Проблемы налогообложения коммерческих банков и пути их решения

2.2 Анализ структуры налоговых обязательств и налоговой нагрузки на примере ОАО «Балтийский Банк»

Одним из показателей эффективной работы любого предприятия, и в том числе оптимизации налогов, является размер налоговой нагрузки. Для определения уровня совокупной налоговой нагрузки необходимо рассчитать отношение суммы всех налогов, уплаченных Обществом, к общей сумме доходов, полученной предприятием.

Данные по уровню совокупной налоговой нагрузки за 2011-2013 гг. отразим в таблице 2.2.

Таблица 2.2 - Уровень совокупной налоговой нагрузки ОАО «Балтийский банк» за 2011-2013 гг. [22]

Показатель	2011 год	2012 год	2013 год
Уровень совокупной налоговой нагрузки, %	24,13	22,72	24,87

Для наглядности отразим уровень совокупной налоговой нагрузки на рисунке 2.2.

Как видим из проведенного анализа, совокупная налоговая нагрузка в 2012 году по сравнению с 2011 годом снизилась на 1,41%, и возросла в 2013 году по сравнению с 2012 годом на 2,16%.

Поэтому важность расчета и анализ данного показателя ОАО «Балтийский банк» не вызывает никаких сомнений.

Можно сделать вывод, что Общество нуждается в мерах по разработке налоговой политики и в необходимых регулярных своевременных мероприятиях в части налогового планирования.

Далее рассмотрим систему налоговых платежей, и первый налог, который подвергнем анализу, будет налог на прибыль организаций.

Объектом обложения налогом является прибыль, полученная банком, которой признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

За анализируемые три года можно наблюдать, сокращение процентных доходов на 72 757 тыс. руб. в 2014 г. по сравнению с 2011 г. или на 47,8%, а процентные расходы резко уменьшились на 37 353 тыс. руб. Незначительное уменьшение процентных доходов привело к снижению чистых процентных доходов на 35 404 тыс. руб. Тем не менее, чистые доходы банка составили в 2013 году 139 884 тыс. руб., а в 2012 году их сумма была равна 120 215 тыс. руб., а в 2011 году составили 88 919 тыс. руб. Операционные расходы за период 2011-2013 гг. возросли на 6 873 тыс. руб. или на 11,3% в 2013 году по сравнению с 2011 годом. Вследствие это, прибыль до налогообложения так же увеличилась на 155% и составила в 2013 году 72 528 тыс. руб.

Можно заметить, что в за 2013 год по сравнению с 2011 годом наблюдается рост как доходов банка (практически по всем статьям примерно на 38%) так и расходов (примерно на 12%).

Теперь можно перейти непосредственно к расчету налогооблагаемой базы, и расчету налога на прибыль ОАО «Балтийский Банк».

Итак, в 2011 году налогооблагаемая база будет равна 28 436 тыс. руб., соответственно сумма уплаченного налога в рублях будет:

28 436* 20% = 5 687,2 тыс. руб.

В 2012 году налоговая база равна 58 025 тыс. руб., сумма уплаченного налога:

58 025 * 20% = 11 605 тыс. руб.

В 2013 году налоговая база равна 72 528 тыс. руб., сумма уплаченного налога:

72 528 * 20% = 14 505,6 тыс. руб.

Общая сумма налога на прибыль, уплаченная за период 2011-2013 году равна 31 797,8 тыс. рублей.

На основе вышеприведенных расчетов рассмотрим динамику платежей по налогу на прибыль за 2011-2013 года, которая приведена в таблице 2.3.

Таблица 2.3 - Динамика платежей налога на прибыль за 2011-2013 гг.

Сумма налога за 2011 год (тыс. руб.)	Сумма налога за 2012 год (тыс. руб.)	Динамика налога за 2011-2012 года в%	Сумма налога за 2013 год (тыс. руб.)	Динамика налога за 2012-2013 года в%	Динамика налога за 2011-2013 года в%
5 687,2	11 605	104,0%	14 505,6	24,9%	155,0%

На протяжении данного периода наблюдается рост налогооблагаемой прибыли банка, в связи, с чем в 2012 году, главным образом благодаря увеличению чистых доходов, та же динамика наблюдается и в 2013 году, что свидетельствует о нормализации работы банка. И если данная политика в работе банка будет продолжаться и в последующих годах, то будет наблюдаться рост налога на прибыль.

Также, следует обратить внимание на существенный рост комиссионных доходов, в особенности резкий скачок этого вида доходов, произошел в 2013 году, в связи, с чем произошло резкое увеличение уплаты налога на прибыль.

Таким образом, в целом по данному виду налога можно сказать, что есть тенденция к росту налоговых сумм, уплачиваемых банком в бюджет, в первую очередь благодаря постепенному росту доходности банка.

Следующий налог, уплачиваемый ОАО «Балтийский Банк» налог на имущество юридических лиц, следует заметить, что за период 2011-2013 годов практически никаких изменений в расчете этого налога не было.

Налогооблагаемая база определяется как среднегодовая стоимость имущества по формуле средней хронологической:

где n₁, n₂, n₃, n₄, n₅ - соответственно стоимость налогооблагаемого имущества на начало отчетного года, на начало второго, третьего, четвертого кварталов и на конец года.

Следует заметить, что при расчете стоимости налогооблагаемого имущества, его сумму необходимо уменьшать на сумму амортизации начисленной на данный вид имущества. Ставка налога равна 2,2%.

Расчет среднегодовой стоимости налогооблагаемого имущества за 2011 г.:

16 113 +15 659 +16 000+ 16 549 + 16 709 + 15 879 + 16 786+ 16 100 + 15 873 + 15 879 + 15 579 + 16 100 + 15 549 /13 = 16 059,6

Произведем расчет налогооблагаемой базы за 2011 год:

Таким образом, сумма уплаченного налога в 2011 году равна:

16 059,6* 2,2% = 353,31 тыс. руб.

Теперь проведем расчет налога на имущество за 2012 год. среднегодовая стоимость налогооблагаемого имущества составила:

15 549 + 20 215 + 20 587 + 21 100 + 19 368+ 20 327 + 22 954+ 23 548+ 22 897+ 23 765+ 23 876 + 24 659 + 24 754 / 13 = 21 815,3 тыс. руб.

Соответственно, сумма налога уплаченного в 2012 году равна:

21 815,3 * 2,2% = 479,93 тыс. руб.

И рассчитаем налог за 2013 год:

Среднегодовой стоимости налогооблагаемого имущества за 2013 г.:

24 754 + 24 769 + 25 009 + 24 587 + 24 978+ 25 697+ 25 112 + 25 987 + 26 327 + 26 874+ 26 142 + 25 986 + 26 087 /13 = 25 076 тыс. руб.

Налогооблагаемая база составила: 25 562 тыс. руб.

Соответственно, сумма налога за этот год равна:

25 562* 2,2% = 562,36 тыс. руб.

Заметный рост налога был заметен в 2013 году, (его динамика составляет 59,1% по сравнению с 2011 годом, для сравнения динамика роста этого налога в 2012 году по сравнению с 2011 годом составляет 35,8%) это в первую очередь связано с техническим перевооружением, проводимым в банке в 2013 году, и увеличением проводимых лизинговых операций. Таким образом, можно говорить о возможности банка стать на новые рубежи работы и обслуживания клиентов, связи с улучшением технической обеспеченности персонала банка.

Так как ОАО «Балтийский Банк» имеет на балансе четыре легковых автомобиля мощностью двигателя 67,8 л.с; 126,44 л.с; 87,3 л.с; 135 л.с, оно в обязательном порядке уплачивает транспортный налог. Этот налог исчисляются и уплачиваются независимо от того, какой налоговый режим использует предприятие.

Ставка налога определены в приложении Б и за период 2011-2013 гг. не изменялись.

Сумма транспортного налога за 2012 год составила:

67,8 * 13,1 + 126,44 * 28,1 + 87,3 * 15,8 + 135 * 28,1 = 888,18 + 3 552,96 + 1 388,82 + 3 793,5 = 9 623,46 руб.

Далее рассмотрим страховые взносы в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования и Фонд обязательного медицинского страхования.

База, как взносов, так и налога рассчитывается как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиком за налоговый период в пользу физических лиц.

Теперь можно перейти непосредственно к расчету налога.

В 2011 году фонд оплаты труда составил 22 505 500 рублей, дальнейший расчет платежей представлен в таблице 2.4.

Таблица 11 - Платежи во внебюджетные фонды за 2011, в рублях

ПФР Ставка 20%	ФСС Ставка 2,9%	ФОМС Ставка 3,1%	Итого Ставка 26%
4 501 100	652 659,5	697 670,50	5 851 430

В 2011 году фонд оплаты труда составил 20 352 970,59 рублей.



Таблица 2.5 - Платежи во внебюджетные фонды за 2012, в рублях

ПФР Ставка 26%	ФСС Ставка 2,9%	ФОМС Ставка 5,1%	Итого Ставка 34%
5 291 772,35	590 236,15	1 038 001,5	6 920 010

В 2012 году фонд оплаты труда составил 15 894 058,82 рублей.

Таблица 2.6 - Платежи во внебюджетные фонды за 2013, в рублях

ПФР Ставка 26%	ФСС Ставка 2,9%	ФОМС Ставка 5,1%	Итого Ставка 34%
4 132 455,29	460 927,71	810 597	5 403 980,0

Таким образом, снижение сумм данного налога произошло из - за значительного сокращения персонала банка ОАО «Балтийский Банк», с введение автоматизированных систем обработки информации и отчетности банка в 2012-2013 гг.

Земельный налог уплачивает данный банк, так как располагает земельным участком, где расположено основное здание банка.

462 м² кадастровой стоимостью 25 000 руб. Таким образом земельный налог составил 462 * 25 000 / 10 000 * 0,03% = 3,46 тыс. руб.

Начисленные (уплаченные) налоги составили в 2013 году 20 485 тыс. руб., в 2012 году их сумма равна 19 018 тыс. руб., и в 2011 году составили 11 905 тыс. руб.

Таблица 2.7 - Налоговые обязательства ОАО «Балтийский Банк» за 2011-2013 гг. (тыс. руб.)

Наименование показателя	2011 год	2012 год	2013 год
Единый социальный налог (страховые взносы)	5 851,43	6 920,01	5 403,98
НДФЛ	2 925,72	2 645,89	2 066,22
Транспортный налог	9,6	9,6	9,6
Налог на прибыль	5 687,2	11 605	14 505,6
Земельный налог	3,46	3,46	3,46
Налог на имущество	353,31	479,93	562,36
НДС	1 997	2 696	3 124
Итого	16 827,72	24 359,89	25 675,22

Налоговые обязательства коммерческого банка ОАО «Балтийский Банк», увеличиваются в основном за счет увеличения перечислений налога на прибыль за 2011 год сумма составила5 687,2 тыс. руб., за 2012 год равна 11 605 тыс. руб. и за 2013 год сумма перечислений 14 505,6 тыс. руб. Таким образом, общая сумма прироста составила по перечислению налога на прибыль за период 2011-2013 г. - 155%. В 2013 году Балтийский Банк уплачивал единый социальный налог в сумме 5 403,98 тыс. руб. Динамика общей суммы налоговых платежей движется в сторону уменьшения, в результате резкого сокращения численности персонала Ярославского филиала банка. Сумма всех налоговых обязательств в 2013 году составила25 675,22 тыс. руб. и возросла по сравнению с показателем 2011 г. на 52,5%.

Таблица 2.8 - Удельный вес налогов в зависимости от источника начисления налогов

Удельный вес налогов по видам источников уплаты налоговых средств	2011 год	2012 год	2013 год
1. Налоги, уплачиваемые с финансового результата (налог на прибыль, НДС)	45,66%	58,7%	68,66%
НДС	11,86%	11,1%	12,16%
Налог на прибыль	33,8%	47,6%	56,5%
2. Налоги, уплачиваемые независимо от финансового результата. Из них:	54,34%	41,3%	31,34%
Страховые взносы	34,8%	28,4%	21,0%
НДФЛ	17,4%	10,9%	8,0%
Транспортный налог	0,05%	0,04%	0,04%
Земельный налог	0,02%	0,01%	0,01%
Налог на имущество организаций	2,07%	1,95%	2,29%

Исходя из данной таблицы 2.8, можно сделать вывод, что основная налоговая нагрузка на предприятие состоит из взносов и налогов, обязательных для уплаты, и на прямую зависящих от размера прибыли предприятия (налог на прибыль и налог на добавленную стоимость).

Доля налога на прибыль в общей сумме уплачиваемых налогов составила в 2011 году - 33,8%, в 2012 году - 47,6%, а в 2013 году - 56,5%, что означает, что налогооблагаемая прибыль в 2013 году значительно снизилась, т. е. возросла. Наблюдается рост платы и по НДС, так за 2011 года 11,86%, за 2012 год сумма уплаты НДС 11,1% и за 2013 год равна 12,16%.

Доля налогов, уплачиваемые независимо от финансового результата за 2011 год составила 54,34%, за 2012 год равна 41,3% и за 2013 год 31,34%.

Вся система налогового планирования имеет одну конечную цель - увеличение прибыли банка в целом. Оценить ее эффективность можно только по степени влияния применяемых методов и способов налогового планирования на финансовые результаты деятельности. Для оценки эффективности функционирования системы налогового планирования предлагаются использовать систему показателей, состоящую из следующих групп.

Таким образом, по проведенному анализу структуры налоговых обязательств и налоговой нагрузки ОАО «Балтийский Банк» необходимо сделать следующие выводы:

- чистая прибыль организации увеличилась;

- налоговая нагрузка увеличилась в связи с ростом чистых доходов и операции от оказания банковских услуг;

- коэффициент эффективности налогообложения увеличился за отчетный период 2011-2013 гг. что, означает рост чистой прибыли в 2,5 раза больше, чем начисленные налоговых обязательств по банку.

Таким образом, в ОАО «Балтийский Банк» учет поставлен в соответствии с законодательством.



2.3 Особенности налогообложения сделок РЕПО

РЕПО (от англ. repurchase agreement (REPO) - соглашение об обратной покупке) это сделка продажи ценных бумаг с обязательством их обратного выкупа в будущем. Таким образом, сделка РЕПО состоит из двух частей: собственно самой продажи и обратного выкупа ценных бумаг. При этом обратный выкуп - вторая часть РЕПО - производится по заранее известной цене.

С точки зрения экономической обоснованности сделки РЕПО это не что иное, как заем под залог ценных бумаг. По первой часта РЕПО одна сторона (заемщик) передает другой (заимодавцу) на время ценные бумаги, а получает на тот же срок денежные средства. По второй части сделки сторона-заемщик отдает взятые деньги, а ей, в свою очередь, возвращают ценные бумаги.

В целях налогообложения прибыли РЕПО считаются не все сделки с ценными бумагами с обязательством их обратного выкупа, а только те, которые проводятся с эмиссионными ценными бумагами и заключены на срок не более одного года.

Под сроком РЕПО понимается промежуток времени в календарных днях между датами исполнения первой и второй частей РЕПО. Срок РЕПО начинает исчисляться со дня, следующего за днем исполнения первой части РЕПО, до дня исполнения второй части РЕПО включительно. А для операции РЕПО, первая и вторая части которой исполняются в один день, срок РЕПО будет считаться равным одному дню[21].

Для целей налогообложения датами исполнения первой и второй частей РЕПО считаются предусмотренные договором даты исполнения участниками операции РЕПО своих обязательств по первой и второй частям РЕПО соответственно. В случае исполнения обязательств по поставке ценных бумаг и оплате по первой (либо второй) части РЕПО в разные даты датой первой (второй) части РЕПО, соответственно, будет считаться наиболее поздняя из дат исполнения обязательств по оплате или поставке ценных бумаг. При этом дата исполнения обязательств по второй части РЕПО может быть изменена как в сторону сокращения срока РЕПО, так и в сторону увеличения (пролонгация договора) с учетом того, что окончательный срок между исполнением первой и второй частей РЕПО не должен превышать одного года.

Операции РЕПО, по которым не определена дата исполнения второй части (операции РЕПО с открытой датой), но по которым установлена формула, определяющая процентную ставку по операции РЕПО, признаются операциями РЕПО в целях налогообложения.

Под ставкой по операции РЕПО понимается ставка, исходя из которой стороны рассчитывают обязательства по второй части операции РЕПО.

Для банка-продавца по первой части РЕПО разница между ценой приобретения второй части РЕПО и ценой реализации первой части РЕПО признается:

1. в случае, если такая разница положительна, - внереализационными расходами по выплате процентов по привлеченным средствам, которые включаются в состав расходов с учетом положений, предусмотренных ст. 291 НК РФ;

2. в случае, если такая разница отрицательна, - внереализационными доходами в виде процентов по займу, предоставленному ценными бумагами.

Для банка-покупателя по первой части РЕПО разница между ценой реализации по второй части РЕПО и ценой приобретения по первой части РЕПО признается:

1. в случае, если такая разница положительна, - внереализационными доходами в виде процентов по размещенным средствам;

2. в случае если такая разница отрицательна, - внереализационными расходами в виде процентов по займу, полученному ценными бумагами, которые включаются в состав расходов в порядке, предусмотренном ст. 269 НК РФ.

Если на дату исполнения второй части РЕПО сделка обратной покупки (продажи) не исполнена или исполнена не в полном объеме, без осуществления процедуры урегулирования взаимных требований, то такая операция не может быть признана операцией РЕПО для целей налогообложения. А это значит, что доходы от реализации (либо же расходы по приобретению) определяются продавцом и покупателем по первой части РЕПО в соответствии с положениями НК РФ, которые регулируют порядок определения налоговой базы при совершении операций с ценными бумагами.

В этом случае доходы и расходы, участвующие в формировании налоговой базы по операциям с ценными бумагами, учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором по договору была предусмотрена дата исполнения второй части операции РЕПО. При этом декларация по налогу за отчетный (налоговый) период, в котором была исполнена первая часть операции РЕПО (по ценным бумагам) по основаниям неисполнения или исполнения, но не в полном объеме второй части операции РЕПО без осуществления процедуры урегулирования взаимных требований операции РЕПО, не уточняется. А участники сделки РЕПО в аналогичном порядке корректируют ранее учтенные доходы (расходы) в виде процентов по сделке РЕПО.

Обязательства по операции РЕПО (без ее переквалификации) могут быть прекращены зачетом (взаимозачетом) однородных требований и обязательств, оформленных в установленном порядке. Вышеуказанный взаимозачет может быть осуществлен посредством использования общепризнанных электронных систем Bloomberg, Europay, Reuters, SWIFT и т. д. Однородными признаются требования по поставке ценных бумаг одного выпуска или требования по оплате денежных средств в той же валюте, вне зависимости от того, возникли данные требования по операции РЕПО либо в силу иных законных обязательств.

Обязанности по уплате налога на прибыль с доходов в виде процентов по ценным бумагам, являющимся предметом операции РЕПО, в том числе за период между датой исполнения первой части РЕПО и датой исполнения второй части РЕПО, возложены на продавца по первой части РЕПО, за исключением случая, если у продавца по первой части операции РЕПО проданные ценные бумаги приобретены по другой операции РЕПО.

Пункт 2 ст. 282 НК РФ устанавливает право продавца по первой части РЕПО на доходы по ценным бумагам, являющимся предметом РЕПО, выплаченные эмитентом в течение срока РЕНО. Выплаченные доходы не признаются доходами покупателя по первой части РЕПО, а включаются во внереализационные доходы продавца по первой части РЕПО.

Банк-продавец по первой части сделки РЕПО обязан признать сумму процентов, причитающуюся к получению от эмитента, своим внереализационным доходом в виде процентов по ценным бумагам (в том числе государственным и муниципальным) на конец отчетного периода или на дату выплаты купонного (процентного) дохода эмитентом по условиям выпуска ценных бумаг.

Начисление процентов в целях налогообложения осуществляется исходя из базы для начисления процентов (цена первой части операции РЕПО с учетом накопленного купонного (процентного) дохода), ставки РЕПО и срока РЕПО. При этом при условии неизменности процентной ставки РЕПО база для начисления процентов может быть изменена на суммы денежных расчетов или выплат эмитентом доходов по ценным бумагам

Если на дату исполнения второй часта РЕПО обязательства по обратному приобретению (реализации) ценных бумаг полностью или частично не прекращены, но при этом срок РЕПО не был пролонгирован, участники операции РЕПО учитывают расходы по приобретению (доходы от реализации) ценных бумаг по первой части РЕПО с учетом положений, установленных ст. 280 НК РФ.

Однако, если договором (либо иными документами, оформляющими операцию РЕПО) предусмотрена процедура урегулирования взаимных требований и она осуществлена в сроки и в порядке, предусмотренные НК РФ и договором, переквалификации в отношении такой операции РЕПО не происходит и налоговая база определяется согласно ст. 282 НК РФ.

При совершении процедуры урегулирования налоговая база должна включать:

1) признание в целях налогообложения исполнения продавцом по первой части РЕПО обязательств по второй части РЕПО (т. е. обратной покупки ценных бумаг, не выкупленных по второй части РЕПО, в полном объеме согласно условиям соответствующей операции) и одновременной (в тот же день) реализации цепных бумаг, не выкупленных по второй части РЕПО. При этом налоговая база от такой реализации определяется в соответствии с положениями ст. 280 НК РФ как разница между рыночной (расчетной) ценой соответствующей ценной бумаги, определяемой на дату признания реализации (т. е. на дату исполнения обязательств по второй части РЕПО), и ценой приобретения такой ценной бумаги по данным налогового учета. В этом случае корректировки налоговой базы по совершенной операции РЕПО не происходит;

2) признание в целях налогообложения покупателем по первой часта РЕПО исполнения обязательств по второй части РЕПО (т. е. обратной продажи ценных бумаг, не проданных по второй части РЕПО, в полном объеме согласно условиям соответствующей операции РЕПО) и одновременного (в тот же день) приобретения ценных бумаг, не проданных по второй части РЕПО. Ценой приобретения для таких ценных бумаг считается рыночная (расчетная) цена на дату приобретения (т. е. на дату исполнения обязательств по второй части РЕПО). В этом случае корректировки налоговой базы по совершенной операции РЕПО не происходит.

Кроме того, процедура урегулирования взаимных требований может дополнительно предусматривать право покупателя (продавца) по первой части РЕПО осуществить реализацию (приобретение) в течение срока, установленного для проведения процедуры урегулирования, ценных бумаг, не поставленных по второй части РЕПО, с зачетом фактической выручки от реализации (фактических расходов на приобретение) с неисполненными денежными обязательствами по операции РЕПО и (или) предусматривать право покупателя (продавца) по первой части РЕПО отказаться от поставки (принятия) ценных бумаг, не поставленных по второй части РЕПО, с зачетом их рыночной стоимости с неисполненными денежными обязательствами по операции РЕПО. В этом случае рыночная (расчетная) цена определяется на дату фактической реализации (приобретения) ценных бумаг.

В рамках проведения процедуры урегулирования взаимных требований по результатам зачета рыночной (расчетной) цены и / или фактических расходов на приобретение (фактической выручки от реализации) с неисполненными обязательствами по второй части РЕПО у сторон могут возникать обязательства по уплате сумм денежных средств в качестве остаточных обязательств. Вышеуказанные перечисления денежных средств не являются самостоятельным доходом (расходом), признаваемым в целях налогообложения.

В случае частичного неисполнения обязательств по второй части РЕПО, если проведение процедуры урегулирования взаимных требований возможно (она предусмотрена договором), урегулирование проводится в отношении части неисполненных обязательств; в противном случае, а также в случае непроведения процедуры урегулирования взаимных требований переквалификация происходит в отношении всей операции РЕПО, т. е. положения ст. 280 НК РФ применяются ко всем ценным бумагам[20].

Пример.

На балансе продавца по первой части РЕПО числятся ценные бумаги (акции) по цене 98 руб. за штуку.

Дата исполнения первой части РЕПО - 1 января, передано 100 акций по цене 100 руб. за штуку.

Дата второй части РЕПО 30 июня, цена обратной передачи 110 руб. за штуку.

30 июня покупателем по первой части РЕПО обратно переданы 80 ценных бумаг. Процедура урегулирования взаимных требований договором предусмотрена и должна быть завершена до 30 июля.

Процедура урегулирования взаимных требований осуществляется в отношении 20 ценных бумаг, а также суммы денежных средств (обязательства по оплате). Фактического приобретения (реализации) процедура урегулирования взаимных требований не предусматривает.

Суммы остаточных обязательств должны быть перечислены участниками операции РЕПО не позднее 30 июля. В этом случае расчет налоговой базы по операции РЕПО осуществляется в соответствии со ст. 282 НК РФ для 100 ценных бумаг.

В отсутствие вышеуказанного урегулирования переквалификации подлежит операция РЕПО полностью, т. е. доходы от реализации (расходы на приобретение) рассчитываются для 100 ценных бумаг согласно ст. 280 НК РФ.

Если договором предусматривается изменение цены реализации (приобретения) по второй части РЕПО в связи с дополнительным перечислением участниками в срок между датами исполнения первой и второй частей операции РЕПО денежных средств или передачей ценных бумаг в зависимости от установленных условиями договора критериев рыночных цен на ценные бумаги, расчет доходов (расходов) осуществляется с учетом изменения цены второй части РЕПО.

Если в соответствии с условиями договора такие расчеты не изменяют цену реализации (приобретения) по второй части РЕПО, получение (передача) денежных средств и ценных бумаг не является основанием для корректировки сумм доходов (расходов) в виде процентов по размещенным средствам по операции РЕПО.

Открытие короткой позиции по ценной бумаге для целей налогообложения происходит в случае, если покупатель по первой части РЕПО отчуждает ценные бумаги, являющиеся предметом данной операции РЕПО.

Открытием короткой позиции не являются:

отчуждение покупателем по первой части РЕПО ценных бумаг, являющихся предметом данной операции РЕПО, по второй части этой же операции РЕПО;

отчуждение покупателем по первой части РЕПО ценных бумаг, являющихся предметом данной операции РЕПО, подругой операции РЕПО, если покупатель является продавцом по первой части РЕПО.

Открытия короткой позиции не происходит, если у покупателя по первой части РЕПО в собственности находятся ценные бумаги того же выпуска в количестве, достаточном для реализации, помимо ценных бумаг, приобретенных по данной операции РЕПО.

Закрытие короткой позиции по ценной бумаге происходит до момента приобретения ценных бумаг того же выпуска в портфель ценных бумаг покупателя по первой части РЕПО, последующее (немедленное) отчуждение которых не приведет к открытию короткой позиции. Под «немедленным отчуждением» понимается отчуждение ценных бумаг в течение текущего рабочего дня.

Таким образом, открытая короткая позиция закрывается на дату получения (приобретения) ценных бумаг того же выпуска, по которому открыта короткая позиция, в количестве, достаточном для исполнения обязательств по второй части данной операции РЕПО, когда их последующее немедленное отчуждение не приведет к открытию короткой позиции за счет ценных бумаг, полученных:

по другой операции РЕПО;

по любой другой операции, кроме операций РЕПО.

Налоговая база по короткой позиции определяется на дату

закрытия короткой позиции, которая является датой любого получения ценных бумаг в собственность.

Приобретение ценных бумаг того же выпуска, что и бумаг, по которым открыта короткая позиция (и которые до момента их приобретения отсутствуют в собственности в количестве, достаточном для исполнения второй части РЕПО) в рамках первой части другой операции РЕПО, в количестве, достаточном для закрытия позиции, приводит к внеочередному закрытию короткой позиции (с определением налоговой базы в момент исполнения обязательств по второй части РЕПО) с одновременным открытием новой короткой позиции в связи с произведенным отчуждением ценных бумаг, приобретенных по первой части второй операции РЕПО.

Пример.

Покупатель по первой части РЕПО приобретает ценные бумаги (акции) 1 января в количестве 100 акций.

Другие ценные бумаги данного выпуска в портфеле отсутствуют.

30 января - дата исполнения второй части РЕПО.

10 января продается (вне операции РЕПО) 80 акций.

20 января приобретается в портфель ценных бумаг 130 акций по первой части второй операции РЕПО.

28 февраля - дата исполнения второй части второй операции РЕПО.

10 февраля приобретено в портфель ценных бумаг 70 акций того же выпуска.

20 февраля приобретено в портфель ценных бумаг 10 акций того же выпуска.

Для условий данного примера:

10 января происходит открытие короткой позиции на 80 акций данного выпуска;

20 января осуществляется внеочередное закрытие короткой позиции (по факту приобретения акций по второй операции РЕПО) с определением налоговой базы по ней и с одновременным открытием новой короткой позиции в силу обязательств по второй операции РЕПО на 80 акций;

10 февраля происходит закрытие новой короткой позиции на 70 акций;

20 февраля осуществляется закрытие новой короткой позиции на 10 акций с определением налоговой базы по ним.

Если при совершении операции РЕПО, которая подлежит переквалификации по основаниям, предусмотренным НК РФ, с определением финансового результата и перерасчетом налоговой базы согласно ст. 280 НК РФ, покупатель по первой части РЕПО открывал короткие позиции, налоговые базы, связанные с такими открытиями коротких позиций, должны быть соответствующим образом пересчитаны и скорректированы.

Банк-покупатель по первой части РЕПО, открывающий короткую позицию, за время ее открытия производит начисление расхода в виде процентного (купонного) дохода (дисконта) по долговой ценной бумаге, исходя из условий ее выпуска на отчетную дату и (или) дату закрытия позиции.

Начисленный (полученный) процентный доход по государственным и муниципальным ценным бумагам, имеющимся у банка, облагаемый по иной, нежели общеустановленная, ставке налога, уменьшается на сумму процентного (купонного) дохода, рассчитанного в качестве расхода за время открытия короткой позиции.

Расходы, связанные с реализацией ценных бумаг (кроме реализации по сделке РЕПО), приобретенных по первой части РЕПО, выбытие которых из портфеля привело к открытию короткой позиции, а также с их приобретением в целях закрытия позиции, включаются в налоговую базу по операциям с ценными бумагами на дату закрытия короткой позиции.



3. Проблемы налогообложения коммерческих банков и пути их решения

3.1 Основные направления совершенствования налогового регулирования банковской деятельности на современном этапе

Банковский сектор занимает важное место в системе государственного регулирования экономики. Являясь центром концентрации и перераспределения капитала, он оказывает существенное влияние на развитие организаций, отраслей и экономики в целом. Через банки идет значительная часть расчетов между предприятиями, они осуществляют обширный спектр финансовых операций.

Поиск путей и механизмов усиления влияния банков на развитие и структурные изменения в экономике в значительной мере связан с важной ролью, которую играет кредит в расширенном воспроизводстве, поскольку без него невозможны: [13]

- нормальный оборот капитала;

- эффективный экономический рост.

В условиях рынка неминуемо банки входят в число основных, ключевых элементов экономической регуляции.

Для нормального функционирования кредитного рынка необходимы:

- стабильная экономическая ситуация;

- развитая инфраструктура;

- адекватная государственная регуляция, которая бы обеспечивала стабильность банковской системы и защиту прав участников рынка.

Банковское кредитования реального сектора является чрезвычайно актуальным, особенно в условиях мирного финансового кризиса, когда в экономике страны наблюдаются:

- спад производства;

- уменьшение прибыли;

- банкротства предприятий;

- другие негативные явления.

Влияние кризиса на развитие реального сектора проявилось в следующем:

- постепенное сокращение числа предприятий под воздействием уменьшения спроса на продукцию;

- ограничение доступа даже к оборотным средствам;

- резкое повышение взаимных неплатежей (банков и заемщиков, экономических субъектов между собой);

- резкое увеличение товарных запасов на складах.

Начались массовые переходы на режим неполной загрузки вплоть до остановки производства с сокращением численности работающих.

Многие компании, до этого активно использовавшие банковские кредиты, столкнулись с проблемой поиска источника финансирования своей деятельности. Руководители предприятий оказались в ситуации нехватки денежных средств не только на развитие, но и на поддержание собственного бизнеса.

Государство закачивает ликвидность в банковскую систему и справедливо ожидает изменения ситуации на рынке. Но этого не происходит, потому что банки решают свои вопросы: [15]

- восстанавливают капитал после полученных убытков;

- следят за произошедшим резким уменьшением стоимости залогов;

- создают излишнюю подушку ликвидности на случай ухудшения ситуации.

Таким образом, для перелива финансовых потоков из банковского в реальный сектор экономики, для увеличения средне- и долгосрочного кредитования банками реального сектора экономики необходимо комплексное использование и всей системы налогообложения. Причем поскольку в кредитных операциях участвуют две стороны, то и налогообложение оказывает влияние на действия как банка, так и его клиента. В связи с этим возможно выделение двух секторов, оптимальное налоговое регулирование которых определит возможности стимулирования кредитования банками реального сектора экономики[16]

1) налоговое стимулирование кредитора (банк);

2) налоговое стимулирование заемщика (реальный сектор экономики).

Рассмотрим способы налогового стимулирования банков.

Значительное влияние на доходность кредитных операций оказывают состав расходов на проведение кредитных операций, учитываемых при расчете налога на прибыль, а также учет при формировании налоговой базы созданных резервов. Несмотря на то, что в качестве расходов признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, на практике не все расходы учитываются при расчете налога на прибыль. Это приводит к повышению фактической ставки процентов за кредит.

Одним из действенных средств снижения налоговой нагрузки на кредитные учреждения в настоящее время является формирование резерва по сомнительным долгам. Это позволяет банкам увеличить свои «налоговые» расходы. Сомнительной признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность:

1. Не погашена в сроки, установленные договором;

2. Не обеспечена:

- залогом;

- поручительством;

- банковской гарантией (п. 1 ст. 266 Налогового кодекса РФ).

Во время кризиса коммерческие банки нередко попадают в ситуации, когда в конце отчетного (налогового) периода обеспечение по кредиту становится недостаточным для погашения суммы просроченных процентов по причине его обесценения (ценные бумаги, дешевеющая недвижимость и пр.) В таких случаях необходимо предоставить банку право формировать резерв по сомнительным долгам в части просроченной задолженности по процентам, превышающим оценочную сумму обеспечения, путем проведения переоценки предмета залога независимыми экспертами, либо на основании внутренних документов банка. Расходы на проведение независимой оценки предмета залога также должны учитываться при расчете налога на прибыль.

Банк имеет право формировать резерв по сомнительным долгам только в отношении задолженности, по которой не создается резерв на возможные потери по ссудам. Согласно п. 1 ст. 292 Налогового кодекса РФ при определении налоговой белы не учитываются расходы и виде отчислений: [2]

- в резервы на возможные потери но ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, устанавливаемом Банком России;

- в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные под векселя.

За исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже.

Однако в целях стимулирования наиболее полного формирования банками резервов на возможные потери по ссудам необходимо освободить от обложения налогом на прибыль все группы резервов.

Кризис неоднозначно повлиял на экономику России в разрезе регионов, и на деятельность банков в том числе. Объективно оценив показатели деятельности банковской системы по регионам до начала и в период кризиса, необходимо законодательно закрепить снижение региональной составляющей ставки по налогу на прибыль на определенное количество пунктов, в зависимости от состояния банковской системы данного конкретного региона. Эта мера должна применяться до того периода, когда значения этих показателей не достигнут докризисного уровня. Причем повышение ставки должно происходить постепенно.

В целях наиболее эффективного кредитования реального сектора экономики необходимо налоговое стимулирование лизинговых операций.

Лизинг - это инвестиционный инструмент, призванный законодательством экономически стимулировать инвестиции в основные средства предприятий. Он может стать эффективным средством и действенным механизмом развития отечественной промышленности и сельского хозяйства. Однако для этого необходимо стимулирование и поддержка лизинговой деятельности посредством принятия комплекса мер по созданию благоприятных условий для развития инвестиционной деятельности.

Сравнение лизинга и кредита, где налицо явное преимущество лизинга перед кредитованием для клиентов-предприятий, приведено в таблице. Для банков же по доходам от операций лизинга до 2009 г. была предоставлена льготная ставка в размере 20% к 24%-ной основной ставке. Однако в 2009 г. основная ставка налога на прибыль была снижена на 4 п.п., в связи с чем лизинг уже не является для банков льготируемой операцией в силу того, что ставки сравнялись. В целях повышения привлекательности лизинговых операций для банкой по сравнению со стандартными банковскими операциями представляется очевидным снижение ставки ниже базой, но не более чем на 4 п.п.

Второй сектор - налоговое стимулирование заемщика. Он определяется условиями, в которых оказались экономические субъекты.

Налогообложение влияет на заинтересованность заемщика в получении кредита через величину предельных процентов, учитываемых в составе расходов при расчете налога на прибыль. Важность предельной величины процентов заключается в том, что проценты, не включенные в состав расходов, увеличивают экономическую ставку налога на прибыль. Предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Значительно подешевевшие трудовые и материальные ресурсы, высвободит после мощного удара кризиса, необходимо направить на ускоренное развитие приоритетных отраслей экономики:

1) строительство современной инфраструктуры:

- дороги;

- жилье;

- новые города:

2) развитие сельского хозяйства и процессов современной переработки сельскохозяйственной продукции;

3) создание новых рынков инновационной экономики:

- углубленная переработка энергоносителей;

- альтернативная энергетика;

- материаловедение и нанотехнологии;

- экология и катализ;

4) производство и экспорт высокотехнологичной продукции;

5) вовлечение земли в активный экономический оборот и создание прозрачного рынка обращения.

Для этого, необходимо:

- полностью снять ограничения по отнесению процентов по кредитам на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли;

- максимально облегчить предоставление налогового кредита предприятиям, осуществляющим активную инвестиционную и инновационную политику.

Такие же льготы необходимо предоставить банкам, доля предоставленных кредитов приоритетным отраслям экономики для которых превышает определенный лимит в составе суммарных активов.

Для повышения эффективности предложенных путей совершенствования необходимо постоянное повышение точности и ясности налогового законодательства.

С одной стороны, прорехи и нестыковки в законах, нормативных актах и инструкциях нередко позволяют банкам минимизировать налоговые платежи: [13]

- не соблюдать платежную дисциплину;

- обходить контроль за денежной наличностью, валютными операциями.

Но с другой - неоднозначность трактовок налогового законодательства зачастую приводит к росту издержек кредитного учреждения, вынужденного доказывать легальность своих схем.

К примеру, постоянные разногласия вызывает двоякое толкование ст. 273 Налогового кодекса РФ «Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе».

Считается, что банкам в связи с изменениями в Налоговом кодексе РФ предоставлено право применять кассовый метод признания доходов и расходов в целях налогообложения. Однако ст. 273 Налогового кодекса РФ трактуется неоднозначно: организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.

То есть не ясно - подразумевается ли невозможность банками использовать кассовый метод по прибыли, либо банки могут использовать кассовый метод без ограничения на сумму выручки.

В целях стимулирования кредитования банками реального сектора на мой взгляд наиболее актуальным выступает:

1) предоставить предприятиям право относить на себестоимость комиссии, уплачиваемые банкам за поддержание лимита овердрафта и лимита кредитной линии;

2) расширить перечень льгот предприятиям и банкам, участвующим в лизинговых операциях;

3) расширить перечень видов обеспечения, учитываемого в целях формирования резерва на возможные потери по ссудам, на гарантии и поручительства первоклассных российских банков и предприятий;

4) предоставить банкам возможность либо не формировать, либо относить расходы по формированию резерва на возможные потери по ссудам на себестоимость;

5) вернуться к льготированию ставки по налогу на прибыль для банков, доля предоставленных кредитов приоритетным отраслям экономики (не только сельскому хозяйству, но и, скажем, автомобилестроительной отрасли, электронике и т. д.) для которых превышает определенный предел в составе суммарных активов;

6) освободить от обложения проценты, полученные по кредитам, выданным приоритетным отраслям;

7) предоставить предприятиям возможность относить проценты по кредитам в полном объеме на себестоимость (как текущие, так и просроченные).

В перспективе на 2013-2015 года приоритеты Правительства РФ в области налоговой политики коммерческих банков остаются такими же, как и всегда - создание эффективной налоговой системы, обеспечивающей бюджетную устойчивость в среднесрочной и долгосрочной перспективе. Но, основные направления налоговой политики составлялись с учетом преемственности ранее поставленных задач. В, частности, будет продолжаться работа над:

1. Совершенствование обложения при операциях с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, а также иных финансовых операций[18].

В целях реализации данного направления предполагается закрепить, что при погашении депозитарных расписок и получении представляемых ценных бумаг налоговая база по налогу на прибыль не определяется.

При этом стоимость ценных бумаг, полученных в результате погашения депозитарных расписок, определяется исходя из цены приобретения депозитарных расписок (включая расходы, связанные с их приобретением), а так же расходов, связанных с реализацией ценных бумаг.

Это полностью соответствует позиции Минфина, согласно которой погашение российской депозитной расписки не приводит к получению владельцем российской депозитной расписки налогооблагаемого дохода, поскольку расписка удостоверяет право собственности на предоставляемые ценные бумаги, а в результате погашения российской депозитной расписки такое право собственности не утрачивается. При этом изменяется форма удостоверения данного права. Экономической выгоды в связи с получением представляемых ценных бумаг, удостоверенных расписок, владелец такой расписки не получает, и в соответствии со ст. 41 НК РФ доход у него не возникает.

Таким образом, в момент погашения российской депозитной расписки у ее владельца - юридического лица не возникает дохода от реализации или иного выбытия ценной бумаги, подлежащего учету для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 280 НК РФ.

При этом стоимость представляемых ценных бумаг, полученных в результате погашения депозитарных расписок, определяется исходя из цены приобретения расписок с учетом расходов, связанных с их приобретением и погашением.

Кроме того, уточняется, что убытки по финансовым инструментам срочных сделок, которые заключены налогоплательщиком с иностранными организациями в соответствии с иностранным правом и подлежат судебной защите в соответствии с применимым законодательством иностранных государств, учитываются для целей налогообложения прибыли организации.

2. Совершенствование налога на прибыль организаций - введение ограничения по переносу на будущее убытков поглощаемых или приобретаемых компаний, изменений в отношении отчисления процентов по долговым обязательствам на расходы и др.;

В части налога на прибыль организаций предполагается внести изменения в законодательство о налогах и сборах по следующим направлениям[16]:

- уточнить доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

С 1 января 2011 г. действует подпункт 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ, согласно которому не учитываются в целях налогообложения прибыли, в частности, доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов соответствующими акционерами или участниками.

Фактически приведенная норма позволяет коммерческим организациям получать от своих акционеров или участников любое имущество, имущественные права или неимущественные права, в том числе денежные средства, без налоговых последствий.

Наличие данной нормы формально легализует в целях налогообложения дарение между коммерческими организациями, хотя на основании подпункта 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ в отношениях между коммерческими организациями не допускается дарение, за исключением подарков, стоимость которых не превышает 3 000 рублей.

Такой подход противоречит сути предпринимательской деятельности.

Кроме того, действует подпункт 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, касающийся освобождения от налогообложения доходов в виде безвозмездно полученного имущества, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей (передающей) стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей (получающей) организации.

При таких обстоятельствах следует исключить норму подпункта 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ в части освобождения от налогообложения имущества, имущественных прав или неимущественных прав, которые переданы акционерами (участниками) для формирования чистых активов организации;

- уточнить порядок признания отдельных видов расходов.

В соответствии с подпунктом 17 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются в виде не подлежащих компенсации из бюджета расходы на проведение работ по мобилизационной подготовке, в том числе затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана.

Мерами по подготовке производства в целях выполнения мобилизационных заданий и планов могут быть как поддержание в надлежащем техническом состоянии и модернизация существующих мобилизационных объектов, так и создание новых мобилизационных объектов, предназначенных для выполнения мобилизационного задания.

Экономически обоснованной является позиция, согласно которой приобретенные основные средства (ОС), в отношении которых налогоплательщики несут расходы, в том числе на модернизацию и реконструкцию, должны увеличивать первоначальную стоимость ОС, используемых в основной производственной деятельности. Соответственно, суммы расходов на приобретение и последующее улучшение ОС должны включаться в состав расходов, связанных с производством и реализацией, путем начисления амортизации.

Пунктом 1 ст. 259.3 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2, в отношении амортизируемых ОС, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

Сложившаяся практика свидетельствует о злоупотреблении налогоплательщиками предоставленным им правом на применение повышающего коэффициента амортизации.

В связи с этим предлагается исключить возможность применения повышающего коэффициента либо сократить сферу его применения за счет уточнения понятия «агрессивная среда» для целей налогообложения, не применять данный коэффициент к ОС, изначально предназначенным для работы в контакте с агрессивной средой и используемым в режиме, установленном соответствующей документацией производителя;

- ввести соглашения о распределении расходов.

В законодательство о налогах и сборах будут внесены изменения, направленные на возможность учета расходов, понесенных одной российской организацией при создании или приобретении нематериальных активов, приобретении услуг, результаты которых используются в деятельности группы организаций, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций другой взаимозависимой с ней организацией. Эту возможность предполагается реализовать через предоставление плательщикам налога на прибыль организаций при соблюдении определенных условий права заключать соглашения о распределении расходов, устанавливающие основные принципы такого распределения.

Так же одним из направлений совершенствования действующего механизма налогового регулирования можно выделить следующие:

- расширение прав банков по созданию резервных фондов за счет себестоимости. Это позволит банкам более активно проникать на зарубежные рынки, особенно на рынки развивающихся стран), принимать участие в кредитовании реального сектора экономики. В связи с этим предлагается либо формализовать порядок его создания, либо ужесточить контроль за порядком его формирования с одновременным предоставлением разрешения относить расходы по его созданию на себестоимость.

- введение единого порядка учета для целей налогообложения процентов по привлеченным средствам - проценты по займам (в том числе и субординационного, являющегося источником увеличения собственного капитала банка) аналогично процентам по кредитам и депозитам должны уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

- установление единого порядка отнесения на себестоимость убытков от купли-продажи валютных контрактов для спекулятивных сделок и убытков от сделок, заключенных в целях уменьшения риска изменения рыночной цены.

3. Совершенствование налогового администрирования, т. е., повышение качества налогового администрирования, включая устранение административных барьеров, препятствующих добросовестному исполнению налоговых обязанностей, а также обеспечению эффективного использования инструментов, противодействующих уклонению от уплаты налогов;