Налог на прибыль в России и Украине: сравнительно-правовой анализ

Скорректированный валовой доход определяется как валовой доход без учета доходов, не включаемых в его состав.

Валовые расходы

Согласно статье 5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» под валовыми расходами понимается сумма любых расходов плательщика налога в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых как компенсация стоимости товаров (работ, услуг), приобретаемых (изготовляемых) таким плательщиком налога для их дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий"N 334/94-ВР от 1994-12-28 с изменениями и дополнениями// Сборник законов Украины. 2006. С-987.

В действующем законодательстве содержится три перечня затрат: включаемых в валовые расходы, не включаемых в валовые расходы и затраты двойного назначения (которые могут быть отнесены к составу валовых расходов, но только при соблюдении всех дополнительно установленных требований)

К валовым расходам относятся;

· Суммы каких-либо расходов, уплаченных (начисленных) в течение отчетного периода в связи с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг) и охраной труда, в том числе расходы на приобретение электрической энергии (включая реактивную), с учетом установленных ограничений;

Добровольные пожертвования:

· В Государственный бюджет Украины или бюджеты местного самоуправления, неприбыльным организациям, включая третейские суды;

· Суммы средств, перечисленных предприятиями всеукраинских объединений лиц, пострадавших в результате Чернобыльской катастрофы этим объединениям для проведения их благотворительной деятельности ( но не более 10 процентов налогообложенной прибыли предыдущего отчетного периода)

· Суммы денежных средств, внесенные в страховые резервы;

· Суммы денежных средств или стоимость имущества, добровольно перечисленные для целевого использования с целью охраны культурного наследия учреждений науки, образования, культуры, заповедникам, музеям-заповедникам (в размере, превышающем 2 процента, но не больше десяти процентов налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного периода)

· Суммы средств или стоимость имущества, добровольно перечисленные организациям работодателей и их объединениям в виде вступительных, членских и целевых взносов (не более 0,2 фонда оплаты труда налогоплательщика в расчете за отчетный год);

· Суммы средств или стоимость имущества, добровольно перечисленные для целевого использования с целью производства национальных фильмов (в том числе анимационных) и аудиовизуальных произведений в пользу резидентов (не более 10% налогооблагаемой прибыли предыдущего налогового периода);

· Суммы внесенных (начисленных) налогов, сборов (обязательных платежей), установленных Законом Украины "О системе налогообложения", (кроме прямо не определенных в перечне налогов, сборов (обязательных платежей), определенных указанным Законом), включая акцизный сбор и рентные платежи, а также сбор в виде целевой надбавки к действующему тарифу на электрическую и тепловую энергию за исключением налогов, сборов (обязательных платежей), отнесение которых к валовым расходам прямо запрещено, а также пени, штрафов и неустоек. Для плательщика налога, основной деятельностью которых является производство сельскохозяйственной продукции, в состав валовых расходов включается плата за землю, которая не используется в сельскохозяйственном производственном обороте.

· Суммы расходов, не включенные в состав валовых расходов прошедших отчетных налоговых периодов в связи с потерей, уничтожением или порчей документов, установленных правилами налогового учета, и подтвержденных такими документами в отчетном налоговом периоде.

· Суммы расходов, не учтенные в прошедших налоговых периодах в связи с допущением ошибок и выявленных в отчетном налоговом периоде.

· Суммы безнадежной задолженности в части, которая не была отнесена к валовым расходам в случае когда соответствующие меры по взысканию таких долгов не привели к положительному результату.

· Суммы расходов по отдельным хозяйственным операциям;

· Суммы расходов, связанных с улучшением основных фондов в пределах, установленного 10-процентного норматива;

· Суммы расходов, связанных с бесплатным предоставлением работникам угольной промышленности, неработающим пенсионерам, инвалидам уголь на бытовые нужды по нормам, устанавливаемым в порядке, определенном Кабинетом Министров Украины;

· Суммы расходов, связанных с подтверждением соответствия продукции, систем качества, систем управления качеством, систем управления окружающей средой, персонала установленным требованиям.

· Суммы расходов, связанных с разведкой (доразведкой) и обустройством нефтяных и газовых месторождений (кроме подлежащих амортизации);

· Какие-либо затраты, связанные с выплатой или начислением процентов по долговым обязательствам (в том числе по любым кредитам, депозитам) на протяжении отчетного периода, если такие выплаты или начисления осуществляются в связи с ведением хозяйственной деятельности налогоплательщиком.

· Обязательные выплаты, а также компенсация стоимости услуг, которые предоставляются работникам в случаях, предусмотренных законодательством, взносы налогоплательщика на обязательное страхование жизни или здоровья работников, а также на негосударственное пенсионное обеспечение;

· Суммы взносов на обязательное государственное пенсионное страхование и взносов на общеобязательное государственное социальное страхование, начисленные на выплаты по оплате труда, относимые к составу валовых расходов.

Не включаются в состав валовых расходов расходы на:

· Затраты на нужды, не связанные с ведением хозяйственной деятельности, а именно: организацию и проведение приемов, презентаций, праздников, развлечений и отдыха, приобретение и распространение подарков, приобретение лотерей, участие в азартных играх, финансирование личных нужд физических лиц;

· Затраты на приобретение, строительство, реконструкцию, модернизацию, ремонт и другие улучшения основных фондов и расходы, связанные с добычей полезных ископаемых, а также с приобретением нематериальных активов, подлежащих амортизации.

· Затраты на уплату налога на прибыль предприятий, налога на недвижимость, а также авансового взноса, уплачиваемого при выплате дивидендов, налога с доходов нерезидентов, НДС, НДФЛ. Если юридическое лицо не зарегистрировано плательщиком НДС, в состав валовых расходов включаются суммы этого налога, уплаченные в составе цены приобретения товаров (работ, услуг), стоимость которых относится к валовым расходам;

· Затраты на оплату стоимости торговых патентов.

· Уплата штрафов и/или неустойки или пени по решению сторон договора либо по решению соответствующих государственных органов, суда.

· Затраты на содержание органов управления объединений плательщиков налога, включая содержание холдинговых компаний.

· Выплачиваемые дивиденды.

· Затраты на выплату эмиссионного дохода в пользу эмитента корпоративных прав.

· Выплата вознаграждений или других видов поощрений, связанным с таким плательщиком налога физическим либо юридическим лицам в случае, если нет документальных доказательств, что такая выплата или поощрение были проведены как компенсация за фактически предоставленную услугу (отработанное время).

· Любые расходы, не подтвержденные соответствующими расчетными, платежными и другими документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения налогового учета.

Перечень расходов двойного назначения также включает в себя 10 позиций, по каждой из которых установлены специальные требования, соблюдение которых дает право на отнесение таких затрат к валовым расходам. В этот перечень, в частности, включены затраты на: обеспечение наёмных работников специальной одеждой, обувью, обмундированием, которые необходимы для выполнения профессиональных обязанностей, а также продуктами специального питания; научно-техническое обеспечение хозяйственной деятельности; приобретение литературы для информационного обеспечения; профессиональную подготовку, обучение, переподготовку или повышение квалификации работников; гарантийный ремонт или гарантийные замены товаров; проведение предпродажных и рекламных мероприятий; содержание и эксплуатацию фондов природоохранного назначения; страхование рисков плательщика; приобретение лицензий и других специальных разрешений, выданных государственными органами для ведения хозяйственной деятельности; командировки; содержание эксплуатацию и обеспечение основной деятельности некоторых объектов социальной инфраструктуры, легковых автомобилей, моторных лодок, катеров, яхт;

Хозяйствование в рыночных условиях всегда сопряжено с риском неполучения прибыли по объективным причинам (ухудшение конъюнктуры рынка, освоение новых видов продукции и т.п.). В связи с этим в конструкцию налога на прибыль встроен специальный компенсационный механизм, получивший название механизм переноса убытков.

Суть его заключается в следующем. В случае, если объект налогообложения налогоплательщика из числа резидентов по результатам налогового периода имеет отрицательное значение, сумма такого отрицательного значения подлежит включению в состав валовых затрат соответствующих налоговых периодов следующего налогового года до полного погашения такого отрицательного значения. Если же отрицательное значение объекта налогообложения декларируется налогоплательщиком на протяжении четырех последовательных налоговых периодов, налоговый орган имеет право провести внеочередную проверку правильности определения объекта налогообложения Соколовська А.М. Методологiчнi та методичнi аспекти визначення податкового наватаження на працю, капiтал i споживання // Фiнанси Украiни. 2008. №1 - С.68.

Перечень имущества, признаваемого в целях исчисления налога на прибыль амортизируемым, то есть переносящим свою стоимость в состав учитываемых в целях налогообложения затрат не единовременно, а в течение определенного промежутка времени определен положением ст. 8 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий». Статья не содержит определения амортизируемого имущество, но содержит определение понятия «основной фонд», а также устанавливает перечень расходов подлежащих амортизации и не подлежащих амортизации; порядок определения и начисления сумм амортизационных отчислений.

Налоговая база:

В определении налоговой базы в украинском законодательстве существует значительный пробел. В Законе Украины «О системе налогообложения» и Законе Украины «О налогообложении прибыли предприятий» отсутствуют статьи, которые бы давали определение этому понятию, или предусматривали особенности, влияющие на определение налоговой базы в зависимости от видов деятельности. Однако, в зависимости от применяемой ставки налогообложения, налоговые базы по некоторым видам деятельности, всё таки разнятся, в этом случае налоговая база указывается непосредственно с указанием ставки в соответствующих статьях, посвященных налогообложению данного вида деятельности. Таким образом, в остальных случаях, налоговая база должна совпадать с объектом налогообложения, раз законом не предусмотрено иное.

Налоговая ставка:

Статья 10 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» устанавливает размеры ставок налога на прибыль.

По сравнению с ранее действовавшими ставками их размер также существенно снижен. На сегодняшний день базовая ставка налога на прибыль предприятий составляет 25%.

Вместе с тем, существуют и другие ставки, дифференцированные по видам деятельности и видам дохода, базы налогообложения по которым разнятся:

· Страховая деятельность (для страховщиков-резидентов), за исключением долгосрочного страхования жизни и негосударственного пенсионного страхования. База налогообложения - валовой доход от страховой деятельности. Ставка - 3%;

· Деятельность по договорам досрочного страхования жизни и негосударственного пенсионного страхования. База налогообложения - валовой доход от страховой деятельности по страхованию жизни. Ставка - 0%;

· Страховая деятельность в пределах договоров страхования или перестрахования рисков с осуществлением выплат в пользу нерезидентов при страховании или перестраховании риска у страховщиков или перестраховщиков - нерезидентов, рейтинг финансовой надежности которых отвечает требованиям, установленным КМУ. База налогообложения - суммы такого страхования или перестрахования. Ставка - 3%;

· Страховая деятельность, в случае нарушения условий договоров досрочного страхования жизни. База налогообложения - валовой доход от страховой деятельности по страхованию жизни. Ставка - 3%;

· Страховая деятельность в пределах договоров страхования или перестрахования рисков с осуществлением выплат в пользу нерезидентов в иных случаях. База налогообложения - суммы такого страхования или перестрахования. Ставка - 15% (уплачивается резидентом, уплачивающим такие доходы, за собственный счёт);

· Деятельность по договорам перестрахования. База налогообложения - доходы, полученные страховщиком-цендентом от перестраховщиков за вычетом осуществленных страховщиком-цендентом страховых выплат (страхового возмещения) в пределах ответственности перестраховщика. Ставка - 25%;

· Начисление и выплата дивидендов (авансовый взнос, внос). База налогообложения - сумма начисленных дивидендов. Ставка - 25 (без уменьшения суммы выплаты);

· Общая деятельность на территории Украины без создания юридического лица. База налогообложения - фактически полученный или условно начисленный за отчетный период доход участника совместной деятельности. Ставка - 25%;

· Хозяйственная деятельность нерезидентов. База налогообложения - доходы с источником их происхождения из Украины. Ставка - 15% (удерживается из суммы доходов за счет нерезидента);

· Доходы нерезидентов на беспроцентные (дисконтные) облигации или казначейские обязательства. База налогообложения - разность между номинальной стоимостью беспроцентных (дисконтных) ценных бумаг, уплаченной (начисленной) их эмитентом, и ценой их приобретения на первичном или вторичном фондовом рынке. Ставка - 15% (удерживается из суммы доходов за счет нерезидента);

· Фрахт. База налогообложения - доходы нерезидента от фрахта. Ставка - 6% (уплачивается резидентом, который выплачивает такие доходы);

· Предоставление нерезидентами рекламных услуг резидентам на территории Украины. База налогообложения - суммы выплат за предоставленные услуги. Ставка - 20% (за счёт резидентов);

Налоговый период.

По налогу на прибыль установлены четыре налоговых периода: квартал, полугодие, 9 месяцев, календарный год. Каждый из них начинается с 1 января соответствующего календарного года, т. е. каждый последующий период включает в себя предыдущий период и еще один квартал. Иными словами, налоговые периоды построены по принципу «матрешки».

Налоговый период начинается с первого календарного дня налогового периода и заканчивается последним календарным днем налогового периода. Исключением являются производители сельскохозяйственной продукции, для которых годовой налоговый период начинается с 1 июля текущего отчетного (бюджетного) года, а также предприятия «Международный детский центр «Артек» и «Украинский детский центр «Молодая гвардия», для которых налоговый период равен календарному году. Фролова Н. Оподаткування доходiв вiд працi I капiталу в Украiнi // Економiка Украiни.-2006.№12. С.46

Порядок исчисления и уплаты налога.

Сумма налоговых обязательств за соответствующий налоговый период определяется плательщиком в декларации, которая подается в сроки, установленные ля базового квартального налогового периода.

При исчислении налога базовым методом налогового учета валовых расходов валового дохода является метод «по первому событию». Однако наряду с ним используются также кассовый метод (формирование валового дохода при расчете бюджетными средствами), метод начисления (валовые расходы и валовой сход при осуществлении операций оперативного лизинга) и метод «по оприходованию» (формирование валовых расходов при приобретении товаров и услуг у нерезидентов, субъектов, освобожденных от налога на прибыль предприятия или применяющих пониженные ставки налога, плательщиков единого налога и ФСН).

Как и в НДС, в налоге на прибыль предприятий для предотвращения занижения налоговых обязательств при помощи ценовой политики, используются обычные цены, однако сфера их применения - значительно более узкая и ограничивается отдельными операциями, основными из которых являются:

¦ бартер;

¦ выплата заработной платы в натуральной форме;

¦ операции со связанными и приравненными к ним лицами (лица, не являющиеся плательщиками налога на прибыль предприятий по ставке 25% или уплачивают налог на прибыль по пониженным ставкам).

В общем случае налог на прибыль предприятий уплачивается ежеквартально в течение 10 календарных дней, следующих за предельным сроком подачи декларации, т. е. в течение 50 календарных дней, следующих за последним днем налогового периода.

Исключениями из этого общего правила является уплата авансового взноса при начислении дивидендов - в этом случае взнос уплачивается до или одновременно с осуществлением таких выплат, а также удержание налога с доходов, выплачиваемых налоговым агентом - резидентом в пользу нерезидентов.

В случае, если плательщик налога на прибыль обособленные подразделения, расположенные на территории другой территориальной общины (которые сами являются плательщиками налога на прибыль), он имеет право принять решение о консолидированной уплате налога.

При этом общая сумма налога юридического лица распределяется между головным предприятием и его обособленными подразделениями. Сумма налога на прибыль филиалов за соответствующий отчетный (налоговый) период определяется расчетно, исходя из общей суммы налога, начисленного налогоплательщиком, распределенного пропорционально удельному весу суммы валовых расходов филиалов и амортизационных отчислений, начисленных по основным бондам такого налогоплательщика, которые расположены по местонахождению филиала, в общей сумме валовых расходов и амортизационных отчислений этого налогоплательщика. Иванов Ю.Б, Майбуров И.А. Системы налогообложения Украины и России: структура, проблемы, тенденции развития. Харьков. ИД «Инжек».2009. С.262.

2.3 Сравнительная характеристика элементов налога, проблемы и перспективы развития налога на прибыль в Российской Федерации и Украине

Для наглядности сравнения элементов налога, ниже приведена сравнительная таблица:

Элементы налога	Налог на прибыль организаций в Российской Федерации	Налог на прибыль предприятий в Украине
Субъект налогооблож.	1. Российские организации; 2. Иностранные организации: - осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства; - получающие доходы от источников в РФ, не связанные с деятельностью через постоянные представительства;	1. Резиденты - субъекты предпринимательской деятельности бюджетные, общественные и иные предприятия, учреждения и организации , осуществляющие деятельность, направленную на получение прибыли; 2. Нерезиденты - физические или юридические лица, получающие доходы, источник происхождения которых Украина. 3. Обособленные подразделения плательщиков - резидентов. 4. Постоянные представительства нерезидентов, которые получают доходы из источников их происхождения из Украины или выполняют агентские относительно таких нерезидентов или их учредителей; 5. Национальный банк Украины и его учреждения (кроме хозрасчетных), которые уплачивают в бюджет сумму превышения валовых доходов консолидированного баланса над валовыми расходами и частью валовых расходов предыдущих лет; 6.Учреждения уголовно-исполнительной системы и их предприятия, которые направляют доходы, полученные от деятельности, определённой государственным департаментом Украины по вопросам выполнения наказаний, на финансирование основной деятельности таких учреждений и предприятий.
Объект налогооблож.	1. Для российский организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов; 2. Для представительств иностранных организаций - доходы, уменьшенные на величину производственных расходов; 3. Для иностранных организаций, действующих без представительств - суммы полученных доходов.	Налогооблагаемая прибыль предприятия. Определяется путем вычитания из валового дохода налогового периода суммы валовых расходов и суммы амортизационных отчислений за соответствующий период.
Налоговая база	Определяется как разница между полученными доходами и принимаемыми к вычету расходами.	Определяется как разница между валовым доходом отчетного (налогового) периода и суммой валовых расходов и амортизации за этот же налоговый период.
Налоговый период	Календарный год, предусматриваются также отчетные периоды.	1.Календарный квартал; 2. Календарное полугодие; 3. Календарные три квартала; 4. Календарный год.
Налоговая ставка	20% - основная ставка (из этой ставки 2% зачисляется в федеральный бюджет, а 18% - в бюджеты субъектов РФ)	25% - основная ставка.
Порядок исчисления налога	Сумма налога представляет собой сумму, полученную в результате умножения ставки налога на налоговую базу. Она исчисляется по итогам налогового периода. По итогам отчетных периодов исчисляются авансовые платежи. Ряд организаций имеет право на исчисление ежеквартальных авансовых платежей, всё остальное - на исчисление ежемесячных авансовых платежей.	Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, определяется налогоплательщиком по итогам налогового периода как произведение налоговой базы на ставку налога, уменьшенное на сумму авансового взноса (начисляется при выплате дивидендов) и сумму платы за патенты.
Порядок и сроки уплаты	По итогам налогового периода подаётся декларация - не позднее 28 марта года, следующего за отчетным. В этот же срок уплачивается налог. Авансовые платежи уплачиваются в различные сроки, в зависимости от выбранной системы их исчисления.	По итогам каждого налогового периода в течение 50 календарных дней, следующих за последним днем отчетного налогового периода. В случае консолидированной уплаты за обособленные подразделения уплачивается головным предприятием.

В данном параграфе автор обращает внимание на следующие элементы: субъект налогообложения, объект налогообложения, налоговая база и налоговая ставка. Что же касается налогового периода, порядка и сроков исчисления и уплаты, то эти элементы не играют существенной роли для сравнительно-правового анализа, т.к. во-первых, каждый из них нашел свое законодательное закрепление, а во-вторых, они определяют скорее экономическое содержание налога и подлежат рассмотрению специалистами бухгалтерского учета. Данные по ним приведены в таблице, а более подробно в предыдущих параграфах данной главы.

Субъект налогообложения:

Из представленной таблицы видно, российский законодатель более сжато и четко, в отличие от украинского, определяет круг налогоплательщиков, к примеру, в перечне отсутствуют обособленные подразделения организации, хотя в старом в Законе «О налоге на прибыль предприятий и организаций» данный субъект присутствовал, и присутствует он в современном украинском законодательстве. Но нельзя не отметить тот факт, что ст. 288 НК все таки регламентирует особые правила исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения. В Законе Украины «О налогообложении прибыли предприятий» основой разделения налогоплательщиков лежит критерий резидентства, в Налоговом кодексе РФ субъекты делятся на российские и иностранные.

Кроме прочего спецификой Украины является то, что Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» выделяет таких налогоплательщиков как Национальный банк Украины и его учреждения, а также учреждения уголовно-исполнительной системы и их предприятия, которые направляют доходы, полученные от деятельности на финансирование основной деятельности таких учреждений и предприятий.

Объект налогообложения:

В НК РФ объект налогообложения определяется в зависимости от его субъекта, т.е. в случае если субъектом являются российские организации или представители иностранных организаций то прибылью признаются производственные доходы, уменьшенные на величину производственных расходов; если субъект - иностранная организация, действующая без представительств - то объектом являются суммы полученных доходов. Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в качестве объекта указывает налогооблагаемая прибыль предприятия, которая определяется путем вычитания из валового дохода налогового периода суммы валовых расходов и суммы амортизационных отчислений за соответствующий период, независимо от субъекта налогообложения. Однако в некоторых случаях объектом налогообложения также могут быть суммы полученных доходов, а также суммы с проведенной операции, но они определяются отдельно для деятельности, облагаемой другими (пониженными) ставками (такие как страховая деятельность, фахт и прочие).

Автор обращает внимание на тот факт, что, российский законодатель использует понятие «производственные» доходы/расходы, и делит их на реализационные и внереализационные, украинский использует понятие «валовые» и разделения не проводит.

Согласно ст. 4 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий»:

Валовой доход определяется как общая сумма дохода плательщика налога от всех видов деятельности, полученного (начисленного) в течение отчетного периода в денежной, материальной либо нематериальной формах как на территории Украины, её континентальном шельфе, исключительной (морской) экономической зоне, так и за её пределами.

Валовые расходы производства и обращения определяются как сумма любых расходов плательщика налога в денежной, материальной и в нематериальной формах, осуществляемых как компенсация стоимости товаров (работ, услуг), приобретаемых (изготовляемых) таким плательщиком налога для их дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности. Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий"N 334/94-ВР от 1994-12-28 с изменениями и дополнениями// Сборник законов Украины. 2006. С-987

Что же касается НК РФ, то в нем отсутствуют четкие дефиниции таких основных понятий как «доход» и «расход», не было их и в Законе РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций», приводится лишь перечень составляющих, относимых к той или иной категории.

Налоговая база:

К сожалению, автор не может провести адекватное сравнение правового регулирования этого элемента, т.к. ни Закон Украины «О системе налогообложения», ни Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» не содержит нормы, его регулирующие.

В украинском законодательстве налоговая база прямо определена только применительно к НДС, хотя порядок расчета налога (косвенно предполагающий и правила исчисления базы налогообложения), все таки, представлен в большинстве законов. Правда, во многих случаях, это сделано при помощи норм непрямого действия, поэтому и Кабинет Министров и Государственная налоговая администрация наделены некоторыми полномочиями в части определения баз налогообложения и их отдельных элементов.

В НК РФ в 25 главе выделен ряд статей, определяющих налоговую базу и регулирующих особенности налогообложения для отдельных видов деятельности.

Налоговая ставка:

Статья 284 НК РФ устанавливает размер основной ставки налога на прибыль, а также размер ставок налога на прибыль для отдельных видов деятельности. На сегодняшний день основная ставка налога на прибыль - 20%

В Украине ставка налога регулируется статьей 10 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», а размеры ставок налога для отдельных видов деятельности указаны в статьях, посвященных налогообложению непосредственно этих видов деятельности. На сегодняшний день, основная ставка налога на прибыль в Украине - 25%

Автору кажется весьма немаловажным тот факт что, базовая ставка по налогу на прибыль в Украине, на сегодняшний день, превышает ставку на прибыль организаций в Российской Федерации на 5 %. Налоговое бремя, по-прежнему, так и остается для предпринимателей достаточно высоким.

В Украине этот налог является самым весомым среди налогов на капитал, а налоговая нагрузка на этот фактор - в наибольшей мере отличается не только от Российской Федерации, но и от других государств Восточной Европы. Опарин В.М. Проблемы гармонизации налоговой системы Украины // В кн. Налогообложение: проблемы науки и практики. Монография. ИД «Инжэк», 2006. С.62

В процессе реформирования украинской системы налогообложения и в контексте антикризисного регулирования экономики налог на прибыль предприятий привлекает особое внимание специалистов. Связано это со следующими обстоятельствами:

именно налог на прибыль имеет наибольший регулятивный потенциал, который в Украине используется явно недостаточно в сравнении с мировой практикой налогообложения.

В связи с этим одним из наиболее перспективных направлений развития этого налога является предусмотренное Концепцией реформирования налоговой системы Украины снижение ставки налога на прибыль предприятий с 25 до 20% аналогично российскому законодательству. При этом создаются предпосылки для того, чтобы налог на прибыль стал главным налогом, используемым для регулирования социально -экономические процессов на макро- и микроуровне. Концепція реформування податкової системи України. КМ Украiни. утв. розпорядження від 19 лютого 2007 р. N 56-р по материалам сайта: http://www.dpa.cv.ua

Придание налогу на прибыль предприятий регулятивной направленности обусловливает необходимость включения в него инструментов налоговой поддержки инновационного развития, стимулирования эффективной занятости повышения действенности налоговых стимулов энергосбережения прежде всего, объемного и приростного налогового кредита.

Следующим проблемным вопросом является наличие существенных рас хождений между нормами Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятии» и национальными стандартами бухгалтерского учета относительно признания и оценки доходов и расходов. Эти расхождения приводят к существенным различиям налогооблагаемой прибыли и финансового результата деятельности плательщиков, что существенно усложняет процесс исчисления налоговых обязательств, администрирование и контроль за полнотой уплаты налогов.

Существенные резервы эффективной реализации и фискальной, и регулирующей функций налога связаны с реформированием системы налогообложения прибыли предприятий финансового сектора экономики (страховые организации, банки и другие финансовые учреждения). В этом направлении перспективным является переход от налогообложения дохода к налогообложению прибыли страховых организаций.

Украинский налог на прибыль предприятий является одним из немногих аналогичных налогов в мировой практике, в котором практически не используется регуляторный потенциал амортизационной политики, хотя базовый метод начисления амортизации - метод убывающего остатка - классифицируется как вариант ускоренной амортизации. В связи с этим целесообразным представляется применение ускоренной амортизации в качестве регулятора интенсивности процессов обновления основных фондов, применительно к приоритетным направлениям развития национальной экономики. В этом плане первоочередной задачей представляется применение ускоренной амортизации (как за счет повышения норм амортизации, так и за счет сокращения амортизационного периода и предварительного списания части стоимости основных фондов) к приоритетным инновационным технологиям.

Среди других направлений реформирования налогообложения прибыли предприятий следует также отметить:

¦ необходимость возрождения налоговых льгот в виде инвестиционного налогового кредита по налогу на прибыль предприятий для субъектов хозяйствования, которые реализуют на территориях специальных (свободных) экономических зон и территориях приоритетного развития инвестиционные проекты;

¦ пересмотр и повышение научной обоснованности нормативов отнесения отдельных затрат к составу валовых расходов (по нормируемым затратам);

¦ противодействие скрытому экспорту капитала за счет ужесточения налогового режима операций с нерезидентами, расположенными в оффшорных зонах.В.О.Грищенко, М.О. Кизим, Ю.Б. Iванов Програма загальнодержавних антикризових заходiв // Х.: ВД «IНЖЭК», 2009. С..36

На анализе предыдущих глав, автор делает вывод, что законы Украины о налогообложении не содержат даже определений ключевых терминов, отсутствует норма об обязательности элементов налога, а такого элемента как «налоговая база» вообще нет в основных законах.

Украинское налоговое законодательство уже давно требует детального пересмотра и кодификации. Нормативно-правовая база налогообложения является сложной, неоднородной и нестабильной, а отдельные законодательные нормы - недостаточно согласованы. Из-за наличия в законодательных актах норм непрямого действия большое количество вопросов в сфере налогообложения регулируется подзаконными актами или остается на усмотрение контролирующих органов. Такое состояние правовой базы может быть оправдано на начальном этапе формирования налоговой системы, однако неприемлимо на данном этапе развития экономики.

Согласно Концепции реформирования налоговой системы Украины, принятой ещё в 2007 году Концепція реформування податкової системи України. КМ Украiни. утв. розпорядженням від 19 лютого 2007 р. N 56-р по материалам сайта: http://www.dpa.cv.ua, по налогу на прибыль были запланированы следующие изменения:

· Устранение экономически необоснованных разногласий между нормами Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» и положениями (стандартами) бухгалтерского учеты относительно определения и оценки доходов и затрат с целью создания условий для составления декларации о прибыли по данным бухгалтерского учета;

· Реформирование системы налогообложения предприятий финансового сектора экономики;

· Расширение действия общей системы налогообложения на всех субъектов хозяйствования;

· Освобождение эмиссионного дохода от налогообложения при совершении эмитентом первичного размещения ценных бумаг;

· Поэтапного снижения ставки налога до 20%;

· Обеспечение стимулирующей роли налоговой амортизации в обновлении основных фондов путем использования принципа «ускоренная амортизация» для приоритетных инновационных технологий;

· Внедрение инвестиционного налогового кредита с налога на прибыль предприятий на прибыль предприятий для субъектов хозяйствования, которые реализуют на территориях специальных (свободных) экономических зон и территориях приоритетного развития инвестиционные проекты;

· Стимулирование инвестиционной деятельности путем внедрения инвестиционно-инновационного налогового кредита с налога на прибыль предприятий для всех субъектов хозяйствования, которые осуществляют квалифицированное инвестирование инновационной направленности;

К сожалению, указанные пожелания пока не нашли своего дальнейшего развития в законодательстве Украины.

Что касается налогового кодекса Украины, то попытки его принятия предпринимались парламентами всех созывов. Например, пять альтернативных проектов находилось на рассмотрении народных депутатов Верховного Совета Украины ІІІ созыва. Именно этим составом парламента был почти принят один из проектов, а именно: внесенный 16 июня 2000 года Кабинетом Министров Украины. Но этот законопроект, по состоянию на декабрь 2001 года готовый к принятию в третьем чтении, не был рассмотрен в порядке третьего чтения ни парламентом третьего, ни четвертого созывов. И только спустя пять лет его судьба решилась, к сожалению, не путем принятия -- 26 апреля 2006 года КМУ отозвал законопроект. С этого момента началась работа по подготовке правительством нового проекта Налогового кодекса. 18 апреля 2007 на заседании правительства проект такого акта был принят за основу. Ожидалось, он будет доработан с учетом замечаний органов исполнительной власти и к 15 мая 2007 года -- передан парламенту, но и этого не произошло.

На сегодняшний день снова обещают, что новый Налоговый кодекс, разработанный в 2006-2007 гг., вступит в силу 1 января 2011 г. Премьер-министр утверждает, что он (кодекс) есть. В настоящий момент продолжается работа над новой редакцией. Редакция заключается в том, что изменились экономические условия. Если в 2007 г. Украина находилась на стадии подъема, экономического роста, то в настоящее время, естественно, стагнация и рецессия. Поэтому, кодекс должен содержать механизмы, которые способствовали бы выходу страны из кризиса и ускорению экономического роста. Новости Украины. Электронный ресурс. URL: http://news.online.ua/284270/

Надеемся, что на этот раз Налоговый кодекс, всё таки, будет принят и устранит большее количество недоразумений и неточностей как налогообложения в целом, так и налогообложения прибыли в частности.

Что касается проблем налогообложения прибыли Российской Федерации, то начнем с того, что основное направление эволюции российского законодательства по налогу на прибыль в целом совпадало с аналогичными реформами в других странах. Однако, принципиальное отличие реформирования российской системы налогообложения прибыли от западной модели состоит в расширении налогооблагаемой базы за счет включения в нее новых объектов обложения и ограничения льгот и скидок. Ограничение размера совокупности применяемых льгот не более 50% налогооблагаемой прибыли, не говоря уже о частных ограничениях (по вычету убытков, на капитальные вложения). О проблемах и перспективах развития малого и среднего бизнеса: налоговый аспект // Налоговая политика и практика.№11. 2008. С. 7.

В связи с введением главы 25 НК РФ в российском налоговом законодательстве произошли как положительные, так и отрицательные перемены в регулировании рассматриваемого налога.

Например, как положительное в главе 25 НК Царгуш Р.В. отмечает, что некоторые ранее спорные вопросы по отнесению расходов на уменьшение налоговой базы разрешены в пользу налогоплательщиков. Появились новые виды расходов, разрешенных к вычету (расходы на научно-исследовательские работы, на освоение месторождений). Р.В. Царгуш, Некоторые аспекты современного законодательства по налогу на прибыль организаций (достоинства и недостатки - // Государство и право. - 2004. - N 5. - С. 58

Положительным моментом также является значительное расширение понятийного аппарата налогообложения в целом, однако автор обращает внимание, что определения таких понятий как «прибыль», «доход» и «расход» 25 глава НК РФ до сих пор не содержит.

Можно отметить еще одну положительную новацию - в 25 главе в состав нематериальных активов включено «ноу-хау», тогда как в ПБУ 14/2000, Финансовая газета. N 48. 2000. нормы, обеспечивающие оборот «ноу-хау», отсутствуют.

В своей публикации «Некоторые аспекты современного законодательства по налогу на прибыль организаций (достоинства и недостатки» Царгуш Р.В. поднимает много вопросов, касающихся и других норм 25 главы НК РФ. Приведем цитату: «Почему арендная плата должна во всех случаях формировать внереализационные доходы. Дело в том, что есть специализированные организации (в частности лизинговые компании), у которых основным видом деятельности является сдача имущества в аренду. Вместе с тем есть решение Верховного Суда Российской о квалификации арендной платы как выручки от реализации.

К примеру, справедливо было бы в составе внереализационных доходов отражать доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), если сдача имущества в аренду не является предметом основной деятельности организации. В случае же, когда одним из видов деятельности организации является предоставление имущества в аренду (субаренду), данный вид деятельности для целей налогообложения следует рассматривать как оказание услуг организацией, а соответствующие доходы признать доходами от основных видов деятельности (реализациоными)» Р.В. Царгуш, Некоторые аспекты современного законодательства по налогу на прибыль организаций (достоинства и недостатки - // Государство и право. - 2004. - N 5. - С. 59

Глава 25 НК РФ не освобождает от уплаты налога ни одну из групп организаций.

Что же касается льготного налогообложения, то его особенностью в России является то, что выступая федеральным налогом, по части, зачисляемой в бюджеты субъектов Российской Федерации, органы законодательной власти этих субъектов могут устанавливать свои льготы, перечень которых достаточно широк. Однако, экономическая целесообразность некоторых льгот, вводимых субъектами Федерации, весьма сомнительна.

В целом, льготы можно рассматривать как самый нестабильный элемент налоговой системы, они постоянно изменяются, пересматриваются, отменяются, сокращаются и т.д.

Во многих странах западной Европы налоговые льготы считаются более эффективным средством поддержки предприятий, чем бюджетные субсидии. Существует мнение, что налоговые стимулы не способны оказать решающего воздействия на развитие инвестиций, но, несмотря на это они оказывают определяющее воздействие на макроэкономический климат в стране. Экономическую значимость льгот можно подтвердить размерами той доли прибыли, которая посредством льготного налогообложения остается у предприятий.

Существуют сторонники и противники налоговых льгот. Процесс сокращения налоговых льгот, в особенности носящих индивидуальный характер, в целом позитивное явление. Но он не должен свестись к полной ликвидации льгот как элемента налога. Отмена всех налоговых льгот в принципе возможна, в условиях стабильной экономики, и существуют страны, где при таком подходе минимален уровень налогообложения. Недостатки заключены не в самих льготах, а в их неоправданном применении.

Основное направление действия налоговых льгот это сокращение налогового обязательства налогоплательщика, прямо или косвенно. По механизму действия налоговые льготы имеют существенные различия и группируются в зависимости от того, на изменение какого из элементов структуры налога направлено в их действие. Их можно разделить на такие, как освобождение части прибыли от налогообложения (например, от производства сельскохозяйственной продукции), скидки, действие которых направлено не на исключение из налогооблагаемой базы доходов, а связано с расходами, в зависимости от их влияния на результаты налогообложения; отсрочки (налоговые кредиты) и рассрочки; уменьшение ставки налогообложения; налоговые каникулы. В.С.Белых, Д.В.Винницкий. Налоговое право России; краткий учебный курс. // М.: Норма. 2004. С.154

Главным инвестиционным стимулом на сегодняшний день, без сомнения, является возвращение инвестиционной льготы, которая позволяла до 2002 года не платить 50% налога на прибыль с сумм, направляемых на финансирование капитальных вложений. А этот вопрос к сожалению, пока не находит соответствующего разрешения.

Также можно выделить ещё несколько ключевых проблем данного налога, на решение которых будет направлена законодательная инициатива в ближайшие годы.

Это проблема отсутствия особого порядка исчисления налога на прибыль для налогоплательщиков, входящих в один холдинг или группу компаний. Для ликвидации этого пробела предлагается внедрить в России институт консолидированной отчетности при исчислении группой компаний своих обязательств по налогу на прибыль.

Основные положения следующие:

¦ консолидированной группой предлагается признавать добровольное объединение налогоплательщиков на основе договора. Такой договор подлежит регистрации в налоговом органе по месту учета лица, ответственного за исполнение консолидированных обязанностей группы;

¦ в состав группы могут включаться компании, прямо или косвенно принадлежащие материнской компании на основании критерия в виде минимальной доли участия.

¦ такая группа будет составлять единую налоговую декларацию путем по строчного суммирования данных индивидуальных деклараций всех ее участников. При этом в нее не будут включаться доходы и расходы по операциям между участниками группы, и соответственно, прибыли и убытки от таких операций;

¦ суммы налога на прибыль будут распределяться между бюджетами субъектов РФ также как и сейчас он распределяется по обособленным подразделениям.

Также, это проблема отсутствия должных стимулов в налоге на прибыль для увеличения капитальных вложений в основные средства. Для формирования таких стимулов уже принято решение перейти в рамках использования нелинейного метода от существующего ныне пообъектного начисления амортизации к начислению амортизации методом убывающего остатка по укрупненным, амортизационным группам (пулам). Иванов Ю.Б, Майбуров И.А. Системы налогообложения Украины и России: структура, проблемы, тенденции развития. Харьков. ИД «Инжек».2009. С.326.

Конечно, когда сама налоговая материя эмпирична, подвижна и нестабильна, правовая форма налогообложения не может быть совершенной. Пожалуй, и сегодня нельзя ещё утверждать, что российская налоговая система миновала стадию становления. Идут разговоры о “корректировке” курса реформ, о приоритете социальных аспектов в их проведении. В этих условиях оценка системы налогообложения на макроуровне, как справедливо отмечают многие специалисты, может быть дана лишь при наличии чётко сформулированных целей социально-экономической политики, проводимой государством на определённом этапе развития общества.

Только при “совместимости” налоговой системы с общеэкономическими целями и задачами, которые ставят перед собой и пытаются решить общество и государство, возможна её относительная стабилизация, что в свою очередь является важнейшей предпосылкой для того, чтобы не повторить ошибок в конструировании правовой формы налогообложения, допущенных на ранних стадиях становления налоговой системы.

К настоящему моменту всё же возобладало мнение о том, что экономический каркас налоговой системы в Российской Федерации сформирован, и она не должна подвергаться в этом отношении серьёзным изменениям. Тогда на первый план выдвигается задача улучшения её правовой формы, главным образом, за счёт повышения роли законов в регулировании налоговых отношений.



Заключение

Необходимой составляющей государственных финансов любой державы является налогообложение прибыли, грамотное использование которого способствуют успешному развитию экономики. Российская Федерация как и Украина - страны, стремящиеся к тесному взаимовыгодному сотрудничеству и к прозрачности налоговых отношений между государством и хозяйствующими субъектами, а также интеграции в мировую экономику. В связи с чем целью исследования стало проведение сравнительно-правового анализа налога на прибыль в Российской Федерации и Украине.

В теоретической части исследования определена правовая сущность налога на прибыль, в результате чего выявлено, что налог на прибыль является налогом: прямым, федеральным (общегосударственным), пропорциональным, количественным, общим и регулярным. Сущностные признаки, характеризующие налог как правовую категорию, выработанные теорией налогового права, в российском законодательстве нашли отражение в законодательном определении понятия «налог» в соответствии со статьей 8 Налогового кодекса РФ. Что же касается законодательства Украины, то оно определение категории «налог» не содержит. Указанный пробел является существенным для налогового законодательства Украины, поскольку отсутствует легальное определение ключевого термина для всей системы налогообложения.

Анализ законодательства определил нормативную базу налогообложения прибыли, а также выявил проблему отсутствия в Украине Налогового кодекса, т.к. вопросы налогообложения налогом на прибыль, а также налогообложения в целом регламентируются большим количеством налоговых, а также неналоговых законов и подзаконных актов.

Подробное рассмотрение и сравнительный анализ элементов налога на прибыль Российской Федерации и Украины позволил исследовать их особенности с точки зрения источников правового обеспечения, эффективности налоговых рычагов и механизма взимания налога. В результате выявлено, что законодатель Украины даёт более широкий перечень субъектов налога на прибыль, кроме этого выделяет специфических субъектов, таких как Национальный банк Украины и его учреждения, а также учреждения уголовно-исполнительной системы и их предприятия.

Результаты анализ такого элемента как объект свидетельствуют о том, что в Российской Федерации объект налогообложения определяется в зависимости от его субъекта, в Украине объект налогообложения - общий для всех. В Налоговом кодексе РФ отсутствуют четкие дефиниции таких основных понятий как «доход» и «расход», а законодатель Украины использует понятия валовых расходов/доходов.

Что касается такого элемента налога, как налоговая база, то автор приходит к выводу об отсутствии какого-либо нормативного закрепления данного элемента налога на прибыль предприятий в Украине, т.к. ни Закон Украины «О системе налогообложения», ни Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» не содержит нормы, его регулирующие. В украинском законодательстве налоговая база прямо определена только применительно к НДС.

Сравнение налоговых ставок свидетельствует о том, что базовая ставка по налогу на прибыль в Украине, на сегодняшний день, превышает ставку на прибыль организаций в Российской Федерации на 5 %, так что налоговое бремя в Украине, по-прежнему, так и остается для предпринимателей достаточно высоким.

В целом, в налогообложении прибыли обеих стран определены общие проблемы. Это недостаточное использование регулятивного потенциала налога ни за счёт амортизационной политики, ни за счёт грамотного распределения налоговых льгот, недостаточное правовое закрепление основных дефиниций, а также экономически необоснованные разногласия между нормами законов и стандартами бухгалтерского учета.

Что касается Украины в частности, то в ней и вовсе не проведена реформа налогового законодательства, отсутствуют самые элементарные положения, такие как например положение об обязательном установлении всех элементов налога. Кроме прочего, законодательство изобилует большим количеством норм непрямого действия, что значительно усложняет работу с ним.

Украинское налоговое законодательство уже давно требует детального пересмотра и кодификации, однако неоднократные попытки принятия налогового кодекса так и не увенчались успехом. Пожелания по совершенствованию налога на прибыль, закрепленные концепцией реформирования налоговой системы ещё в 2007 году, так и не нашли своего дальнейшего развития, хотя по содержанию своему носят прогрессивный характер и направлены на введение инвестиционных стимулов и понижение ставки налога с 25% до 20%, аналогично российскому примеру.

Несмотря на некоторые недостатки главы 25 Налогового кодекса РФ, регулирующей налогообложение прибыли, всё таки, экономический каркас налоговой системы в Российской Федерации сформирован, и она не должна подвергаться в этом отношении серьёзным изменениям. Тогда как на первый план выдвигается задача улучшения правовой формы.