Налоговые освобождения для физических лиц

- суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства;

- суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Данные вычеты осуществляются после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами.

Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

Если налогоплательщик рассчитывается за приобретенные им товары (работы, услуги) собственным векселем (либо векселем третьего лица, по лученным в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.

Заметим, что при расчетах собственным имуществом у налогоплательщиков часто возникают проблемы. Для определения суммы вычета нужно установить, по какой стоимости переданная продукция отражена в балансе. Проданная же продукция отражается не в балансе, а в отчете о прибылях и убытках (в виде выручки). В балансе же отражается лишь дебиторская задолженность за проданную продукцию (в определенных договором суммах). Следовательно, нельзя говорить о балансовой стоимости проданного имущества - ее просто не существует.

На практике для применения правила о балансовой стоимости учитывают оценку имущества в балансе до передачи этого имущества, хотя не факт, что законодатель имел в виду именно это. Часто налоговые органы выступают против такого способа. Ведь эта методика приводит к различию в сумме вычетов в зависимости от метода учета продукции.

До отгрузки она отражается в балансе на счете готовой продукции. При этом ее стоимость можно формировать тремя способами - по фактическим затратам, по плановой себестоимости либо по прямым затратам. Выбор того или иного способа оценки является правом налогоплательщика. Налоговые органы считают, что это открывает большие возможности для недобросовестных налогоплательщиков, так как величина вычета формируется произвольно. Однако этот аргумент не соответствует НК РФ, в котором прямо говорится о том, что все неустранимые неясности толкуются в пользу налогоплательщика.

Ситуации, когда право на вычет зависит от балансовой стоимости, налоговики нередко распространяют на зачет встречных требований, считая, что в этом случае за товары фактически рассчитываются не деньгами, а другим имуществом. А значит, налицо использование в расчетах собственного имущества. Поэтому величину оплаченного НДС надо определять не из отпускной цены продукции (суммы зачета), а из балансовой стоимости переданной продукции. Такой подход не совсем верен. Пункт 2 статьи 172 НК РФ предусматривает передачу собственного имущества налогоплательщика в оплату приобретенного товара. А под оплатой для целей исчисления НДС понимается прекращение встречного обязательства.

Для договора поставки встречными являются именно денежные расчеты (ст. 454 ГК РФ), а не передача собственного имущества в обмен на товар. Точно такая же ситуация складывается и когда стороны заключают другой договор, где поставщиком является получатель по первому договору, то есть встречная поставка - это самостоятельная сделка. И она никоим образом не является оплатой по первоначальному договору.

Прекращение встречного обязательства появится лишь в момент зачета однородных (денежных) требований за товары, поставленные по этим двум договорам. Следовательно, непосредственно в расчетах имущество не участвует. Имущественные требования в данном случае "перекрываются". А они не подпадают под имущество для целей исчисления налогов (ст. 38 НК РФ).

Конституционный Суд РФ в постановлении от 20 февраля 2001 г. N 3-П отметил, что вопрос о том, каким образом исполняется денежное обязательство (перечислением денег или зачетом взаимного требования), для целей НДС не имеет значения. Уплата определенных сумм налога в бюджет и предъявление их покупателю должны происходить одновременно.

Таким образом, специальные правила, предусмотренные в статье 172 НК РФ, нельзя применять при зачете взаимных требований. Эти правила действуют только для договоров мены. Статья 568 ГК РФ устанавливает равноценность товаров, подлежащих обмену (если стороны не предусмотрят иное). Денежное обязательство (стоимость, равная отпускным ценам в рублях) в этом случае отсутствует, что позволяет менять товары, которые на самом деле неравноценны. А значит, и сумма НДС по ним будет разная*(2).

Еще одна проблема связана с вычетами НДС при возврате товара. В НК РФ вычеты по НДС разделены на две группы:

- вычет при возврате товара;

- вычеты за полученное сырье.

У этих групп разная экономическая сущность. Так, "возвратный" вычет восстанавливает экономическую справедливость - позволяет вернуть НДС, который не надо было платить (так как не стало самой облагаемой операции). Поэтому процедура для его получения предусмотрена в отдельной норме - пункте 4 статьи 172 НК РФ. Особенность этой процедуры в том, что вычет производится без счета-фактуры.

Однако налоговые органы считают, что если товар уже учтен, то правила, приведенные в пункте 4 статьи 172 НК РФ, применить нельзя. Ведь в этом случае нет возврата, а есть так называемся обратная реализация. Следовательно, надо оформить счет-фактуру. Но если покупатель работает на спецрежиме, счет-фактуру он выставить не может. Значит, и возместить НДС он не может.

Получить вычет на основе корректировки учета можно лишь когда покупатель еще не принял на учет возвращаемые товары. Ведь после принятия на учет товаров у покупателя возникает право собственности на них. А значит, с точки зрения налогового права возврат будет реализацией и должен облагаться НДС. Однако, если покупатель бракованного товара - не плательщик НДС, он не может выставить счет-фактуру. Значит, и у первоначального продавца нет права на вычет.

Если следовать данной позиции, то брак, выявленный уже после приемки товара, нельзя просто возвратить продавцу. Это в любом случае будет обратная реализация. В учете ее отражают так:

У первоначального продавца:

Дебет 41

Кредит 60

- оприходован возвращенный товар;

Дебет 60

Кредит 51

- возвращены полученные за товар денежные средства.

У первоначального покупателя:

Дебет 62

Кредит 90-1

- отражена реализация бракованного товара;

Дебет 90-2

Кредит 41

- списана себестоимость возвращенного товара;

Дебет 90-3

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС с реализации;

Дебет 51

Кредит 62

- получена оплата за товар.

Вместе с тем, по нашему мнению, применение "возвратных" вычетов не зависит от того, является ли покупатель товаров плательщиком НДС. Значение имеет лишь один факт - при реализации возвращенных впоследствии товаров налогоплательщик перечислил в бюджет НДС. Теперь он имеет право вернуть эту сумму. И никакого счета-фактуры не требуется. Ведь он нужен для вычета того налога, который продавец заплатил своим поставщикам (п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ). Под реализацией законодатель в главе 21 НК РФ имеет в виду продажу товаров, а не любую передачу права собственности на них. В данном случае возврат будет оформлен уже по-другому.

У первоначального продавца:

Дебет 62 Кредит 90-1

- сторнирована выручка от реализации возвращенного товара;

Дебет 90-2

Кредит 41

- сторнирована себестоимость возвращенного товара;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- сторнирован ранее начисленный НДС;

Дебет 62 Кредит 51

- возвращены денежные средства за товар.

У первоначального покупателя:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 41

- списана стоимость возвращенного товара;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты по претензиям"

Литература

1. Рюмин С.М. Индивидуальный предприниматель. Как платить налоги? М., СтатусКво 97, 2004.

2. Учет, налоги, право. 2005. N 21. С. 13.

3. Рюмин С.М. Индивидуальный предприниматель. Как платить налоги?

4. Практическая налоговая энциклопедия. Под ред. А.В. Брызгалина.