Реформирование российской налоговой системы: состояние, проблемы и тенденции развития

6) обеспечение стабильности налоговой системы, а также определенности в объемах налоговых платежей для налогоплательщиков на длительный период.

Налоговый кодекс РФ - закон прямого действия. Прежде всего, это касается установления видов налогов и их перечня на всех уровнях (федеральном, субъектов Федерации и местном); процедур введения и механизмов исполнения налогового обязательства; обеспечение прав и обязанностей участников налоговых отношений; осуществления налогового контроля, формы его проведения, ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Систему налогового законодательства составляет взаимосвязанная совокупность нормативных актов различного уровня, содержащих налоговые нормы. Эта система охватывает законы, указы, постановления, межведомственные и ведомственные нормативные документы, а также акты других отраслей законодательства в том случае, если они содержат нормы, применяемые к налоговым отношениям.

Федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей, за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции, а также функции агента валютного контроля в пределах компетенции налоговых органов, является Федеральная налоговая служба.

Федеральная налоговая служба России представляет собой уполномоченный федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств, а также уполномоченный федеральный орган исполнительной власти, обеспечивающий представление в делах о банкротстве и в процедурах банкротства требований об уплате обязательных платежей и требований Российской Федерации по денежным обязательствам. Осуществляет свою деятельность непосредственно и через свои территориальные органы во взаимодействии с другими федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами, общественными объединениями и иными организациями.

Федеральная налоговая служба находится в ведении Министерства финансов РФ.

Министерство финансов России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бюджетной, налоговой, страховой, валютной, банковской деятельности, государственного долга, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, производства, переработки и обращения драгоценных металлов и драгоценных камней, таможенных платежей, определения таможенной стоимости товаров и транспортных средств, инвестирования средств для финансирования накопительной части трудовой пенсии, организации и проведения лотерей, азартных игр и пари, производства и оборота защищенной полиграфической продукции, финансового обеспечения государственной службы, противодействия легализации доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма.

В условиях перехода от административно-директивных методов управления к экономическим резко возрастает роль и значение налогов как регулятора рыночной экономики, поощрения и развития приоритетных отраслей народного хозяйства, через налоги государство может проводить энергичную политику в развитии наукоемких производств и ликвидации убыточных предприятий.

В формировании налоговой системы в России можно выделить 3 этапа:

1 этап (1991-1993) - принятие закона об основах налоговой системы РФ.

Налоговая система в Российской Федерации практически была создана в1990г., когда в декабре этого года был принят пакет законопроектов о налоговой системе, устанавливающий перечень идущих в бюджетную систему налогов, сборов, пошлин и других платежей, определяющий плательщиков налогов, их права и обязанности, а также права и обязанности налоговых органов. Налоги выражают обязанность всех юридических и физических лиц, получающих доходы, участвовать в формировании государственных финансовых ресурсов. Поэтому налоги выступают важнейшим звеном финансовой политики государства в современных условиях.

С одной стороны, нужно ослабить налоговое давление на предприятия и организации, особенно на отечественных производителей. Необходимо создать им предпосылки для восстановления утраченных оборотных фондов, для повышения уровня выпуска продукции, чтобы впоследствии начать новый подъем.

С другой стороны, стоит проблема сбалансирования текущего бюджета по доходам и расходам, сокращения его дефицита, снижения внешнего долга, обеспечения финансирования федеральных, региональных и местных потребностей. Ее решение требует роста налоговых поступлений. Основным курсом налоговой реформы было снижение федеральных налогов, перенос их центра тяжести с производителей на потребителей, упорядочение взаимоотношений между налогоплательщиками и государством.

2 этап (1994-1998) - характеризуется внесением большого количества изменений и дополнений, что, безусловно, создавало нестабильность налоговой системы.

Сложившийся в конце 90-х гг. в России экономический и финансовый кризис требовал от Правительства РФ проведения реформ и разработки стабилизационной программы.

Состояние бюджета зависит, главным образом, от трех групп факторов. Во-первых, от уровня развития экономики, особенно отечественной промышленности и торговли. Во-вторых, от соответствия налогового законодательства экономической ситуации. И, в-третьих, от того, насколько сильны налоговые органы страны.

Кризис выявил крупные недостатки в налоговом законодательстве России. Такие как: нестабильность, фискальная направленность, не позволяющая стимулировать отечественных производителей, противоречивость отдельных положений законов и инструкций, применение слишком жестких финансовых санкций даже за неумышленные нарушения, наличие возможности уклонения от налогообложения.

3 этап (1998-наше время) - этап введения в действие единого документа по налогам.

С 1 января 1999 г. вступила в силу первая часть Налогового кодекса Российской Федерации, которая позволила решить многие назревшие налоговые проблемы и значительно повысила защищенность добросовестных налогоплательщиков. Она регулирует отношения между государством и его гражданами по вопросам взимания налогов и платежей. Налоговый кодекс устанавливает систему налогов, определяет виды налогов и сборов, взимаемых на территории Российской Федерации, порядок установления налогов и сборов на территории субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, а также права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов, формы и методы контроля и ответственность за совершение налоговых правонарушений.

С 1 января 2001 г. вступила в действие вторая часть Налогового кодекса Российской Федерации, раздел VIII «Федеральные налоги»: гл. 21 «Налог на добавленную стоимость», 22 «Акцизы», 23 «Налог на доходы физических лиц». В последующие периоды продолжалось введение налогов во вторую часть Кодекса. В настоящее время она содержит все налоги, предусмотренные Налоговым кодексом, кроме налога на имущество физических лиц.

Федеральные налоги и сборы устанавливаются Налоговым кодексом Российской Федерации, они обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации. Согласно ст. 13 Налогового кодекса Российской Федерации к ним относятся:

налог на добавленную стоимость;

акцизы;

налог на доходы физических лиц;

налог на прибыль организаций;

налог на добычу полезных ископаемых;

водный налог;

сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов;

государственная пошлина.

Региональные налоги и сборы устанавливаются Налоговым кодексом Российской Федерации, они обязательны к уплате на территории субъектов Российской Федерации. Согласно ст. 14 Налогового кодекса Российской Федерации к ним относятся:

налог на имущество организаций;

налог на игорный бизнес;

транспортный налог.

Местные налоги и сборы устанавливаются Налоговым кодексом Российской Федерации, они обязательны к уплате на территории соответствующего муниципального образования Российской Федерации. Согласно ст. 15 Налогового кодекса Российской Федерации к ним относятся:

земельный налог;

налог на имущество физических лиц.

Специальными налоговыми режимами признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемых в случаях и в порядке, установленного Налоговым кодексом Российской Федерации к ним относятся:

система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единых сельскохозяйственный налог);

упрощенная система налогообложения;

система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

Поступления администрируемых ФНС России доходов в федеральный бюджет в 2009 году

Всего в 2009 году (по предварительным данным) в федеральный бюджет поступило 3 012,4 млрд. рублей администрируемых доходов, что на 26% меньше, чем в 2008 году.

Рис. 1. Показатели поступления администрируемых ФНС России доходов в федеральный бюджет в 2008-2009 гг.

Показатели, заложенные на 2009 год в Федеральном законе «О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов» в части ФНС России, выполнены. Бюджет получил дополнительно 402 млрд. рублей.

Основная масса администрируемых ФНС России доходов федерального бюджета обеспечена поступлениями НДС (39%), налога на добычу полезных ископаемых (33%), ЕСН (17%) и налога на прибыль (6%).

Рис. 2. Показатели поступления администрируемых ФНС России доходов в федеральный бюджет в 2009 г.

Поступления налога на прибыль организаций в федеральный бюджет в 2009 году составили 195,4 млрд. рублей. По сравнению с 2008 годом поступления снизились в 3,9 раза.

Снижение поступлений обусловлено ухудшением результатов финансово-хозяйственной деятельности организаций и снижением с 2009 года ставки налога, зачисляемого в федеральный бюджет, с 6,5% до 2 процентов.

Поступления единого социального налога, зачисляемого в федеральный бюджет, в 2009 году составили 509,8 млрд. рублей и по сравнению с 2008 годом выросли на 3 млрд. рублей, или на 1%.

Поступления налога на добавленную стоимость на товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской Федерации, в 2009 году составили 1 176,6 млрд. рублей и по сравнению с 2008 годом выросли на 18%.

Налога на добавленную стоимость на товары, ввозимые на территорию Российской Федерации из Республики Беларусь, поступило в 2009 году 30,6 млрд. рублей, что на 24% меньше, чем в 2008 году.

Поступления по сводной группе акцизов в федеральный бюджет составили в 2009 году 81,7 млрд. рублей и снизились относительно 2008 года на 35%.

Снижение поступлений по сводной группе акцизов в федеральный бюджет обусловлено изменением законодательства в части акцизов на нефтепродукты. С 2009 года уплата акцизов на автомобильный бензин, дизельное топливо и моторные масла осуществляется в бюджет субъекта Российской Федерации в полном объеме.

Налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в 2009 году поступило в федеральный бюджет 981,5 млрд. рублей, в том числе на добычу нефти - 887,6 млрд. рублей, газа горючего природного - 75,0 млрд. рублей, газового конденсата - 6,6 млрд. рублей.

По сравнению с 2008 годом поступления НДПИ снизились в 1,6 раза, что обусловлено снижением цены на нефть (с 98,2 $ в декабре 2007 года - ноябре 2008 года до 57,8 $ в декабре 2008 года - ноябре 2009 года, или в 1,7 раза).

Страховых взносов, зачисляемых в Пенсионный фонд Российской Федерации, в 2009 году поступило 1 267,7 млрд. рублей, что на 1% больше, чем в 2008 году.

В Фонд социального страхования (без учета суммы расходов, произведенных налогоплательщиками на цели государственного социального страхования (суммы выплаченных пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам и др.)) в 2009 году поступило 61,5 млрд. рублей, что на 17% меньше, чем в 2008 году.

В Федеральный фонд обязательного медицинского страхования в 2009 году поступило 89,8 млрд. рублей, что на 1% больше, чем в 2008 году.

В территориальные фонды обязательного медицинского страхования в 2009 году поступило 162,2 млрд. рублей, что соответствует уровню 2008 года.

Рассмотрев и проанализировав современное состояние налоговой системы РФ, можно сделать выводы:

1) обеспечение налогового администрирования является залогом оптимальной налоговой политики страны. Построение налоговых администраций и контроль за их деятельностью - это необходимое условие построения новой, более совершенной налоговой системы;

2) налоговая система РФ должна идти своим путем, то есть опираться на зарубежный опыт и в тоже время следовать своим традициям и особенностям;

3) при помощи налоговых реформ, осуществить ликвидацию белых пятен в налоговом законодательстве РФ;

4) главная задача налоговой политики - это повышение уровня жизни населения страны.

Налоговая система является одним из главных элементов рыночной экономики. Она выступает главным инструментом воздействия государства на развитие хозяйства, определения приоритетов экономического и социального развития. В связи с этим необходимо, чтобы налоговая система России была адаптирована к новым общественным отношениям, соответствовала мировому опыту.

2.2 Налог на добавленную стоимость

Система налога на добавленную стоимость была разработана и впервые применена во Франции в 1954 г., и, начиная с 1960-х гг. она получила широкое распространение во многих странах. В настоящее время он играет важную роль в налоговых системах более чем 40 государств мира. Многолетний опыт использования НДС в зарубежных странах показал, что он является одним из наиболее эффективных фискальных инструментов государства.

В России налог на добавленную стоимость был введен с 1 января 1992 г. Законом РСФСР (позднее - Закон РФ) от 6 декабря 1991 г. №1992-I «О налоге на добавленную стоимость» (утратил силу). Первоначально ставки налога на добавленную стоимость были установлены на чрезвычайно высоком уровне: в момент введения верхняя тарифная планка была утверждена в размере 28%.

В настоящее время порядок исчисления и уплаты налога в бюджет регулируется положениями гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 г. №117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000 г.) (ред. от 27.12.2009 г.) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.01.2010 г.).

Налог на добавленную стоимость - это разновидность косвенного налога на товары и услуги. Его плательщиками являются, согласно ст. 143 Налогового кодекса Российской Федерации:

организации;

индивидуальные предприниматели;

лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу России, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации.

Иностранные организации также признаются плательщиками налога на добавленную стоимость. С 1 января 2006 г. иностранные организации, имеющие на территории Российской Федерации несколько подразделений, самостоятельно выбирают подразделение, по месту налоговой регистрации которого они будут предоставлять налоговые декларации и уплачивать налог в целом по операциям всех подразделений. О своем выборе они обязаны письменно уведомить налоговые органы по местонахождению своих подразделений, зарегистрированных на территории России.

Организации и индивидуальные предприниматели могут быть освобождены от уплаты налога, если у них в течение предшествующих трех месяцев сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость в совокупности не превысила 2 млн. руб. Освобождение предоставляется на 12 последовательных месяцев, за исключением случаев, когда право на освобождение утрачивает силу. После истечения указанного срока организации и индивидуальные предприниматели, желающие продлить освобождение от уплаты налога, должны представлять в налоговые органы письменное заявление и документы, подтверждающие правомерность обращения. К перечню документов, подтверждающих право на освобождение, относятся:

выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации);

выписка из книги продаж;

выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);

копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость не применяется при реализации подакцизных товаров и ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Пример 1. Облагаемый оборот за 3 последовательных месяца 2008 г. составил

1 755 000 руб.:

1) январь - 550 000 руб.;

2) февраль - 725 000 руб.;

3) март - 480 000 руб.

Согласно законодательству, плательщик при предоставлении в налоговые органы соответствующих документов в мае освобождается от уплаты налога. В том же месяце облагаемый оборот составит, например, 720 000 руб., т.е. за три последовательных месяца (март, апрель, май) в сумме он составит 1 925 000 руб. (меньше 2 000 000 руб.), и налогоплательщик продолжает пользоваться освобождением. Если в июне облагаемый оборот составит, например 820 000 руб., т.е. за три последовательных месяца (апрель, май, июнь) в сумме он составляет 2 020 000 руб. (больше 2 000 000 руб.), то начиная с 1 июня и до окончания периода освобождения плательщик обязан уплачивать налог, исчисленный по данным бухгалтерского учета. Налогоплательщик также будет обязан исчислить НДС по всем операциям, дата реализации которых относится к июню, и уплатить налог в бюджет за счет своей чистой прибыли. Исходя из данных примера при условии реализации товаров облагаемых по ставке 18% эта сумма составит 147 600 руб. (820 000*18%).

Объектом налогообложения признаются следующие операции:

реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации;

передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организации;

ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

передача товаров на безвозмездной основе, товарообменные операции.

Не признаются объектом налогообложения операции по передаче на безвозмездной основе объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения органам государственной власти и местного самоуправления, операции по реализации земельных участков или их доле.

Правильное определение объекта налогообложения является одной из основных проблем при исчислении налога на добавленную стоимость. Большое значение при этом имеет четкое определение места реализации товаров (работ, услуг). Согласно действующему законодательству, местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, если товар находится на российской территории и не отгружается и не транспортируется или товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на российской территории.

Согласно ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации, освобождены от налогообложения операции по реализации социально значимых товаров, работ, услуг, например:

медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утвержденному Правительством РФ;

медицинских услуг, оказываемых медицинскими учреждениями и врачами, занимающимися частной практикой (кроме косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг);

услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, по содержанию детей в дошкольных учреждениях;

продуктов питания, непосредственно произведенных студенческими и школьными столовыми, столовыми дошкольных и медицинских учреждений;

услуг по перевозке пассажиров городским транспортом (за исчислением такси, в том числе маршрутных);

услуг по сохранению, комплектованию и использованию архивов, оказываемых архивными учреждениями и организациями;

услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилом фонде всех форм собственности;

ритуальных услуг, работ по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей;

услуг в сфере образования, культуры и искусства;

ремонтно-реставрационных, консервационных и восстановительных работ, выполняемых при реставрации охраняемых государством памятников истории и культуры, а также культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций;

товаров, помещенных под таможенный режим магазина беспошлинной торговли;

иные операции в соответствии с налоговым законодательством.

Если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие налогообложению, он обязан вести раздельный учет таких операций. Следует отметить, что налогоплательщик имеет право отказаться от освобождения, но только в отношении всех операций, и в отношении всех покупателей. Для этого он представляет заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого намерен отказаться от освобождения. Освобождение или отказ предоставляется на срок не менее одного года.

Действующим законодательством установлен перечень товаров ввозимых на территорию России и не подлежащих налогообложению:

товары (а также сырье и комплектующие изделия для их производства), ввозимые в качестве безвозмездной помощи (за исключением подакцизных товаров);

материалы для изготовления медицинских иммунобиологических препаратов для диагностики, профилактики и лечения инфекционных заболеваний по утверждаемому Правительством РФ перечню;

художественные ценности, передаваемые в качестве дара учреждениям, отнесенным к особо ценным объектам культурного и национального наследия народов России;

товары (а также сырье и комплектующие изделия для их производства), ввозимые в качестве безвозмездной помощи (за исключением подакцизных товаров);

все виды печатных изданий, получаемых государственными и муниципальными библиотеками и музеями по международному книгообмену, а также произведения кинематографии, ввозимые специализированными государственными организациями в рамках международных некоммерческих обменов;

товары, произведенные в результате хозяйственной деятельности российских организаций на земельных участках, являющихся территорией иностранного государства с правом землепользования Российской Федерации на основании международных договоров;

технологическое оборудование и комплектующие и запасные части к нему, ввозимые в качестве вклада в уставный капитал;

необработанные природные алмазы;

товары, предназначенные для официального пользования иностранных дипломатических лиц и приравненных к ним представительств;

российская и иностранная валюта, банкноты, являющиеся законными средствами платежа (кроме предназначенных для коллекционирования), а также ценные бумаги;

продукция морского промысла, выловленная и (или) переработанная рыбопромышленными предприятиями России;

суда, подлежащие регистрации в Российском международном реестре судов.

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) в общем случае определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, полученных им в денежной или натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база определяется как сумма:

таможенной стоимости этих товаров;

таможенной пошлины, подлежащей уплате;

акцизов (по подакцизным товарам), подлежащих уплате.

Кроме того, налоговая база увеличивается на суммы, полученные в виде:

финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров;

процента (дисконта) по полученным в счет оплаты облигациям и векселям;

страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом.

Доходы и расходы налогоплательщика, выраженные в иностранной валюте, при расчете налоговой базы пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату реализации или на дату фактического осуществления расходов.

При применении налогоплательщиком при реализации товаров, работ, услуг различных налоговых ставок необходимо налоговую базу определять отдельно по каждому виду товаров, работ, услуг, облагаемых по различным ставкам. При применении одной ставки налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.

В целях правильного исчисления облагаемой базы необходимо установить момент определения налоговой базы. С 1 января 2006 г. установлено, что им является наиболее ранняя из следующих дат:

день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В случае если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности, то такая передача права собственности приравнивается к его отгрузке. Это положение применяется при реализации объектов недвижимого имущества.

Ранее момент определения налоговой базы устанавливался в зависимости от принятой учетной политики: день отгрузки или день оплаты.

Налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость с 1 января 2008 г. устанавливается квартал.

По налогу на добавленную стоимость установлены дифференцированные ставки в зависимости от вида реализации товаров, работ, услуг: 0, 10 и 18%, ставки, определяемые расчетным методом.

Нулевая ставка применяется при реализации:

товаров на экспорт;

работ и услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией экспортных товаров и их перемещением через границу;

услуг по перевозке пассажиров и багажа за пределы Российской Федерации при условии, что пункт отправления или назначения расположены за пределами территории Российской Федерации и оформления перевозок на основании единых международных перевозочных документов;

работ и услуг, выполняемых непосредственно в космическом пространстве;

драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, государственным финансовым и кредитным учреждениями;

товаров, работ и услуг для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами;

припасов, вывезенных с территории Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов (топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного плавания);

построенных судов, подлежащих регистрации в Российском международном реестре судов.

По ставке 10% облагается реализация следующих товаров:

продовольственных товаров (кроме подакцизных и деликатесных), указанных в утвержденных Правительством РФ перечнях;

товаров для детей, указанных в утвержденных Правительством РФ перечнях;

периодических печатных изданий, кроме рекламного и эротического характера;

книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой;

лекарственных средств и изделий медицинского назначения.

Ставка 18% действует при реализации остальных товаров, работ и услуг, включая подакцизные и деликатесные продовольственные товары.

При реализации товаров, по которым применяется ставка 0%, налогоплательщик должен подтвердить обоснованность ее применения, а также доказать право на получение налоговых вычетов. Для этого он должен предоставить в налоговый орган следующие документы:

контракт с иностранным контрагентом на поставку товара;

выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного покупателя на счет налогоплательщика в российском банке;

грузовую таможенную декларацию с отметками таможенных органов, осуществляющих выпуск товара в режиме экспорта;

копии транспортных, товаросопроводительных, таможенных и иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории России.

В зависимости от особенностей экспортных операций и вида транспортировки законом устанавливается предоставление дополнительных документов или иной перечень.

Налогоплательщик имеет право уменьшить сумму исчисленного налога на установленные в соответствии с законодательством налоговые вычеты.

Вычетам подлежат следующие суммы налога:

предъявленные при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), а также имущественных прав либо уплаченных им при ввозе товара на таможенную территорию РФ для внутреннего потребления;

предъявленные покупателю и уплаченные продавцом товаров (работ, услуг) в бюджет в случае возврата этих товаров ли отказа от работ и услуг;

предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, сборке основных средств и т.д.;

уплаченные по расходам на командировки, представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций;

исчисленные налогоплательщиком с сумм оплат или частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок;

исчисленные налогоплательщиком в случае непредставления в срок документов, подтверждающих право применения ставки 0% при последующем подтверждении этого права;

иные суммы налога, предусмотренные законодательством.

При осуществлении деятельности организациями и индивидуальными предпринимателями в бухгалтерском учете отражаются все финансово-хозяйственные операции, в том числе и не принимаемые в целях налогообложения. Во избежание налоговых нарушений необходимо соблюдать следующие положения при применении налоговых вычетов:

наличие счета-фактуры, в котором отдельной строкой выделена сумма налога на добавленную стоимость, так как ряд продавцов не являются плательщиками налога на добавленную стоимость, или имеют освобождение;

основные средства должны быть введены в эксплуатацию, а сырье и материалы оприходованы;

расходы должны носить производственный характер, т.е. быть направленными на получение дохода.

Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур и иных документов, подтверждающих совершение операции.

Все плательщики налога на добавленную стоимость при совершении операций по реализации товаров должны составлять счета-фактуры, которые являются обязательным документом. На их основании осуществляются расчеты налога на добавленную стоимость и контроль налоговых органов за правильностью и полнотой уплаты налога в бюджет. Налогоплательщик обязан вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж в установленном порядке.

Сумма налога, подлежащая взносу в бюджет, определяется как разница между суммами налога, исчисленным от облагаемой базы, и суммами налога, предъявленными налогоплательщику поставщиками по материальным ресурсам, топливу, работам, услугам и т.д.

Рассмотрим на примере порядок расчета налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет.

Пример 2. В налоговом периоде предприятие реализовало продукции на 3 700 000 руб. без НДС, построило хозяйственным способом для собственных нужд гараж (стоимость строительно-монтажных работ составила 260 000 руб. без НДС). Оприходовано материально - производственных запасов и отпущено в производство материалов на сумму 1 800 000 руб. (в этом числе НДС), а оплачено - 1 150 000 руб. НДС, предъявленный налогоплательщик за указанные услуги, составил 120 000 руб. Кроме этого совершена бартерная сделка: реализовано 20 шт. изделий по цене 1000 руб. без НДС за штуку, рыночная цена - 1500 руб. без НДС.

Исчислите сумму налога, подлежащую уплате в бюджет. Исчислите сумму налога, предъявленную покупателям.

Объектом налогообложения в данном случае признается реализация товара, выполнение строительно-монтажных работ для собственных нужд (строительство гаража) и бартерная операция. Облагаемая база составит:

по реализации продукции - 3 700 000 руб.

строительству гаража - 260 000 руб.

бартерной операции - 20 000 руб. (1000 руб. х 20 шт.).

Таким образам, налоговая база по реализации продукции (работ, услуг) равна 3 980 000 руб. (3 700 000 + 260 000 + 20 000). Сумма налога, предъявленная покупателям, составит (условно примем, что ставка налога равна 18%) 716 400 руб. (3 980 000 руб. х 18%). Рассчитаем сумму налоговых вычетов. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг). Оприходовано материально-производственных запасов на сумму 1 800 000 руб. НДС, исчисленных из этой суммы, составит 274 576 руб. (1 800 000 руб. х 18%: 118% х 100%). НДС, предъявленный налогоплательщику за оказанные услуги, составил 120 000 руб. Итого сумма вычетов равна 394 576 руб. (274 576 + 120 000). Сумма налога, подлежащая уплате бюджет исчисленная налогоплательщиком, равна 321 824 руб. (716 400 - 394 576). В ходе выездной налоговой проверки установлено, что налогоплательщик совершил бартерную операцию. Следовательно, при проверке правильности определения налогооблагаемой базы необходимо руководствоваться положениями ст. 40 НК РФ. В целях налогообложения цена реализации товара по бартерной сделке не может быть ниже рыночной, сложившейся на момент совершения операции в этом регионе. Следовательно, необходимо увеличить облагаемый оборот по реализации товара, так как цена реализации 1 шт. изделия равна 1000 руб., а рыночная цена - 1500 руб. Сумма увеличения будет равна 10 000 руб. [(1500 руб. - 1000 руб.) х 20 шт.]. Налоговые органы доначислят налог на добавленную стоимость в размере 1800 руб. (10 000 руб. х 18%). В бюджет налогоплательщик уплатит НДС в сумме 321 824 руб. по результатам налоговой проверки - 1800 руб.

Уплата налога на добавленную стоимость производиться:

по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом;

налоговые агенты производят уплату суммы налога по месту своего нахождения;

по товарам, ввозимым на территорию Российской Федерации, одновременно с уплатой таможенных платежей;

при реализации работ (услуг) налогоплательщиками - иностранными лицами, которые не состоят на учете в налоговых органах на территории Российской Федерации, уплата налога производиться налоговыми агентами одновременно с выплатой денежных средств таким налогоплательщикам.

2.3 Налог на прибыль организаций

Налог на прибыль является составным элементом налоговой системы России и служит инструментом перераспределения национального дохода. Это прямой налог, т.е. его окончательная сумма целиком и полностью зависит от конечного финансового результата хозяйственной деятельности предприятий и организаций. В таком качестве он должен выполнять свое основное функциональное предназначение - обеспечивать стабильность инвестиционных процессов в сфере производства продукции (товаров, услуг), а также законное наращивание капитала. Фискальная функция налога на прибыль вторична. В налоговой системе он определен как федеральный, распределяемый в пропорции по уровням бюджета в соответствии законодательными актами о формировании бюджета в соответствии с законодательными актами о формировании бюджета страны на каждый финансовый год; следовательно, налог на прибыль - регулирующий. Он занимает среди доходных источников бюджетов всех уровней второе место после косвенных налогов, однако в последнее время прослеживается тенденция к уменьшению его доли, что связано как с уменьшением ставки налогообложения (с 24% в 2002 г. до 20% в 2009 г.), так и с нестабильностью развития производства. Взимания налога на прибыль осуществляется согласно положениям гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 г. №117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000 г.) (ред. от 27.12.2009 г.) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.01.2010 г.).

Плательщиками налога на прибыль организаций являются:

российские организации;

иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Не являются плательщиками налога на прибыль и филиалы, обособленные подразделения организаций. Их доходы и расходы учитываются при формировании налогооблагаемой прибыли головной организацией, которая несет ответственность за правильность исчисления налога и его перераспределение по месту нахождения филиалов, представительств.

Налог на прибыль не уплачивается организациями, применяющими в установленном порядке упрощенную систему налогообложения, единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, единый сельскохозяйственный налог, а также организациями уплачивающие налог на игорный бизнес.

Объектом налогообложения по рассматриваемому налогу служит конечный стоимостной результат деятельности хозяйствующего субъекта, каковым является прибыль организаций. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю: налог на добавленную стоимость, акцизы и иные аналогичные обязательные платежи.

В соответствии с действующим законодательством доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка имущественных прав. Понятие «выручка» включает в себя все поступления, связанные с расчетами за реализованные товары и имущество и выраженные как в денежной, так и в натуральной форме, включая суммовые разницы, полученные проценты за предоставленный коммерческий кредит и т.д.

К внереализационным доходам относятся доходы:

от долевого участия в других организациях;

в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы;

доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду);

в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав;

доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде;

доходы в виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям;

в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг полученных в рамках благотворительной деятельности или целевого финансирования;

другие доходы от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией.

Не учитываются при определении налоговой базы следующие доходы:

в виде имущества, имущественных прав, работ, услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;

в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;

в виде взносов (вкладов) в уставной капитал;

в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору;

в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования (при этом налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования; при отсутствии такого учета указанные средства подлежат налогообложению с даты их получения);

в виде имущества, безвозмездно полученного образовательными учреждениями всех форм собственности, имеющими лицензию на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности;

в виде имущества и имущественных прав, которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности;

иные виды доходов, предусмотренных законодательством (п. 1, 2 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации).

При исчислении прибыли важно правильно определить расходы. Не все фактически произведенные затраты можно включать в целях налогообложения прибыли в себестоимость продукции (работ, услуг). Одни можно производить лишь за счет собственной прибыли, остающейся у организаций после уплаты налогов; другие включаются в себестоимость только в пределах утвержденных нормативов (к примеру, выплата суточных на время командировки, представительские расходы).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под обоснованными понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, оформленные в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве в отношении расходов, произведенных на территории этого государства.

Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организаций подразделяются на связанные с производством и реализацией и внереализационные.

Расходы, связанные с производством и реализацией, группируются в соответствии с их экономическим содержанием, следующим образом:

материальные расходы;

расходы на оплату труда;

суммы начисленной амортизации;

прочие расходы.

К материальным расходам относятся затраты:

на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров, выполнения работ, оказания услуг;

на приобретение материалов, используемых для упаковки, на содержание и эксплуатацию основных средств или расходуемых на другие производственные и хозяйственные нужды;

на приобретение комплектующих изделий, полуфабрикатов;

на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление зданий, транспортные работы по обслуживанию производства, выполняемые транспортом предприятия;

на приобретение работ, услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями;

расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения.

Необходимо отметить, что к материальным расходам относятся также и материально-производственные запасы, стоимость которых определяется исходя из цен их приобретения без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, но включая комиссионные вознаграждения, ввозимые таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты.

Определение размера материальных расходов при списании используемых в производстве сырья и материалов осуществляется одним из методов оценки:

по стоимости единицы запаса;

средней стоимости;

стоимости первых во времени приобретений (ФИФО);

стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

В расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной или натуральной формах: заработная плата, надбавки, компенсации, премии и единовременные поощрительные начисления.

Для определения суммы начисленной амортизации применяются четко установленные законодательством определения и нормы. Так, амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признаются также капитальные вложения в предоставленные в аренду объекту основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Срок полезного использования данного имущества должен быть более 12 месяцев, а первоначальная стоимость - более 20 000 руб.

Расчет амортизации производиться исходя из первоначальной стоимости основного средства. Она определяется как сумма всех расходов, связанных с приобретением и вводом в эксплуатацию.

Пример 3. организация оплатила поставщику стоимость станка в сумме 50 тыс. руб. Доставка производилась собственным транспортом: транспортные расходы составили 2,5 тыс. руб., командировочные расходы лиц, осуществляющих доставку станка от покупателя, - 2 тыс. руб. Произведен монтаж: расходы на материалы составили 3 тыс. руб., заработная плата работников, осуществляющих монтаж, - 10 тыс. руб., начисленный единый социальный налог - 2,6 тыс. руб. Исходя из перечисленных расходов первоначальная стоимость станка составит 70,1 тыс. руб.

Первоначальная стоимость основных средств может быть изменена в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов или по иным аналогичным основаниям.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации.

Амортизируемое имущество организации распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками полезного использования. Законодательством определено 10 амортизационных групп. Каждой группе соответствует имущество со сроком полезного использования, относящегося к временному периоду этой группы. Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией самостоятельно в соответствии с требованиями Классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. №1 (ред. от 24.02.2009 г.), которая включает амортизационные группы.

По нематериальным активам сроки полезного использования устанавливаются в соответствии со сроками действия патентов или свидетельства, а также учитывая другие возможные ограничения, касающиеся объектов интеллектуальной собственности. В случае если невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет, но не более срока деятельности самого налогоплательщика.

С 1 января 2002 г. организации имеют право выбрать для начисления амортизации в налоговой учете один из двух методов: линейный или нелинейный. Выбранный метод закрепляется в учетной политике для целей налогообложения.

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиком ежемесячно. Начисление начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект введен в эксплуатацию, а прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло полное списание стоимости объекта либо когда объект выбыл из состава амортизируемого имущества.

Применение линейного метода подразумевает использование следующей формулы определения нормы амортизации:

К = (1: N) x 100%, (1)

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

N - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Пользующийся линейным методом бухгалтер выводит сумму начислений за один месяц амортизации как произведение первоначальной стоимости объекта и определенной для него нормы амортизации. Сумма начисленной амортизации за месяц будет одинаковой в течение всего срока полезного использования имущества.

Принцип использования нелинейного метода заключается в следующем: в первые месяцы эксплуатации объекта стоимость основных средств списывается на расходы в большем размере, чем в последующем. При этом, хотя общая сумма амортизации остается неизменной, экономия достигается за счет уменьшения налоговых платежей (прибыли) в начальные периоды по сравнению с предыдущими. Ежемесячная норма амортизации при нелинейном методе исчисляется по формуле.

К = (2: N) x 100%, (2)

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

N - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

С месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость основного средства составит 20% первоначальной, амортизация начисляется линейным методом до полного списания.

Пример 4. Первоначальная стоимость основного средства в целях налогообложения составляет 160 000 руб. Срок полезного использования основного средства - 40 месяцев. Рассмотрим порядок начисления амортизации вышеуказанными методами.

Линейный метод

Норма амортизации К = 2,5% (1: 40 мес. х 100%). Сумма амортизации (ежемесячная) равна 4000 руб. (160 000 руб. х 2,5%).

Нелинейный метод

Первый этап

Норма амортизации К = 5% (2: 40 мес. х 100%). 1-й месяц: сумма амортизации равна 8000 руб. (160 000 руб. х 5%). 2-й месяц: остаточная стоимость равна 152 000 руб. (160 000 руб. - 8000 руб.), сумма амортизации составила 7600 руб. (152 000 руб. х 5%) и т.д. 31-й месяц: остаточная стоимость - 32 662 руб., сумма амортизации - 1631 руб.

Второй этап

32-й месяц: остаточная стоимость - 31 031 руб.

В 31-м месяце остаточная стоимость основного средства приблизилась к 20% первоначальной стоимости [(31 031 руб.: 160 000 руб.) х 100%]. Поэтому начиная с 32-го месяца амортизация начисляется линейным методом. Оставшийся срок полезного использования равен 8 месяцам, следовательно, норма амортизации равна 12,5% (1: 8 мес. х 100%), а ежемесячная сумма амортизации составит 3879 руб. (31 031 руб.: 12,5%).

К прочим расходам относятся расходы:

на ремонт основных средств;

освоение природных ресурсов;

научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки;

обязательное и добровольное страхование имущества, а также расходы в том числе:

налоги, сборы, платежи, отчисления в страховые фонды и другие обязательные отчисления,

расходы на командировки, в том числе проезд к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, суточные в пределах норм, наем жилья и т.д.,

оплата услуг связи, вычислительных центров, банков, плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов, оплата работ по сертификации продукции, юридические и информационные услуги.

По ряду расходов создаются резервные фонды (к примеру, по сомнительным долгам, под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг и т.д.), формирование которых также регулируется налоговым законодательством.