Налоговое право

10. Налогу присуще наличие государственного контроля над его уплатой.

В отличие от гражданско-правовых обязательств, где контроль за исполнением обязательства осуществляет контрагент по договору и где сам контроль не относится к категории государственного, в налоговом обязательстве, независимо от основания его возникновения (т.е. возникает ли оно непосредственно из закона или дополняется соглашением сторон) контроль за действиями налогоплательщика всегда носит характер государственного контроля.[В силу этого органы государства, уполномоченные осуществлять налоговый контроль (т.е. органы налоговой службы государства), наделены мощными проверочными полномочиями, чему противостоит обязанность налогоплательщика быть открытым для такого контроля и предоставлять проверяющим всю необходимую для производства налоговой проверки информацию, в том числе и ту, которая при прочих обстоятельствах может относиться к разряду конфиденциальной информации или даже быть коммерческой тайной предпринимателя. Таким образом, налоговый контроль -- это всегда государственный контроль, что и выступает характерным признаком налога.

Рассмотрим теперь экономические признаки налога.

1. Налог -- это материальный платеж, т.е. уплата налога всегда выражает отчуждение имущества налогоплательщика (как правило, денежных средств) в пользу государства. Этим налог отличается от личных повинностей (в том числе трудовых), когда гражданин обязан отработать в пользу государства определенное количество дней в году, что может иметь форму так называемых "общественных работ", либо выполнить для государства иную работу. Иногда повинность может носить имущественный характер (например, гужевая повинность), когда лицо (физическое или юридическое) обязано предоставить в пользование государства определенное имущество (например, транспортное средство при гужевом налоге), причем с обслуживающим персоналом. Следовательно, налог отличается от имущественной повинности тем, что при налоге имущество отчуждается, а при имущественной повинности оно передается государству в пользование.

Обычно в литературе налог характеризуется как денежный платеж. И это, безусловно, правильно для подавляющего большинства современных налоговых систем, где предметом налогового обязательства выступают именно деньги.

Однако известны и натуральные налоги (например, знаменитый продналог, заменивший продразверстку). Более того, подоходный налог как раз и начинается с принуждения субъекта поделиться с государством частью выращенного, произведенного, добытого и т.д. То есть объектом обложения выступало приращение имущества налогоплательщика в натуральной форме, а изъятием в форме налога -- части этого приращения опять-таки в натуральной форме. Например, налогоплательщик был обязан отдать государству десятую часть выращенного урожая пшеницы. Однако в современных конструкциях подоходного налога его объектом обложения выступает доход в денежной форме, а сам налог уплачивается также деньгами. То же самое можно сказать и по поводу всех остальных налогов. Денежную природу налога не меняет и то обстоятельство, что в погашение недоимки по налогу государство в лице уполномоченного органа может обратить взыскание на имущество должника.

Налоговое законодательство Республики Казахстан тоже упоминает натуральную форму уплаты налога. Имеется в виду изъятие части продукции, добытой недропользователем в пользу государства, что определяется контрактом на недропользование, заключенным этим недропользователем с компетентным органом, уполномоченным Правительством Республики Казахстан представлять интересы государства в этом контракте.

Однако представляется, что квалификация данной конструкции в качестве налоговой является ошибочным. Соответственно этому является ошибочным и признание налоговым платежом части продукции, добытой недропользователем, которая передается в соответствии с контрактом государству.

В действительности речь идет о контракте, который принято именовать "контракт о разделе продукции" (в международной практике -- "продакшин шеринг"). В силу этого контракта государство, которое в соответствии со статьей 6 Конституции является исключительным собственником недр, передает в пользование другому лицу (недропользователю) участок недр для добычи полезных ископаемых. Условием этого контракта выступает то, что недропользователь обязан отдавать часть добываемой продукции государству, что и выступает формой платы за предоставление права недропользования. При этом сам контракт по своей юридической природе относится к гражданско-правовым договорам комплексного вида, т.к. соединяет в себе черты договора аренды и договора подряда. И в этом договоре государство (в лице компетентного органа), являясь собственником недр и находящихся в них полезных ископаемых, выступает не в качестве субъекта политической власти, что свойственно налоговым отношениям, а в роли гражданско-правового субъекта, что предусмотрено статьей 111 Гражданского кодекса Республики Казахстан. То есть действует на основании юридического равенства с другой стороной этого отношения -- недропользователем (именуемым, кстати, в этом контракте типичным гражданско-правовым термином "подрядчик"), а не в качестве властвующего субъекта, что свойственно налоговым правоотношениям.

Необходимо также учитывать и то обстоятельство, что полезное ископаемое, находясь в недрах, является собственностью государства. Однако, будучи извлеченным на поверхность и приобретя форму, выражаясь языком законодательства о недрах, "минерального сырья", делится на две части: одна часть принадлежит на праве собственности самому недропользователю, а другая -- государству. И в этом смысл контрактов о разделе продукции.

Следовательно, при передаче государству части добытой недропользователем продукции не происходит присущего налогу отчуждения имущества недропользователя (а равно смены формы собственности на это имущество), поскольку данная продукция уже является собственностью государства.

Таким образом, то, что Указ о налогах относит к натуральному налогу, вовсе таковым не является ни по экономическим, ни по правовым признакам.

Тем не менее натуральные налоги как историческая категория существовали реально и нет никаких препятствий к тому, что они не могут возродиться в любой момент.

Вообще-то их существование связано со слабостью денежной системы, поэтому государству и приходится вместо денег брать имущество. Такие ситуации были характерны для ранних периодов существования государства, когда денежная система находилась в стадии своего становления (в результате у плательщика могло просто не быть денег для уплаты налога), или для периодов кризисного расстройства этой системы, когда деньги просто брать невыгодно.

При натуральных налогах предметом налогового платежа выступает имущество в виде вещей, определяемых родовыми признаками. Индивидуально-определенная вещь предметом платежа выступать не может, т.к. ее изъятие в форме налога повлекло бы прекращение налогового правоотношения.

2. Налог--это безвозвратное взимание денег. При уплате налога имеет место одностороннее движение стоимости: от плательщика к государству и только.

Этим налог отличается от возвратных платежей (например, государственных займов), при которых деньги движутся сперва от плательщика к государству, а затем -- от государства к плательщику (т.е. деньги возвращаются). Безвозвратность одновременно означает бессрочность изъятия денег, т.е. они не будут возвращены ни в каком будущем.

Следует подчеркнуть, что существовало и существует множество теорий о так называемой "социальной возвратности" налогов, которые были особенно характерны для эпохи социалистических финансов. Так, утверждалось, что "все налоги с населения в СССР являются возвратными. Поступая в общий фонд государственных денежных ресурсов, они через разветвленную и многообразную систему финансирования и общественные фонды потребления возвращаются к населению в виде бесплатного образования, лечения, социального обеспечения и многих других форм удовлетворения нужд советского народа".

Со всем этим можно согласиться: действительно, при социализме суммы социальных выплат населению достигали значительных объемов и даже превышали общую сумму налогов, собираемых с граждан. Впрочем, налоги с населения никогда не играли существенной роли в социалистических финансах, что объясняется характером экономики, основанной на государственной собственности, где основным доходным источником государства выступали платежи государственных же предприятий. В принципе возврат налогов через социальные выплаты имеет место и при капитализме (особенно в развитых его формах), где государство, собирая налоги, также что-то возвращает населению в форме тех или иных пособий (достаточно назвать те же пособия по безработице). Однако в рамках конкретного налогового правоотношения о какой-либо возвратности говорить не приходится: налог -- это не договор займа, и суммы налоговых платежей возврату не подлежат. В равной мере эти платежи не представляют собой системы каких-либо возвратно-накопительных платежей (взносов), которые присущи некоторым видам пенсионного обеспечения, страхования и банковских вкладов. Налоговое обязательство является односторонним обязательством, где государство не обременено юридической обязанностью возврата суммы займа.

3. Подоходный налог является безэквивалентным платежом. Выражаясь экономическим языком, налог опосредует одностороннее движение стоимости в денежной форме, не сопряженное встречным движением стоимости в товарной форме. Проще говоря, подоходный налог не является платой за какие-либо товары или хотя бы государственные услуги, а выступает безвозмездным изъятием денег. Этим самым налог отличается от платы во всякого рода сделках, выражающих акты Д-Т или Т-Д, даже в том случае, если размеры этой платы (иногда она именуется сбором) устанавливаются государством в односторонне-властном порядке (например, такие платежи, как плата за воду, лесной доход, регистрационные и лицензионные сборы и т.п.). Моментом безэквивалентности налог отличается и от тех установленных государством платежей, которые хотя бы относительно эквивалентны (например, государственная пошлина). В юридическом смысле безэквивалентность обычно выражается термином "безвозмездность". Здесь также следует упомянуть, что существуют многочисленные теории "социальной возмезднос-ти" налогов, в соответствии с которыми налогоплательщики взамен уплаты налога получают самые разнообразные государственные услуги в виде охраны общественного порядка, обороны страны от внешних врагов и т.п. Как указывал в своем время А. Тривус, "эквивалентом налога являются те услуги, которые оказывает плательщику государственная власть" '.

А декабрист Н.И.Тургенев, обосновывая существование налогов, бесхитростно писал в 1818 году:" Государство ничего не может делать для граждан, если граждане ничего не делают для государства".

В связи с этим в юридической литературе правильно, на наш взгляд, отмечалось, что "экономическая общественная возмездность налогов очевидна. Однако она имеет опосредованный характер и не связана в юридическом плане ни с фактом уплаты налога конкретным плательщиком, ни с величиной внесенной им в бюджет суммы"3.

Развивая эту мысль, Е.В. Порохов указывает: «Действительно, взимаемые государством налоги расходуются в определенной части на социальные, культурные и другие общегосударственные мероприятия, то есть в конечном итоге идут на удовлетворение материальных и духовных потребностей общества, и налогоплательщики, уплачивая государственные налоги, одновременно получают от него определенные блага, но уже в рамках других правоотношений (социальных, трудовых, пенсионных и т.д.)". И в конечном счете приходит к выводу: "как юридический признак в понятии налога возмездность отсутствует, и налоги в юридическом смысле являются индивидуально безвозмездными платежами».

4. Налог порождает стабильные экономические отношения, чем отличается, скажем, от административного штрафа, который, заметим, обладает многими из вышеназванных признаков налога. Стабильность налоговых обязательств нельзя сводить к стабильности денежных платежей, связанных с уплатой налога, хотя государство и стремится к установлению таких налогов или к установлению такого порядка их уплаты, которые обеспечивали бы равномерное и регулярное поступление денежных средств в бюджет. Для конкретного налогоплательщика уплата суммы налога может носить характер единичного платежа (например, налог на имущество уплачивается гражданами один раз в год) или даже вообще носить достаточно случайный характер (например, уплата налога со случайного заработка по договору подряда, где налог удерживается у источника выплаты дохода). Речь идет не о систематичности и постоянстве самих проплат налога, хотя и это, повторяем, имеет важное значение, а о стабильности налоговых отношений. Так, уплата гражданином суммы налога на имущество не влечет прекращения налогового правоотношения, а лишь означает, что он выполнил свое налоговое обязательство в текущем налоговом периоде, которое вновь его ждет в последующем периоде. И это будет продолжаться до тех пор, пока существует находящееся в его собственности налогооблагаемое имущество (объект налога) и пока существует он сам (субъект налога).

В равной мере уплата налога со случайного заработка вовсе не означает, что гражданин перестает быть субъектом налогового отношения: оно не исчезает, и обязательство по уплате налога вновь возникает при получении любого другого налогооблагаемого дохода, независимо от того, когда он возникнет.

Таким образом, конкретное налоговое отношение носит длительный и стабильный характер, и существует столько, сколько существует сам налог, его субъект и объект налогообложения.

Попутно отметим, что налог может быть установлен только нормативным правовым актом. Впрочем, это относится к правовой характеристике налога.

5. Налог характеризуется наличием объекта обложения.

Не существует налога в форме взимания денег просто так -- любой налог взимается по поводу наличия или совершения чего-либо, т.е. при наличии объекта налогообложения. В принципе налог можно установить по поводу чего угодно, и история налогового дела знает немало курьезных объектов налогообложения. Существовал, например, налог на дым над избой, Петр I вводил налог на бороду, составлявший значительную по тем временам сумму в 50 рублей, в Англии существовал налог на роскошь, в Древнем Риме -- налог на посещение общественных туалетов, откуда произошло знаменитое "деньги не пахнут". Не в столь давние советские времена применялся совершенно одиозный налог на холостяков и т.д. Но при всех обстоятельствах должен быть обозначен объект обложения. Даже если ввести налог в виде просто взимания денег с каждого гражданина в определенном размере (например, каждый совершеннолетний гражданин должен внести по 100 тенге в год), что практически вполне возможно, и такой налог будет именоваться "личным" или "подушевым" (от слова"душа") налогом, то и здесь будет существовать объект обложения в виде самого человека, который, правда, является в то же время субъектом платежа.

Налог всегда носит индивидуально определенный характер,
т.е. всегда существует субъект платежа в виде конкретного юридического или физического лица. Без своего субъекта (т.е.
плательщика) налог не существует, хотя бы в силу той причины,
что в этой ситуации будет не с кого получить деньги.

Для налога характерен определенный размер платежа. Современное государство, взимая налоги, не может действовать по
принципу "забрать, сколько Бог на душу положит". В нормативных актах, устанавливающих налог, всегда определяется раз
мер налога тем или иным способом (в процентах от дохода, в
виде твердой фиксированной суммы и т.д.). Наличие определенного размера налога формирует содержание налогового обязательства -- налогоплательщик знает, сколько он должен государству.

Фиксированность сроков уплаты налога.

Налог характеризуется тем, что имеет четко определенные сроки уплаты. Например, авансовые платежи по подоходному налогу должны быть уплачены не позднее 20-го числа каждого месяца. Окончательный расчет по подоходному налогу должен быть произведен по истечении 10-ти дней со дня представления декларации о совокупном годовом доходе (которая в свою очередь должна быть представлена до 31 марта), но не позднее 10 апреля года, следующего за отчетным, и т.д. Сроки уплаты налога выступают составным элементом налогового обязательства. Нарушение этих сроков влечет ответственность налогоплательщика в виде пени в установленных размерах за каждый день просрочки.

Фиксированность сроков отличает налог от таких финансовых платежей, как государственные сборы, которые взимаются по мере обращения лица в тот или иной государственный орган. То есть поступление этих денег в доход государства характеризуется эпизодичностью и зависит не от государства, а от времени возникновения потребности лица в его услугах.

Сумма налога всегда идет в доход государства, чем налог
отличается от всякого рода сборов и платежей, которые могут
устанавливаться в рамках негосударственных структур (напри
мер, вкладов в уставные капиталы (фонды) хозяйственных товариществ, партийных членских взносов, пожертвований в негосударственные благотворительные фонды и т.п).

ПРЕДМЕТ И ПОНЯТИЕ НАЛОГОВОГО ПРАВА

Предметом налогового права выступают общественные отношения, возникающие в процессе осуществления государством налоговой деятельности.

В процессе этой деятельности возникают две группы налоговых отношений: материальные и организационные.

Материальные налоговые отношения характеризуются следующим.

1. Эти отношения обусловлены существованием государства
и являются продуктом его финансовой деятельности.

Налоги выступают атрибутом государства: они возникли вместе с государством и отомрут тогда, когда исчезнет государство. Налоги устанавливает, во-первых, государство, они являются, во-вторых, основным источником формирования его бюджета и, в-третьих, государство обеспечивает принудительный сбор налогов в случае уклонения от их уплаты, используя в этих целях, кстати, и такую меру, как привлечение к юридической ответственности (финансово-правовой, административной и уголовной) лиц, неисправно исполняющих свои налоговые обязательства.

Вообще-то принудительные государственные денежные поборы и взимания могут существовать не только в форме налогов (например, госпошлина, сборы), однако, если вести речь именно о налогах, то они являются порождением государства, выступают его признаком. Эти отношения возникают как результат потребности государства в денежных средствах, призваны решить проблему формирования его денежных фондов, где сами налоги выступают методом добывания денег. Государство -- обязательный субъект этих отношений, они возникают в силу его волевого акта и вне участия самого государства такие отношения немыслимы.

2. Эти отношения носят имущественный характер.

При этом в понятие "имущество" вкладывается тот смысл, который в него вложен статьей 115 Гражданского кодекса. Однако отметим, что предметом налогового платежа могут выступать только деньги или вещи, определяемые родовыми признаками. Индивидуально определенная вещь предметом налогового платежа выступать не может, ибо с ее передачей государству (то есть с уплатой налога) прекратилось бы само налоговое отношение. А между тем последние характеризуются тем, что носят длительный и стабильный характер.

Следует также иметь в виду, что для современных систем налогообложения наиболее характерна денежная форма налога -- натуральные налоги либо относятся к разряду исторических пережитков, либо применяются в исключительных случаях. Поэтому по общему правилу налоговые отношения являются денежными отношениями. Тем не менее как в теоретическом, так и практическом плане возможно существование и натуральных налогов (особенно в историческом их разрезе). Так, история знает немало видов натуральных налогов (податей), когда они вносились в виде вещей, определенных родовыми признаками (в частности, налог в виде определенной части урожая -- например, знаменитый продналог), либо в виде предметов особой ценности (например, ясак в виде пушнины). Существовали налоги в виде личной повинности (например, гужевая повинность, когда владелец извозных животных должен был отработать определенное количество дней в году на нужды государства, не получая за это платы). В настоящее время налоговая система Казахстана также знает натуральное налогообложение, которое, правда, вызывает определенные сомнения в своей экономической сущности. Речь идет об уплате недропользователем в виде налога части добытого минерального сырья (добытой продукции), в размере, определяемом так называемым "контрактом о разделе продукции", что является составной частью налогообложения недропользователей. Остальные же налоги носят исключительно денежную форму. Характеристику налоговых отношений как денежных не меняет и то обстоятельство, что государство в процессе погашения задолженности по налогам (так называемых "недоимок") может обратить взыскание на имущество должника.

3. Материальные налоговые отношения опосредуют одностороннее движение стоимости в денежной либо в иной имущественной форме, не сопряженное встречным движением стоимости в товарной форме.

В отличие от товарно-денежных отношений, опосредующих акты Т-Д и Д-Т, то есть выражающих обмен денежной формы стоимости на товарную, налоговые отношения являются чисто денежными -- налогоплательщик не приобретает за отданные (а точнее, отобранные) деньги их эквивалент в виде товара.

Существует, правда, теория так называемой "социальной возвратности налогов", особенно популярная в доктрине социалистических финансов. Как писал по этому поводу В.В.Бесчеревных: "в социалистическом государстве существует возмездность налогов в широком смысле, возмездность коллективная, общественная. Взимаемые государством налоги вместе с другими доходами бюджета расходуются на развитие народного хозяйства, на социально-культурные и другие общегосударственные мероприятия и т.п." '

Но вместе с тем В.В.Бесчеревных совершенно правильно указывает, что возмездность "имеет опосредованный характер и не связана в юридическом плане ни с фактом уплаты налога каждым конкретным плательщиком, ни с величиной внесенной им в бюджет суммы".

Не отрицая того факта, что определенная часть налогов действительно возвращается налогоплательщикам (в их совокупности) в виде всякого рода индивидуальных выплат (например, пособия по безработице), оказания бесплатных или дотируемых государством услуг (например, содержание государством публичных библиотек) или в виде финансирования социально-значимых сфер экономики (например, сельскохозяйственного производства с целью поддержания низкого уровня цен на продукты питания), следует признать, что возвратности налогов, даже в социальном широком смысле, существовать не может хотя бы уже потому, что значительная часть денежных средств, собранных посредством налогов, расходуется на содержание собственно государственно-бюрократического аппарата, где наверняка существуют структуры, наличие которых вовсе не продиктовано интересами и потребностями общества, а является продуктом ухищрений дорвавшихся до государственной казны чиновников. В результате общая сумма налогов, собираемых государством, значительно больше не только выплат, получаемых налогоплательщиками по социальным статьям бюджета, но и общей суммы их расходов, имеющих хотя бы относительную социальную направленность. А что касается конкретного налогового отношения, то здесь деньги имеют лишь одно движение: от налогоплательщика к государству.

4. Материальные налоговые отношения носят распределительный характер.

Деятельность государственного аппарата не создает стоимости, хотя и носит в целом общественно-полезный характер. Поэтому государство может добыть себе деньги лишь где-то на стороне, например, отбирая их посредством налогов у тех, кто создает стоимость своим трудом. В целом же посредством налогообложения государство осуществляет распределение национального продукта, обращая его часть (в денежной форме) в свою пользу.

Распределительный характер налоговых отношений породил -- и во многих случаях не без оснований -- всякого рода экономические теории, типа "Налоги -- регулятор экономики", основоположником которой был Дж.М. Кейнс, где предлагается посредством подоходного налога при росте экономики производить изъятие значительной части возрастающих доходов, чем будет ограничиваться чрезмерный спрос, а при кризисе -- снижать налог, прежде всего за счет расширения налоговых льгот предпринимателям.

На этой же основе возникла и такая популярная теория, как "Налоги -- средство уравнивания доходов", родоначальником которой был французский экономист Э. Де Жирарден (1806-- 1880), смыслом которой было обоснование применения прогрессивной шкалы налогообложения с целью ликвидации имущественного неравенства членов общества.

В социалистических теориях также ставится задача построения системы налогообложения с учетом экономического положения социальных групп населения, ее зависимости от платежеспособности граждан с тем, чтобы в конечном счете обеспечить перераспределение доходов населения в интересах всего общества.

5. Материальные налоговые отношения носят длительный и стабильный характер.

Связано это, прежде всего с тем, что разовых налогов не существует -- разовыми могут быть сборы, взносы, отчисления и т.п. Устанавливая налог, государство стремится к постоянству (или, как минимум, к длительному существованию) двух основных элементов налога: субъекта и объекта. Если обратиться к налоговому законодательству, то легко выявить закономерность в стабильности существования как субъекта, так и объекта налогообложения. Возьмем, к примеру, такой распространенный вид налога, как подоходный. Законодатель справедливо исходит из предпосылки, что любой предприниматель в своей деятельности стремится к извлечению прибыли, то есть является потенциальным плательщиком подоходного налога. И как долго это лицо (юридическое или физическое) будет предпринимателем -- что само по себе требует серьезности намерений и солидности положения, достигаемого не за один год деятельности, -- столь же долго это лицо будет налогоплательщиком, то есть будет состоять с государством в материальном налоговом отношении и выполнять налоговое обязательство.

То же самое можно сказать и по поводу реальных налогов (налога на имущество и налога на транспортное средство). Выбор самого предмета налога предполагает их длительное существование как материальных явлений, что в свою очередь обеспечивает наличие длительной налоговой связи между обладателем предмета налогообложения и государством -- получателем дохода.

Стабильность налоговых отношений нельзя сводить к постоянству и систематичности выплат самих налоговых платежей, хотя государство, конструируя тот или иной налог, стремится и к этому, будучи заинтересованным в регулярном и ритмичном поступлении денег в казну. Сама выплата налога может выразиться в единичном платеже (например, налог на транспортные средства уплачивается один раз в год). Однако уплата такого налога, означая выполнение налогоплательщиком своей налоговой обязанности в текущем году, вовсе не означает прекращения налогового отношения -- оно будет существовать столько, сколько существуют предмет налога (транспортное средство) и субъект налога (лицо, обладающее этим транспортным средством).

В равной мере уплата подоходного налога с разового и случайного заработка (например, с выплат по разовому и единичному гражданско-правовому договору подряда, где удержание налога производится у источника выплаты) не влечет прекращения налогового обложения -- обязательство по уплате налога вновь возникает при получении любого другого налогооблагаемого дохода, независимо от того, когда и при каких обстоятельствах этот доход образуется.

Таким образом, конкретное материальное налоговое правоотношение существует столько, сколько существует сам налог, его субъект и объект налогообложения.

6. Материальное налоговое отношение носит индивидуально-определенный характер.

В принципе, любое общественное отношение всегда является индивидуально определенным, хотя бы в силу наличия субъектов (т.е. сторон отношения). Тем более, если речь идет о таком общественном отношении, как налоговое, предметом которого выступают налоговые платежи, зависящие в свою очередь от объекта налога, который также всегда конкретен и определен.

7. Материальное налоговое правоотношение является разновидностью экономического отношения.

При всей неопределенности понятия "экономические отношения", можно отметить, что налоговым отношениям как разновидности экономических, присущ признак, во-первых, стоимостных отношений (независимо от того, является налог денежным или натуральным -- в обеих ситуациях стоимостный момент присутствует). Во-вторых, являясь вторичными к системе производственных отношений, они напрямую выражают такую стадию общественного производства, как распределение, являясь, о чем уже отмечалось выше, с экономической точки зрения распределительными отношениями. Подобно всем другим экономическим отношениям налоговые отношения являются объективными, то есть они возникают между людьми независимо от их воли и желания. А если сказать прямо, то применительно к налогоплательщикам эти отношения возникают даже против их воли и желания: вряд ли найдется налогоплательщик, который платит налог с удовольствием -- большинство делает это в силу, выражаясь словами Ф.Энгельса, "осознанной необходимости".

8. Материальные налоговые отношения существуют лишь в правовой форме.

В принципе государство в состоянии деньги отобрать и просто силой, способами, мало чем отличающимися от элементарного грабежа. На ранних этапах существования государства примерно так и производился сбор всякого рода податей -- лихая княжеская дружина врывалась в посад, с гиканьем проносилась по лавкам купцов и дворам ремесленников, забирая то, что "по совести" принадлежит князю. И неслучайно наблюдательный и ироничный Ф.Энгельс, характеризуя государство восточной деспотии, отмечал, что его военное и финансовое ведомства отличаются друг от друга только тем, что первое грабит чужие народы, а второе -- свой собственный.

Однако, как только государство стало чуть более цивилизованней, налоги сразу же "оделись" в правовую форму, без которой сейчас их можно представить себе разве что только теоретически. Действительно, ввести налог, установить его размер, определить сроки уплаты, предоставить льготы налогоплательщикам, установить их ответственность за самые разнообразные налоговые правонарушения, определить компетенцию налоговых органов -- все это практически невозможно без издания и опубликования правового акта. А его наличие означает, что налоговое отношение "оделось" в правовую одежду. Более того, стало уже юридическим правилом, выступающим, кстати, признаком демократического государства, установление налогов актом высшего представительного органа страны.

Говоря о том, что налог есть порождение закона, возникает проблема соотношения экономических налоговых отношений с правовыми, особенно в свете тезиса о первичности и базисное™ первых и о вторичности и надстроечном характере вторых. Ситуация, на наш взгляд, выглядит следующим образом. Экономические налоговые отношения действительно возникают в силу принятия соответствующего правового акта, т.е. они возникают одновременно с правовым налоговым отношением. При этом мы имеем дело с одним общественным отношением, содержанием которого выступает экономическое налоговое отношение, а формой -- налоговое правоотношение. Объективность и вневолевой характер экономических налоговых отношений проявляется в первую очередь в осознании государством экономической потребности в установлении налогов, без которых оно само, как явление реальной действительности, существовать не может, в силу чего и сами налоги (а соответственно и экономические налоговые отношения) превращаются в объективную реальность. Именно в этом качестве экономические налоговые отношения выступают предметом правового регулирования, являясь одновременно продуктом этого регулирования, приобретая форму налогового правоотношения. Таким образом, невозможно существование экономического налогового отношения с параллельным существованием независимого от него правового налогового отношения -- они соотносятся в рамках единого общественного отношения в виде его экономического содержания и правовой формы.

Организационные налоговые отношения возникают в связи с формированием и функционированием налоговых структур, установлением и применением процедур налоговой деятельности государства, (например, формирование органов налоговой службы, определение их компетенции и порядка их функционирования).

Организационные налоговые отношения складываются, как правило, внутри государственного аппарата (например, в связях типа "Министерство финансов -- Налоговый комитет"). Эти отношения не опосредуют движение денег как таковых, однако они предназначены быть средством обеспечения нормального функционирования материальных налоговых отношений. Если предметом последних выступают деньги, то предметом организационных отношений выступает само функционирование государственных налоговых структур.

Тема 2. ПОНЯТИЕ НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ

Экономические налоговые отношения, будучи урегулированными правовыми нормами, приобретают форму налоговых правоотношений.

Традиционно налоговые правоотношения увязывают с установлением и взиманием налогов.

Однако при этом упускается организационная сторона налогообложения: для того, чтобы обеспечить полную и своевременную уплату налогов государство создает систему специальных налоговых органов, включая органы налоговой полиции, призванные производить расследования по делам, определяет компетенцию этих органов, вовлекает в систему налогообложения таких субъектов, как источник выплаты дохода, возлагая на него обязанность производить удержание налога с этого дохода и выполнять тем самым функцию налогового агента государства, возлагает определенные налоговые обязанности на банки, призванные перечислять суммы налогов в бюджет, и т.д. В процессе организации налогообложения также возникают многочисленные общественные отношения, которые в силу самого факта их регулирования нормами налогового законодательства приобретают характер налоговых правоотношений. Налоговыми же они являются и как разновидность общественных отношений, так как возникают в результате налоговой деятельности государства.

Поэтому налоговые отношения подразделяются на материальные и организационные.

Характеризуя налоговые правоотношения, отметим, что это регулируемые нормами налогового права общественные отношения, возникающие в процессе организации налогообложения, а также при установлении и уплате (взимании) налогов.

Налоговые правоотношения характеризуются следующими признаками:

1) являются продуктом воздействия норм налогового права на общественные отношения, возникшие в результате потребности государства в денежных средствах, собираемых в виде налога;

носят характер отношений "власти и подчинения". При
чем властвующим субъектом в этом правоотношении всегда
выступает государство (в лице уполномоченного органа), а под
чиненным -- другой субъект этого отношения. Хотя некоторым
налоговым правоотношениям и свойственен элемент договоренности (чему способствует наличие диспозитивных налогово - правовых норм), в целом эти отношения выстраиваются по модели "власти и подчинения", где элемент диспозитивности играет лишь вспомогательную и дополнительную роль, не меняя общего характера этих отношений;

возникают в силу одностороннего волеизъявления государства, поскольку и сам налог является односторонним установлением государства;

материальное налоговое правоотношение (отношение по поводу непосредственной уплаты налога) представляет собой налоговое обязательство, в силу которого налогоплательщик обязан совершать в пользу государства определенные действия, как-то: уплатить налог, исчисленный в соответствии с установленными государством правилами, а государство вправе требовать от налогоплательщика исполнения им своей обязанности;

обязательным субъектом налогового правоотношения вы
ступает государство, представленное в этом отношении своим
уполномоченным органом. Таким образом, налоговое отношение всегда представляет собой юридическую связь государства
(или его органа) с иным субъектом, возникающую в процессе осуществления налоговой деятельности государства;

налоговое правоотношение -- это отношение, охраняемое государством. Более того, исполнение участниками налогового отношения своих обязанностей, вытекающих из этого отношения, обеспечивается принудительной силой государства. Естественно, что особой защите подвергаются интересы самого государства как субъекта налогового правоотношения, главным из которых является полное и своевременное получение тех денежных средств или материальных ценностей, которые налогоплательщик обязан передать государству в качестве предмета на
логового платежа.

ВИДЫ НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ

Как уже отмечалось выше, по своему объекту налоговые правоотношения подразделяются на материальные и организационные.

Материальные налоговые правоотношения опосредуют движение предмета налогового платежа от налогоплательщика к государству, т.е. выражают собой налоговое обязательство.

Организационные налоговые правоотношения опосредуют связи, возникающие в процессе формирования и функционирования налоговых структур государства, обобщенно именуемых "государственная налоговая служба", и ее взаимодействия с субъектами, хотя и не являющимися налогоплательщиками, но участвующими в операциях, связанных с налогообложением. Наиболее типичны следующие виды организационных налоговых отношений:

отношения между государством и его налоговыми органа
ми;

отношения внутри налоговой структуры государства (от
ношения между органами налоговой службы государства);

отношения между налоговыми органами и налоговыми
агентами государства, в роли которых выступает субъект, именуемый источником выплаты дохода;

отношения между налоговыми органами и банками, возникающие по поводу передвижения сумм налогов от налогоплательщика к государству;

отношения между налоговыми органами и лицами, располагающими информацией о налогоплательщике, необходимой
для исчисления налога либо проверки качества исполнения им
своего налогового обязательства.

Налоговые правоотношения, как и сами нормы налогового права, делятся на регулятивные и охранительные. Регулятивные налоговые правоотношения связаны с правомерным поведением его участников (например, полная и своевременная уплата налогов); охранительные -- с применением государственного принуждения (например, принудительное взимание налога в случае уклонения от его уплаты).

В литературе по теории права правоотношения в зависимости от степени их конкретизации подразделяют на относительные (конкретные) и общерегулятивные (общие).

В относительных правоотношениях конкретно (поименно) определены обе стороны (например, плательщик и получатель налога).

Специфическая особенность общерегулятивных правоотношений заключается в их общем характере, ибо они возникают у всех лиц, попадающих в сферу действия юридической нормы. К общерегулятивным относятся связи, выражающие основные конституционные права и обязанности.

Характеризуя общерегулятивные отношения, С.С.Алексеев отмечает следующие их черты:

а) возникновение их на основе норм права, обращение не к
определенному кругу субъектов, а к широкому кругу конкретных субъектов на основе определенного критерия;

б) затрагивание наиболее важных моментов правового регулирования общественного отношения;

в) данные отношения регулируются актами высших органов
государственной власти, подзаконные акты распространяются
на конкретные правоотношения;

г) одни участники этих отношений наделены правами, другие -- обязанностями.

Интересную попытку "вписать" налоговые отношения в обозначенную общетеоретическую систему предпринял Н.П.Кучерявенко.

Так, характеризуя общерегулятивные налоговые правоотношения (применительно к тем их общетеоретическим чертам, которые обозначил С.С.Алексеев), Н.П.Кучерявенко отмечает следующее:

а) общерегулятивные налоговые отношения обращены к
широкому кругу субъектов, где критерием выступает обязанность уплаты налога;

б) эти отношения затрагивают наиболее важные моменты
правового регулирования налогообложения (компетенция государственных органов, правовое положение плательщиков);

в) данные отношения регулируются актами высших органов
государственной власти. От себя добавим, что в соответствии с
Конституцией Республики Казахстан правом установления налогов пользуется Парламент и в установленных Конституцией
случаях -- Президент Республики Казахстан;

г) общерегулятивным налоговым правоотношениям свойственен признак "власти и подчинения" (т.е. одни участники наделены правами, другие обязанностями), что вытекает из экономической и юридической природы самого налога, который является, во-первых, односторонним установлением государства, во-вторых, сам налоговый платеж носит принудительный характер, в-третьих, он представляет собой одностороннее движение стоимости от плательщика к государству.

Конкретные (относительные) налоговые отношения выступают, -- пишет Н.П.Кучерявенко, -- формой реализации общерегулятивных налоговых правоотношений, при которой общие права и обязанности проецируются на деятельность конкретных субъектов. На уровне простых (конкретных) налоговых правоотношений осуществляется детализация общерегулятивных налоговых отношений по различным основаниям (по видам налогов: налоги на имущество, налоги на доходы и т.п.; по видам плательщиков: юридические лица, физические лица; по признаку резидентства: резиденты и нерезиденты и т.д.).

Кроме того, Н.П.Кучерявенко выделяет так называемые "комплексные налоговые правоотношения", под которыми он понимает отношения, находящиеся на стыке простых (конкретных) и общерегулятивных налоговых правоотношений -- с одной стороны, они достаточно узко персонифицированы, предполагая конкретного плательщика (что отличает их от общих), с другой стороны, одним из их признаков является сложный состав, заключающийся в переплетении различных критериев дифференциации, которые разделяют простые налоговые правоотношения на различные группы, объединяя последние в одно комплексное (что отличает их от простых). Помимо этого он ставит вопрос об объединении в рамках комплексного правоотношения налоговых норм и норм, регулирующих иные отрасли права.

Вряд ли с такой постановкой вопроса можно согласиться. То обстоятельство, что могут быть и в реальности существуют комплексные правовые институты, включающие в себя нормы различных отраслей права, сомнения не вызывает ни у кого. Например, на стыке банковского и налогового права возникает комплексный правовой институт, именуемый "правовое регулирование налогообложения банков". То же самое можно сказать и по поводу соотношения налогового и страхового права, образующих на своем стыке комплексный правовой институт.

Нисколько не возражая против наличия комплексных правовых образований, выражаем большие сомнения насчет возможности существования комплексных общественных отношений. При этой конструкции получается, что одно и то же правоотношение одновременно является, например, и финансовым (в виде его разновидности -- налогового правоотношения), и гражданско-правовым (в виде, допустим, банковского или страхового отношения). То есть допускается возможность существования одного и того же общественного отношения в двух различных, а порой качественно разнородных правовых формах. Между тем различие между отраслями права заключается в том, что каждая из них имеет собственный предмет правового регулирования, т.е. определенную разновидность общественных отношений. И допуск ситуации, когда - то или иное отношение одновременно выступает предметом правового регулирования со стороны различных отраслей права, приводит к утрате критерия разграничения этих отраслей, что разваливает всю правовую систему государства как в теоретическом, так и в практическом планах.

Сомнение вызывает и возможность существования комплексных отношений в рамках самих налоговых правоотношений, как нечто промежуточное между простыми (конкретными) и обще-регулятивными отношениями. Безусловно, что по степени своей абстрагированности и обобщенности правовые нормы могут существенно различаться. Одни действительно носят самый общий характер, порождая собой общерегулятивные налоговые правоотношения, другие нормы более конкретны и определенны. Причем и здесь степень конкретности бывает самой различной. Однако важно иметь в виду, что любая правовая норма (независимо от степени своей конкретизации) направлена -- тем более, если это норма прямого действия -- на регулирование совершенно конкретного налогового отношения, которое в качестве правового вбирает в себя весь юридический массив, посвященный правовому регулированию этого вида отношений. Норм права, не регулирующих общественные отношения, существовать не может (вернее, это будут мертворожденные, пустые нормы). Поэтому найти грань между конкретными и комплексными налоговыми правоотношениями, а соответственно -- между конкретными и комплексными правовыми нормами -- практически невозможно. Кстати, подобной классификации правовых норм (т.е. их деления на простые и комплексные) пока еще никто не предлагал. А если не существует комплексных налогово-правовых норм, то откуда взяться комплексным налоговым правоотношениям?!

В теории права правоотношения по характеру обязанности субъекта обычно делят на активные и пассивные.

В правоотношениях активного типа обязанность состоит в совершении определенных положительных действий. Право другой стороны состоит лишь в требовании исполнить обязанность.

В правоотношениях пассивного типа обязанность состоит в воздержании от действий, нарушающих субъективное право.

Собственно, данная классификация основана на делении правовых норм, регулирующих общественное отношение, на обязывающие и запрещающие.

Проецируя данную классификацию на налоговые отношения, можно отметить, что их подавляющее большинство (включая, все материальные налоговые правоотношения) относится к числу правоотношений активного типа -- обязанный субъект (а им является налогоплательщик) обязан передать государству предмет налогового платежа в порядке и сроки, установленные нормами налогового законодательства. Примеров запрета на совершение определенных действий можно привести много, однако большинство этих запретов реализуется в рамках налоговых правоотношений активного типа.

В качестве примера налогового правоотношения пассивного типа можно привести общерегулятивное отношение, относящееся, кстати, к организационным налоговым отношениям, содержанием которых выступает воздержание от принятия актов, предоставляющих индивидуальные налоговые льготы отдельным налогоплательщикам (за исключением льгот, предоставляемых Государственным комитетом Республики Казахстан по инвестициям в соответствии с Законом Республики Казахстан "О государственной поддержке прямых инвестиций").

К числу налоговых правоотношений пассивного типа следует отнести и отношения, в которых реализуется запрет на проведение налоговых проверок кем-либо, кроме органов налоговой службы. Кстати говоря, данное правоотношение также относится к числу общерегулятивных, а по объекту -- к организационным. Попутно отметим, что это одно из самых часто нарушаемых правоотношений.

Как для теории налогового дела (и с экономических, и с юридических позиций), так и для практики налоговой деятельности большое значение имеет вопрос отграничения налоговых отношений от смежных правовых отношений.

Наиболее сходными с налоговыми отношениями выступают некоторые разновидности административных и гражданских п правоотношений.

СХОДСТВО НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ С ДРУГИМИ ВИДАМИ ПРАВООТНОШЕНИЙ

Сходство налоговых и административных правоотношений заключается, во-первых, в сходстве субъективного состава правоотношения: управомоченным субъектом административного отношения является государственный исполнительный орган (орган государственного управления). В то же время существует немало организационных налоговых правоотношений, субъектом которых выступает также исполнительный орган государства (например, Налоговый комитет). Во-вторых, административное право использует односторонне-властный (императивный) метод правового регулирования. Такой же метод в основном использует и налоговое право. В результате те и другие правоотношения оказываются построенными по модели "власти и подчинения". В конечном счете сходство административных и налоговых отношений определяется тем обстоятельством, что первые возникают, как известно, в процессе исполнительно-распорядительной деятельности государства (сфера государственного управления), вторые--в процессе финансовой деятельности государства, которая во многих случаях представляет собой разновидность исполнительно-распорядительной деятельности.

В связи с этим трудно ответить на вопрос, каким (налоговым или административным) является, например, отношение, существующее между Налоговым комитетом, с одной стороны, и его областными комитетами, с другой. Налоговый комитет является одновременно финансовым органом государства и органом государственного управления, подобно любым другим исполнительно-распорядительным органам. Поэтому с подведомственными учреждениями у него существует два вида отношений: организационно-налоговые, являющиеся продуктом налоговой деятельности и государства, которая осуществляется им через Налоговый комитет, и административные, где данный Комитет управляет подведомственными организациями подобно любому другому центральному исполнительному органу. Разграничить эти отношения можно следующим образом: если содержанием отношения является организация сбора налогов, то это будут налогово-правовые отношения; если отношение выражает обычную управленческую деятельность и его объектом не выступают налоги (например, утверждение штатного расписания, предоставление отчетности и т.п.), то здесь имеет место административное правоотношение.

В целом же критерием разграничения административных и налоговых отношений выступает сама природа общественного отношения: первые возникают в процессе государственного управления, вторые -- в процессе налоговой деятельности государства, т.е. деятельности, связанной с установлением и взиманием налогов. Административные отношения имеют конечной целью установление порядка, объектом налоговых отношений являются деньги.