Налог на прибыль в России и Украине: сравнительно-правовой анализ

Таким образом, из перечня налогоплательщиков исключены филиалы и другие обособленные подразделения организации, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет. Нельзя не отметить тот факт, что ст. 288 НК регламентирует особые правила исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения.

При этом, глава 25 НК, не раскрывает понятий - российская или иностранная организация. Остается руководствоваться статьей 11 НК:

Организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации Налоговый кодекс Российской Федерации: часть вторая: текст с изм. и доп. На 10 февраля 2009 года. - М.: Эксмо, 2009. С-13..

В отличие от закона о налоге на прибыль (согласно которому не являлись плательщиками налога на прибыль предприятия любых организационно-правовых форм по прибыли от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной на данных предприятиях собственной сельскохозяйственной продукции, за исключением сельскохозяйственных предприятий индустриального типа, определяемых по перечню, утверждаемому законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации - п.5 ст.1), глава 25 НК РФ не освобождает от уплаты налога ни одну из групп организаций.

Что касается иностранных организаций, то глава 25 НК признает иностранные организации плательщиками налога на прибыль, при условии осуществления ими своей деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство и (или) получение доходов от источников в Российской Федерации (ст.246). Особенности налогообложения, исчисления и уплаты налога на прибыль иностранными организациями предусмотрены статьями 306-310 Налогового кодекса РФ.

В частности, п.2 статьи 306 Налогового кодекса дает определение постоянного представительства.

Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей главы 25 НК РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:

пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением деятельности подготовительного и вспомогательного характера.

Следует обратить внимание на то, что определение постоянного представительства, согласно новому законодательству резко отличается от прежнего (в Законе о налоге не прибыль) прежде всего более четкой формулировкой, а также перечнем конкретных видов предпринимательской деятельности.

Также Налоговый кодекс, в п. 9 ст. 306, вводит понятие зависимого агента. Зависимый агент - это лицо, которое на основании договорных отношений с иностранной организацией (осуществляющей деятельность, отвечающую признакам, предусмотренным п.2 статьи 306 Налогового кодекса) представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение кошрактов или согласование их существенных условий (в частности, цену контракта, условия поставки) от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации. Налоговый кодекс Российской Федерации: части первая и вторая: текст с изм. и доп. На 10 февраля 2009 года. - М.: Эксмо, 2009. С-4.

В данном случае иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство (абз.1, п.9, ст.306).

Но, иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности (абз.2, п.9, ст.306).

В заключение рассмотрения особенностей субъектов налога на прибыль, необходимо отметить тот факт, что Глава 25 НК РФ подробно регулирует особенности порядка исчисления и уплаты налога:

банками (ст.290-292);

страховыми организациями (ст.293-294);

негосударственными пенсионными фондами (ст.295-296);

организациями системы потребительской кооперации (ст.297);

профессиональными участниками рынка ценных бумаг (ст.298-300);

налогоплательщиками по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (ст,301-305).

Объект налогообложения. В соответствии со ст. 247 объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью, признается:

- для российских организаций - полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ;

- для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, доход, полученный через эти постоянные представительства, уменьшенный на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ;

- для иных иностранных организаций - доход, полученный от источников в Российской Федерации.

В 25 главе Налогового Кодекса при определении прибыли не используется понятие себестоимости. В соответствии со ст. 247 Налогового кодекса РФ прибылью признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов.

При этом доходы подразделяются на две большие группы: доходы от реализации и внереализационные доходы. Кроме того, определен перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы.

Доходом от реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права и выраженных в денежной и (или) натуральной формах, с учетом положений статьи 271 либо статьи 273 Налогового Кодекса.

Следует отметить, что глава 25 НК РФ содержит более расширенный перечень внереализационных доходов по сравнению с ранее действовавшими нормативными актами. Правительство Российской Федераци (по поручению представительных органов власти) постановлением от 5 августа 1993 года № 552 утвердило специальное Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, в которое в дальнейшем были внесены существенные изменения и дополнения постановлениями Правительства РФ от 1 июля 1995 года №661, от 20 ноября 1995 года №1133, 21 марта 1996 года №299, 22 ноября 1996 года №1387 и от 11 марта 1997 года №273. В наст. вр. не действует в связи с введением 25 гл. НК РФ.

Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы:

· от долевого участия в других организациях;

· от операций купли-продажи иностранной валюты (особенности определения доходов банков от этих операций устанавливаются статьей 290 НК);

· в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;

· от сдачи имущества в аренду (субаренду);

· от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прзв, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);

· в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются статьей 290 НК);

· в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов г. порядке и на условиях, которые установлены статья ми 266,267,292,294,300 НК;

· в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК;

· в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемого в порядке, предусмотренном статьей 278 НК, а также в виде превышения стоимости возвращаемого имущества над стоимостью имущества переданного налогоплательщиком в качестве вклада в простое товарищество при выходе налогоплательщика (правопреемника) из этого простого товарищества;

· в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде;

· в виде положительной курсовой разницы, полученной от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации;

· в виде положительной разницы, полученной от переоценки имущества (за исключением амортизируемого имущества, ценных бумаг), произведенной в целях доведения стоимости такого имущества до текущей рыночной цены в соответствии с законодательством Российской Федерации (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 17пункта] ста-тьи251НК);

· в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 19 пункта 1 статьи 251 НК);

· в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг- которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации;

· в виде полученных целевых средств предназначенных для формирования резервов по развитию и обеспечению функционирования и безопасности атомных электростанций, использованных не по целевому назначению;

· в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с од повременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 18 пункта 1 статьи 251 НК);

· в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы;

· в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанных в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 22 пункта 1 статьи 251 НК;

· в виде доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок с учетом положений статей 301 - 305 НК;

· в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации.

Далее необходимо остановиться на доходах, которые не учитываются при определении налоговой базы. Это достаточно внушительный перечень, предусмотренный статьей 251 НК РФ. Не воспроизводя этот перечень полностью, заметим, Р.В. Царгуш, Некоторые аспекты современного законодательства по налогу на прибыль организаций (достоинства и недостатки - // Государство и право. - 2004. - N 5. - С. 56-62 что к таковым, в частности, относятся доходы:

· в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;

· в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;

· в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером);

· в виде сумм НДС, подлежащих налоговому вычету у принимающей организации при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов;

· в виде имущественного взноса Российской Федерации в имущество государственной корпорации, государственной компании или фонда, созданных Российской Федерацией на основании федерального закона, формирование уставного капитала в которых не предусмотрено;

· в виде субсидий, полученных из федерального бюджета государственной корпорацией;

· в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

· в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах вклада участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

· в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном законодательством

· в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

· от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;

· от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;

· от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам;

· в виде сумм гарантийных взносов в специальные фонды, создаваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам, получаемых при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг;

· в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

· А также другие виды.

Всего перечень включает в себя сорок пунктов. Таким образом, получение доходов, приведенных в ст. 251 НК РФ, не влечет за собой ее увеличение. Эта статья содержит «закрытый» перечень доходов, который не подлежит расширительному толкованию.

Расходами в соответствии со ст.252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Аналогично доходам, они подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. При этом, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Там же дано другое определение: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Внереализационные расходы также должны быть направлены на получение внереализационных доходов, обоснованы (экономически оправданы) и подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Исключение составляет перечень внереализационных расходов, приведенный в п.1 ст.265 НК РФ, а также закрытый перечень убытков, которые в соответствии с п. 2 ст. 265 НК РФ приравниваются к внереализационным расходам.

Расходы связанные с производствам и реализацией включают в себя:

· расходы, связанные с изготовлением и производством, хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

· расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также па поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

· расходы на освоение природных ресурсов;

· расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

· расходы на обязательное и добровольное страхование;

· прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты па осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности (неполный перечень ст.265 НК):

· расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу);

· расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 НК);

· расходы па ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы;

· затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов,

· судебные расходы и арбитражные сборы;

· затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции;

· расходы в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм на возмещение причиненного ущерба;

· другие обоснованные расходы.

Таким образом, перечень внереализационных расходов является открытым. К внереализационным расходам также применяется правило обоснованности (экономической целесообразности) и документального оформления в соответствии с действующим законодательством.

Положениями статьи 256 НК РФ определен перечень имущества, признаваемого в целях исчисления налога на прибыль амортизируемым, то есть переносящим свою стоимость в состав учитываемых в целях налогообложения затрат не единовременно, а в течение определенного промежутка времени. Амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода, и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Установлено, что это имущество должно использоваться налогоплательщиком для извлечения дохода. В п. 2 ст. 256 НК РФ определен перечень имущества (вещей и объектов интеллектуальной собственности, являющихся средствами труда), которое в целях исчисления налога на прибыль не включается в состав амортизируемого.

Налоговая база. Налоговой базой признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.

Налоговая база определяется как разница между доходами, и расходами, учитываемыми для целей налогообложения, в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ.

Налоговая база определяется в денежной форме. Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ (принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения).

Новый порядок налогообложения прибыли отличается принципиально иным подходом к определению налогооблагаемой базы. Это нашло свое отражение, прежде всего в том, что все характеристики объекта содержаться в самом тексте главы 25 НК РФ, в то время как Закон о налоге на прибыль при определении этого понятия основывался на положениях других документов, например, на Положении о составе затрат.

При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

В случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток (определяемый в соответствии со статьей 283 НК РФ), то в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных статьей 283 НК РФ.

Глава 25 НК предусматривает особенности, влияющие на определение налоговой базы, в зависимости от вида деятельности:

особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях (ст.275 НК РФ);

особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом (ст.276 НК РФ);

особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым от передачи имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (ст.277 НК РФ);

- особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества (ст.278 НК РФ);

особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования (ст.279 НК РФ):

особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами (ст.280 НК РФ);

- особенности определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами (ст.281 НКРФ);

- особенности определения налоговой базы по сделкам РЕПО с ценными бумагами (ст.282 НК РФ).

При определении налоговой базы не учитываются следующие расходы (неполный перечень ст270 НК РФ):

· в виде сумм выплачиваемых налогоплательщиком дивидендов и других сумм распределяемого дохода;

· в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций;

· в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество;

· в виде суммы налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;

· в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества;

· в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в статьях 255 и 263 НКРФ;

· в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в ст. 255 НК РФ;

· иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НКРФ.

Налоговые ставки Статья 284 НК РФ устанавливает размеры ставок налога на прибыль.

По сравнению с ранее действовавшими ставками, с 2002 года их размер существенно снижен с 35% до 20%.

Как известно, до принятия главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с положениями Закона о налоге на прибыль действовали следующие размеры ставок: в федеральный бюджет - 11 %, в бюджеты субъектов РФ - не свыше 19 %, в муниципальные бюджеты - не свыше 5 %. С введением главы 25 НК РФ общая ставка была уменьшена до 24 % целях обеспечения единого подхода к налогообложению организаций различных отраслей экономики, при чем, с 2005 года она распределяется между федеральным бюджетом и региональными бюджетами. А с 2009 года общая ставка уменьшена до 20 %.

2,5 % -- зачисляется в федеральный бюджет,

17,5 % -- зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации.

При этом, по отдельным видам доходов или операций НК РФ предусмотрены другие виды ставок, как например:

Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в РФ через постоянное представительство:

· 10% - от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров в связи с осуществлением международных перевозок.

· 20% - со всех прочих доходов, кроме дивидендов и операций с долговыми обязательствами.

К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются ставки:

· 0% - по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50%-м вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов, и при условии, что стоимость приобретения и (или) получения в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 миллионов рублей.

· 9% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами РФ;

· 15% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций.

К налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются ставки:

· 15% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием после 1 января 2007 года;

· 9% - по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее 3 лет, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года;

· 0% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года.

Сумма налога, исчисленная по налоговым ставкам, отличным от 20% подлежит зачислению в федеральный бюджет.

Налоговый период:

Налоговый период - календарный год.

Устанавливаются также отчетные периоды, которыми признаются:

¦ месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календаря: года - только для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли;

¦ первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года - для всех остальных налогоплательщиков.

Порядок и сроки исчисления налога. Если иное не установлено п.п.4 и 5 ст. 286 НК РФ, сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно.

По итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено ст. 286 НК РФ, налогоплательщики исчисляют сумму квартального авансового платежа исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания первого квартала, полугодия, девяти месяцев и одного года.

Сумма квартальных авансовых платежей определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. В течение отчетного периода (квартала) налогоплательщики уплачивают ежемесячные авансовые платежи.

Уплата ежемесячных авансовых платежей производится равными долями в размере одной трети подлежащего уплате квартального авансового платежа за квартал, предшествующий кварталу, в котором производится уплата ежемесячных авансовых платежей.

Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

Сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. Налогоплательщик вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.

Организации, у которых за предыдущие четыре квартала выручка от реализации, определяемая в соответствии со ст. 249 НК РФ (доходы от реализации), не превышала в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал, а также бюджетные учреждения, иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство и некоторые другие организации уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.

Если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговых агентов), выплачивающих указанный доход налогоплательщику.

Налоговый агент определяет сумму налога по каждой выплате (перечислению) денежных средств или иному получению дохода.

В соответствии со ст. 287 НК РФ налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период ст. 289 НК РФ.

По итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате квартальных авансовых платежей.

Квартальные платежи засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

Российская организация или иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговые агенты), выплачивающая доход иностранной организации, удерживает сумму налога из доходов этой иностранной организации при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов, если иное не предусмотрено НК РФ. При этом налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.

Характерно то, что главой 25 НК РФ устанавливаются четкие сроки внесения авансовых и итоговых платежей без привязки к сдаче бухгалтерской отчетности.

В ст. 289 НК РФ установлено, что налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и по месту нахождения каждого обособленного подразделения налоговую декларацию, независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога по истечении каждого отчетного и налогового периода.

Налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 30 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

2.2 Отдельные элементы налога на прибыль предприятий в Украине

В Украинском законодательстве перечень обязательных элементов не предусмотрен, ни Законом Украины «О системе налогообложения», ни Законом Украины «О налогообложении прибыли предприятий». То есть норма относительно того, что все обязательные элементы налога должны быть урегулированы в соответствующих налоговых законах - отсутствует. Так, в большинстве налогов и сборов отсутствует определение налоговой базы, а понятие «плательщик налога» определено в двух разных законах по-разному.

Согласно ст.4 Закона Украины «О системе налогообложения»:

Плательщиками налогов и сборов (обязательных платежей) являются юридические и физические лица, на которых в соответствии с законами Украины возложена обязанность уплачивать налоги и сборы (обязательные платежи) Закон Украины «О системе налогообложения» от 25 июня 1991 года N 1251-XII// НАУ-Сборник законов Украины. 2009. С-1583

А согласно ст.1 Закона Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами»:

Плательщики налогов - юридические лица, их филиалы, отделения, другие обособленные подразделения, не имеющие статуса юридического лица, а также физические лица, имеющие статус субъектов предпринимательской деятельности или не имеющие такого статуса, на которых в соответствии с Законами Украины возложена обязанность удерживать и/или уплачивать налоги и сборы (обязательные платежи), пеню и штрафные санкции.Закон Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» N 1830-IV от 22.06.2004 г.: "Урядовий кур'єр" от 13.01.2005 г. N 5

Таким образом, рассматривая элементы налога на прибыль предприятий Украины, автор будет исходить из доктрины налогового права и рассматривать их аналогично предыдущей главе.

Плательщик налога на прибыль предприятий

Понятие плательщика порядка является родовым, так как включает отдельные виды плательщиков, перечень которых содержится в ст. 2 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» В основе их разделения лежит критерий резидентства. Согласно п.1.15 ст. 1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» резидентами являются юридические лица и субъекты хозяйственной деятельности, которые не имеют статуса юридического лица (филиала, представительства), которые созданы и осуществляют свою деятельность в соответствии с законодательством Украины с местонахождением на её территории; дипломатические представительства Украины заграницей, которые имеют дипломатические привилегии и иммунитет, а также филиалы и представительства предприятий и организаций Украины заграницей, которые не осуществляют хозяйственной деятельности.

Другая группа плательщиков налога на прибыль - нерезиденты, согласно п 1.16. ст.1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» ими являются юридические лица и субъекты хозяйственной деятельности, не имеющие статуса юридического лица (филиалы, представительства и т. п.) с местонахождением за пределами Украины, созданные и осуществляющие свою деятельность в соответствии с законодательством другого государства.

Расположенные на территории Украины дипломатические представительства, консульские учреждения и другие официальные представительства иностранных государств, международные организации и их представительства, имеющие дипломатические привилегии и иммунитет, а также представительства других иностранных организаций и фирм, не осуществляющие хозяйственную деятельность в соответствии с законодательством Украины. Кучерявенко Н.П. Налоговое право. Учебник.// Киев. Юринком-интер.2004. С-94

Итак, согласно ст. 2 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» плательщиками налога являются:

1. Из числа резидентов - субъекты хозяйственной деятельности, бюджетные, общественные и другие предприятия, учреждения и организации, осуществляющие деятельность, направленную на получение прибыли как на территории Украины, так и за ее пределами.

2. Из числа нерезидентов - физические или юридические лица, созданные в любой организационно-правовой форме, получающие доходы с источником их происхождения из Украины, за исключением учреждений и организаций, имеющих дипломатический статус либо иммунитет согласно международным договорам Украины или закону.

3. Филиалы, отделения и другие обособленные подразделения плательщиков налога (далее - филиалы), не имеющих статуса юридического лица, расположенные на территории другой, чем такой плательщик налога территориальной громады.

Плательщик налога, имеющий такие филиалы, может принять решение об уплате консолидированного налога и уплачивать налог в бюджеты территориальных громад по местонахождению филиалов, а также в бюджет территориальной громады по своему местонахождению, определенный согласно нормам настоящего Закона и уменьшенный на сумму налога, уплаченного в бюджеты территориальных громад по местонахождению филиалов.

Сумма налога на прибыль филиалов за соответствующий отчетный (налоговый) период определяется расчетно исходя из общей суммы налога, начисленного плательщиком налога, распределенного пропорционально удельному весу суммы валовых расходов филиалов и амортизационных отчислений, начисленных по основным фондам такого плательщика налога, расположенным по местонахождению филиала, в общей сумме валовых расходов и амортизационных отчислений этого плательщика налога. Выбор порядка уплаты налога на прибыль, осуществляется плательщиком налога самостоятельно до начала отчетного года, о чем уведомляются налоговые органы по местонахождению такого плательщика налога и его филиалов. Изменение порядка уплаты налога в течение отчетного года не разрешается. При этом филиалы представляют налоговому органу по своему местонахождению расчет налоговых обязательств по уплате консолидированного налога.

Выбор порядка уплаты налога на прибыль, осуществляется плательщиком налога самостоятельно до 1 июля года, предшествующего отчетному, о чем уведомляются налоговые органы по местонахождению такого плательщика налога и его филиалов (обособленных подразделений). Изменение порядка уплаты налога в течение отчетного года не разрешается. При этом филиалы (обособленные подразделения) представляют налоговому органу по своему местонахождению расчет налоговых обязательств по уплате консолидированного налога, форма которого устанавливается центральным органом государственной налоговой службы Украины.

4. Постоянные представительства нерезидентов, получающие доходы из источников их происхождения из Украины или выполняющие агентские (представительные) функции относительно таких нерезидентов либо их учредителей.

Также плательщиками налога на прибыль, полученную от хозяйственной деятельности железнодорожного транспорта, являются управления железной дороги. Перечень работ и услуг, относящихся к хозяйственной деятельности железнодорожного транспорта, утверждается Кабинетом Министров Украины.

Доходы железных дорог, полученные от хозяйственной деятельности железнодорожного транспорта, определяются в пределах доходных поступлений, перераспределенных между железными дорогами в порядке, утверждаемом Кабинетом Министров Украины.

Плательщиками налога на прибыль, полученную не от хозяйственной деятельности железнодорожного транспорта, являются предприятия железнодорожного транспорта и их структурные подразделения.

Как специфических плательщиков этого налога можно выделить следующие:

- Национальный банк Украины и его учреждения (кроме хозрасчетных, облагаемых налогом в общем порядке) уплачивают в Государственный бюджет Украины сумму превышения валовых доходов консолидированного баланса над валовыми расходами и частью валовых расходов годов, предшествующих отчетному (в случае если они не возмещены валовыми доходами таких годов) по окончании финансового года. В случае превышения по итогам года утвержденных расходов Национального банка Украины над полученными доходами дефицит покрывается за счет Государственного бюджета Украины.

- Учреждения уголовно-исполнительной системы и их предприятия, использующие труд спецконтингента, направляют доходы, полученные от деятельности, определенной Государственным департаментом Украины по вопросам исполнения наказаний, на финансирование хозяйственной деятельности таких учреждений и предприятий с включением сумм таких доходов в соответствующие сметы их финансирования, утвержденные Государственным департаментом Украины по вопросам исполнения наказаний.

Постоянное представительство до начала своей хозяйственной деятельности становится на учет в налоговом органе по своему местонахождению в порядке, установленном центральным налоговым органом Украины. Постоянное представительство, начавшее свою хозяйственную деятельность до регистрации в налоговом органе, считается уклоняющимся от налогообложения, а полученные им прибыли считаются утаенными от налогообложения. Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий"N 334/94-ВР от 1994-12-28 с изменениями и дополнениями// Сборник законов Украины. 2006. С-987

Объект налогообложения:

Объектом налогообложения согласно ст. 3 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» является прибыль, определяемая путем уменьшения суммы скорректированного валового дохода отчетного периода на сумму валовых расходов плательщика налога и сумму амортизационных отчислений.

При чем разграничение этого понятия по признакам резидентства в отличие от российского законодательства - отсутствует.

Согласно ст. 4 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» валовой доход определяется как общая сумма дохода плательщика налога от всех видов деятельности, полученного (начисленного) в течение отчетного периода в денежной, материальной либо нематериальной формах как на территории Украины, ее континентальном шельфе, исключительной (морской) экономической зоне, так и за их пределами.

Валовой доход включает:

- Общие доходы от продажи товаров (работ, услуг), в том числе вспомогательных и обслуживающих производств, не имеющих статуса юридического лица, а также доходы от продажи ценных бумаг, деривативов, ипотечных сертификатов участия, ипотечных сертификатов с фиксированной доходностью, сертификатов фондов операций с недвижимостью (за исключением операций по их первичному выпуску (размещению), операций по их конечному погашению (ликвидации) и операций с консолидированным ипотечным долгом в соответствии с законом).

-Доходы от осуществления банковских, страховых и других операций по предоставлению финансовых услуг, торговли валютными ценностями, ценными бумагами, долговыми обязательствами и требованиями.

- Доходы от совместной деятельности и в виде дивидендов, полученных от нерезидентов, процентов, роялти, владения долговыми требованиями, а также доходов от осуществления операций лизинга (аренды).

- Доходы, неучтенные в исчислении валового дохода периодов, предшествующих отчетному, и выявленные в отчетном периоде.

- Доходы из других источников, в том числе, но не исключительно, в виде:

· сумм безвозвратной финансовой помощи, полученной плательщиком налога в отчетном периоде, стоимости товаров (работ, услуг), бесплатно предоставленных плательщику налога в отчетном периоде, кроме их предоставления неприбыльным организациям и в пределах таких операций между плательщиком налога и его обособленными подразделениями, не имеющими статуса юридического лица, кроме случаев, определенных в части четвертой статьи 3 Закона Украины "О списании стоимости неоплаченных объемов природного газа";

· сумм возвратной финансовой помощи, полученной плательщиком налога в отчетном периоде, остающейся невозвращенной на конец такого отчетного периода от лиц, не являющихся плательщиками этого налога (в том числе нерезидентов), или лиц, которые согласно законодательству имеют льготы по этому налогу, включая право применять ставку налога ниже, чем установлена пунктом 7.2 статьи 7 или статьей 10 настоящего Закона. В случае когда в будущих налоговых периодах плательщик налога возвращает такую возвратную финансовую помощь (ее часть) лицу, ее предоставившему, такой плательщик налога увеличивает сумму валовых расходов на сумму такой возвратной финансовой помощи (ее части) по результатам налогового периода, в котором состоялся такой возврат. При этом валовые доходы такого плательщика налога не увеличиваются на сумму условно начисленных процентов, а налоговые обязательства лица, предоставившего возвратную финансовую помощь, не изменяются как при ее выдаче, гак и при ее возвратном получении. В порядке исключения из правила, определенного настоящим абзацем, операции по получению (предоставлению) финансовой помощи между плательщиком налога и его Филиалами, отделениями, другими обособленными подразделениями, не имеющими статуса юридического лица, расположенными на территории Украины, не влекут изменения их валовых расходов или валовых доходов Иванов Ю.Б, Майбуров И.А. Системы налогообложения Украины и России: структура, проблемы, тенденции развития. Харьков. ИД «Инжек».2009. С.253.;

· сумм неиспользованной части денежных средств, возвращаемых из страховых резервов в порядке, предусмотренном пунктом 12.2 настоящего Закона;

· сумм задолженности, подлежащей включению в валовые доходы согласно пунктам 12.3 и 12.4 настоящего Закона;

· сумм денежных средств страхового резерва, использованных не по назначению;

· стоимости материальных ценностей, переданных плательщику налога согласно договорам хранения (на ответственное хранение) и использованных им в собственном производственном или хозяйственном обороте;

· сумм штрафов и/или неустойки либо пени, фактически полученных по решению сторон договора или по решению соответствующих государственных органов, суда;

· сумм государственной пошлины, предварительно уплаченной истцом, возвращаемой в его пользу по решению суда;

· сумм акцизного сбора, уплаченных (начисленных) покупателями подакцизных товаров (за их счет) в пользу плательщика такого акцизного сбора; уполномоченного законом вносить его в бюджет, и рентных платежей;

· доходов от продажи электрической энергии (включая реактивную), а также сумм сбора в виде целевой надбавки к действующему тарифу на электрическую и тепловую энергию;

· сумм дотаций и субсидий из фондов общеобязательного государственного социального страхования или бюджетов, полученных плательщиком налога.

В валовой доход не включаются следующие виды доходов:

· суммы НДС, полученные (начисленные) плательщиком налога на добавленную стоимость, начисленного на стоимость продажи товаров (работ, услуг), за исключением случаев, когда предприятие-продавец не является плательщиком налога на добавленную стоимость.

· суммы денежных средств или стоимость имущества, полученные плательщиком налога в качестве компенсации (возмещения) за принудительное отчуждение государством иного имущества плательщика налога, в случаях, предусмотренных законодательством.

· суммы денежных средств или стоимость имущества, полученные плательщиком налога по решению суда или в результате удовлетворения претензий.

· суммы денежных средств в части излишне уплаченных налогов, сборов (обязательных платежей), которые возвращаются или должны быть возвращены плательщику налога из бюджетов если такие суммы не были включены в состав валовых расходов.

· суммы денежных средств или стоимость имущества, которые поступают плательщику налога в виде прямых инвестиций или реинвестиций в корпоративные права.

· суммы доходов органов исполнительной власти и органов местного самоуправления от предоставления государственных услуг.

· суммы денежных средств в виде взносов, которые поступают в связи с негосударственным пенсионным страхованием, долгосрочным страхованием жизни, накапливаются по пенсионным вкладам, а также суммы поступлений в неприбыльные организации.

· средства совместного инвестирования;

· суммы полученного налогоплательщиком эмиссионного дохода;

· нарицательная стоимость взятых в учет, но неоплаченных (непогашенных) ценных бумаг, удостоверяющих отношения займа;

· доходы от совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица. Дивиденды, полученные налогоплательщиком от других налогоплательщиков, по которым при выплате был уплачен авансовый взнос;

· денежные средства или имущество, которые возвращаются владельцу корпоративных прав, эмитированных юридическим лицом, после полной и окончательной ликвидации такого юридического лица-эмитента или по окончании договора о совместной деятельности.

· денежные средства или имущество, поступающие в виде международной технической помощи.

· стоимость основных фондов, безвозмездно полученных налогоплательщиком с целью осуществления их эксплуатации в случаях, предусмотренных законодательством.

· денежные средства или имущество, предоставляемые в виде безвозвратной помощи общественным организациям инвалидов и предприятиям и организациям, которые определены как неприбыльные.

· суммы средств или стоимость имущества, полученных учредителем третейского суда в качестве третейского сбора либо на покрытие других расходов, связанных с разрешением спора третейским судом в соответствии с законом.

· суммы средств, зачисленных налогоплательщиком на специальный счет в соответствии с Законом Украины "Об упорядочении вопросов, связанных с обеспечением ядерной безопасности".

· другие поступления, прямо определенные законодательством.