснования суммы средств для осуществления какого-либо вида деятельности. При этом методе предполагается рассмотрение всех групп и видов затрат. Это побуждает к поискам альтернативных вариантов ведения хозяйственной деятельности и выбору из них наиболее эффективного.

Метод составления бюджетов с нуля незаменим при оценке и выборе инвестиционных проектов, особенно, если они связаны с новым строительством, реконструкцией действующих предприятий с применением новых видов техники и принципиально новых технологий.

Однако этот метод требует наличия развитой информационной базы и весьма трудоемких расчетов. Необходима разработка дифференцированных норм - строительных, технологических и затратных. Применяемая с 20-х годов за рубежом система нормирования и учета затрат “стандарт-кост” не вполне отвечает этим требованиям, так как при ней строгому нормированию подвергаются лишь затраты, непосредственно связанные с изготовлением продукции или выполнением работ. А для железнодорожного транспорта характерен большой удельный вес накладных расходов.

Учитывая эти трудности, некоторые зарубежные экономисты предлагают на действующих предприятиях периодически применять планирование “составление бюджетов с нуля”, например раз в три года. И это при условии, если существенно изменяются условия работы - внешние, связанные с конъюнктурой рынка, и внутренние, главным образом зависящие от изменения технологии производства. После разработки бюджета затрат этим методом при планировании на последующие относительно короткие периоды, если не предполагается серьезных изменений условий работы, возможно использование пофакторного метода плановых расчетов.

Важнейшим фактором считается объем выпуска продукции. На учете влияния этого фактора основано применение так называемых гибких бюджетов. При этом плановое задание по расходам устанавливается в виде двух составляющих - постоянной (“фиксированной”) и меняющейся в зависимости от объема продукции (перевозок, работ, услуг).

Гибкая смета является, по мнению зарубежных экономистов, действенным инструментом контроля затрат. Американские специалисты Д. Шим и Д. Сигел отмечают следующие преимущества гибкой сметы: “она ориентирована на целый диапазон объемов производства, а не на один единственный уровень деловой активности, она носит динамический, а не статический характер”.

Известно, что при анализе затрат чаще всего определяются три вида отклонений фактических сумм от запланированных (или имевших место в предыдущем периоде): отклонений по объему производства, по ценам на ресурсы, удельным затратам ресурсов на одно изделие или одну производственную операцию. Гибкий бюджет облегчает анализ, так как содержит готовую информацию о плановых затратах на фактически выполненный объем производства.

Поскольку бюджетные данные включают затраты, рассчитанные для прогнозируемого объема реализации, а фактически произведенные затраты относятся к фактическому объему, то их сравнение некорректно. Превышение фактических затрат над плановыми не является мотивом для отрицательной оценки, если такие затраты явились результатом превышения фактического показателя объема деятельности над заложенным в бюджете. И наоборот, если уровень деятельности, ниже, то ожидается и сокращение переменной части затрат. Это актуально как для предприятий, большая часть затрат которых является переменными (условно-переменными), так и для предприятий где значительный удельный вес условно-постоянных затрат.

Для корректного сравнения плановые и фактические показатели должны относиться к одному объему работы, поэтому, прежде чем принимать решения о распределении ответственности между выделенными центрами ответственности за отклонения, следует скорректировать бюджетные данные, пересчитав их для фактического объема работы.

Таким образом, гибкий бюджет обеспечивает возможность расчета размера статей затрат для разных уровней деловой активности (объемов работ) в диапазоне возможных значений и определения отклонений бюджетных данных от фактических, вызванных изменением объема работы по сравнению с первоначально прогнозируемым.

3.2 Методики формирования гибких бюджетов

Бюджетная система, принятая в ОАО «РЖД» в настоящее время предполагает формирование жестких бюджетов на технологические процессы, размер которых определяется на основании регламентированных объемов работ и количества ТМЦ.

Однако, такие сферы деятельности, как текущий ремонт подвижного состава требуют несколько иного подхода к планированию затрат. Это обусловлено тем, что наряду с затратами заложенными на выполнение регламентных (обязательных) ремонтных работ, предусмотренных для каждой серии ТПС, могут возникать незапланированные затраты, вызванные необходимостью выполнения работ, не входящих в перечень регламентных, и привлечения дополнительных ТМЦ, для восстановления работоспособности, вышедших из строя механизмов (Рисунок 3.1).

Так называемый гибкий бюджет, позволяет правильно и мобильно планировать затраты. Его использование становится необходимым следствием при переходе на ремонт вагонов по фактическому состоянию. В свою очередь ремонт по фактическому состоянию является наиболее экономичным, так как основывается на достоверной информации о техническом состоянии узлов и агрегатов вагона.

Развитие средств диагностики (в том числе автоматизированных) позволяет реализовать систему ремонта с учетом фактического состояния: динамический анализ информации об отказах и состоянии узлов вагонов с расчетом и последующим уточнением оптимальных межремонтных пробегов вагонов и оптимальных циклов ремонтов (Рисунки 3.2, 3.3).

Рисунок 3.1 - Формирование гибкого бюджета затрат на ремонт подвижного состава.

Использование гибких бюджетов дает возможность быстро и детально выполнить пересчет производственных показателей в соответствии со специфицированными нормами расхода сырья, материалов в разрезе технологических операций и цехов, создание технологических маршрутов и технологических карт на отдельные технологические операции. На основе фактически определенного объема работ производится расчет потребности в ремонтных рабочих для проведения деповского ремонта и технического обслуживания вагонов и калькуляция фактических затрат на ремонт.

Важнейшим фактором, влияющим на изменение затрат, считается объем выпуска продукции. Для вагонного ремонтного депо таким показателем может быть объем ремонта вагонов в приведенных единицах или по их типам и по видам ремонта - капитальный, деповской, текущий.



Рисунок 3.2 - Диаграмма последовательности формирования бюджета затрат на ремонт подвижного состава.

Для разработки гибких бюджетов необходимо знать характер поведения расходов при изменении объема производства (выпуска продукции, выполнения работа, оказания услуг).

Расходы, остающиеся постоянными или мало меняющиеся при росте или сокращении производства в каком-либо периоде времени называют условно-постоянными, периодическими, фиксированными. На транспорте часто применяется термин «не зависящие от объема работы (перевозок, размеров движения)» или просто «независящие».

Рисунок 3.3 - Диаграмма действий при формировании бюджета затрат на ремонт.

Другие же расходы при изменении объема производства соответственно возрастают или уменьшаются. При этом различаются затраты абсолютно переменные (пропорциональные) и частично или относительно переменные, которые меняются ступенчато (скачкообразно) при достижении какого-либо объема продукции. Если такие расходы рассматривать внутри данного интервала, они могут быть охарактеризованы как постоянные. При рассмотрении этих же расходов за длительный период, в котором происходит несколько «скачков», проявится их переменный характер. Поэтому различают расходы, переменные в краткосрочном и долгосрочном периодах. Чем продолжительней период и шире диапазон изменения объема работы, тем выше доля переменных расходов.

Делению расходов на переменные и постоянные придают большое значение в управлении хозяйственной деятельностью, что ставится и решается задача такого деления на стадии учета расходов. Более того, осуществляется калькуляция себестоимости видов продукции (удельных издержек на единицу) только в части переменных расходов.

В период планового управления экономическая зависимость расходов от объема перевозок в той или иной мере учитывается при планировании суммы расходов, анализе выполнения бюджетов, оценке влияния эксплуатационных показателей на расходы. Однако в процессе управления хозяйственной деятельностью в целом вагонного депо (или любого другого структурного подразделения) зависимость расходов от объема работы (ремонтов) учитывалась недостаточно.

Между тем это совершенно необходимо. Затраты на ремонт могут существенно колебаться в зависимости, не только от программы ремонта, но и от трудоемкости выполненных работ, численности производственных рабочих, изменения цен на материалы, тарифной ставки, качественных показателей использования подвижного состава. Именно для этих целей возможно и оправдано применение корреляционно-регрессионного методов анализа к построению гибкого бюджета затрат на ремонт подвижного состава.

Гибкие бюджеты можно разделить на три типа:

- многоступенчатые (многоуровневые);

- стандартные;

- бюджеты с применением коэффициентов эластичности.

Многоступенчатые бюджеты разрабатываются обычно для разных уровней (объемов) производства или уровней «деловой активности» по плановой форме.

Если фактический объем производства в каком-либо периоде (например, месяце) равен промежуточному значению, то скорректированные на выполнение плана расходы определяются на основе указанных в таблице 3.1 значений путем интерполяции.

Этот вид гибкого бюджета не вполне удобен для пользования. Форма бюджета, если она содержит величины для многих уровней производства, выглядит громоздкой, так как фактическое выполнение, как правило, не соответствует принятому в бюджете уровню, приходится производить дополнительные расчеты по интерполяции. Но рассматриваемый вид бюджета незаменим, если в плановом периоде при значительном диапазоне принятых к расчету уровней производства может произойти переход отдельных групп расходов из категории постоянных в переменные. Предполагаемая форма многоступенчатого бюджета может иметь следующий вид (Таблица 3.1):

Таблица 3.1 - Шаблон формы многоступенчатого бюджета расходов на ремонт вагонов (по типам вагонов и видам ремонтов).

Группа расходов	Программа ремонта, вагонов
1. Фонд заработной платы
2. Отчисления на социальные нужды
3. Материальные затраты
в т.ч.
- топливо
- электроэнергия
- материалы
и так далее

Стандартный гибкий бюджет обеспечивает заинтересованных лиц прогнозными данными, скорректированными на изменения в уровне объема производства, или объема работ.

Применение более сложных, нелинейных типов функции оправдано при долгосрочном планировании и прогнозировании, но в краткосрочном процессе бюджетирования затрат нецелесообразно.

Упрощенный пример гибкого стандартного бюджета приведен в таблице 3.2.

Таблица 3.2 - Шаблон формы гибкого бюджета расходов на ремонт вагонов (для определенного вида ремонта).

Показатели	Виды ремонта	Всего расходов, тыс. рублей
	Капитальный ремонт	Деповской ремонт	Текущий ремонт
Плановый объем ремонта, вагонов
Доля зависящих от объема ремонта расходов
Общая величина расходов по плану, тыс.р.
в том числе:
-переменные
-постоянные
Фактический объем ремонта, вагонов
Расходы, скорректированные в соответствии с объемом ремонта, тыс.р.
в том числе:
-переменные
-постоянные
Фактические расходы, тыс. рублей
Отклонение фактических расходов от гибкого бюджета, тыс. рублей

Гибкий бюджет такого вида позволяет быстро определить плановые расходы при любом объеме производства, объеме ремонта.

Стандартный гибкий бюджет дает более наглядное представление о характере поведения расходов с расчетом или уточнением объема производства, поскольку содержит величины, показывающие, насколько изменятся расходы при изменении объема продукции на единицу. Но применение такого бюджета оправдано, если в принятом диапазоне объемов производства не ожидается перераспределения групп расходов между постоянными и переменными.

Гибкий бюджет с коэффициентами эластичности (реагирования, чувствительности), еще один вид гибкого бюджета, который мог бы найти применение в практике планирования расходов. Такие бюджеты требуют предварительного расчета коэффициентов, показывающих, на сколько процентов изменятся расходы при изменении объема производства, объема ремонта вагонов - на 1%. По своему значению коэффициент эластичности тождественен доле расходов данной группы, зависящих от объема производства.

Например, если расходы какой-либо группы в исходном бюджете запланированы в сумме 100 тыс. руб., а коэффициент эластичности равен 0,8, то при уменьшении объема производства на 10% скорректированные расходы составят:

100 - (100 * 0,1 * 0,8) = 100 - 8 = 92 тыс. руб.

Трудоемкость составления и применения бюджета с коэффициентами эластичности (с учетом подготовительного этапа по определению коэффициентов) достаточна высока. Форма бюджета характеризует абсолютное изменение расходов при отклонении объема производства от первоначальной величины не так наглядно.

Ознакомление с применяющимися за рубежом гибкими бюджетами показывает, что анализ с их помощью имеет много общего со знакомым нашим экономистам определением права на расходы. Но формы планового задания и некоторые приемы анализа при гибких бюджетах имеют отличие от нашей практики.

Гибкий бюджет с коэффициентами эластичности может иметь следующий вид (Таблица 3.3).

Перерасчет плановых расходов на выполненный объем работы давно применяется на железнодорожном транспорте. При анализе выполнения бюджетов методика оценки утверждалась МПС РФ, а в настоящее время ОАО «РЖД».

Действовавшая на железных дорогах методика анализа расходов соответствовала методике, применяемой в промышленности других отраслях хозяйства.

Таблица 3.3 - Шаблон формы гибкого бюджета расходов на ремонт вагонов с коэффициентами эластичности (по видам ремонта).

Показатели	Виды ремонта	Всего расходов, тыс. рублей
	Капитальный ремонт	Деповской ремонт	Текущий ремонт
Плановый объем ремонта, вагонов
Общая величина расходов по плану, тыс р.
в том числе
-фонд оплаты труда
-расходы на материалы
-прочие
Коэффициенты эластичности
-фонда оплаты труда
-материалов
Фактический объем ремонта, вагонов
Выполнение программы ремонта
Скорректированный бюджет, тыс. рублей
в том числе
-фонд оплаты труда
-расходы на материалы
-прочие
Фактические расходы, тыс. рублей
в том числе
-фонд оплаты труда
-расходы на материалы
-прочие
Отклонение фактических расходов от гибкого бюджета, тыс. рублей

В основной деятельности железнодорожного транспорта гибкие бюджеты расходов могут найти применение как на уровне железной дороги в целом (по перевозкам), так и на нижних уровнях - в отделениях железных дорог, структурных обособленных подразделениях (на линейных предприятиях), причем в первую очередь тех отраслей хозяйства, результаты, работы которых выражаются в количественных измерителях и где достаточно велика доля «зависящих» расходов: хозяйствах пассажирском, грузовой и коммерческой работы, локомотивном, вагонном. При развитии управленческого учета гибкие бюджеты могут быть применены в центрах ответственности расходов, находящихся в составе обособленных единиц названных хозяйств (их цехах и участках), а также хозяйств перевозок, пути (в частности, в путевых машинных станциях, рельсосварочных поездах), гражданских сооружений, водоснабжения и водоотведения, некоторых подразделениях хозяйств сигнализации и связи, электрификации и электроснабжения.

Гибкие бюджеты могут найти применение и на предприятиях подсобно-вспомогательной деятельности, особенно на тех, чья продукция близка к промышленной. Формы, в виде которых гибкие бюджеты доводятся до подразделений и составляются отчеты (наименования и количество видов продукции, работ, услуг, виды и количество групп расходов), могут различаться в зависимости от характера и особенностей конкретных подразделений.

4. Моделирование расчета гибких бюджетов

4.1 Постановка задачи

Происходящая в настоящее время в железнодорожной отрасли глубокая экономическая реформа поставила большое количество важнейших задач, одной из которых является создание, внедрение и реализация новых методов управления. В этом плане особый интерес представляют экономические информационные технологии и системы, которые приходят на смену традиционным системам.

Системы бюджетирования являются инструментом для рационального управления финансами предприятия и представляют собой технологию планирования, учета и контроля денежных ресурсов и финансовых результатов. Они позволяют структурировать данные о прогнозных и фактических доходах, расходах, платежах и поступлениях. Информационные системы бюджетирования позволяет учитывать специфику работы каждого предприятия и в перспективе дают возможность найти методические подходы к оптимизации расходов при планировании.

Важнейшим фактором составления бюджетов считается объем выпуска продукции. На учете влияния этого фактора основано применение так называемых гибких бюджетов. При этом плановое задание по расходам устанавливается в виде двух составляющих - постоянной (фиксированной) и меняющейся в зависимости от объема продукции (перевозок, работ, услуг).

Гибкая смета является, по мнению зарубежных экономистов, действенным инструментом контроля затрат. Американские специалисты Д. Шим и Д. Сигел отмечают следующие преимущества гибкой сметы: “она ориентирована на целый диапазон объемов производства, а не на один единственный уровень деловой активности, она носит динамический, а не статический характер”.

Известно, что при анализе затрат чаще всего определяются три вида отклонений фактических сумм от запланированных (или имевших место в предыдущем периоде): отклонений по объему производства, по ценам на ресурсы, удельным затратам ресурсов на одно изделие или одну производственную операцию. Гибкий бюджет облегчает анализ, так как содержит готовую информацию о плановых затратах на фактически выполненный объем производства.

Поскольку бюджетные данные включают затраты, рассчитанные для прогнозируемого объема реализации, а фактически произведенные затраты относятся к фактическому объему, то их сравнение некорректно. Превышение фактических затрат над плановыми не является мотивом для отрицательной оценки, если такие затраты явились результатом превышения фактического показателя объема деятельности над заложенным в бюджете. И наоборот, если уровень деятельности, ниже, то ожидается и сокращение переменной части затрат. Это актуально как для предприятий, большая часть затрат которых является переменными (условно-переменными), так и для предприятий где значительный удельный вес условно-постоянных затрат.