Зарубежный опыт проведения налогового контроля и его исследование для совершенствования контрольной деятельности налоговых органов Республики Беларусь

Служба внутренних доходов США ежегодно контролирует правильность заполнения свыше 100 млн. форм налоговых деклараций. Проверки ведутся с помощью электронного контроля компьютерами, вместе со службой государственного социального обеспечения, где хранятся компьютерные данные о налогоплательщиках. Контроль осуществляется работниками СВД как непосредственно на месте получения доходов налогоплательщиков и через отделение СВД. Служба внутренних доходов имеет большой штат работников, инспекторов и ревизоров для проведения большой масштабной контрольно-финансовой работы.

В последние годы широко применяется метод рассчета налоговых сумм с помощью компьютеров. Специальные фирмы предлагают программы по подсчету налогов для домашних компьютеров, которые призваны знакомить налогоплательщика с новейшими налоговыми правилами и облегчить ему поиск наиболее оптимальных вариантов расчетов сумм облагаемого дохода, всевозможных скидок и вычетов из налогов и т. д.

В области налоговой сферы были предприняты шаги и по усилению контроля над деятельностью самой службы внутренних доходов во избежание ущемления интересов американских налогоплательщиков. Для ограждения налогоплательщиков от необоснованных или чрезмерных претензий со стороны СВД конгрессом США в 1988 г. было принято новое специальное законодательство "Биль о правах налогоплательщика". Оно призвано защитить интересы тех налогоплательщиков, которые для урегулирования налоговых претензий со стороны СВД вынуждены продать свой дом или прекратить предпринимательскую деятельность. По Закону, налогоплательщику не обязательно лично присутствовать при ревизии, он может послать вместо себя доверенное лицо или бухгалтера. Налогоплательщик имеет право, при предварительном уведомлении им СВД, сделать звуковую запись ревизии. Текст "Биль о правах налогоплательщика" может быть получен любым лицом, к которому обратились представители СВД с ревизией или с целью взимания дополнительных налогов.

Введены новые правила, по которым налогоплательщик может вносить причитающуюся сумму налогов - не единовременно, а по частям, взносами в течение оговоренного времени. Закон предусматривает также продление необходимого срока предварительного уведомления плательщика со стороны СВД в том, что она собирается конфисковать или наложить арест на собственность или заработок налогоплательщика с целью оплаты причитающихся налоговых платежей до 30 дней (прежде этот срок был ограничен 10 днями). Банк не имеет права выдавать суммы, арестованные СВД в течение 21 дня. Эти процедуры дают возможность продлить время, в течение которого налогоплательщик может обсудить претензии со стороны СВД. Предусмотрено, например, что дом, находящийся в собственности налогоплательщика, может быть конфискован СВД только с разрешения ее высшего руководства.

Американские специалисты в области налогового права отмечают, что, несмотря на "защитный" характер нового законодательства, он отнюдь не является "декларацией независимости" для налогоплательщика, поскольку правом СВД является констатация нарушений со стороны налогоплательщика и он сам должен доказывать свою невиновность.

Организация проведения контрольной деятельности в Германии.

Специального налогового ведомства в Германии не существует. Налоговые инспекции входят в финансовую систему, структура построения которой отражает федеративное построение государства, относительную самостоятельность земель. Существует Федеральное министерство финансов и земельные министерства финансов. В каждой земле, кроме того, есть так называемая Верховная финансовая дирекция (Главное финансовое управление), подчиненная одновременно и Федеральному, и Земельному министерствам финансов (является и федеральным, и земельным органам). Верховной финансовой дирекции подчинены налоговые инспекции и таможенные органы.

В земельном Министерстве финансов существует налоговый отдел с подразделениями по отдельным налогам.

В Верховной финансовой дирекции, являющейся по существу посредническим органом, также есть отдел пошлин и налогов на предметы потребления, относящийся к федеральной части дирекции, и отдел налогов на имущество, относящийся к земельной части. Наряду с федеральными и земельными государственными чиновниками в Германии имеются консультанты по налогам. Это не работники Министерства финансов, но последнее выдает им лицензию на право деятельности. Они дают платные консультации. Профессия весьма необходимая, так как налоговое законодательство Германии довольно сложно.

В налоговых инспекциях трудятся от 100 до 300 человек. Например, всего в 20 налоговых инспекциях земли Шлезвиг-Гольштейн насчитывается 3450 сотрудников (примерная численность определяется из расчета один сотрудник на 600 жителей района). Инспекцию возглавляет начальник, как правило, юрист. Юристы возглавляют и отделы, которые, в свою очередь, разделены на подотделы: правовой, по налогу с зарплаты, по автотранспорту, по налогу с оборота предприятий, по налогу с приобретения земельных участков. Имеется оценочный отдел -- по оценке имущества, земельных участков, сельскохозяйственных предприятий и угодий, что необходимо при расчете налога с наследства. Кроме того, есть подотделы рассрочки платежей, регистрации НДС, проверки предприятий (крупные предприятия проверяются специальным отделом Верховной финансовой дирекции), автоматизации процессов работы. В налоговой инспекции есть финансовая касса со штатом конфискаторов. В больших инспекциях существуют отделы налога с юридических лиц, следственные и розыскные отделы (заметим, что в Германии нет специальной налоговой полиции и в случае сопротивления привлекается обычная).

Органы финансового сыска Германии работают в тесном взаимодействии с уголовной полицией и прокуратурой. Они могут проводить расследование как по запросам последних, так и по собственной инициативе. Сотрудники финансового сыска принимают также участие в следственных мероприятиях по уголовным делам, если они касаются наряду с другими обстоятельствами правонарушений в сфере налогообложения.

Всеобъемлющий финансовый контроль за денежными операциями населения со стороны налоговых служб, а через них и со стороны правоохранительных органов и спецслужб в странах с развитой рыночной экономикой стал возможен на основе бурного развития систем безналичных расчетов с широким использованием компьютерных систем. Наделение налоговых служб этих стран правами и функциями правоохранительных органов, в частности, создание в их рамках подразделений финансового сыска, которые используют специфические методы работ, характерные для спецслужб, позволило существенно повысить эффективность финансового контроля в области налогообложения. Наряду с этим, тесное взаимодействие налоговых служб с правоохранительными органами, прежде всего в части обмена информацией, способствовало заметной активизации борьбы с определенными видами преступлений.

Специальным органом Министерства финансов Германии, в компетенцию которою входят вопросы практической реали­зации налоговой политики страны, является налоговая полиция -- «штойфа» («steufa»).

Налоговый розыск наделен такими же правами, что и криминальная полиция: сотрудники «ШТОЙФЫ» имеют право на проведение обысков, личный осмотр, на доступ к любым интересующим их документам и, при необходимости на безусловное их изъятие в интересах проводимого расследования, на задержание подозреваемых лиц.

Оперативно-розыскные подразделения и следственный аппарат «ШТОЙФЫ» занимаются расследованием правонарушении, связанных с сокрытием доходов и уклонением от уплаты налогов, а также под прокурорским надзором осуществляют специальные оперативные мероприятия по выявлению, предупреждению и пресечению различных видов преступлений в экономической сфере (8, с.10).

Необходимо отметить, что Уголовный кодекс Германии содержит лишь три параграфа, предусматривающих ответственность за правонарушения в сфере налогообложения:

1.§ 353 предусматривает ответственность за незаконное взимание непредусмотренных сборов и уменьшение платежа.

2. §355 УК Германии устанавливает ответственность за нарушение налоговой тайны в виде лишения свободы на срок до двух лет или денежного штрафа.

3. § 283b предусматривает ответственность за нарушение обязанности ведения бухгалтерских книг в виде лишения свободы на срок до двух лет.

В соответствии со статьёй 208 Налогового кодекса руководство «ШТОЙФЫ» имеет право назначать специальное расследование по любому факту нарушения налогового законодательства. При этом налоговая полиция наделена исключительным правом изъятия документов и получения необходимых ей сведений практически из всех государственных и частных учреждений страны, за исключением некоторых специальных служб. «ШТОЙФА» имеет право контроля за деятельностью всех кредитно-финансовых институтов, что в ряде других стран рассматривается как нарушение банковской тайны (30, с.36).

В соответствии с Положением о проведении финансовой проверки, утвержденным Минфином Германии по согласованию с Бундесратом Германии, налоговая проверка проводится с целью установления и оценки обстоятельств дела, имеющих существенное значение для налогообложения, а не для изыскания дополнительных налогов. При назначении и проведении проверки учитываются принципы соразмерности средств, потраченных на проведение проверки, предполагаемым результатам и наименьшего вмешательства в дела предприятия. Налоговый орган принимает по собственному усмотрению решение о назначении проверки, ее сроках и объёме.

Работа налоговых органов по проведению контрольных проверок организуется на основании планов контрольных проверок, ежегодно и ежеквартально утверждаемых руководителем налогового органа. Вышестоящие налоговые инстанции практически не участвуют в составлении указанных планов. Однако им предоставлено право самостоятельно проводить проверки отдельных налогоплательщиков, которое обычно используется при проверке наиболее крупных налогоплательщиков, имеющие разветвленную производственную структуру (30, с.50).

Заслуживает внимания действующая в Германии система балльной оценки работы налоговых инспекторов, осуществляющих контрольные проверки. Балльный нормативный показатель является средством для осуществления служебного или специального надзора, главным образом со стороны руководителей отделов налоговых проверок. Сущность балльной оценки состоит в следующем. В зависимости от категории каждого проверенного предприятия (исходя из классификации на крупные, средние, малые и мелкие, а также отраслевой принадлежности), налоговому инспектору засчитывается определенное количество баллов (от 1 до 8). При этом за отчетный год каждый инспектор должен набрать, как минимум, 34 балла, что является основанием для начальника сделать вывод об его служебном соответствии. По истечении финансового года руководитель отдела налоговых проверок делает заключение о том, имеются ли основания при значительном отклонении результатов работы конкретного налогового инспектора от нормативного показателя критически рассмотреть деятельность данного налогового работника и принять соответствующие организационные меры. Кроме того, балльный норматив служит основой для составления планов проверок на предстоящий отчетный период в части наиболее оптимального распределения нагрузки между отдельными инспекторами.

В распоряжении о назначении проверки указываются правовые основы ее проведения, виды налогов, подлежащих проверке, и отчетные периоды, охватываемые проверкой. К документу о назначении проверки прилагаются указания на основные права и обязанности налогоплательщика при проведении проверки. Если в процессе проверки работники налогового органа приходят к выводу о необходимости контроля каких-либо дополнительных вопросов, то издается дополнительный документ о расширении круга проверяемых вопросов, с которым должен быть ознакомлен налогоплательщик.

Налогоплательщик должен оказывать содействие проверяющим при установлении обстоятельств дела, имеющих существенное значение для налогообложения. В частности, он обязан давать справки, предъявлять бухгалтерскую отчетность, журналы, деловую документацию и иные документы, давать пояснения.

По итогам налоговой проверки составляется акт, в котором отражаются выявленные в процессе проверки факты, имеющие существенное значение для налогообложения физических и юридических лиц, а также внесенные изменения в размер причитающихся к уплате налогов. При отсутствии выявленных нарушений, а также внесения каких-либо изменений в размер налоговых обязательств вместо составления отчета о проверке достаточно направить налогоплательщику уведомление об отсутствии нарушений в процессе проведенной проверки (30, с.65).

В Германии используются два способа отбора налогоплательщиков для проведения документальных проверок:

1. Случайный отбор - предполагает выбор объектов для проведения контрольных проверок на основе применения методов статистической выборки. При этом преследуются следующие цели:

- обеспечение максимально возможного охвата предприятий контрольными проверками;

-профилактика налоговых нарушений внезапностью и непредвиденностью контрольных проверок;

-оценка общего состояния налоговой дисциплины на контролируемой налоговым органом территории за счет репрезентативного отбора всех категорий налогоплательщиков для проверок.

2. Специальный отбор - обеспечивает целенаправленную выборку налогоплательщиков, у которых вероятность обнаружения налоговых нарушений представляется наиболее высокой по результатам анализа всей имеющейся в налоговом органе информации о налогоплательщике. Отбор предприятий указанным способом осуществляется отделами контрольных проверок налоговых инспекций на основании анализа данных картотеки предприятий, содержащей всю необходимую информацию о налогоплательщиках, а также с учетом предложений отдела, занимающегося начислением налогов (для справки, действующее в Германии налоговое законодательство предполагает начисление налогов налоговой инспекцией на основании данных представленных налогоплательщиком налоговых деклараций, бухгалтерского баланса и счета прибылей и убытков с последующим направлением налогоплательщику соответствующего уведомления о размере подлежащих уплате налогов).

При отборе предприятий для проведения проверок первоочередное внимание уделяется анализу следующих факторов:

Ш наличие крупных изменений в структуре налогового баланса предприятия по сравнению с налоговым балансом на момент последней проверки;

Ш полнота учета доходов предприятий (при этом широко используются возможности сопоставления с показателями доходности других аналогичных предприятий);

Ш соотношение вложений частных средств в развитие предприятия и объёмов изъятия материальных и финансовых средств для личного потребления (превышение вкладов над изъятиями в течение длительного времени является основанием для назначения проверки);

Ш информация о нарушениях налогового законодательства, поступившая от других контролирующих организаций. В соответствии с законодательством Германии все государственные службы обязаны сообщать налоговым органам об известных им фактах уклонения от уплаты налогов. Вместе с тем, следует отметить, что налоговые органы имеют право получать информацию о налогоплательщике, являющуюся по законодательству его коммерческой тайной, в том числе об операциях по счетам в банках, коммерческих операциях и т.д., если только имеются существенные основания предполагать, что данным налогоплательщиком совершено налоговое правонарушение, и в непосредственной связи с проводимым расследованием этого правонарушения;

Ш продажа (приобретение) земельных участков, изменения в правах пользования земельными участками ввиду появления в результате проведения этих операций значительных сумм доходов (расходов) предприятий;

Ш реализация другого имущества предприятий в крупных размерах (например, если при продаже автомобиля предприятие в соответствующей строке налоговой декларации не показало прибыль от этой операции, возникает сомнение в правильности отражения доходов в налоговой декларации);

Ш участие в других предприятиях, наличие финансовых вкладов, ценных бумаг;

Ш приобретение, отчуждение, реорганизация, прекращение деятельности предприятия;

Ш получение финансовых дотаций от государства, вызывающее необходимость осуществления контроля за соблюдением условий государственного субсидирования;

Ш информация от Минфина Германии о совершении предприятием крупных экспортных (импортных) операции (по законодательству Германии таможенные органы входят в систему Минфина);

Ш предварительные вычеты сумм налога с оборота с точки зрения соблюдения предприятием условий для осуществления этих вычетов;

Ш прирост имущества налогоплательщика неясного происхождения;

Ш подготовительные действия к уклонению от налогов.

Анализ деятельности налоговых органов Германии в последние годы дает основание считать, что накопленный ими положительный опыт может быть использован налоговыми органами Республики Беларусь для совершенствования законодательства и практической деятельности органов по выявлению и пресечению правонарушений, связанных с уклонением от уплаты налогов.

Организация проведения контрольной деятельности во Франции.

Во Франции налоговая служба включает три уровня:

v национальный уровень (Управление национальных и международных проверок, Управление проверок налогового положения, Национальное Управление налоговых расследований);

v региональный уровень (Управление Центрального региона);

v низовое звено (налоговые управления департаментов).

Особую роль в комплексе бюджетного контроля Франции играет налоговый контроль, поскольку налоги и сборы являются основным источником доходов государственного и местных бюджетов.

Первым важнейшим принципом налогового контроля в этой стране является соблюдение критерия экономической целесообразности, соответствие целей контроля и затраченных средств.

Другим важнейшим принципом является соблюдение гарантий и прав налогоплательщика. Действует презумпция «добропорядочности» налогоплательщика. Если налогоплательщик задекларировал свои доходы, в срок уплатил налоги, то он пользуется всеми гарантиями и правами. При судебных разбирательствах в первую очередь проверяется, не были ли нарушены права налогоплательщика. К лицам, уклоняющимся от налогообложения, не будут применяться гарантии, так как они нарушили принцип обязательности уплаты налогов.

В ряде случаев налоговые органы обязаны давать письменные разъяснения нормативных актов в форме инструкций и циркуляров. Кроме того, налоговая администрация обязана в письменной форме отвечать на вопросы налогоплательщика. Эти ответы в случае необходимости налогоплательщик может использовать для своей защиты в суде.

Злоупотребления, связанные с налогами и другими обязательными платежами, составляют во Франции от 29 до 40 млрд. евро, что часто равняется сумме дефицита государственного бюджета. При этом налоговые злоупотребления ежегодно снижают государственные доходы во Франции на 25 млрд. евро, именно поэтому налоговый контроль является одной из важных функций государственных финансов. Налоговый контроль необходим еще и затем, чтобы обеспечить равенство граждан и предприятий перед законом.

Налоговый контроль принимает две основные формы: документальный контроль на местах и внешний контроль.

Контроль на местах осуществляется на основе деклараций налогоплательщиков и документов, которые государственные власти могут получить и от третьих лиц. Этот контроль призван установить отсутствие необходимых налоговых деклараций и скорректировать ошибки в поданных декларациях. При этом налогоплательщиков ставят в известность о проверке только тогда, когда от них нужна дополнительная информация. Этот контроль осуществляется департаментскими дирекциями налоговых служб (directions des services fiscaux, DSF).

Внешний налоговый контроль заключается в проверке счетов предприятий и изучении имущественного положения физических лиц. Этот контроль для предприятий осуществляется в зависимости от размеров их оборотов: в малых предприятиях - DSF, в средних - десятью межрегиональными DSF и в крупных - дирекцией национальных и международных проверок крупных компаний.

Внешний контроль над физическими лицами проводится в зависимости от доходов налогоплательщика DSF, дирекциями налогового контроля или национальной дирекцией налоговых проверок.

В последнее время центральная администрация стимулирует налоговых контролеров для того, чтобы программировать налоговый контроль на местах, используя соответствующее программное обеспечение для анализа деклараций физических лиц. Результаты контроля на местах над физическими лицами могут стать основанием для проведения внешнего контроля за имущественным положением физического лица, декларация которого вызвала сомнения.

Программирование внешнего контроля над счетами предприятий основывается на базе данных о счетах и на программном обеспечении, используемом при анализе предпринимательских рисков. Это позволяет сравнивать показатели контролируемого предприятия с аналогичными предприятиями той же отрасли и таким образом выявлять аномалии. При осуществлении налогового контроля используются данные не только из налоговых, но и из других государственных ведомств: таможенной службы, судебных органов, нотариата, органов социального обеспечения и др.

В последнее время каждые три года осуществляется контроль над декларациями о подоходном налоге и о налоге на состояния физических лиц, годовые доходы которых превышают 200 тыс. евро или сумма активов превышает 2,5 млн. евро.

В 2008 г. была создана Национальная делегация по борьбе против налоговых злоупотреблений. Издержки налогового контроля оцениваются в 1,3 млрд. евро, что равно 27% расходов на управление налоговой системой и 0,4% налоговых доходов. Поскольку потери от налоговых злоупотреблений составляют 15,7 млрд. евро, то даже при коэффициенте их погашения в 40% деятельность по налоговому контролю оказывается для государства весьма рентабельной.

В последнее время правительство Франции приняло ряд мер по борьбе с налоговыми злоупотреблениями с использованием "налоговых убежищ". Так, Министерство по бюджету и Министерство экономики, промышленности и занятости подписали соглашения об обмене информацией с 19-ю странами и территориями, которые отказывались от подобной формы сотрудничества. Министерство по бюджету в 2010 г. предложило законодательный механизм, направленный на усиление налогового контроля и наказаний за налоговые злоупотребления через "налоговые убежища" (условия или сфера деятельности налогоплательщика, попадающего под действие предусмотренных законом налоговых льгот).

В случае обнаружения бюджетных нарушений или злоупотреблений Счетная палата устанавливает персональную ответственность государственного бухгалтера. Она имеет право на санкции только в отношении государственных бухгалтеров, которые подчиняются режиму особой ответственности. Во всех других случаях Счетная палата в обязательном порядке направляет дела в Суд по бюджетной и финансовой дисциплине (Cour de discipline budgetaire et financiere, CDBF), являющийся административной юрисдикцией, связанной со Счетной палатой. CDBF создан в сентябре 1948 г. для наложения санкций за нарушение государственной бюджетной и финансовой дисциплины. Среди санкционируемых нарушений фигурирует несоблюдение правил сбора бюджетных доходов, в том числе налоговых, расходования бюджетных средств и управления бюджетом. Санкции принимают форму штрафов, информация о которых может публиковаться в "Официальном вестнике Французской Республики". Срок давности нарушений, рассматриваемых CDBF, составляет пять лет. Информация о серьезных нарушениях направляется в прокуратуру для возбуждения судебного дела.

К лицам, которые могут оказаться перед Судом, относятся члены министерских кабинетов, чиновники - распорядители бюджетом, счетные работники, сотрудники, уполномоченные осуществлять контроль над доходами и расходами (государственные и финансовые контролеры), а также лица, участвующие в управлении в органе власти или государственном учреждении. CDBF может присудить им штраф, максимум равный их двухгодичному доходу. В докладе о деятельности CDBF за 2009 г., опубликованном в феврале 2010 г., указывается, что Суд присудил ряд штрафов в размере от 300 до 3 тыс. евро.

Налоговые и контрольные власти направляют сведения об обнаруженных злоупотреблениях в Комиссию по налоговым нарушениям (Commission des infractions fiscales, CIF), которая в течение 30 дней может вызвать налогоплательщика для объяснений. Мотивированное мнение CIF направляется в прокуратуру, которая может возбудить судебное дело.

Минимальный срок за налоговое злоупотребление составляет пять лет заключения и штраф в 37,5 тыс. евро. Если злоупотребление было осуществлено путем приобретения или продажи без счета-фактуры или путем незаконных операций с возвратом НДС, то его участник может наказываться заключением на пять лет и штрафом в 75 тыс. евро. Если в течение пяти лет произойдет рецидив, то его участник может получить 10 лет заключения и выплатить штраф в 100 тыс. евро.

Государственные или министерские служащие, эксперты и аудиторы, являющиеся авторами или консультантами по вопросам налоговых злоупотреблений, подвергаются сначала внутренним дисциплинарным санкциям. К ним автоматически применяются следующие санкции (еще до их возможного осуждения):

- запрет на участие в работе административных налоговых комиссий национального и департаментского уровней;

- запрет на создание и управление ассоциациями или центрами, особенно связанными с экспертными или аудиторскими службами.

Невыплаченные налоги должны быть взысканы. Помимо публикации в "Официальном вестнике Французской Республики", информация о судебных решениях по налоговым злоупотреблениям может публиковаться в течение трех месяцев в многотиражных изданиях, в том числе издаваемых на уровне коммун.

Показателями эффективности налогового контроля являются количество проверок, которые проводит один проверяющий в год. К качественным показателям относятся:

во-первых, сумма доначисленных налогов, при этом обязательно указывается причина доначислений (сознательное уклонение, забывчивость, небрежность) и действия, предпринятые для уплаты налогов в полном объеме;

во-вторых, соотношение между затраченными среРазмещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

дствами и общей величиной доначисленных сумм.

Выводы: Таким образом, в качестве факторов, способствующих эффективной работе налоговых служб в США, Германии и других развитых странах, можно выделить следующие:

· детализированное, подробное налоговое законодательство, в котором четко прописаны все процедуры налогооб­ложения, а также реальное равноправие сторон в налоговых правоотношениях;

· преобладание функционального подхода в организации налоговых служб над отраслевым. Функциональный принцип создает систему контроля и противовеса, дает возможность повысить квалификацию сотрудников и увеличить производительность труда за счет специализации и комплексного подхода. Данный принцип обеспечивает единство при проведении налоговых процедур, например, обжаловании действии налоговых органов, разборе претензии налогоплательщиков;

· наличие концепции налогового контроля концентрация усилии специалистов на ключевых направлениях контроля, целенаправленный отбор предприятии для проверки на основе широкой информационной базы;

· оценка работы подразделений и сотрудников налоговой службы на базе четких критериев, создание стимулов для повышения эффективности налогового контроля.

· наличие эффективной процедуры отбора налогоплательщиков для проведения налоговых проверок является абсолютно необходимым для рациональной организации системы налогового контроля. Только применение данной процедуры может обеспечить в условиях значительной нагрузки на специалистов налоговых органов максимальную результативность проверок как с точки зрения произведенных по их результатам доначислений в бюджет, так и с точки зрения их профилактического воздействия на налогоплательщиков.

3. Основные проблемы и направления реформирования контрольной деятельности в Республике Беларусь

В настоящее время в связи с наличием ряда трудностей актуальной является задача по поиску определенных путей совершенствования контрольной работы налоговых органов. Причем такая задача стоит как на уровне отдельно взятых инспекций, так и на уровне государства в целом.

В этом аспекте особую важность имеет совершенствование налогового законодательства. Необходима четкая регламентация действий, осуществляемых налоговиками в процессе налогового контроля, полномочий проверяющих и проверяемых сторон, а также перечня нарушений и определение мер ответственности за них. Например, в актах законодательства должны быть четко определены обязанности граждан и юридических лиц и содержаться исчерпывающий перечень запретов. С другой стороны, должна быть четко определена компетенция государственных органов и их должностных лиц, не дающая возможности расширительно толковать ее пределы. Однако в Налоговом кодексе сказано, что, кроме перечисленных в нем обязанностей, плательщики должны выполнять и другие обязанности, установленные настоящим Кодексом и другими актами налогового законодательства Республики Беларусь. Такая же ситуация и с правами налоговых органов. Помимо указанных непосредственно в кодексе прав, имеется положение, согласно которому "налоговые органы имеют и другие права, предусмотренные законодательством". Вряд ли можно назвать достоинством Налогового кодекса то, что в нем вместо перечня налоговых правонарушений идет отсылка к специальному законодательству. Это означает, что в тех нормативных актах, на которые идет такая ссылка, законодатель имеет возможность бесконечно расширять перечень налоговых нарушений. Это только несколько примеров, указывающих на то, что в процессе осуществления мероприятий налогового контроля возможно возникновение споров и противоречий. Естественно, это не может позитивным образом отразиться на эффективности налогового контроля. Поэтому, одним из путей совершенствования налогового контроля можно назвать устранение таких моментов в законодательстве, толкование которых в процессе работы контролеров может вызвать споры.

В настоящее время уже устранена часть разночтений и неотработанных норм налогового законодательства и несколько упрощен механизм налогообложения. В целях совершенствования налогового контроля необходимо и далее проводить работу в этом направлении, поскольку в итоге такие меры позволят свести к минимуму вероятность случайных и непреднамеренных ошибок со стороны бухгалтеров. Естественно, разграничение нарушений налогового законодательства на преднамеренные и непреднамеренные достаточно проблематично. Однако оно необходимо с целью дифференциации мер ответственности за те или иные нарушения. Также весьма важным является повышение налоговой дисциплины.

Эффективность налогового контроля во много определяется издержками на его проведение. Современная система администрирования налогов должна обеспечивать снижение уровня издержек исполнения налогового законодательства как для государства, так и для налогоплательщиков. Именно поэтому следует упростить судебные процедуры, сопутствующие мероприятиям налогового контроля и взыскания платежей. В настоящее время бюджету обходится дороже судебная процедура взыскания некоторых штрафов, составляющих незначительные суммы. Судебная практика показывает, что до направления исков в суды следует реально оценивать перспективы их рассмотрения, изучая гражданское и хозяйственное законодательство. В последнее время острой критике со стороны правозащитников плательщика подвергается право взыскания налогов за счет средств дебиторов плательщика в бесспорном порядке на основании решений руководителей налоговых органов, поскольку в данном случае налоговые органы наделяются судебными полномочиями. Однако в условиях отсутствия специализированных налоговых судов и необходимости несения порой весьма существенных затрат на судебные процедуры эта мера, на взгляд автора, наиболее эффективна. Но с другой стороны, право осуществлять такого рода действия непосредственно налоговыми органами может расцениваться как своего рода превышение полномочий, потому что зачастую оно влечет достаточно значительное нарушение прав налогоплательщиков. Эту проблему, в правовом аспекте, могло бы решить создание специализированных налоговых судов, хотя их функционирование сопряжено с определенными издержками. В настоящее время руководители налоговых инспекций весьма острой считают проблему именно взыскания платежей (они признают, что само по себе качество налоговых проверок значительно не страдает, но проблему представляет взыскание доначисленных сумм, о чем свидетельствует также не очень высокий процент взыскания). Поэтому в целях решения данного вопроса (в условиях отсутствия налоговых судов) следует более четко законодательно урегулировать ситуации, когда налоговый орган может самостоятельно, без обращения в судебные органы, принимать решения о выставлении платежных требований к дебиторам плательщика, определять недействительность сделок и проводить необходимые списания средств.

Одним из важнейших направлений совершенствования налогового контроля является непосредственное совершенствование его форм и методов, методологии проведения налоговых проверок.

Анализ контрольной работы инспекции показывает, что в плане доначисления сумм платежей наибольшую роль играют документальные проверки. Именно поэтому контролирующие налоговые органы в целях совершенствования работы налоговиков в этой области пристальное внимание должны уделять разработке соответствующих методических указаний, памяток, которыми руководствуются специалисты при проверках.

Положительным явлением стало регулярное проведение соответствующих семинаров и совещаний, а также глубокий анализ имевших место нарушений, определение тенденций в таких нарушениях. То есть важнейшее направление повышения эффективности налогового контроля - совершенствование методологии налоговых проверок.

Как показывает практика, в налоговых органах работают, как правило, специалисты с достаточно высокой квалификацией, но вместе с тем налоговики обычно являются специалистами широкого профиля, которые в силу этого недостаточно хорошо владеют отраслевой спецификой предприятий. Иногда из-за этого страдает качество проверок. В связи с небольшой численностью работников отдела контроля за налогообложением юридических лиц и достаточно значительной нагрузкой на одного проверяющего представляется невозможным ввести четкую специализацию по отраслям среди налоговиков. Один и тот же работник сегодня выезжает на проверку в строительно-монтажное управление, а через месяц - в колхоз. В целях совершенствования налогового контроля необходимо уделять внимание работе в каждой отрасли, учитывая ее специфику. Положительным образом сказалось бы создание специализированных централизованных баз данных, в которых налоговики быстро и без каких-либо трудностей могли бы получить полную и современную информацию по необходимым им вопросам в разрезе специфики отраслей.

Определенные трудности возникают в плане контроля за юридическими лицами, у которых есть филиалы или иные структурные подразделения в своем составе без права юридического лица, имеющие отдельный расчетный счет и баланс. Например, структурные подразделения страховых организаций уплачивают только налоги из фонда оплаты труда. Расчет отчислений в страховые резервы, балансовой прибыли и уплату налога на доходы от страховой деятельности производит головная организация с учетом структурных подразделений. Проверяющий головную организацию инспектор не имеет возможности проконтролировать обоснованность формирования себестоимости страховых услуг филиалами и достоверно определить доход от страховых услуг, так как структурные подразделения проверяются разными ИМНС в разное время.

Поэтому в целях совершенствования контрольной работы с юридическими лицами, имеющими в своем составе структурные подразделения, необходимо изменение порядка проведения проверок таких плательщиков. Здесь имеется в виду проведение проверок их только в соответствии с планом, разработанным управлением методологии МНС. Такое планирование позволит проводить проверки головного предприятия и структурных подразделений одновременно, что повысит эффективность контроля. Необходима также разработка соответствующих инструкций, которые определили бы вопросы налогообложения юридических лиц, имеющих в составе структурные подразделения.

Одной из действенных форм налогового контроля являются перепроверки предприятий, допустивших сокрытие налогов в крупных размерах в течение года с момента такого сокрытия. Подобные повторные проверки позволяют проконтролировать выполнение предприятиями предложений по акту предыдущей проверки, а также достоверность текущего учета.

В настоящее время получили мировое распространение факты уклонения налогоплательщиков от уплаты налогов посредством неведения бухгалтерского учета, ведения его с нарушением установленного порядка, которые делают невозможным определение размера налогооблагаемой базы. Особая сложность работы с данной категорией плательщиков связана с отсутствием эффективных механизмов борьбы с подобными явлениями. Не имея достаточного времени и кадровых ресурсов, необходимых для фактического восстановления бухгалтерского учета, сотрудники налоговой инспекции вынуждены брать за основу для исчисления налоговых обязательств налогоплательщика данные, декларированные в налоговых расчетах и вытекающие из бухгалтерской документации, даже в тех случаях, когда анализ иной имеющейся информации дает основания сделать вывод, что указанные документы искажаются. Именно поэтому целесообразным является внедрение и использование косвенных методов исчисления налоговых обязательств, которые давно и успешно применяются в мировой практике налогового контроля. Здесь чаще всего используются метод общего сопоставления имущества и метод, основанный на анализе производственных запасов.

Таким образом, совершенствование документального контроля должно базироваться на совершенствовании его методологической основы, повышении квалификации проверяющих, особенно в части отраслевой специфики.

Как уже подчеркивалось, основной эффект в настоящее время имеет последующая форма контроля. Однако не следует забывать о том, что эффективная система налогового контроля в целом немыслима без надлежащей организации предварительного контроля. И в этом аспекте ключевое значение имеет внедрение аналитической составляющей, которая бы обеспечила наиболее рациональный отбор плательщиков для документального контроля. С этой целью необходим систематический сбор и обработка всевозможной информации о финансовом состоянии плательщиков, координация с обслуживающими банками в части выяснения вопросов о движении денежных средств на счетах плательщиков (особенно тех, которые заявили о себе в ИМНС как о неработающих или отражают в отчетности незначительную выручку). Контрольные службы должны располагать при выборе объекта проверки сведения о налогоплательщиках, зарегистрированных в инспекции и вместе с тем открывших счета в учреждениях иногородних банков. Такие меры направлены на содействие совершенствования контрольной работы в части своевременного выявления и пресечения деятельности субъектов хозяйствования, занимающихся незаконными финансовыми операциями. В целях более эффективного подбора субъекта проверки должен осуществляться тщательный сбор сведений о сдаче помещений в аренду, оказанию услуг по хранению, транспортировке и реализации товаров коммерческим структурам, изучаться и накапливаться информация рекламных объявлений и т. д. Перспективным критерием выбора субъекта хозяйствования для проверки являются результаты тестирования бухгалтеров предприятий с целью выявления “слабых звеньев”.

Говоря о роли предварительного контроля, следует отметить, что такая форма контроля должна обеспечивать в первую очередь не поступление в бюджет санкций и штрафов за выявляемые нарушения, а именно предупреждение налоговых нарушений.

Практика показывает, что достаточно большая часть нарушений налогового законодательства связана с вопросами применения налоговых льгот. Для этого, в целях совершенствования контроля за обоснованным применением налоговых льгот сотрудники налоговых органов должны оперативно отслеживать изменения законодательства в области льгот и регулярно доводить их до сведения плательщика, предупреждая о том, что они должны быть учтены при подаче расчетов и уплате налогов.

Все вышесказанное касалось в основном совершенствования налогового законодательства (в том числе и в области вопросов контроля) и методологии проведения проверок. Но анализ свидетельствует о том, что доначисленные в результате контрольных мероприятий суммы в общих налоговых поступлениях занимают достаточно малую долю. В связи с этим, основной задачей, решение которой может значительно повысить результативность налогового контроля, является выявление теневого оборота и контроль за теневым сектором экономики.

Что касается теневых оборотов, которые, разумеется, не отражаются в бухгалтерских документах, предъявляемых в ходе налоговой проверки, то их можно выявить лишь в результате глубокого анализа и сопоставления официальных документов с информацией, прямо или косвенно свидетельствующей о реальных масштабах хозяйственной деятельности субъектов хозяйственной деятельности. Сегодня контрольная проверка не должна сводиться к выявлению ошибок бухгалтера в "арифметике" исчисления налогов. В целях совершенствования контроля необходимо детально изучать информацию о движении финансовых и товарных потоков, полученную из различных источников, принимая во внимание технологические особенности производства, в частности, нормы выхода готовой продукции, соответствие приобретаемого сырья по качественным характеристикам ассортименту производимых товаров и т.д.

В рамках контроля за нелегальным сектором особенное внимание необходимо обращать на деятельность нерезидентов, иностранных и совместных предприятий. В последнее время значительно возросла убыточность предприятий с иностранными инвестициями. Это наталкивает на мысль, что совместные предприятия в целях уклонения от уплаты налогов занижают доходы, в том числе путем применения трансфертных цен. Такие факты налоговыми органами уже не раз выявлялись. Однако для пресечения данной практики необходимо создать соответствующую правовую базу.

Следует обращать особое внимание на деятельность тех предприятий, которые оказывают услуги нерезидентам по переработке сырья по давальческой схеме, а также на порядок закупки белорусскими субъектами хозяйствования крупных партий товаров, у компаний, зарегистрированных в оффшорных зонах. В налоговых органах должен вестись сбор информации о нерезидентах, с которыми отечественные предприятия имеют хозяйственные отношения, в частности по переработке давальческого сырья. Выявление в ходе встречных проверок фактов реализации произведенной продукции на территории Беларуси свидетельствует о незарегистрированной предпринимательской деятельности нерезидентов с вытекающими отсюда налоговыми обязательствами. Необходимо стремиться выявлять незарегистрированную деятельности в республике оффшорных компаний.

При проведении соответствующих проверок важно обращать внимание на наличие у белорусских субъектов хозяйствования счетов за границей и движение товарно-материальных ценностей и денежных средств за рубеж. Также следует подчеркнуть, что более действенным должен стать контроль налоговых органов за правильностью применения цен по сделкам в целях налогообложения.

В целях повышения эффективности контроля за теневым оборотом весьма действенной мерой может быть контроль инспекции за строительством фешенебельных особняков и дорогостоящих приобретений, и, как следствие, контроль за расходами этих лиц, который может способствовать выявлению незаконной предпринимательской деятельности.

Поскольку весьма значительную часть налогоплательщиков составляют физические лица и индивидуальные предприниматели, то нельзя забывать о повышении эффективности контрольной работы в отношении этой категории плательщиков.

Что касается работы с индивидуальными предпринимателями, то здесь приоритетным направлением в последнее время является активизация деятельности инспекции по выявлению незарегистрированной предпринимательской деятельности. В перспективе планируется ее усилить. Практика показала, что весьма полезным в работе налоговых инспекций является проведение рейдов в вечернее и ночное время, также значительно увеличивается результативность контроля при применении перекрестных проверок, сущность которых состоит в выезде сотрудников отделов одной налоговой инспекции на территорию другой инспекции.

Наиболее частым нарушением у индивидуальных предпринимателей, работающих на рынках и иных точках розничной торговли, является неуплата единого налога. Причем в некоторых случаях налоговым инспекторам приходится привлекать к содействию сотрудников правоохранительных органов. Однако принимаемые налоговыми органами меры по контролю за уплатой единого налога, в том числе путем организации постоянно действующих постов контроля с участием работников правоохранительных органов, не позволили в полной мере пресечь неуплату единого налога и привлечь к уплате граждан при разовой реализации. Поэтому необходимо предусмотреть обязанность собственников рынка по ограничению допуска индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц к реализации на предоставленных для торговли местах без уплаты единого налога. Данную обязанность следует урегулировать законодательно.

Как уже подчеркивалось ранее, важное значение в аспекте совершенствования контроля налоговых органов имеет работа с кадрами: регулярная организация и проведение семинаров по разным вопросам контроля, курсов повышения квалификации и т. п. Также здесь полезным могло бы быть введение системы балльных оценок работы инспекторов-контролеров. Сущность такой оценки, состоит в том, что в зависимости от категории каждого проверенного предприятия, - исходя из классификации на крупные, средние, малые и мелкие, а также отраслевой принадлежности - налоговому инспектору засчитывается определенное количество баллов. При этом за отчетный период каждый налоговый инспектор должен набрать определенное минимальное количество баллов. Количество набранных баллов может служить основанием для вывода о его служебном соответствии. Кроме того, балльный норматив может служить основой для составления планов проверок на предстоящий отчетный период в части наиболее оптимального распределения нагрузки между отдельными инспекторами. Обобщив и изучив опыт проведения контрольной деятельности налоговыми органами развитых зарубежных стран, автор считает целесообразным использовать, с учетом особенностей развития экономики нашего государства, следующие наработки при реформировании налогового контроля Республики Беларусь:

Ш В зарубежных странах в практике контрольной работы уже давно применяются косвенные методы работы налоговых органов. Так, если налогоплательщик оказывается не в состоянии предоставить налоговому органу отчетные данные требуемой полноты и состава, налоговый орган обязан реконструировать доходы налогоплательщика косвенным методом.

Ш Чтобы облегчить налогоплательщику достаточно сложный процесс планирования своих доходов, Службу внутренних доходов США предлагает разнообразные формы помощи. Прежде всего, налогоплательщикам высылается комплект налоговых документов.

Ш На время ревизии проверяемое лицо имеет право пользоваться услугами квалифицированного бухгалтера, доверенного лица или прочего лица, представляющего интересы корпорации. После завершения ревизии ревизор обсуждает с налогоплательщиком все меры, которые должны быть приняты по итогам ревизии. Если корпорация согласна с итогами ревизии, то подписывается договор о достижении согласия и выставляется счет на недоплаченную сумму налога или, напротив, возвращаются переплаченные суммы налога.

Ш Налогоплательщик может сам не рассчитывать свои налоговые обязательства, а поручить это СВД, которая сделает нужный расчет и уведомит его. Налогоплательщик может также пользоваться методом оценочных платежей.

Ш В последние годы широко применяется метод рассчета налоговых сумм с помощью компьютеров. Специальные фирмы предлагают программы по подсчету налогов для домашних компьютеров, которые призваны знакомить налогоплательщика с новейшими налоговыми правилами и облегчить ему поиск наиболее оптимальных вариантов расчетов сумм облагаемого дохода, всевозможных скидок и вычетов из налогов и т. д.

Ш В США, с целью защиты прав налогоплательщика, действует закон, именуемый, как "Биль о правах налогоплательщика". В частности, по данному Закону, налогоплательщику не обязательно лично присутствовать при ревизии, он может послать вместо себя доверенное лицо или бухгалтера. Налогоплательщик имеет право, при предварительном уведомлении им СВД, сделать звуковую запись ревизии.

Ш Наделение налоговых служб Германии правами и функциями правоохранительных органов, в частности, создание в их рамках подразделений финансового сыска, которые используют специфические методы работ, характерные для спецслужб, позволило существенно повысить эффективность финансового контроля в области налогообложения.

Ш При отсутствии выявленных нарушений, а также внесения каких-либо изменений в размер налоговых обязательств вместо составления отчета о проверке в Германии достаточно направить налогоплательщику уведомление об отсутствии нарушений в процессе проведенной проверки.

Ш При судебных разбирательствах по налоговым делам в первую очередь проверяется, не были ли нарушены права налогоплательщика.

Ш В ряде случаев налоговые органы обязаны давать письменные разъяснения нормативных актов в форме инструкций и циркуляров.

Выводы: Пути совершенствования налогового контроля в нашей республике на современном этапе заключаются не только в непосредственном повышении результативности форм и методов контрольных мероприятий, но и в совершенствовании налоговой системы в целом. Кроме того, должен меняться сам подход к осуществлению налогового контроля: приоритетным направлением должен стать именно контроль за нелегальным теневым оборотом, а не выявление мелких нарушений, необходимых для выполнения налоговым инспектором доведенного до него “плана”. Несомненно, позитивным моментом в процессе совершенствования налогового контроля является своеобразное поощрение добропорядочных налогоплательщиков, выражающееся в законодательно закрепленном нововведении - положении, в соответствии с которым плановая выездная налоговая проверка проводится раз в три года у тех плательщиков, у которых нет задолженности по начисленным налоговым платежам, имеется безусловно положительное аудиторское заключение достоверности бухгалтерской отчетности за предыдущий год, а удельный вес общей суммы уплаченных налогов по отношению к полученной выручке соответствует средней налоговой нагрузке, сложившейся в отчетном году по конкретному виду экономической деятельности. В заключение следует заметить, что повышение качества и эффективности налогового контроля не означает его усложнения. Проведение мероприятий налогового контроля не должно отрицательно влиять на хозяйственную деятельность добросовестных налогоплательщиков. И в любом случае права плательщиков должны в полной мере соблюдаться.