Теоретические и методологические аспекты учета и анализа финансовых результатов организации

Размещено на http://www.allbest.ru/

Теоретические и методологические аспекты учета и анализа финансовых результатов организации

Содержание

Введение

1 Нормативно-правовое регулирование учета и анализа финансовых результатов

2 Организация и ведение бухгалтерского учета финансовых результатов

3 Особенности анализа финансовых результатов

Заключение

Список использованных источников

Введение

В современных условиях эффективность деятельности организации в конкурентной среде зависит от его финансовой устойчивости, которая достигается посредством повышения эффективности производства на основе экономического использования всех видов ресурсов, снижения затрат, выявления имеющихся резервов повышения производства продукции (работ, услуг) и увеличения прибыли. [19]

Целью любого коммерческого предприятия является организация хозяйственной деятельности по выпуску продукции (производству работ, оказанию услуг) для получения прибыли.

Прибыль служит критерием эффективности деятельности предприятия и основным внутренним источником формирования его финансовых результатов.

Экономически обоснованное определение размера прибыли имеет большое значение для предприятия, позволяет правильно оценить его финансовые ресурсы, размер платежей в бюджет, возможности расширенного воспроизводства и материального стимулирования работников. От объема прибыли, кроме того, зависит и реализация дивидендной политики акционерного предприятия. [18]

Сумма полученной прибыли отражает конечные финансовые результаты деятельности любого предприятия. В условиях рыночной экономики получение максимально возможной суммы прибыли является целью любого производства, т.к. прибыль является основным источником пополнения оборотных средств, инвестиций и т.д. В прибыльной работе предприятий заинтересовано общество, т.к. именно прибыль обеспечивает платежи в бюджет многих налогов. Независимо от того, в какой сфере деятельности бизнес (торговля, сервис, производство), конечная цель не меняется. Она сводится к тому, что первоначальный капитал в форме денежных средств через определенное время развертывается в экономически выгодную величину (производственный потенциал) для возмещения этих средств и получения достаточной прибыли.

Прибыль - это часть чистого дохода, созданного предприятием в процессе производства и реализованного в сфере обращения. Только после продажи продукции чистый доход принимает форму прибыли. Количественно она представляет собой разность между выручкой от реализации (после уплаты НДС, акцизов и других отчислений из выручки в бюджетные и внебюджетные фонды) и полной себестоимостью реализованной продукции. На размер прибыли оказывают влияние не только объем произведенной и реализованной продукции, но и ее качество, ассортимент, уровень себестоимости, пени, штрафы и неустойки как уплаченные, так и полученные, различные списания сумм на убытки и т.д.

В условиях рыночной экономики большое значение имеют вопросы бухгалтерского учета и анализа финансовых результатов деятельности организации.

Основным достоинством бухгалтерского учета можно и нужно считать то, что только благодаря его данным можно определить показатели прибыльности и рентабельности работы предприятия и тем самым оценить эффективность решений, принимаемых его руководством. [16]

Бухгалтерская отчетность предприятия служит основным источником информации его деятельности. Тщательное изучение бухгалтерских отчетов раскрывает причины достигнутых успехов также недостатков в работе предприятия, помогает наметить пути совершенствования его деятельности. Полный всесторонний анализ отчетности, прежде всего собственникам и администрации предприятия для принятия решений об оценке своей деятельности. [21]

Целью данной работы является изучение теоретических и методологических аспектов бухгалтерского учета и анализа финансовых результатов деятельности организации.

1 Нормативно-правовое регулирование учета и анализа финансовых результатов

В последние годы происходят серьезные преобразования, вызванные, во-первых, изменением экономической среды деятельности организации, во-вторых, проникновением на отечественный рынок опыта работы иностранных организаций. [14]

В связи с этим под влиянием возникающих взаимоотношений с субъектами мирового рынка происходит переход от жесткой регламентации объемов производства, фондов и выделяемых ресурсов на развитие и поощрение к деятельности, где все определяется спросом и предложением. Серьезные изменения претерпевает нормативно правовая база, регламентирующая ведение и организацию бухгалтерского учета.

Новая система нормативного регулирования бухгалтерского учета в России закреплена в Федеральном Законе «О бухгалтерском учете» и представляет собой многоуровневую систему. К нормативным документам первого уровня относятся Федеральные Законы, Указы президента РФ, постановления Правительства. Второй уровень составляют положения по бухгалтерскому учету. Все остальные нормативные акты и методические указания образуют систему третьего уровня. Отдельный четвертый уровень составляют документы, формирующие учетную политику организации.

Основными целями законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете являются: обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении. [13]

Рассмотрим основные нормативные документы, которые оказывают непосредственное влияние на методологию формирования финансовых результатов. Важное место в документах первого уровня занимает федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Вступлением в силу с 1 января 2012 г. Этого Федерального закона изменилось не только регулирование бухгалтерского законодательства, но и состав годовой отчетности организации.

Статьей 13 Закона № 402-ФЗ установлено, что бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений. [2]

Информация о финансовом положении организации, как известно, в основном формируется в бухгалтерском балансе, информация о финансовых результатах деятельности компании - в отчете о финансовых результатах, а информация о движении денежных средств за отчетный период - в отчете о движении денежных средств. На это указывает и п. 5.1.4 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике Российской Федерации (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29 декабря 1997 г.).

Причем основой для составления бухгалтерской отчетности служит информация, содержащаяся в регистрах бухгалтерского учета организации. На это указывает как само определение бухгалтерского учета с учетом нормы п. 1 ст. 10 Закона № 402-ФЗ, так и финансисты в своей Информации № ПЗ-10/2012.

Составу бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе годовой, посвящена ст. 14 Закона № 402-ФЗ.

Как сказано в п. 1 указанной статьи, годовая бухгалтерская отчетность, за исключением случаев, установленных Законом № 402-ФЗ, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним.

Причем начиная с годовой (финансовой) отчетности за 2012 г. отчет о прибылях и убытках именуется отчетом о финансовых результатах, на что указывают чиновники в Информации № ПЗ-10/2012.

Важнейшим документом первого уровня является Налоговый кодекс. Он устанавливает систему налогов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации. В пункте 1 статьи 39 впервые дается определение реализации товаров (работ, услуг). [1] Реализацией товаров (работ, услуг) признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами, услугами) права собственности на товары или результаты выполненных работ одним лицом другому лицу. Важным моментом Кодекса является установление принципов определения цены товаров, работ или услуг. Для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Корректировка цены для целей налогообложения производится в случае, когда происходит колебание уровня цен, применяемых по идентичным (однородным) товарам, в пределах непродолжительного периода времени более чем на 30 процентов в ту или иную сторону.

Второй уровень системы нормативного регулирования составляют национальные стандарты - Положения по бухгалтерскому учету. В этих документах обобщаются принципы и базовые правила бухгалтерского учета, изложены основные понятия, относящиеся к отдельным участкам учета.

Основными нормативными документами данного уровня, регулирующими порядок формирования финансовых результатов организации, являются приказ Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (далее - ПБУ9/99) и приказ Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (далее - ПБУ 10/99).

В соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 все доходы и расходы подразделяются на:

- доходы и расходы по обычным видам деятельности;

- прочие поступления (доходы) и расходы, в том числе чрезвычайные.

Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка). [6]

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связанно с этой деятельностью (арендная плата).

Прочими доходами являются:

- (см. текст в предыдущей редакции) поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

- (см. текст в предыдущей редакции) поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

- (см. текст в предыдущей редакции) поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);

- (см. текст в предыдущей редакции) прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

- поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

- проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке;

- (см. текст в предыдущей редакции) штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

- активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

- поступления в возмещение причиненных организации убытков;

- прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

- суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

- курсовые разницы;

- сумма дооценки активов;

- (см. текст в предыдущей редакции) прочие доходы.

Прочими доходами также являются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

- расходы по обычным видам деятельности;

- прочие расходы, в том числе чрезвычайные. [7]

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

Прочими расходами являются:

- расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

- расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

- расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

- расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

- проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

- расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

- отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

- возмещение причиненных организацией убытков;

- убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

- курсовые разницы;

- сумма уценки активов;

- перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

- прочие расходы.

Прочими расходами также являются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

В соответствии с требованиями другого важного документа второго уровня - ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» организация обязана формировать следующие числовые показатели:

- валовую прибыль;

- прибыль (убыток) от продаж;

- прибыль (убыток) до налогообложения;

- прибыль (убыток) от обычной деятельности;

- чистую (нераспределенную) прибыль или непокрытый убыток. [5]

Кроме того, современная практика отечественного бухгалтерского учета предполагает, начиная с составления отчетности за 2008 г., формирование еще двух показателей прибыли (убытка):

- базовой прибыли (убытка) на акцию;

- разводненной прибыли (убытка) на акцию.

Из названий показателей следует, что они должны определятся только акционерными обществами. Порядок их определения раскрыт в Методических рекомендациях по раскрытию прибыли, приходящейся на одну акцию.

Данными рекомендациями определено, что:

базовая прибыль (убыток) на акцию - это отношение базовой прибыли (убытка) отчетного периода к средневзвешенному количеству обыкновенных акций, находящихся в течение этого периода в обращении. При этом под базовой прибылью (убытком) понимается прибыль (убыток) отчетного периода после налогообложения, уменьшенная на сумму дивидендов, начисленных за отчетный период по привилегированным акциям;

разводненная прибыль (убыток) на акцию - это величина, сформированная путем уменьшения базовой прибыли (увеличения убытка), в следствие допущения о возможности в предстоящем отчетном периоде выпуска в обращения дополнительных обыкновенных акций без соответствующего увеличения активов, за исключением их выпуска путем дробления либо в пределах суммы дооценки основных средств, направленной на увеличение уставного капитала.

Одним из важнейших документов третьего уровня является План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению.

При ведении бухгалтерского учета информация о доходах и расходах организации, а также выявление конечного финансового результата деятельности организации за отчетный период отражается на счетах, предусмотренных для этого Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» (далее - План счетов).

Для обобщения информации о доходах и расходах организации, а также выявления конечного финансового результата деятельности организации за отчетный период согласно Плану счетов применяются счета:

- 90 «Продажи»;

- 91 «Прочие доходы и расходы»;

- 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»;

- 96 «Резервы предстоящих расходов»;

- 97 «Расходы будущих периодов»;

- 98 «Доходы будущих периодов»;

- 99 «Прибыли и убытки». [4]

Четвертый уровень составляют юридические документы предприятия, формирующие учетную политику предприятия. Учетная политика представляет собой совокупность способов ведения учета, принятых в организации. Организации предоставляется выбор формы бухгалтерского учета, внутренней отчетности, способа начисления амортизации, установления метода оценки потребленных производственных запасов, оценки товара, метода определения выручки от реализации. Совокупность всех этих элементов может в значительной степени влиять на формирование финансового результата и его размер. [24]

Итак, законодательство о бухгалтерском учете в настоящее время представляет собой самостоятельную отрасль права. При этом состав нормативных актов неуклонно расширяется. Вместе с тем в российской системе нормативного регулирования бухгалтерского учета не решены, на мой взгляд, многие концептуальные вопросы, касающиеся, прежде всего, принципов взаимодействия нормативного регулирования бухгалтерского учета и налогового законодательства. Указанный пробел становится еще более очевидным в связи с процессом реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, поскольку параллельно приходится решать проблемы, касающиеся различной терминологии, и многие другие вопросы стыковки указанных отраслей права [18].

2 Организация и ведение бухгалтерского учета финансовых результатов, в сравнении с зарубежным опытом

Финансовый результат организации характеризует состояние собственного капитала за отчетный период.

Конечный финансовый результат - это прирост или уменьшение капитала организации в процессе финансово-хозяйственной деятельности за отчетный период, который выражается в форме общей прибыли или убытка.

Прибыль (убыток) отчетного периода определяется ежемесячно путем сопоставления всех доходов и расходов, принятых к учету. Если полученные доходы превышают произведенные в отчетном периоде расходы, то получена прибыль, иначе - убыток. [8]

При формировании конечного финансового результата учитываются:

1 Прибыль (убыток) от обычных видов деятельности

2 Прибыль (убыток) от прочих операций

3 Доходы и расходы, относимые на уменьшение прибыли (налог на прибыль, налоговые санкции).

Формирование финансового результата в соответствии с Планом счетов осуществляется на основе применения счетов 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки». Наиболее важной составляющей является финансовый результат от обычной деятельности, именно он показывает результаты работы предприятия, с помощью него принимается решение, осуществлять ли данную деятельность в дальнейшем. [21]

Счет 90 «Продажи» предназначен для систематизации и накопления информации о доходах и расходах по ведению обычных видов деятельности организации. На нем формируется финансовый результат от основной деятельности, составляющей основную цель создания организации.

На этом счете отражаются, в частности, выручка и себестоимость: готовой продукции и полуфабрикатов собственного производства; работ и услуг промышленного характера; покупных изделий (приобретенных для комплектации); строительных, монтажных, проектно-изыскательских, геологоразведочных, научно-исследовательских и тому подобных работ; товаров; услуг по перевозке грузов и пассажиров; транспортно-экспедиционных и погрузочно-разгрузочных операций.

В организациях, осуществляющих розничную торговлю и ведущих учет товаров по продажным ценам, по кредиту счета 90 «Продажи» отражается продажная стоимость проданных товаров (в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов), а по дебету - их учетная стоимость (в корреспонденции со счетом 41 «Товары»).

Счет 90 имеет 6 субсчетов.

На субсчете 90-1 «Выручка» учитываются поступления активов, признаваемые выручкой. На субсчете 90-2 «Себестоимость продаж» учитывается себестоимость продаж. На субсчете 90-3 «Налог на добавленную стоимость» учитываются суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика). На субсчете 90-4 «Акцизы» учитываются суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров). Если организация является плательщиком экспортных пошлин, то дополнительно открывается субсчет 90-5 «Экспортные пошлины». Субсчет 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж» предназначен для выявления финансового результата (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.

Можно открывать и другие субсчета, например, по управленческим расходам, коммерческим расходам за период и т.п.

По кредиту счета отражается выручка от продаж, а по дебету- себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, а также продажи (перепродажи) товаров.

Порядок определения себестоимости зависит от методов учета затрат на производство. [24]

Финансовый результат по обычным видам деятельности определяется в конце каждого отчетного периода, путем сопоставления кредитового и дебетового оборотов по субсчетам, т.е. как разница между выручкой от реализации и себестоимостью данной продукции (работ, услуг).

Если в качестве финансового результата предприятие получило прибыль, то она отражается по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с дебитом счета 90 «Продажи». Если результатом деятельности организации является убыток, то он отражается в дебете счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с кредитом счета 90 «Продажи».

Практически в каждой организации имеет место прочая деятельность. Зачастую она существенным образом корректирует финансовый результат организации за отчетный период. Для обобщения информации об прочих доходах и расходах используют счет 91 «Прочие доходы и расходы».

К этому счету могут быть открыты субсчета: 91-1 «Прочие доходы»; 91-2 «Прочие расходы»; 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 «Прочие доходы и расходы», кроме субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов», закрываются внутренними записями на субсчет 91-9. Затем закрывается субсчет 91-9 в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки». На первое число нового года остатка по этому счету быть не должно.

Наиболее распространенной прочей деятельностью является предоставление в аренду активов.

На счете 91 в составе прочих доходов и расходов также отражаются результаты от продажи и прочего выбытия: основных средств; нематериальных активов; материалов; другого имущества организации (кроме готовой продукции и товаров).

Счет 99 «Прибыли и убытки» предназначен для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году. [8]

Счет 99 активно-пассивный, сальдо его показывает нарастающим итогом финансовый результат, полученный с начала года до отчетного периода. По дебету счета 99 отражают убытки (потери, расходы), а по кредиту прибыль (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период и показывает конечный финансовый результат отчетного периода. Сальдо как разница между суммами оборотов может быть дебетовым (конечный финансовый результат убыток) или кредитовым (прибыль). Доходы и расходы, прибыли и убытки регистрируются нарастающим итогом с начало отчетного года, следовательно, счет 99 отражает динамику процесса получения прибыли.

На счете 99 «Прибыли и убытки» в течение отчетного года отражаются прибыль или убыток от обычных видов деятельности, отражается сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Непосредственно на счете 99 _ «Прибыли и убытки» отражаются доходы и расходы, связанные с чрезвычайными обстоятельствами в деятельности организации, или так называемые чрезвычайные доходы и расходы - например, потери от стихийных бедствий, национализации имущества, пожара.

Наконец, в течение отчетного года непосредственно по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» отражаются начисленные платежи по налогу на прибыль, платежи по перерасчетам по данному налогу из фактической прибыли и различные налоговые санкции.

В результате на счете 99 «Прибыли и убытки» выявляется чистая прибыль организации - основа для объявления дивидендов и иного распределения прибыли. Аналитический учет на счете 99 должен обеспечить формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках.

Перед составлением годового отчета нужно провести реформацию баланса. Она заключается в том, что бухгалтер закрывает счета, где учитывались финансовые результаты, то есть сводит их сальдо к нулю. Это делается для того, чтобы в новом году фирма могла начать вести учет «с новой страницы», не оглядываясь на старые записи

Реформация баланса должна быть проведена по состоянию на 31 декабря. Этой датой бухгалтер закрывает счета 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки». [19]

Чтобы узнать, как организация работала в отчетном году, бухгалтер должен сопоставить годовые дебетовые и кредитовые обороты по счету 99.

Со времени выхода Постановления Правительства РФ от 25.02.2011 № 107 «Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации» на страницах печати и на съездах бухгалтеров, на других мероприятиях звучат слова о необходимости и важности такого перехода. Однако практически нет глубокого анализа, критического разбора Международных стандартов финансовой отчетности (далее - МСФО), ответов на вопросы: в чем же преимущества МСФО? Что предстоит сделать для повышения эффективности отечественного бухгалтерского учета? Возможно, поэтому дела с внедрением МСФО идут негладко. [9]

Важно провести сравнительный анализ порядка учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции в российской системе бухгалтерского учета и положений МСФО в части учета расходов и доходов организации.

В ПБУ 10/99 сказано, что расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящих к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Аналогичное определение расходов дано и в МСФО. Однако вряд ли предполагаемым инвесторам станет понятнее предложенная в МСФО система учета финансовых результатов.

Согласно ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов. Если придерживаться российского опыта учета, то, для этого нужно четко сформулировать, что же подразумевается под экономическими выгодами.

Толковый словарь русского языка Д.Н. Ушакова, например, термин «выгода» трактует как прибыль, пользу, извлекаемую из чего-нибудь, интерес. Термин «выручка» в российской системе учета используется как вырученные от торговли деньги, т.е. возвратность затраченного капитала. [23]

Однако согласно экономической теории капиталом являются активы, способные приносить доходы, а не просто запись в пассиве. При этом капитал делится на два вида: основной и оборотный.

Таким образом, расходами организации признаются себестоимость проданной продукции (работ, услуг) и прочие расходы, не связанные с операционной деятельностью.

Следует также отметить, что в пассиве баланса отражается лишь источник образования активов. В этом случае пассивы являются бездеятельным элементом экономической структуры организации. При этом активами (т.е. капиталом) являются ресурсы организации, использование которых способно приносить доходы. Изменение капитала в пассиве как источника образования активов происходит только по годовым результатам деятельности, а не после каждой операции, как это делается согласно российскому законодательству.

Таким образом, определение, данное расходам организации в ПБУ 10/99 и в МСФО, сформулировано не совсем точно и, значит, имеет сомнительную практическую ценность. В них даны только очевидные и само собой разумеющиеся положения. Более того, некоторые пояснения и положения, данные в ПБУ 10/99, тоже требуют более подробного исследования. [14]

Согласно ПБУ 10/99 прежде всего к расходам относятся расходы по обычным видам деятельности, т.е. затраты на производство и продажу продукции. Однако с точки зрения современных концепций расходы и затраты - это две различные категории.

Известно, что под затратами принято понимать экономически однородный вид ресурсов, используемых для производства и реализации продукции (работ, услуг), которые из организации не выбывают, а лишь в результате операционной деятельности трансформируются в готовую продукцию или в незавершенное производство.

В ПБУ 10/99 содержится положение о том, что для формирования финансовых результатов по обычным видам экономической деятельности нужно определить себестоимость проданных товаров, продукции (работ и услуг) на базе расходов по этим видам деятельности.

Теоретически себестоимость проданных товаров тоже является расходом, поэтому она может определяться только с учетом затрат на производство и продажу. Здесь следует также сказать, что словосочетание «обычные виды деятельности» целесообразно поменять на «операционную деятельность».

Термин «операционная деятельность» - синоним термина «основная деятельность». Следовательно, целесообразно говорить, прежде всего, о расходах операционной деятельности. Все остальные расходы достаточно обозначить как прочие расходы. В МСФО между тем применяется именно термин «операционная деятельность». Не пора ли и в российской системе бухгалтерского учета использовать этот термин вместо слов «обычные виды деятельности», которые не несут необходимой смысловой нагрузки, не имеют, и экономического содержания.

В Российской Федерации во все времена себестоимость проданных товаров определялась на основе информации, содержащейся на счете 43 «Готовая продукция», исходя из себестоимости остатков продукции на начало месяца и себестоимости продукции, поступившей из производства в течение всего отчетного месяца. [16]

В системе учета затрат формируется фактическая себестоимость выпуска продукции с использованием для этого счета 20 «Основное производство».

В условиях применения нормативной модели управления затратами себестоимость как приобретенных материалов, так и выпущенной продукции оценивается по нормативной (плановой) себестоимости и сумме отклонений и изменений от норм в части выпущенной продукции, а также сумме отклонений в стоимости заготовленных и приобретенных материалов. Следовательно, в системе учета прибылей и убытков фактическая себестоимость проданных товаров будет представлена тремя показателями:

- нормативно-плановая себестоимость;

- отклонение от норм;

- изменения норм.

В современных условиях в учете затрат может применяться только нормативная модель.

Изложенное выше показывает, что отечественная система учета затрат является надежной базой для составления отчетности о финансовых результатах, а следовательно, переход на МСФО только ухудшит дело постановки учета затрат на производство и информационное обеспечение составления отчетности о прибылях и убытках.

Представляется, что в российской системе бухгалтерского учета под термин «доход» подпадает только получение от продажи продукции прибыли. Под термин «расход» - убыток от продажи продукции, при этом прибыль впоследствии подлежит распределению по установленным правилам, а убыток - покрытию с использованием соответствующих ресурсов предприятия. Поэтому ПБУ 10/99, целесообразно скорректировать в соответствии с отечественной системой учета затрат.

Для обоснования рассмотренной трактовки проблем учета доходов и расходов необходимы некоторые сравнения с ГААП (GAAP - Ge№erally Accepted Accou№ti№g Pri№ciples - Общепринятые принципы бухгалтерского учета), используемыми в США. [17]

Рассмотрим существующие определения расходов. В МСФО утверждается, что расход признается в отчете о финансовых результатах, если возникает уменьшение в будущих экономических выгодах, связанных с уменьшением актива или увеличением обязательств. На понятном для российского бухгалтера языке такая трактовка означает, что выручка от продаж уменьшается на величину себестоимости проданной продукции, являющейся активом, возникшим на этапе учета выпуска продукции в соответствии с российской системой учета.

Определения, данные в МСФО, вытекают из того, что система ГААП США использует несколько иную систему учета затрат и финансовых результатов от продаж. В частности, система ГААП США не использует операционных счетов, не применяются, в частности, счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и счет 90 «Продажи».

В результате отдельно учитывают расходы и доходы. Их сопоставление осуществляется на счете 99 «Прибыли и убытки», на котором в конце концов по дебету учитывают расходы, а по кредиту - доходы. Сальдо счета означает финансовый результат, но к сожалению, нет сопоставления фактической себестоимости продукции с нормативной. В итоге нет сводного контроля затрат на самостоятельном счете. Вместо этого на отдельных субсчетах счета 1340 «Незавершенное производство» учитывают нормативные затраты и отклонения от норм затрат в разрезе прямых материальных и трудовых затрат, а также отдельно - накладные затраты. Затраты, учтенные на счете 1340 «Незавершенное производство», распределяют между проданной продукцией и остатками на конец месяца незавершенного производства и готовой непроданной продукцией.

Ознакомление с американской переводной литературой позволяет также судить о том, что в системе учета затрат ведение учета расходов не предусмотрено. Такой учет, т.е. учет доходов и расходов, ведется на счете 99 «Прибыли и убытки», который выполняет функции учета продаж и учета финансовых результатов. В результате имеет место некоторое сокращение объема учетных работ, что ухудшается контроль за выполнением плана снижения себестоимости продукции. [9]

Тем не менее можно смело утверждать, что в системе ГААП США на счете «Прибыли и убытки» учитывают раздельно доходы и расходы. Их сопоставление осуществляется при закрытии счета «Прибыли и убытки», поэтому здесь особенно остро возникают проблемы раскрытия понятий «доходы» и «расходы», а также интеграции их учета с учетом финансовых результатов. Именно отсюда и проистекает непонимание инвесторами российской системы учета финансовых результатов и эффективности учета затрат на производство.

Достоинством российской системы бухгалтерского учета является применение в ней операционных счетов, в частности таких как счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и счет 90 «Продажи», на которых контролируются соответствие фактических затрат плановым и результатов операционной деятельности. Конечный финансовый результат деятельности предприятия учитывается на счете 99 «Прибыли и убытки». Для российских бухгалтеров эта система построения счетов является более понятной и эффективной. Для американцев, видимо, их учет более понятен. Поскольку МСФО разрабатываются на основе ГААП США, российским бухгалтерам приходится изучать и американскую систему. К тому же составители МСФО под предлогом глобализации экономики буквально навязывают американскую систему бухгалтерского учета. Российская система учета затрат построена на реализации принципа «затраты - выпуск».

В системе учета МСФО, на первый взгляд, хорошо представлена аналитика, однако она в полной мере применяется и в российской системе бухгалтерского учета. [15]

Как было сказано выше, в отечественной системе учета затрат широко используются так называемые операционные счета, которые находят применение в условиях использования организациями в системе бухгалтерского учета плановых показателей - плановой себестоимости приобретенных материальных ценностей, выпущенной и проданной продукции, поскольку в результате сравнения на этих счетах фактической себестоимости продукции с плановыми показателями выявляются отклонения.

Кроме того, в системе бухгалтерского учета на интегрированной основе формируются некоторые данные по первичному анализу себестоимости приобретенных материалов и произведенной продукции. Более подробный анализ затрат осуществляется в системе управленческого анализа. Порядок ведения этих счетов специалистами бухгалтерского учета широко известен. Их применение говорит также об эффективности учета затрат на производство.

Ознакомление с литературой по бухгалтерскому учету затрат в США показывает, что в их системе учета указанные счета не применяются, а между тем, напомним, МСФО базируются на системе учета США. Отсюда вытекают особенности формирования отчетности о финансовых результатах в МСФО.

При применении в отечественной системе учета счета 90 «Продажи» на его кредит относится выручка от продаж, т.е. доходы согласно МСФО, а по дебету обозначаются плановая себестоимость проданной продукции и отклонения плановой себестоимости реализованной продукции от фактической себестоимости. В результате на этом счете формируется финансовый результат от продажи продукции, который списывают на счет 99 «Прибыли и убытки». Что касается прочих доходов и расходов, они предварительно отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» с ежемесячным списанием их на счет 99 «Прибыли и убытки».

При применении нормативной модели учета затрат на производство в оперативном порядке выявляются и учитываются отклонения от норм затрат. В связи с этим применение операционных счетов покажется излишней учетной продукцией. Однако в бухгалтерском учете не всегда удается выявлять и учитывать отклонения от норм по всей номенклатуре затрат. Для целей управленческого учета это допустимо, однако в финансовом учете весьма важно определять общую сумму отклонений на основе выполнения процедур, предусмотренных на соответствующих счетах. К тому же следует учесть, что некоторая интеграция планирования, учета, контроля и анализа затрат - современная тенденция. Она повышает эффективность затрат.

Представляется, что аналитический учет на счете 99 «Прибыли и убытки» следует вести в том же разрезе, что и на счетах 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы», в разрезе тех операций, которые отражаются непосредственно на счете 99 «Прибыли и убытки». При этом ежемесячно по счету 99 «Прибыли и убытки» следует формировать две «ведомости-машинограммы». Одну - по данным отчетного месяца, другую - с нарастающим итогом с начала года. В этом случае порядок аналитического учета на счетах 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки», предложенный Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, в условиях применения ЭВМ неудобен и должен быть пересмотрен. Пересмотр методики аналитического учета на названных счетах приведет к совершенствованию информационного обеспечения управления финансами организации и составления отчетности о прибылях и убытках. [9]

Вся информация, отражаемая по дебету счета 90 «Продажи», по сути дела, трансформируясь, обозначается как расходы, а по кредиту - доходы. Эти показатели далее отражаются в отчете о прибылях и убытках, поэтому никакого отдельного учета расходов не требуется. Эти данные формируются последовательно, проходя соответствующие этапы определения себестоимости выпущенной продукции, учета движения готовой продукции и продажи ее покупателям.

Отечественная система учета затрат и калькулирование себестоимости продукции, а также финансовых результатов отвечает всем требованиям рыночной экономики и по своим конечным результатам не противоречит положениям по формированию финансовой отчетности, а следовательно, и требованиям МСФО. К тому же вопросы признания отдельных видов доходов и расходов сегодня решаются в соответствии с требованиями МСФО.

В экономической теории, как уже говорилось, активы по своей структуре принято делить на основной и оборотный капиталы, к последнему относится готовая продукция. Выбытие оборотного капитала (готовой продукции) в рассматриваемом аспекте ведет к образованию расхода соответствующего финансового ресурса. По российской системе учета уменьшения капитала не происходит, так как в результате операции продажи организация одновременно получает другой актив, например - деньги. Все эти операции (продажа, получение выручки) отражаются только в активе баланса.

Влияние полученного дохода (или расхода) на пассив баланса происходит только тогда, когда капитал определяется как разница между активами и обязательствами, что недопустимо. В российской же системе бухгалтерского учета о влиянии пассива вспоминаем только после закрытия счета 99 «Прибыли и убытки», поэтому правильное толкование данных пассива и их достоверность обеспечиваются предварительным учетным отражением названных операций. Тем самым обеспечивается тождество данных учета и бухгалтерского баланса, что является одним из важных требований составления отчетности. [10]

Таким образом, не подвергая сомнению целесообразность перехода на МСФО, нельзя предать забвению почти вековой отечественный опыт управления затратами и делать ставку на чужой. Жизнь требует создания продуманной концепции перехода на МСФО. Страна должна плавно перейти на МСФО, не терять преемственности, не отказываться от накопленного опыта на всех участках экономической работы.

3 Особенности анализа финансовых результатов

Финансовый результат деятельности организаций в конечном итоге характеризуется показателями прибыли (убытка). Известно, что без получения прибыли организация не может развиваться в рыночной экономике, за исключением организаций, финансируемых за счёт государства или других источников. Поэтому задача улучшения финансового результата является жизненно важной для хозяйствующего субъекта. Анализ финансовых показателей позволяет выявить возможности улучшения финансового положения и по результатам расчётов принять экономически обоснованные решения. [12]

В процессе анализа решаются следующие задачи:

- изучение данных о формировании финансового результата и использовании прибыли;

- исследование динамики показателей прибыли и рентабельности организации;

- выявление и измерение влияния основных факторов, воздействующих на финансовый результат;

- выявление резервов и их использование для повышения прибыли и рентабельности организации.

Основными источниками информации анализа финансовых результатов являются данные бухгалтерского учёта и бухгалтерской (финансовой) отчётности. Из форм бухгалтерской отчётности используют:

- бухгалтерский баланс, форма 0710001, где отражаются нераспределённая прибыль или непокрытый убыток отчётного и прошлого периодов (раздел III пассива);

- отчёт о финансовых результатах, форма 0710002, составляется за год и по внутригодовым периодам. Он является главным источником информации о формировании и использовании прибыли;

- отчёт об изменениях капитала, форма 0710003, отражает состояние и изменение резервного фонда, информацию о нераспределённой прибыли прошлых лет по составу, о фонде социальной сферы, целевых финансированиях и поступлениях; резервах предстоящих расходов, оценочных резервах;

- в отчёте о движении денежных средств, форма 0710004, содержатся данные о поступлениях денежных средств из различных источников, а также информация о расходовании денежных средств.

- пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, форма 0710005, в справке к разделу 3 содержит информацию о размере амортизации внеоборотных активов по каждому из их видов на начало и конец отчётного года и результат по индексации в связи с переоценкой этих активов. В справке 6 «Расходы по обычным видам деятельности» этого отчёта приводятся произведённые организацией расходы по элементам затрат.

Вопросу анализа финансовых результатов уделили внимание многие авторы отечественной методики анализа.

Г.В. Савицкая дает следующее понятие финансовым результатам: «финансовые результаты деятельности предприятия характеризуются суммой полученной прибыли и уровнем рентабельности. Прибыль предприятия получают главным образом от реализации продукции, а также от других видов деятельности (сдача в аренду основных фондов, коммерческая деятельность на финансовых и валютных биржах и т.д.)»; «прибыль - это часть чистого дохода, который непосредственно получают субъекты хозяйствования после реализации продукции» [20]. Автор рассматривает такие показатели, как маржинальная прибыль, прибыль от реализации продукции, работ, услуг, валовая прибыль, налогооблагаемая прибыль, чистая прибыль, капитализированная (реинвестированная) прибыль, потребляемая прибыль.

А.Д. Шеремет отмечает, что «общий финансовый результат хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете определяется на счете «Прибыли и убытки» путем подсчета и балансирования всех прибылей и убытков за отчетный период и отражаются в двух формах: как результаты (прибыль или убыток) от реализации продукции, работ, услуг, материалов и иного имущества, с предварительным выявлением их на отдельных счетах реализации; как результаты, не связанные непосредственно с процессом реализации, так называемые операционные и внереализационные доходы и расходы (потери)». Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов. К основным показателям прибыли Шеремет относит валовую прибыль, прибыль от продаж, прибыль до налогообложения; чистая прибыль. Причем конечным финансовым результатом является чистая прибыль, которая «слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов». [25]

Г.В. Савицкая выделяет три взаимосвязанных области анализа финансовых результатов хозяйственной деятельности предприятия, это анализ финансовых результатов деятельности предприятия, анализ прибыли и рентабельности по международным стандартам и анализ использования прибыли предприятия.

Анализ финансовых результатов деятельности предприятия Г.В. Савицкая предлагает осуществлять, последовательно изучая:

- состав совокупной прибыли, ее структуру, динамику и выполнение плана за отчетный год;

- прибыль от продаж, ее структуру, динамику и выполнение плана за отчетный год, влияние на прибыль ассортиментной политики предприятия;

- факторы, влияющие на изменение прибыли в целом по предприятию;

- состав внереализационной прибыли, ее структуру, динамику и выполнение плана за отчетный год;

- рентабельность предприятия с выделением трех групп показателей рентабельности, характеризующих окупаемость издержек производства и инвестиционных проектов; прибыльность продаж, доходность капитала и его частей;

- факторы, влияющие на рентабельность производственной деятельности в целом по предприятию и по каждому виду продукции, рентабельность продаж и рентабельность совокупного капитала;

- методические основы определения резервов увеличения суммы прибыли и рентабельности.

Исследуя использование прибыли предприятия, Г.В. Савицкая анализирует распределение совокупной прибыли, рассматривая налогооблагаемую прибыль, налог на прибыль, прочие расходы и чистую прибыль. Далее, рассматриваются распределение чистой прибыли и дивидендная политика предприятия.

H.Н. Селезнева рекомендует проводить анализ финансовых результатов и рентабельности организации в следующей последовательности [22]:

1 Дается классификация прибыли, которая рассматривается как показатель эффекта хозяйственной деятельности. В целях анализа прибыль классифицируется:

- по порядку формирования: валовая прибыль, маржинальный доход, прибыль до налогообложения, чистая прибыль;

- по источникам формирования: прибыль от реализации услуг, прибыль от реализации имущества, внереализационная прибыль;

- по видам деятельности: прибыль от обычной деятельности, прибыль от инвестиционной деятельности, прибыль от финансовой деятельности;

- по периодичности получения: регулярная прибыль, чрезвычайная прибыль;

- по характеру использования: прибыль, направленная на дивиденды (потребленная), прибыль капитализированная (нераспределенная) прибыль.

Н.Н. Селезнева выделяет цели управления прибылью:

- максимизация прибыли в соответствии с ресурсами предприятия и условиями рыночной конъюнктуры;

- достижение оптимального соотношения между максимально возможным уровнем прибыли и риском ее получения;

- высокое качество прибыли;

- обеспечение соответствующего уровня выплаты дивидендов собственникам;

- обеспечение достаточного объема инвестиций за счет нераспределенной прибыли;

- увеличение рыночной стоимости предприятия;

- обеспечение эффективных программ участия персонала в распределении прибыли.

2 Формируются показатели прибыли, раскрываются основы их расчета и раскрываются взаимосвязи между ними.

3 Перечисляются экономические факторы, влияющие на величину прибыли, проводится факторный анализ прибыли до налогообложения. [11]

Н.Н. Селезнева подразделяет все факторы, воздействующие на величину прибыли, как и А.Д. Шеремет, на группу внешних по отношению к предприятию и группу внутренних факторов. Под внешними факторами Н.Н. Селезнева понимает совокупность рыночно-коньюнктурных, хозяйственно-правовых и административных факторов. К внутренним факторам относятся материально-технические, организационно-управленческие, экономические и социальные. Количественная оценка перечисленных факторов производится с помощью ряда параметров, таких как:

- изменения отпускных цен на реализованную продукцию;

- изменения в объеме продукции (по базовой себестоимости);

- изменения в структуре реализации продукции;

- экономия от снижения себестоимости продукции;