Аудит расчётов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость

Указанные правила исходят из добросовестного исполнения налогоплательщиками своих налоговых обязательств на всех этапах изготовления и оборота товаров (производства работ, оказания услуг), а значит, предполагается, что каждый из цепочки производителей и посредников уплатит в бюджет определённую сумму НДС сообразно собственной налоговой базе.

В ходе налоговой проверки может выясниться, что либо заявляемый к возмещению входной НДС реально не уплачен проверяемым налогоплательщиком, либо на каком-то этапе продвижения товара (выполнения работ, оказания услуг) не уплачен НДС в бюджет кем-то из участников цепочки, либо имеет место и то, и другое. Это означает, что проверяемый налогоплательщик заявляет к вычету (возврату) НДС, который при производстве и обороте соответствующего товара в бюджет не поступил, вследствие чего государство в лице федеральной казны в случае возмещения (возврата) НДС в такой ситуации понесёт необоснованные экономические потери.

Действующий НК РФ предусматривает право налогового органа при определённых условиях отказать в принятии заявленного к возмещению (вычету) НДС. В случае такого отказа налогоплательщик не сможет уменьшить на сумму вычета (входного НДС) налог, исчисленный от суммы реализации товаров (работ, услуг), и (или) произвести зачёт (возврат) суммы входного НДС, превышающей сумму налога, исчисленную по реализации.

При этом, если налогоплательщик необоснованно уменьшит на сумму вычета налог, подлежащий уплате в бюджет, к нему будет применена налоговая ответственность в соответствии со ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога.

Специальной нормы об ответственности именно за неправомерное заявление НДС к вычету действующее законодательство не предусматривает. Правильно ли это?

Безусловно, незаконное получение налогоплательщиком возмещения налога из бюджета имеет внешние признаки правонарушения, поскольку представляет собой деяние (как правило, это активные действия субъекта, выражающиеся, например, в подделке документов, заключении мнимых сделок и т.д.), которому присущи противоправность (поведение субъекта нарушает действующее законодательство), виновность (субъект осознает противоправность своего поведения). Но, как известно, любое правонарушение предполагает ответную реакцию со стороны государства в виде применения к нарушителю мер правовой ответственности. Если такая реакция отсутствует, невозможно говорить о правонарушении в государственно-правовом смысле [44, с.608]. С этой точки зрения мы не можем рассматривать незаконное получение возмещения НДС из бюджета как правонарушение.

Вместе с тем масштабы незаконного получения возмещения НДС из бюджета свидетельствуют, что такого, предусмотренного налоговым законодательством, правового средства, как отказ налогового органа в возмещении НДС недостаточно для эффективной защиты финансовых интересов государства. Очевидно, что отсутствие в гл. 16 НК РФ соответствующего состава правонарушения является пробелом налогового законодательства, который до настоящего времени не восполнен в силу обстоятельств, связанных с сущностью данного правонарушения.

Следует разобраться, прежде всего, в отличии указанного правонарушения от сходных составов налоговых правонарушений, предусмотренных НК РФ.

В зависимости от объекта составы налоговых правонарушений делятся на две группы:

1) правонарушения, посягающие на налоговые отношения, связанные с осуществлением налоговых изъятий и непосредственно влекущие финансовые потери государства;

2) правонарушения, посягающие на отношения, обеспечивающие соблюдение установленного порядка управления в сфере налогообложения [35,с.366].

К первой группе относятся правонарушения, выражающиеся в неуплате или неполной уплате сумм налога (в том числе в результате "иных неправомерных действий") и предусмотренные ст. 122 НК РФ. Для данной категории правонарушений характерно такое поведение субъекта, когда он не желает отдавать бюджету часть своего имущества в виде налога. Правонарушение, выражающееся в незаконном получении возмещения налога из бюджета, безусловно, влечёт финансовые потери государства, но никак не связано с осуществлением налоговых изъятий, поскольку в данном случае субъект, наоборот, желает незаконно изъять средства у государства.

Налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги закреплена в ст. 57 Конституции РФ и распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определённой денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства.

Кроме того, установленный ст. 122 НК РФ состав - материальный, т.е. ответственность наступает при условии возникновения задолженности перед бюджетом, которому налогоплательщик должен часть своего имущества в виде налога. В случае незаконного получения возмещения НДС также образуется задолженность, но совершенно иного рода - налогоплательщик должен бюджету его имущество, которое присвоил посредством незаконного возмещения.

Рассматриваемое правонарушение нельзя отнести и ко второй группе, поскольку способы получения незаконного возмещения налога из бюджета не только не посягают на установленные в налоговых нормах правила, но часто, напротив, формально им соответствуют. Обычно деяние выражается в том, что в целях изъятия бюджетных средств налогоплательщик прибегает к обману - умышленному искажению действительного положения вещей, дезинформации налоговых органов.

Таким образом, правонарушение, выраженное в незаконном получении возмещения НДС из бюджета, вообще не укладывается в систему налоговых правонарушений, установленную гл. 16 НК РФ.

В уголовно-правовой практике действия налогоплательщика, направленные на незаконное получение возмещение налога из бюджета, квалифицируются по ст. 159 УК РФ. Однако судебная практика по такой категории дел крайне малочисленна, что само по себе даёт основания для установления иной ответственности за незаконное получение субъектом возмещения налога из бюджета. Кроме того, следует учитывать, что плательщиками НДС являются не только индивидуальные предприниматели, но и юридические лица, которые не относятся к числу субъектов уголовной ответственности. В случае получения незаконного возмещения налога организацией применить к ней статью о мошенничестве невозможно.

Представляется, что сложность установления налоговой ответственности за рассматриваемые действия связана с отсутствием в налоговом законодательстве чётких критериев, которые позволяли бы по внешним признакам отличить незаконное возмещение НДС от законного. В судебной практике такие критерии складывались в течение последних нескольких лет. Суды, рассматривая материалы дела и обнаруживая искусственно созданные условия для возмещения налога из бюджета, делали вывод о том, что субъект, действуя недобросовестно, злоупотреблял правом, и в возмещении налога отказывали.

Необходимо отметить, что институт злоупотребления правом не раз являлся предметом научных исследований в области права. Давая различные определения этому понятию, авторы в основном едины в том, что злоупотребление правом должно отвечать двум признакам - обладание субъектом конкретного права и причинение вреда личности, обществу, государству в результате осуществления этого права [38, с.49].

При получении субъектом незаконного возмещения НДС вред бюджету, безусловно, причиняется, но не в результате осуществления субъектом своего права, поскольку изначально это право отсутствует (это подтверждают искусственно созданные условия для возмещения налога), а в результате неправомерных действий субъекта (подделки документов, внесения искаженных данных в налоговый учет и т.д.). То есть действия налогоплательщика при незаконном возмещении налога из бюджета не могут быть признаны злоупотреблением правом, поскольку не отвечают признаку наличия права и должны квалифицироваться как правонарушение.

Так, Д.Б. Занкин считает, что злоупотребить можно только имеющимся правом. При отсутствии права на возмещение, например по причине фиктивности сделок, злоупотреблять нечем. В противном случае получается, что у лица есть право заключать мнимые или притворные сделки. Отражение подобных сделок в отчётности как реальных само по себе является правонарушением [29, с.48-49].

В научной литературе высказывалось также мнение, в соответствии с которым в налоговом праве вообще не может существовать институт злоупотребления правом. С точки зрения С.Д. Радченко, о злоупотреблении правом может идти речь, когда это право осуществляется. Уплата налогов - это не право, а обязанность, злоупотребление которой не известно ни закону, ни правовой науке [46].

Пленумом ВАС РФ принято Постановление от 12.10.2006 № 53, которым введено в обращение понятие "необоснованная налоговая выгода" как цель и результат незаконного получения налогоплательщиком возмещения налога из бюджета. Такие категории, как "недобросовестность" и "злоупотребление правом", в налоговых отношениях заменены термином "необоснованная налоговая выгода". Обобщение указанным Постановлением единообразной судебной практики позволит судам более определенно квалифицировать неправомерные действия налогоплательщика при возмещении НДС из бюджета как получение необоснованной налоговой выгоды и при наличии соответствующих оснований признавать обоснованным отказ в возмещении налога.

Из выше сказанного следует, что ответственность за незаконное получение налогоплательщиком возмещения НДС из бюджета должна быть напрямую связана с наличием оснований для отказа в возмещении налога. В настоящее время в возмещении налога может быть отказано:

- по формальным основаниям из-за невыполнения налогоплательщиком определенных условий, установленных законом для предъявления НДС к вычету (например, несоответствия установленным требованиям принятых для оплаты от поставщиков счетов-фактур);

- при обнаружении в действиях налогоплательщика признаков необоснованного получения налоговой выгоды.

При этом следует согласиться с Г.М. Акчуриной, что нужно различать ситуации, когда субъект сам совершает правонарушение, декларируя несуществующие операции с несуществующим товаром, имея совместно с третьими лицами интерес в незаконном возмещении НДС, и когда субъект ведёт нормальную хозяйственную деятельность и не находится в сговоре с этими лицами. Отказывая в возмещении налога во второй ситуации, суды, таким образом, возлагают на налогоплательщика ответственность за поведение третьих лиц, которое находится вне сферы контроля, воли и сознания налогоплательщика [21, с.51].

Вместе с тем в странах Европы существует практика, не соответствующая приведенному мнению. Например, в Великобритании введено правило о солидарной обязанности уплаты налога поставщиком и получателем в случае, если во время поставки лицо знает или имеет достаточные основания полагать, что НДС не был или не будет полностью или частично уплачен во время текущей, предшествовавшей или последующей поставки, т.е. введена своего рода солидарная ответственность субъектов. Вывод, в соответствии с которым солидарная обязанность уплаты налога поставщиком и покупателем не противоречит законодательству и принципам права ЕС, был сделан в Решении Суда ЕС от 11.05.2006 [25, с.58].

Можно предположить, что заявление законопослушным налогоплательщиком возмещения НДС из бюджета в отсутствие у него сведений о неуплате налога поставщиками нельзя квалифицировать как правонарушение. Иной подход будет противоречить принципу ответственности только при наличии вины субъекта и означать объективное вменение.

Таким образом, ответственность за незаконное возмещение НДС из бюджета должны нести те налогоплательщики, которые стремятся незаконно получить это возмещение, в том числе совместно с третьими лицами (поставщиками, посредниками и пр.), а также те, кто пренебрегает установленными законом формальными правилами получения налогового вычета.

Поскольку субъектом данных деяний является налогоплательщик, а объектом посягательства - финансовые интересы государства, логично предположить, что ответственность за незаконное возмещение НДС должна быть предусмотрена в НК РФ.

Во-первых, субъектом правонарушения является налогоплательщик - участник отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Во-вторых, способом совершения деяния является заявление к возмещению сумм НДС в налоговой декларации при осуществлении прав и обязанностей налогоплательщика.

В-третьих, выявление соответствующего состава правонарушения возможно только в рамках налоговых проверок, решения по которым могут приниматься налоговым органом [28].

Таким образом, налог на добавленную стоимость (далее также - налог, НДС) введен с 1 января 1992 г. Законом РСФСР от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", в ст. 1 которого было определено, что налог представляет собой форму изъятия в бюджет части прироста стоимости, которая создается на всех стадиях процесса производства товаров (работ и услуг), и вносится в бюджет по мере их реализации.

В соответствии со ст. 19 части первой Кодекса налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

Объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях налогообложения НДС передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

2 Исследование особенностей налогообложения налогом на добавленную стоимость в ОАО «Фирма Новител»

2.1 Технико-экономическая характеристика объекта исследования

ОАО "Фирма Новител" было создано в 1997 году. МТС владел 51% акций фирмы с 2001 года. "Новителу" принадлежит пять офисов продаж в Москве и один в Санкт-Петербурге, работающих под торговой маркой "МТС".

Основные виды деятельности ОАО «Фирма Новител» - продажа оборудования, подключение к операторам сотовой связи, приём платежей.

Управление ОАО «Фирма Новител» осуществляется в соответствии с законодательством РФ и его Уставом.

Организационная структура управления ОАО «Фирма Новител» имеет линейную структуру, при которой от каждой руководящей должности исходят указания нижестоящей должности, которая непосредственно подчинена ей.

Руководство текущей деятельностью ОАО «Фирма Новител» возложено на генерального директора. Организационную структуру управления ОАО «Фирма Новител» можно представить следующим образом:

Генеральному директору непосредственно подчиняются коммерческий директор, главный бухгалтер и инспектор по кадрам.

В компетенцию коммерческого директора входит сфера вопросов, связанных с закупкой и продажей продукции. Коммерческий директор ведет переговоры на высшем уровне с поставщиками и с производителями, а также с крупными оптовыми компаниями по вопросам снабжения.



Рис. 1 - Организационная структура управления ОАО «Фирма Новител»

Важнейшая роль в организации коммерческой деятельности, возглавляемой коммерческим директором, принадлежит отделам закупок и продаж. Они контролируют и отслеживают своевременность закупок и поставок товаров для обеспечения обязательств предприятия перед её покупателями или поддержания определённого резерва товаров на складе и в магазине.

Кроме того, в подчинении коммерческого директора работает отдел доставки (транспортный отдел).

Инспектор по кадрам осуществляет кадровое обеспечение, приём, увольнение, переводы, обучение, аттестацию персонала.

Главный бухгалтер курирует финансовую область деятельности компании, ему непосредственно подчиняются бухгалтер-расчётчик и кассир.

В соответствии с действующим законодательством в ОАО «Фирма Новител» главный бухгалтер предприятия составляет, а генеральный директор утверждает учетную политику предприятия для целей бухгалтерского и налогового учета. Именно в этом документе описывается основной порядок ведения бухгалтерского и налогового учёта на предприятии (кем ведется учёт - главным бухгалтером, налоговой службой, руководителем и т.д.), выбираются конкретные способы ведения учёта отдельных операций из вариантов, предлагаемых законодательством, утверждаются основные налоговые регистры, составляемые на предприятии.

ОАО «Фирма Новител» применяет общеустановленную систему налогообложения и является плательщиком налога на добавленную стоимость.

Анализируя деятельность предприятия за 2008 год, следует отметить снижение объемов продаж предлагаемых услуг. Главным фактором, влияющим на результативность деятельности предприятия, продолжает оставаться темп роста производства у основных потребителей услуг.

Во многом положение предприятия зависит от его кадров - трудовая дисциплина и текучесть кадров, их качество, а также производительность труда прямо влияют на деятельность производственного предприятия.

Трудовая дисциплина и текучесть кадров за анализируемый период характеризовались следующими показателями:

Таблица 1

Кадры и трудовая дисциплина

№	Наименование	Год	Темпы роста, %
		2006	2007	2008	2007 к 2006	2008 к 2007	2008 к 2006
1	Текучесть кадров (%)	13,8	13,2	13,5	95,6	102,2	97,8
2	Состояние трудовой дисциплины:
а)	опоздания (случ.)	256	227	78	88,7	34,4	30,5
б)	преждевременный уход (случ.)	-	-	-	-	-	-
в)	уволено за прогулы (чел.)	93	50	80	53,7	160,0	86,0
г)	задержано в нетрезвом состоянии (чел.)	66	152	176	230,3	115,8	266,7
3	Подготовка кадров
а)	подготовлено, переподготовлено и обучено рабочих вторым профессиям (чел.)	159	111	71	69,8	64,0	44,7
б)	повысили квалификацию рабочих (чел.)	498	421	346	84,5	82,2	69,5
в)	повысили квалификацию руководителей, специалистов и служащих (чел.)	251	125	192	49,8	153,6	76,5

Анализ данных таблицы 1 позволил сделать вывод о том, что на предприятии низкий уровень подготовки и переподготовки кадров, количество подготовленных, переподготовленных рабочих и руководителей, специалистов и служащих снижается, что является отрицательным фактором, характеризующим снижение возможностей использования новейших технологий в будущем, так как уровень подготовки персонала не будет соответствовать нормам, требуемым от рабочих и служащих, работающих по новой технологии.

В то же время снижаются показатели отрицательной трудовой дисциплины - значительно снизилось количество опозданий (с 2006 по 2008 г.) - на 65,6%, случаев преждевременного ухода с рабочего места за весь анализируемый период отмечено не было, незначительно снизилось количество уволенных за прогулы. При этом необходимо отметить, что количество уволенных за прогулы снизилось почти в 2 раза в 2006 году, а в 2008 году снова возросло, немногим не дотянув до уровня 2006 года. Фактором, отрицательно характеризующим уровень трудовой дисциплины на предприятии, является стабильный и значительный рост задержанных на проходной завода в нетрезвом состоянии.

Финансовый анализ предприятия включает анализ финансовых результатов, финансового состояния и деловой активности предприятия.

В условиях рыночных отношений повышается роль и значение финансового анализа. Это связано с тем, что предприятия несут полную экономическую ответственность за результаты своей производственно-хозяйственной деятельности перед акционерами, коллективом предприятия, банком и кредиторами.

Основными задачами анализа финансовых результатов деятельности предприятия являются:

- оценка динамики абсолютных и относительных показателей финансовых результатов (прибыли, рентабельности);

- определение направленности и размера влияния отдельных факторов на сумму прибыли и уровень рентабельности;

- выявление и оценка возможных резервов роста прибыли и рентабельности;

- анализ порога прибыли.

Основными источниками информации для финансового анализа является бухгалтерская отчётность - бухгалтерский баланс и приложения к бухгалтерскому балансу [43, с.392-393].

Исследование показателей финансовой устойчивости является важной задачей анализа финансового состояния. Балансовая модель, из которой исходит анализ:

F + Z + R^a = U^c + K^t + K^o + R^p, (1)

где F - основные средства и вложения;

Z - запасы и затраты;

R^a - денежные средства, краткосрочные финансовые вложения, расчёты (дебиторская задолженность) и прочие активы;

U^с - источники собственных средств;

K^t - краткосрочные кредиты и заёмные средства;

K^t - долгосрочные кредиты и заёмные средства;

K^o - ссуды, не погашенные в срок;

R^p - расчёты (кредиторская задолженность) и прочие пассивы.

При условии ограничения запасов и затрат Z величиной [(U^c + K^t) - F]

Z ? (U^c + K^t) - F, (2)

будет выполняться условие платежеспособности, т.е. денежные средства, краткосрочные финансовые вложения и активные расчёты покроют краткосрочную задолженность (K^t + R^p + K^o)

R^a ? K^t + R^p + K^o. (3)

Таблица 2

Баланс предприятия ОАО «ФИРМА НОВИТЕЛ» на 01.01.2007 и 01.01.2008, тыс. руб.

Актив	2007 г.	2008 г.
	На начало года	На конец года	На начало года	На конец года
1	2	3	4	5
1. Основные средства и вложения, (F)	143681	138790	138790	141145
2. Запасы и затраты, (Z)	230145	239772	239772	301223
3. Денежные средства и прочие активы, (Ra)	67425	100570	100570	183575
В том числе денежные средства ,(D)	23	328	328	3
Убытки	-	-	-	-
Итого (В)	441251	479132	479132	625943
Пассив
1. Источники собственых средств, (Uc)	262564	251162	251162	258065
2. Кредиты и другие заемные средства (К)	178687	227970	227970	367878
В том числе:
- краткосрочные кредиты и займы	165382	173455	173455	301474
- долгосрочные кредиты (Кt)	13305	54515	54515	66404
- ссуды, не погашенные в срок (Ко)	-	-	-	-
Итого (В)	441251	479132	479132	625943

Таким образом, соотношение стоимости материальных оборотных средств и величин собственных и заёмных источников их формирования определяет устойчивость финансового состояния. Обеспеченность запасов и затрат источниками формирования является сущностью финансовой устойчивости, тогда как платежеспособность выступает её внешним проявлением. В то же время степень обеспеченности запасов и затрат источниками есть причина той или иной степени платежеспособности, выступающей как следствие обеспеченности.

Излишек (+) или недостаток (-) собственных краткосрочных источников формирования запасов и затрат:

E^с = (U^с - F) - Z, (2.4)

2006 г.: ± E^c = 262564 - 143681 - 230145 = -111262 руб.;

2007 г.: ± E^c = 251162 - 138790 - 239772 = -127400 руб.;

2008 г.: ± Е^c = 258065 - 141145 - 301223 = -184303 руб.

Как видно из приведенных выше расчётов, в течение анализируемого периода наблюдается недостаток собственных краткосрочных источников формирования запасов и затрат, что говорит о необходимости привлечения заёмных средств.

Излишек (+) или недостаток (-) собственных долгосрочных и среднесрочных заёмных источников формирования запасов и затрат:

±Е^t = Е^t - Z = [(U^c +К^t) - F] - Z, (5)

2006 г.: ± Е^t = [(262564+13305) - 143681] - 230145 = -97957 руб.;

2007 г.: ± Е^t = [(251162+54515) - 138790] - 239772 = -72885 руб.;

2008 г.: ± Е^t = [(258065+66404) - 141145] - 301223 = -117899 руб.

Таким образом, наблюдается также и недостаток собственных долгосрочных и среднесрочных заёмных источников формирования запасов и затрат, следовательно, без привлечения краткосрочных заёмных ресурсов предприятие не в состоянии обеспечивать себя необходимым количеством запасов и затрат.

Излишек (+) или недостаток (-) общей величины основных источников формирования запасов и затрат:

± Е^У = Е^У - Z = [(U^c +K^t) - K^t] - Z, (6)

2006 г.: ± Е^У = [(262564+13305) - 165382] - 230145 = -119658 руб.;

2007 г.: ± Е^У = [(251162+54515) - 173455] - 239772 = -107550 руб.;

2008 г.: ± Е^У = [(258065+66404) -301474] - 301223 = -278228 руб.

Как видно, и данный показатель обеспеченности запасов и затрат источниками их формирования имеет отрицательные значения, то есть основных источников формирования запасов и затрат недостаточно для нормальной работы предприятия, что говорит о проблемах в финансовом состоянии организации и необходимости их анализа руководством и срочной реализации мер по восстановлению нормального финансового состояния.

Вычисление 3-х показателей обеспеченности запасов и затрат источниками их формирования позволяет классифицировать их финансовые ситуации по степени их устойчивости. При идентификации типа финансовой устойчивости используется следующий трехмерный показатель:

S^t = {S(± E^c), S(± E^t), S(± E^У)}, (7)

где функция определяется следующим образом:

Возможно выделение четырех типов финансовых ситуаций:

1. Абсолютная устойчивость финансового состояния, встречающаяся редко и являющая собой крайний тип финансовой устойчивости. Она задаётся условиями:

Показатель типа ситуации S = (1, 1, 1).

2. Нормальная устойчивость финансового состояния, гарантирующая её платежеспособность:

3. Неустойчивое финансовое состояние, сопряженное с нарушением платежеспособности, при котором, тем не менее, сохраняется возможность восстановления равновесия за счёт пополнения источников собственных средств и увеличения собственных оборотных средств, а также за счёт дополнительного привлечения долгосрочных и среднесрочных кредитов и заёмных средств:

4. Хрупкое финансовое состояние, при котором организация находится на грани банкротства, поскольку в данной ситуации денежные средства, краткосрочные ценные бумаги и дебиторская задолженность организации не покрывает даже её кредиторскую задолженность:

Показатель типа ситуации S = (0, 0, 0).

На основании расчётов получаем следующие варианты финансовой устойчивости по годам:

2006 г.: - кризисное состояние;

2007 г.: - кризисное состояние;

2008 г.: - кризисное состояние.

Итак, видно, что за весь анализируемый период на предприятии сложилось кризисное финансовое состояние, причём состояние в 2008 г. по всем показателям наихудшее, в связи с чем администрации необходимо срочно принимать меры к стабилизации положения.

Ликвидность баланса определяется как степень покрытия обязательств предприятия его активами, срок превращения которых в денежную форму соответствует сроку погашения обязательств. Ликвидность активов - величина, обратная ликвидность баланса по времени превращения активов в денежные средства.

В зависимости от степени ликвидности, т.е. скорости превращения в денежные средства, активы предприятия разделяются на следующие группы:

А1) наиболее ликвидные активы - денежные средства и краткосрочные финансовые вложения;

А2) быстрореализуемые активы - дебиторская задолженность и прочие активы. Итог группы получается вычитанием величины наиболее ликвидных активов из итога раздела II актива;

А3) медленно реализуемые активы - статьи раздела II актива «Запасы и затраты» (за исключением «Расходов будущих периодов»), а также статьи из раздела I актива баланса «Долгосрочные финансовые вложения» (уменьшенные на величину вложений в уставные фонды других предприятий) и «Расчеты с учредителями».

А4) труднореализуемые активы - статьи раздела I актива баланса за исключением статей этого раздела, включенных в предыдущую группу.

Пассивы баланса группируются по степени срочности их оплаты:

П1) наиболее срочные обязательства - к ним относятся «Кредиторская задолженность» (статьи пассива баланса «Расчёты и прочие пассивы»), а также «ссуды», не погашенные в срок из справки 2 Ф№5;

П2) краткосрочные пассивы - краткосрочные кредиты и заёмные средства;

П3) долгосрочные пассивы - долгосрочные кредиты и заёмные средства;

П4) постоянные пассивы - статьи раздела пассива баланса «Источники собственных средств». Для сохранения баланса актива и пассива итог данной группы уменьшается на сумму иммобилизации оборотных средств и величины по статье «Расходы будущих периодов».

Баланс считается абсолютно ликвидным, если имеет место:

Существенным является сопоставление итогов первых трёх групп по активу и пассиву. Четвертое неравенство носит «балансирующий» характер, но его выполнение свидетельствует о соблюдении минимального условия финансовой устойчивости - наличие у предприятия собственных оборотных средств.

Таблица 3

Анализ ликвидности баланса ОАО «ФИРМА НОВИТЕЛ» в 2007 и 2008 годах, тыс. руб.

Актив	На начало периода	На конец периода	Пассив	На начало периода	На конец периода	Платежный излишек
						На начало	На конец
1	2	3	4	5	6	7	8
2007 год
1)Наиболее ликвидные	23	353	1)Наиболее срочные обязательства	125878	140530	-125855	-140177
2)Быстрореали- зуемые активы	67402	100217	2)Краткосрочные пассивы	39504	32925	+27898	+67292
3)Медленно реализуемые активы	230443	240054	3)Долгосрочные пассивы	13305	54515	+217138	+185539
4)Труднореали- зуемые активы	143383	138508	4)Постоянные пассивы	262564	251162	-119181	-112654
Баланс	441251	479132	Баланс	441251	479132	Х	х
2008 год
1)Наиболее ликвидные	353	503	1)Наиболее срочные обязательства	140530	218064	-140177	-217561
2)Быстрореали- Зуемые активы	100217	183072	2)Краткосрочные пассивы	32925	83410	+67292	+99662
3)Медленно реали- зуемые активы	240054	301507	3)Долгосрочные пассивы	54515	66404	+185539	+235103
4)Труднореали- зуемые активы	138508	140861	4)Постоянные пассивы	251162	258065	-112654	-117204

Исходя из показателей табл. 3 система неравенств на конец отчётных периодов предприятия будет выглядеть так:

Из приведённых в табл. 3 данных можно сделать вывод о невозможности выплат по наиболее срочным обязательствам предприятия в течение последних трёх лет. Одной из основных причин является спад производства на предприятии, но в то же время краткосрочные пассивы покрывались за счёт средств быстрореализуемых активов, что несколько улучшает текущую ликвидность. Это связано с большими суммами дебиторской задолженности предприятию за рассматриваемый период. Четко просматривается в связи с этим проблема неплатежей.

Сравнение медленно реализуемых активов с долгосрочными пассивами отражает перспективную ликвидность. Медленно реализуемые активы за три года имели тенденцию покрывать долгосрочные пассивы с нарастающими темпами, что вызвано незначительными долгосрочными кредитами и более или менее стабильной работой предприятия. Но постоянные пассивы в значительной степени не прикрываются активами и в наличии тенденция нарастающей невозможности покрытия постоянных пассивов активами.

Это говорит о том, что уровень прибыли на предприятии незначителен и что «больное» место в источниках собственных средств - фонды: уставный, резервный, специального назначения. Следует уделить особое внимание вопросу их «оздоровления».

Финансовые коэффициенты представляют собой относительные показатели финансового состояния предприятия. Анализ финансовых коэффициентов заключается в сравнении их значений с базисными величинами, а также в изучении динамики за определённый период времени.

Система относительных финансовых коэффициентов по экономическому смыслу может быть подразделена на ряд групп: показатели оценки рентабельности предприятия; показатели оценки эффективности управления или прибыльности продукции; показатели оценки деловой активности; показатели оценки рыночной устойчивости; показатели оценки ликвидности актива баланса как основы платежеспособности.

Совместный анализ, характеризующий финансовое состояние предприятия приведен в табл. 4. Следует заметить, что основная масса финансовых коэффициентов предприятия не соответствует нормативному уровню. Особенно это касается коэффициентов абсолютной и критической ликвидности, а также коэффициента маневренности и некоторых других. Таким образом, можно сделать вывод о том, что требуется разработка ряда предложений по улучшению финансового состояния предприятия.

Таблица 4

Финансовые коэффициенты ОАО «ФИРМА НОВИТЕЛ»

в 2006 - 2008 годах

Показатели	Нормальное ограничение	Годы
		2006	2007	2008
1. Коэффициент автономии, Ка	? 0,5	0,59	0,52	0,41
2. Коэффициент мобильных и иммобилизованных средств, Км\и	Х	0,18	0,27	0,41
3. Коэффициент соотношения заемных и собственных средств, Кз\с	0,5	0,69	0,92	1,44
4. Коэффициент маневренности, Км	? min (1; стр. 2)	1,13	1,36	1,88
5. Коэффициент обеспеченности запасов и затрат собственными источниками, Ко	? 0,6:0,8	0,88	0,95	1,17
6.Коэффициент абсолютной ликвидности, Кал	? 0,2:0,8	0,000	0,003	0,002
7. Коэффициент критической ликвидности, Ккл	? 0,8:1,0	0,53	0,72	0,84
8. Коэффициент покрытия, Ктл	? 2	2,37	2,42	2,22

Не соответствуют нормативному уровню не только показатели, характеризующие финансовое состояние предприятия, но также и структура баланса организации, в которой наблюдается острая нехватка наиболее ликвидных активов, значения которых значительно ниже показателей наиболее срочных обязательств. Всё это говорит о неэффективности управления и неграмотной реализации стратегии предприятия.

2.2 Учётная политика предприятия в целях налогообложения

Для отражения в бухгалтерском учёте хозяйственных операций, связанных с «входящим» налогом на добавленную стоимость, т.е. НДС, который уплачивается поставщикам, предназначается счёт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

По дебету счёта 19 «НДС по приобретённым ценностям» по соответствующим субсчетам организация отражает суммы налога по приобретённому имуществу, работам и услугам в корреспонденции со счетами учёта расчётов.

Принятый к учёту НДС подлежит списанию в сумме, на которую в данном налоговом периоде производится налоговый вычет.

Под налоговыми вычетами понимаются суммы НДС по приобретённым материальным ценностям (работам, услугам), подлежащие вычету из сумм налога, исчисленного по операциям реализации товаров (работ, услуг). Налоговые вычеты производятся по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, для перепродажи.

Виды налоговых вычетов и порядок их применения регламентируются ст. 171 и 172 НК РФ. Отражение НДС производится на основании счетов-фактур (п. 1 ст. 169 НК РФ). Не оформленные в установленном порядке счета-фактуры не могут быть основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету (п. 2 ст. 169). Во всех расчётных документах на реализуемую продукцию сумму НДС выделяют отдельной строкой.

Списание накопленных на счёте 19 «НДС по приобретённым ценностям» сумм налога отражается по кредиту счёта, как правило, в корреспонденции со счётом 68 «Расчёты по налогам и сборам».

Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая начислению в бюджет по операциям, признаваемым объектом налогообложения, определяется путем умножения налоговой базы на соответствующую ставку НДС. При применении налогоплательщиками при реализации товаров различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров, облагаемых по разным ставкам. Согласно п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки.

Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

С 1 января 2006 г. моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях главы 21 НК РФ приравнивается к его отгрузке.

При реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, момент определения налоговой базы по указанным товарам определяется как день реализации складского свидетельства.

Моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последний день месяца каждого налогового периода.

Момент определения налоговой базы при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, признаваемой объектом налогообложения НДС, определяется как день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Начисление НДС отражается записями:

Дебет 90-3 «Налог на добавленную стоимость»

Кредит 68 «Расчёты по налогам и сборам»

-- на сумму НДС, причитающуюся к уплате в бюджет, от стоимости выручки от продажи товаров, продукции, работ и услуг;

Дебет 91-2 «Прочие расходы»

Кредит 68 «Расчёты по налогам и сборам»

-- на сумму НДС, причитающуюся к уплате в бюджет, от стоимости выручки от продажи основных средств, нематериальных и прочих активов, а также от их безвозмездной передачи.

В целях определения суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, организации должны вести Книгу продаж. В Книге продаж регистрируются счета-фактуры (контрольные ленты контрольно-кассовой техники, бланки строгой отчётности), составляемые продавцами.

То есть при совершении операции, признаваемой объектом обложения НДС (в том числе освобождаемой от налогообложения), продавец выписывает счёт-фактуру и регистрирует его в Книге продаж [37, с.496].

2.3 Порядок исчисления и особенности уплаты налога на добавленную стоимость в ОАО «Фирма Новител»

Исчисление и уплата налога на добавленную стоимость в ОАО «Фирма Новител» регулируется главой 21 части второй Налогового Кодекса РФ.

В ОАО «Фирма Новител» объектом налогообложения по НДС признаются операции, связанные с реализацией товаров (работ, услуг) на территории РФ.

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов ОАО «Фирма Новител», связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Ставка НДС - 18%.

Сумма НДС, определяется ОАО «Фирма Новител» самостоятельно исходя из соответствующих ставок налога, налоговой базы с учётом установленных льгот, рассрочек и отсрочек.

Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

В том случае, если производится продукция, облагаемая по разным ставкам, общая сумма налога представляет собой результат сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Одним из главных финансовых документов контроля над облагаемым оборотом и, соответственно, за исчислением НДС, а также для возмещения или к вычету уплаченного налога является счёт-фактуры.

Кроме общепринятых реквизитов, характеризующих покупателя и продавца, а также наименования или описания товара, работ и услуг, их количества, цены и стоимости, в счёте-фактуре отдельной строкой должны быть в обязательном порядке выделены: суммы акциза по подакцизным товарам, ставка НДС, сумма налога, предъявляемая покупателю товаров, работ и услуг, а также стоимость товаров, работ и услуг за всё количество поставляемых или отгруженных по счёту-фактуре товаров, работ и услуг с НДС.

При реализации товаров, работ и услуг, операции, по которой освобождены от налогообложения, также должны быть выписаны и выданы счета-фактуры, но в этом случае в них не выделяются соответствующие суммы налога.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные ОАО «Фирма Новител» и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Например, в сентябре 2008 г. ОАО «Фирма Новител» получило от поставщика товар на сумму 2 290 тыс.руб., НДС (18%) - 349,3 тыс.руб. В этом же месяце данный товар продан за 2308 тыс.руб., НДС - 349,3 тыс.руб. Денежные средства в оплату товара получены от покупателя и перечислены поставщику.

В книге покупок и книге продаж ОАО «Фирма Новител» были сделаны следующие записи (табл. 5 - 6).

Как видно из табл. 5-6, ОАО «Фирма Новител», совершив продаж на 2308 руб., должно заплатить НДС в сумме 352,1 тыс.руб., но поскольку законодательство предоставляет право вычета суммы налога, предъявленного налогоплательщику и уплаченного им при приобретении товаров (работ, услуг) (в данном случае сумма вычета составит 349,3 руб. (по книге покупок), то за сентябрь 2008 г. ОАО «Фирма Новител» сумма НДС, подлежащей к уплате в бюджет составляет 2,8 тыс.руб.

Таблица 5

Выписка из книги покупок ОАО «Фирма Новител» за сентябрь 2007г.

Покупка за период с 01.09.08 по 30.09.08

	Покупки, облагаемые налогом по ставке	Покупки, освобождаемые от налога	Всего покупок включая НДС
	18 процентов	10 процентов	0 процентов
	стоимость покупок без НДС	сумма НДС	стоимость покупок без НДС	сумма НДС
	…
Всего	1940,7	349,3	-	-	-		2290

Таблица 6

Книга продаж

Продажа за период с 01.09.08 по 30.09.08

	Продажи, облагаемые налогом по ставке	Продажи, освобождаемые от налога	Всего продаж, включая НДС
	18 процентов	10 процентов	0 процентов
	стоимость продаж без НДС	сумма НДС	стоимость продаж без НДС	сумма НДС
	…
Всего	1955,9	352,1	-	-	-	-	2308

Уплата налога производится исходя из фактической реализации товаров за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за этим месяцем.

Не позднее сроков уплаты налога в соответствии с законом ОАО «Фирма Новител» обязано представить в налоговый орган по месту своего учёта соответствующую налоговую декларацию по НДС.

Для отражения в бухгалтерском учёте хозяйственных операций, связанных с НДС, рабочим планом счетов в ОАО «Фирма Новител» предназначаются счёт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретённым ценностям» и счёт 68 «Расчёты по налогам и сборам», субсчёт «Расчёты по налогу на добавленную стоимость».

Счёт 19 имеет следующие субсчета:

1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»;

2 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам»;

3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам».

По дебету счёта 19 по соответствующим субсчетам в ОАО «Фирма Новител» отражают суммы налога по приобретаемым материальным ресурсам, основным средствам, нематериальным активам в корреспонденции с кредитом счетов 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами».

По основным средствам, нематериальным активам и МПЗ после их принятия на учёт сумма НДС, учтённая на счёте 19, списывается с кредита этого счёта в зависимости от направления использования приобретенных объектов в дебет счетов:

- 68 «Расчёты по налогам и сборам» (при производственном использовании);

- учёта источников покрытия затрат на непроизводственные нужды (29,91, 86) - при использовании на непроизводственные нужды;

- 91 «Прочие доходы и расходы» - при продаже этого имущества.

При продаже продукции в ОАО «Фирма Новител» исчисленная сумма НДС отражается по дебету счетов 90 «Продажи» и кредиту счёта 68, субсчёт «Расчёты по налогу на добавленную стоимость».

Погашение задолженности перед бюджетом по НДС в ОАО «Фирма Новител» отражается по дебету счёта 68 «Расчёты с бюджетом» и кредиту счёта 51 «Расчётные счета».

2.4 Налоговая декларация, особенности её заполнения

Несмотря на изменения, внесенные в форму декларации по НДС Приказом Минфина России от 11.09.2008 № 94н, форма отчёта остается прежней, то есть образца, утвержденного Приказом Минфина России от 07.11.2006 № 136н. Номер формы по Классификатору деклараций (КНД) - 1151001. Её представляют обычные плательщики НДС, осуществляющие операции реализации на внутреннем рынке страны, операции экспорта, импорта, а также налоговые агенты.

Декларация представляется по окончании налогового периода - квартала, срок представления декларации по налогу на добавленную стоимость за IV квартал 2008 г. - 20 января 2009 г.

Особое место занимает отчётность по НДС по операциям ввоза товаров из Республики Беларусь. В этом случае отчёт представляется по другой форме, КНД 1151075. Она утверждена Приказом Минфина России от 27.11.2006 № 153н и представляется независимо от традиционного НДС, в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учёт ввезенных из Белоруссии товаров. 20 января 2009 г. такую декларацию надо будет представить тем лицам, кто принял на учёт белорусские товары в декабре 2008 г. Одновременно с декларацией налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы Заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов в трёх экземплярах и ряд других подтверждающих документов.

Титульный лист и разд. I декларации представляют все налогоплательщики, в том числе и ОАО «Фирма Новител». А вот разд. II - IX (в необходимых случаях и приложения) включаются в состав представляемой в налоговые органы декларации при осуществлении налогоплательщиками соответствующих операций.

В декларацию за календарный год включается Приложение (разд. 00010) по суммам НДС, подлежащим восстановлению в соответствии с п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ. В случае приобретения или строительства недвижимости, амортизация по которым начисляется, начиная с 1 января 2006 г. и в дальнейшем это имущество стало использоваться для проведения операций, не облагаемых НДС, ОАО «Фирма Новител» обязано восстановить полученный вычет в особом порядке. Именно в эту отчетность до 20 января 2009 г. необходимо рассчитать сумму восстановленного НДС и представить такие сведения в составе декларации в разделе 00010.

Так как разд. I отражает итоговые суммы налога к уплате или возмещению, бухгалтер ОАО «Фирма Новител» начинает заполнять декларацию с конца, с разделов III - X.

Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2-4 статьи 164 Налогового Кодекса РФ.

Данный раздел состоит из таких частей:

- налогооблагаемые объекты;

- налоговые вычеты.

В декларации указаны ставки: 10, 18 и 20 процентов. А также три соответствующие им расчетные ставки (10/110, 18/118, 20/120).

Пример:

В сентябре 2008года «Фирма Новител» отгрузила покупателям товары на сумму 2 450 000 руб. (в том числе НДС - 373 729 руб.). На основе этих данных бухгалтер организации заполнил необходимый раздел декларации.

Затем следует заполнение подраздела «Налоговые вычеты». Здесь указаны суммы, которые уменьшают подлежащий уплате налог.

По строке 220 записана сводная величина НДС (320 644 руб.), перечисленная поставщикам.

За сентябрь 2008 года «Фирма Новител» перечислила в бюджет НДС в сумме 53 085 руб. Эта сумма получена следующим образом: строка 210 (373 729 руб.) - строка 340 (320 644 руб.).

Суммы налога из разделов III - VIII переносятся в раздел I, налог считается в целом по внутренним и экспортным операциям. В зависимости от знака заполняется итоговая строка 040 (к уплате) или 050 (к возмещению) раздела I.

Таким образом, на предприятии ОАО «Фирма Новител» налогообложение добавленной стоимости поставлено в соответствии с действующим законодательством, соблюдаются все установленные требования и правила.

Отметим тяжелое финансовое состояние предприятия, обусловленное как ошибками в управлении предприятием, так и условиями внешней среды.

3 Основные пути совершенствования учЁта расчЁтов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость в организации ОАО «Фирма Новител»

3.1 Постановка налогового планирования на предприятии

Налогообложение ОАО «Фирма Новител» производится по традиционной системе. Данное предприятие является плательщиком налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, единого социального налога и налога на имущество.

Приступая к налоговому планированию, целесообразно определить налоговую нагрузку ОАО «Фирма Новител» и сравнить её со средней величиной по стране.

Совокупная налоговая нагрузка (СНН) характеризует долю налоговых платежей в совокупных доходах налогоплательщика и определяется по формуле:

СНН = (совокупные налоговые платежи) х 100%/доходы

Доходы определяются как сумма прибыли от реализации и внереализационных и операционных доходов. При этом в составе налоговых платежей не следует учитывать налог на доходы физических лиц и иные налоги, которые организация уплачивает как налоговый агент.

В России совокупная налоговая нагрузка в среднем колеблется в размере 20-30% от доходов, и по ней можно судить о размере уплачиваемых организацией налоговых платежей.

Если организация уплачивает налоги в размере более 30%, скорее всего, необходимо оптимизировать налоги. Практика показывает, что в результате мероприятий налогового планирования налоговая нагрузка может быть уменьшена до 15%. В то же время более существенное снижение налоговой нагрузки законными способами маловероятно [42, с.25].

Расчёт совокупной налоговой нагрузки для ОАО «Фирма Новител» отражен в таблице 7.

Как видно из приведённых данных, налоговая нагрузка ОАО «Фирма Новител» очень высока, составляет 48.4 %. Данный показатель значительно выше аналогичного показателя в среднем по стране. Следовательно, исследуемое предприятие должно осуществлять мероприятия по оптимизации налоговых платежей.

Таблица 7

Расчёт совокупной налоговой нагрузки ОАО «Фирма Новител»

№ п/п	Показатели	Сумма, руб.
1	Прибыль от реализации	39312500
2	Внереализационные доходы	315650
3	Всего совокупных доходов	39628150
4	Налоговые платежи	19173455
	Налоговая нагрузка, %	48.4

Рис. 2 - Совокупная налоговая нагрузка ОАО «Фирма Новител»

Далее проводится анализ доли уплачиваемых налогов. На этом этапе определяется доля каждого налога в совокупной сумме уплаченных организацией налогов (таблица 8). В результате можно выявить те налоги, которые составляют наибольшую долю платежей ОАО «Фирма Новител». Именно на них в первую очередь должны быть направлены мероприятия по планированию.