1. Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) (гл.26.1 НК РФ);

2. Упрощенная система налогообложения (глава 26.2 НК РФ);

3. Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (гл.26.4 НК РФ);

4. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (гл.26.3 НК РФ).

Целью данного пункта является рассмотрение системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, т.е. единого сельскохозяйственного налога - ЕСХН.

Переход на уплату единого сельскохозяйственного налога является добровольным для налогоплательщиков. Таковыми считаются организации и индивидуальные предприниматели, которые являются сельскохозяйственные товаропроизводители и перешли на уплату ЕСХН (ст.346.2). Если организации уплачивает ЕСХН, то для нее предусматривается следующая льгота - она перестает платить налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость (кроме НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации) и налога на имущество, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период. Налоговым периодом на основании статьи 346.7 НК РФ признается календарный год.

При переходе на уплату ЕСХН индивидуальных предпринимателей так же предусматриваются льготы - замена уплаты НДФЛ (доходы, полученные от предпринимательской деятельности), НДС (кроме налога на добавленную стоимость, уплачиваемого при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, исчисляемых по результатам хозяйственной деятельности индивидуальных предпринимателей за налоговый период.

Но плательщики ЕСХН не освобождаются от обязанностей налоговых агентов. Пункт 5 статьи 346.1 гласит, что все правила предусмотренные главой 26.1 НК РФ так же распространяются на крестьянские (фермерские) хозяйства.

Статьей 346.2 установлены те виды организаций и индивидуальных предпринимателей, которые не вправе переходить на уплату ЕСХН. В их число входят организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, осуществляющих деятельность в сфере игорного бизнеса, бюджетные, казенные и автономные учреждения (последнее вступает в силу с 1 января 2011 года).

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.3 НК РФ, если по итогам налогового периода доля дохода налогоплательщика от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенной им из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) составила менее 70 %, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение ЕСХН с начала налогового периода, в котором допущено нарушение указанного условия Об утрате права на применение ЕСХН. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http: //www.buhgalteria.ru/doc/n43734.

Единым сельскохозяйственным налогом облагаются доходы, полученные от деятельности сельскохозяйственных товаропроизводителей, уменьшенные на величину расходов. Денежное выражение доходов, уменьшенное на величину расходов признается налоговой базой (статья 346.6 НК РФ). Если доходы и расходы выражены в иностранной валюте, то производят пересчет в рубли. Если же доходы получены в натуральной форме, то учитывается их рыночная цена и цена договора.

При определении объекта ЕСХН учитываются доходы от реализации и внереализационные доходы (пункт 1 статьи 346.5 НК РФ). Не учитываются как объект доходы, которые не учитываются при определении налоговой базы налога на прибыль организации, доходы, облагаемые налогом на прибыль по ставкам 0%, 9%, 15%, доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые по ставкам 9%, 35%. Что касается расходов, то учитывают следующие расходы:

расходы на приобретение основных средств,

расходы на ремонт основных средств,

расходы на оплату труда, компенсаций, пособий,

расходы на обязательное и добровольное страхование (например, транспортных средств, грузов, товарно-материальных запасов, страхование с/х культур и животных),

расходы на бухгалтерские и аудиторские услуги,

суммы налогов и сборов, уплачиваемых в соответствие с законодательством Российской Федерации и т.д.

Что не маловажно, налогоплательщики вправе уменьшить налоговую базу за налоговый период на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов. Такое действие разрешено в течение 10 лет.

Исчисление единого сельскохозяйственного налога происходит исходя из налоговой базы и ставки. Налоговая ставка для ЕСХН предусматривается в виде 6 %, что, на мой взгляд, является не самой оптимальной ставкой для этого налога. Потому как сельское хозяйство весьма прибыльная для бюджета любого государства отрасль (и особенно для нашего государства ввиду огромных территорий) и доходов от нее может быть больше. Как мне кажется, ставку следует поднять до 9-10%, при условии, что остаточная стоимость по данным бухгалтерского учета будет увеличена со 100 млн. рублей до, например, 600 млн. рублей, а предел доли юридических лиц возрастет с 25% до 40%.

Уплачивается же налог не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налогом периодом, по месту нахождения (для организаций) или по месту жительства налогоплательщика (для индивидуальных предпринимателей).

По истечению налогового периода налогоплательщики представляют в налоговые органы налоговые декларации.

Что касается учётной политики организаций, применяющих ЕСХН, то в настоящий момент методологические и организационные аспекты учета ЕСХН разработаны недостаточно. Тем не менее, к разработке учетной политики организациям нужно подходить очень тщательно. Учетная политика для целей налогового учета по ЕСХН должна включать:

1. Организационный раздел. В него входят:

график документооборота, где утверждаются формы бухгалтерских справок-расчетов по учету доходов и расходов, учитываемых при определении ЕСХН;

рабочий план счетов, включающий аналитические счета доходов и расходов, влияющих на исчисление ЕСХН.

2. Методологический раздел. В нем необходимо утвердить порядок определения доходов и расходов, принимаемых и не принимаемых для целей исчисления ЕСХН. Доходы, учитываемые при определении налоговой базы по ЕСХН, следует разделить на доходы от реализации продукции, работ, услуг и внереализационные доходы. Расходы, уменьшающие полученные доходы, должны быть поделены на виды (например, расходы на приобретение основных средств, материальные расходы, расходы на оплату труда и т.д.).

В целом учетная политика для целей исчисления ЕСХН должна давать четкое представление о доходах, учитываемых при исчислении ЕСХН, и расходах, уменьшающих полученные доходы Учетная политика организаций на ЕСХН. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http: //www.pnalog.ru/material/uchetnaya-politika-eshn.

По нашему мнению, у единого налога на сельскохозяйственных товаропроизводителей существует как ряд достоинств, так и недостатков. В частности, к достоинствам данного налога можно отнести следующие:

налог носит регрессивный характер, то есть поощряет эффективное производство;

налог учитывает сезонный характер сельскохозяйственного производства;

налог прост с точки зрения администрирования и при определенных условиях не оставляет возможностей для уклонения от налогообложения;

налог популярен, а следовательно, его введение не встретит серьезных политических препятствий;

учитывая, что базой для этого налога является площадь земли в обработке, он будет стимулировать более эффективное перераспределение земли.

Среди недостатков единого налога можно выделить:

учитывая тот факт, что ставку налога предполагается установить путем разверстки на баллогектар фактических налоговых поступлений, налог фиксирует сложившийся низкий уровень налоговых поступлений с сельскохозяйственных производителей. Однако этот недостаток не столь существенен, учитывая, что во всем мире поступления с сельского хозяйства имеют невысокий удельный вес в общем объеме налоговых поступлений.

так как базой для этого налога является площадь земли в обработке, он не учитывает специфику индустриального животноводства;

введение единого налога приведет к ухудшению качества бухгалтерского учета в сельском хозяйстве (в случаях, когда деятельность сельскохозяйственного производителя ограничивается сельским хозяйством и переработкой сельскохозяйственной продукции собственного производства) и ухудшению качества статистики по сельскому хозяйству.

Включение платежей в социальные внебюджетные фонды в состав единого налога на сельскохозяйственных производителей неизбежно столкнется с проблемой различий в базе общих налогов, взимаемых с производителей, и базы отчислений во внебюджетные фонды социального назначения. В трудоемких производствах переход на уплату единого налога на сельскохозяйственных товаропроизводителей, включающему отчисления в социальные внебюджетные фонды, базой для которого будет служить площадь сельскохозяйственных угодий приведет к фактическому снижению общей суммы отчислений во внебюджетные фонды. Значительное снижение бремени социальных отчислений сельскохозяйственных производителей в трудоемких хозяйствах приведет к субсидированию социальных выплат работникам таких предприятий за счет страховых платежей, уплачиваемых работниками других отраслей экономики.

Кроме того, налоговый период по единому налогу на сельскохозяйственных производителей значительно превышает периодичность выплаты социальных платежей, что потребует кредитования соответствующих выплат для сельскохозяйственных работников за счет системы социального обеспечения.

Включение в состав единого налога на сельскохозяйственных производителей страховых взносов во все социальные внебюджетные фонды, с нашей точки зрения, представляется малоэффективным. С другой стороны, в случае исключения отчислений в социальные внебюджетные фонды из состава единого налога выгоды от его введения существенно снижаются, так как именно взносы в социальные внебюджетные фонды составляют основную массу уплачиваемых сельскохозяйственными производителями налоговых платежей.

Другой значительной проблемой, возникающей в связи с введением единого налога на сельскохозяйственных товаропроизводителей в варианте Налогового Кодекса является альтернативность баз налогообложения. Выбор в качестве базы налогообложения выручки от продажи сельскохозяйственной продукции может привести к намеренному занижению ее объема с целью снижения налоговых обязательств по данному налогу. С целью устранения подобной возможности, по нашему мнению, следует установить в качестве единой базы налога общую площадь используемых сельскохозяйственных угодий. Кроме того, установление подобной базы играет положительную роль, с точки зрения более эффективного перераспределения земли - переход на единый налог будет разрешен лишь предприятиям или индивидуальным производителям действительно осуществляющим обработку земли. При этом ставка налога должна варьироваться в зависимости от плодородности и местоположения земли.

Отсутствие дифференцированного налогообложения сельскохозяйственных производителей, занимающихся животноводством, является еще одним недостатком представленного в Налоговом Кодексе варианта единого налога. Дифференциация в данном случае необходима ввиду технологических особенностей ведения животноводческого производства - доход на единицу сельскохозяйственных угодий, используемых в качестве пастбищ существенно отличается от аналогичного показателя для растениеводства.

3.2 Зарубежный опыт применения инструментов налогового планирования в деятельности сельскохозяйственного предприятия на примере Китая

По историческим записям, этот налог начал взиматься в 594 г. до н.э. в районе, являющемся ныне провинцией Шаньдун. В феодальном обществе поступления от сельхозналога служили финансовой основой империи Китайские крестьяне полностью освобождены от уплаты сельскохозяйственного налога. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http: //www.kitairu.net/rus/about_china/magazine/archive/2006/2/80/.

Плательщиками сельскохозяйственного налога считаются предприятия, организации и другие лица, которые производят сельскохозяйственную продукцию и получают доход непосредственно от ее реализации на территории Китая. С 1 января 2006 года китайские крестьяне перестали признаваться плательщиками сельхозналога, который взимался в течение долгих лет.

Как правило, сельхозналог уплачивался в натуральном виде (зерном и т.п.). Ставка сельхозналога определяется с учетом среднего уровня сбора урожая. Средняя ставка сельхозналога - 15,5%, но в зависимости от региона она может варьироваться и взиматься по плоской шкале (в пределах от 5% до 25%).

Освободиться от уплаты сельскохозяйственного налога могут:

земли, которые ранее пустовали и обрабатываются переселенцами;

земли, которые расширяются с помощью возделывания на бесплодных землях или другими способами;

земли в горных районах, которые используют для разведения фруктовых деревьев, чая, тутового шелкопряда;

земли, занимаемые ранее промышленным лесом;

вызванный природными условиями неурожай;

земли сельскохозяйственного назначения, расположенные в старых военных районах, где крестьяне испытывают трудности;

земли, на которых налогоплательщиком проводились мероприятия, направленные на охрану, сохранение и улучшение качества воды и почвы и в результате которых произошло увеличение урожайности;

земли, расположенные в горных районах, с низким уровнем производства, с неразвитой транспортной системой, а также в районах национальных меньшинств Краткая характеристика налоговой системы Китая. Виды налогов и налоговое законодательство. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http: //chinatax.ru/china/1. php.

Что касается льготных режимов в Китае, то для проектов в области сельского хозяйства может быть снижен подоходный налог или освобождение от его уплаты Закон КНР "О подоходном налоге с предприятий" от 1. 01.2008 №63, статья 27. Штрафы за несвоевременную подачу налоговых деклараций достаточно суровые в Китае - 50 юаней за каждый день просрочки (если сделать пересчет в российскую валюту, то штраф составляет примерно 234 рубля Курс валют от 10 декабря 2010 года. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http: //www.cbr.ru/; ).

Делая выводы о дальнейшей судьбе сельскохозяйственного налога в Китае, можно сделать вывод, что китайское Правительство стремится к отмене сельскохозяйственного налога, так как были освобождены крестьяне от уплаты сельхозналога, а они большая часть налогоплательщиков. Однако, льготы для компаний (оставшихся налогоплательщиков), занятых в области сельского хозяйства, по-прежнему сохраняются.

В Китае одним из инструментов налогового планирования аграрной сферы является использование банковской системы. В последнее время проводилась "коммерциализация" этой системы, ряд банков (Сельхозбанк и др.) был переведен в разряд коммерческих, специализированных государственных банков и одновременно было выделено так называемое "политическое" направление (Банк развития сельского хозяйства), связанное с осуществлением государственной политики поддержки и развития сельского хозяйства. На Банк развития сельского хозяйства Китая возлагается задача эффективного и строго целевого государственного кредитования деревни. Создание этого Банка призвано, таким образом, усилить государственную помощь по обеспечению стабильной поддержки сельскохозяйственного производства Кредитование как инструмент международного налогового планирования аграрного сектора КНР. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http: //www.creditcoop.ru/index. php_option=com_content_article_108: agro-practice_catid34_countries.

К функциям Банка развития сельского хозяйства были отнесены: государственное кредитование, аккумуляция средств для поддержки сельского хозяйства по основным направлениям, отражающим политику государства. Кредитование этим банком включает:

кредиты на закупку основных видов сельхозпродукции, ее хранение, переработку, на звено оптовой торговли;

кредиты на оказание помощи бедным сельским районам;

кредиты на комплексное освоение сельскохозяйственных ресурсов.

Основными источниками средств Банка развития сельского хозяйства являются:

облигации, выпускаемые финансовыми органами;

бюджетный фонд поддержки сельского хозяйства;

сбережения закупочных предприятий "политической" ориентации;

рефинансирование центрального банка Коробейников М. Кредитование сельского хозяйства / М. Коробейников// Международный сельскохозяйственный журнал. - 2009. - №4. - С. 81-82.

Выводы и предложения