Налоговые инструменты
Характеристика налоговых инструментов и их историческое развитие. Инструменты налогового планирования, их применение на практике. Оффшоры и резервы - инструменты налогового планирования. Применение инструментов налогового планирования на примере Китая.
| Рубрика | Финансы, деньги и налоги |
| Вид | курсовая работа |
| Язык | русский |
| Дата добавления | 22.04.2011 |
| Размер файла | 107,9 K |
Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже
Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.
Размещено на http://www.allbest.ru/
Российский государственный аграрный университет -
МСХА имени К.А. Тимирязева
(ФГОУ ВПО РГАУ-МСХА имени К.А. Тимирязева)
Учетно-финансовый факультет
Кафедра налогов и финансового права
Дисциплина "Теория и история налогообложения"
КУРСОВАЯ РАБОТА
На тему:
"Налоговые инструменты"
Выполнила:
студентка 3 курса 306 группы
учётно-финансового факультета
очной формы обучения
Загарей А.О.
Руководитель:
к. э. н., доцент Шадрина М.А.
Москва - 2010 год
Содержание
- Введение
- 1. Общая характеристика налоговых инструментов и их историческое развитие
- 1.1 Понятие налоговых инструментов
- 1.2 История возникновения и историческое развитие налоговых инструментов
- 2. Инструменты налогового планирования
- 2.1 Понятие инструментов налогового планирования
- 2.2 Оффшоры как инструменты налогового планирования
- 2.3 Резервы как инструменты налогового планирования
- 3. Применение инструментов налогового планирования на практике
- 3.1 Применение инструментов налогового планирования в деятельности сельскохозяйственных товаропроизводителей РФ
- 3.2 Зарубежный опыт применения инструментов налогового планирования в деятельности сельскохозяйственного предприятия на примере Китая
- Выводы и предложения
- Список литературы
- Приложения
Введение
Налогообложение - одна из главных функций Российского государства. Как и любому другому государству для выполнения этой обязанности (функции) необходим ряд средств, который бы помог собрать налоговые платежи с налогоплательщиков. Этими средствами являются налоговые инструменты.
Их роль, несомненно, велика, так как они влияют на различные сферы жизнедеятельности. Такие как хозяйственная, предпринимательская, финансовая и социальная, научно-техническая и демографическая, культурная и благотворительная и т.п.
Актуальность данной темы, по моему мнению, бесспорна. Так как для эффективного налогообложения необходимо применение уже имеющихся и разработка новых налоговых инструментов. От того, насколько правильно распределены налоговые инструменты, зависит объём налоговых сборов.
Целями курсовой работы является исследование истории, теории и практического применения налоговых инструментов. Для достижения цели поставлены следующие задачи:
· изложить теоретические основы налоговых инструментов;
· рассказать об истории налоговых инструментов;
· охарактеризовать инструменты налогового планирования;
· показать, на примере сельскохозяйственных товаропроизводителей, как применяются налоговые инструменты на практике в РФ и за рубежом.
Предметом исследования являются налоговые инструменты.
В данной работе использовался такой метод познания как абстрактно-логический.
Над проблемой налоговых инструментов и их совершенствованием работали многие учёные и юристы. Среди них С.В. Барулин, А.В. Макрушин, М.Н. Марченко, М. Карасев и другие. В их книгах и статьях особенно четко и подробно рассмотрены налоговые инструменты, их особенности, цели, задачи, возможные классификации отдельных налоговых инструментов, например, льгот, выявлены некоторые недочеты, связанные с ними.
1. Общая характеристика налоговых инструментов и их историческое развитие
1.1 Понятие налоговых инструментов
Налоговые инструменты являются неотъемлемой частью налогообложения. Они помогают налоговым органам собирать налоговые платежи с налогоплательщиков (физических и юридических лиц).
Налоговые инструменты включают в себя различные льготы, специальные налоговые режимы, налоговые ставки, применение санкций за налоговые правонарушения, которые влекут административную ответственность, и т.д.
Основными задачами налоговых инструментов можно считать:
· привлечение как можно больших налоговых платежей в бюджет государства;
· применение определенных действий, разрешенных законодательством, к налогоплательщику, чтобы он хотел платить налоги государству.
В качестве основных налоговых инструментов можно выделить следующие:
льготы. Это полное или частичное освобождение от налогов юридических и физических лиц, закрепленное налоговым законодательством. Они являются самыми наиболее часто применяющимися налоговыми инструментами Налоговые льготы и другие инструменты налоговой политики. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http: //www.lawmix.ru/comm/2280/. Налоговые льготы устанавливаются государством. При определении налоговых льгот учитываются формы собственности, размеры и источники доходов, категории плательщиков.
налоговый инструмент оффшор резерв
Опираясь на информацию в Налоговом кодексе РФ, можно сказать, что налоговые льготы не предусмотрены только для сбора за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов (глава 25.1 НК РФ), водного налога (глава 25.2 НК РФ), государственной пошлины (глава 25.3 НК РФ), налога на добычу полезных ископаемых - НДПИ (глава 26 НК РФ) и транспортного налога (глава 28 НК РФ). Освобождение от налогообложения и налоговые вычеты, предусмотренные отдельными статьями и закреплены в Налоговом кодексе Российской Федерации. В свою очередь освобождение от налогообложения применяется только к следующим налогам:
налогу на добавленную стоимость (ст.145 НК РФ),
налогу на доходы физических лиц (ст.217 НК РФ),
налогу на прибыль организаций (ст.251 НК РФ),
специальным налоговым режимам (как замена уплаты нескольких налогов уплатой одного из налоговых режимов).
Налоговые вычеты применяются только к трем налогам: налогу на добавленную стоимость (ст.171 НК РФ), акцизам (ст. 200 НК РФ) и налогу на доходы физических лиц (статьи 218 - 221 НК РФ).
Как пример рассмотрим налог на доходы физических лиц. В статье 217 НК РФ описываются доходы, неподлежащие налогообложению, и включает в себя 51 пункт (51 способ освободиться от налогообложения). Например, пенсии по государственному пенсионному обеспечению и трудовые пенсии, вознаграждение донорам, алименты, стипендии учащихся и студентов, доходы в натуральной форме в виде оплаты расходов на оформление и выдачу виз и иных аналогичных документов, стоимости проезда, проживания, лингвистического сопровождения, сувенирных изделий, содержащих символику XXII Олимпийских зимних игр и (или) XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи. Налоговые вычеты прописаны в статьях 218-221. Они включают в себя стандартные, социальные, имущественные, профессиональные налоговые вычеты и вычеты при переносе убытков от операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок на будущие периоды.
Роль льгот резко возрастает. Ведь установление основной части льгот связано именно с налогами в различных сферах жизнедеятельности: хозяйственной, предпринимательской, финансовой и социальной, научно-технической и демографической, культурной и благотворительной и т.п. Барулин С.В. Теория и история налогообложения / С.В. Барулин. - М.: Экономист, 2006. - 319 с. .
Классификация налоговых льгот и их основных признаков отсутствует. В связи с этим С.В. Барулин и А.В. Макрушин предлагают разделять налоговые льготы на:
1) личные и для юридических лиц;
2) общие для всех налогоплательщиков льготы и специальные (частные) налоговые льготы для отдельных категорий плательщиков;
3) безусловные и условные налоговые льготы;
4) общеэкономические и социальные налоговые льготы Марченко М.Н. Проблемы льгот и поощрений в праве. Проблемы теории государства и права/ М.Н. Марченко. - М.: Юристъ, 2002. - 390 с. .
Отдельные авторы предлагают подразделять льготы на: изъятия, скидки и освобождения Барулин С.В. Налоговые льготы как элемент налогообложения и инструмент налоговой политики / С.В. Барулин, А.В. Макрушин // Налоги. - 2007. - № 8. - С. 48-56; .
специальные налоговые режимы "могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, предусмотренных статьями 13 - 15 настоящего Кодекса. К специальным налоговым режимам относятся:
1) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей - единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН), (глава 26.1 НК РФ);
2) упрощенная система налогообложения (УСН) (ст.26.2 НК РФ);
3) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД), (ст.26.3 НК РФ);
4) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (ст.26.4 НК РФ)" [1, ст.18]. Особенностью налоговых режимов является то, что они, как правило, предоставляются либо в зависимости от характера деятельности, осуществляемой налогоплательщиками, либо в случаях, когда нет объективных возможностей отследить порядок определения налоговой базы в силу специфики деятельности налогоплательщиков. Финансовое ведомство поделилось своими грандиозными планами на 2011-2014 годы относительно специальных режимов. В проекте закона, разработанном Минфином, предлагается, в частности: изменить порядок расчета ЕНВД, а в дальнейшем вообще отменить этот специальный режим; ввести новый налоговый режим - патентную систему налогообложения; изменить сроки уплаты налогов для упрощенцев, утративших право на специальный режим Налоговая оптимизация ЕСХН. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http: //www.pnalog.ru/services/eshn; .
Налоговая ставка "представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы (стоимостной, физической или иной характеристики объекта налогообложения)" [3, ст.53 п.1]. Каждый налог, предусмотренный Налоговым кодексом РФ, имеет свою определенную налоговую ставку. Для налога на имущество организаций, например, она не может превышать 2,2 % (2, ст.380 п.2), для единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД)"ставка устанавливается в размере 15 процентов величины вмененного дохода" [4, ст.346.31]. Для некоторых ставок предусмотрено дифференцирование (изменение) исходя из категории налогоплательщика, уплачивающего налог.
Налоговые санкции. Формулировка понятия налоговых санкций описана в ст.114 Налогового кодекса РФ: "налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения". Она (санкция) устанавливается и применяется в денежной форме, в виде штрафов. Штрафы - то же своего рода льготы, льготы честным налогоплательщикам. Тот, кто не хочет платить налоги, пусть и платит больше. Таков закон справедливости.
Поэтому стоит отнести штрафы и другие санкции к регулирующим налоговым инструментам.
Вот что сказано в Налоговом кодексе РФ о санкциях.
"1. Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.
2. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями главы 16 настоящего Кодекса.
3. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 настоящего Кодекса за совершение налогового правонарушения.
4. При наличии обстоятельства, предусмотренного пунктом 2 статьи 112, размер штрафа увеличивается на 100 процентов.
5. При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой.
6. Сумма штрафа, присужденного налогоплательщику, плательщику сборов или налоговому агенту за нарушение законодательства о налогах и сборах, повлекшее задолженность по налогу или сбору, подлежит перечислению со счетов налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней, в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации.
7. Налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке".
Каковы же размеры штрафов? Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога, а совершенные с умыслом те же деяния - влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченных сумм налога.
Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.
Незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, таможенного органа, органа государственного внебюджетного фонда, проводящего налоговую проверку в соответствии с настоящим Кодексом, на территорию или в помещение налогоплательщика или налогового агента влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.
Несоблюдение установленного Кодексом порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест, влечет взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей.
Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый не представленный документ.
Неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, влекут взыскание штрафа в размере тысячи рублей.
Неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний влекут взыскание штрафа в размере трех тысяч рублей.
Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки влечет взыскание штрафа в размере 500 рублей.
Дача экспертом заведомо ложного заключения или осуществление переводчиком заведомо ложного перевода влечет взыскание штрафа в размере одной тысячи рублей.
К налоговым санкциям можно отнести невыплату или несвоевременную выплату налогов и сборов, сокрытие от государства информации о наличии дополнительных источников дохода, не предоставление или несвоевременное предоставление в налоговые органы декларации о доходах, за незаконный отказ в доступе и незаконном воспрепятствовании доступу должностного лица налогового органа к осмотру территорий и помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения и т.д. Кодекс об административных правонарушениях Российской Федерации от 1. 10.2010; .
Согласно последним поправкам Налогового кодекса Российской Федерации от 2 сентября 2010 года размер штрафов вырос в 2-2,5 раза. "Так, если раньше нарушение срока постановки на налоговый учет (ст.116 НК РФ) влекло штраф в размере 5 тысяч рублей, то с 2 сентября совершение данного правонарушения теперь обойдется налогоплательщикам в 10 тысяч рублей" Лебедева Е. Новые поправки в налоговый кодекс: плюсы и минусы/ Е. Лебедева// Налоги финансовое право. - 2010. - №6. - С. 24-31.
К нововведениям в области налоговых инструментов можно отнести:
предоставление отсрочки (рассрочки) по уплате налогов и инвестиционного налогового кредита (ст.64-68 НК РФ и Федеральным законом №224 [4]). Отсрочка (рассрочка)"по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии оснований, предусмотренных главой 9, на срок, не превышающий один год, соответственно с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности" [1, ст.64 п.1].
Отсрочка (рассрочка) предоставлена в случае следующих оснований, предусмотренных ст.64 НК РФ:
1) причинение лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технической катастрофы и т.п.;
2) непредоставление (несвоевременное предоставление) бюджетных ассигнований и (или) лимитов бюджетных обязательств и т.д.;
3) угроза возникновения банкротства в случае уплаты им налога;
4) имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога;
5) производство или реализация товаров, работ, услуг лицом носит сезонный характер;
6) уплата налогов при перемещении товаров через таможенную границу.
Отсрочка (рассрочка) может предоставляться по одному или нескольким налогам. В ст.64 указано, что отсрочка (рассрочка) предоставляется на основании заявления, копия которого в течение 5 дней со дня подачи направляется в налоговый орган. К заявлению должны прилагаться документы, описанные в п.5 ст.64 НК РФ. Решение о предоставлении отсрочки (рассрочки) рассматривается в течение 30 дней со дня получения заявления.
Инвестиционный налоговый кредит "представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии оснований предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов" [1, ст.66 п.1]. Этими основаниями, закрепленными в п.1 ст.67 НК РФ, являются:
1) проведение этой организацией научно-исследовательских или опытно конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в т. ч. направленного на создание рабочих мест для инвалидов и защиту окружающей среды от промышленных загрязнений и (или) повышение энергетической эффективности производства товаров, выполнение работ, оказание услуг;
2) осуществление этой организацией внедренческой или инновационной деятельности, в т. ч. создание новых и совершенствование применяемых технологий;
3) выполнение организацией особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению;
4) выполнение государственного оборонного заказа;
5)"осуществление организацией инвестиций в создание объектов, имеющих наивысший класс энергетической эффективности, в т. ч. многоквартирных домов и (или) относящихся к возобновляемым источникам энергии, объектам по производству тепловой энергии и т.п." [4].
Как гласит ст.67 НК РФ, "основания для получения кредита должны быть документально подтверждены; кредит предоставляется на основании заявления и оформляется договор установленной формы; решение о предоставлении кредита принимается уполномоченным органом по согласованию с финансовыми органами в течение 30 дней со дня получения заявления…" и т.п. В отличие от отсрочки (рассрочки), предоставление инвестиционного кредита не предусматривает в некоторых случаях (если сумма превышает 10 миллиардов рублей и ее единовременное погашение создает угрозу возникновения неблагоприятных социально-экономических последствий; на срок не более 5 лет) разрешение министра финансов РФ.
Прекращение действия отсрочки происходит по истечению срока действия, досрочно (в случае уплаты всей суммы и соответствующих процентов до истечения установленного срока), при нарушении заинтересованным лицом условий. В случае нарушения условий заинтересованное лицо должно в течение 1 месяца после получения им соответствующего решения уплатить недостающую сумму задолженности, а так же пени за каждый календарный день, начиная со следующего дня со дня получения решения и до дня окончательной уплаты включительно. Решение считается полученным на шестой день со дня отправления заказного письма с решением об отмене решения об отсрочке (рассрочке) заинтересованному лицу. Что касается инвестиционного налогового кредита, то в случае расторжения договора о его предоставлении заинтересованное лицо в течение 1 месяца со дня расторжения договора обязана уплатить все неуплаченные ранее суммы налога, в т. ч. пени, проценты, исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей за период от заключения до расторжения договора.
Введение электронного документооборота. Это совсем новый налоговый инструмент, пока что не вступивший в законную силу. Польза его в том, что значительно сокращается количество бумажной волокиты и повышается эффективность взаимодействия налогоплательщиков и налоговых органов. Теперь, к примеру, организация сможет получать электронное уведомление об уплате налога. Но есть и минусы - будут сокращено время, отведенное для выполнения требований по уплате налогов и сборов с 10 до 8 дней. Это нововведение будет касаться не только юридических лиц, но и физических.
1.2 История возникновения и историческое развитие налоговых инструментов
История каждого из налоговых инструментов различна и особенна. Некоторые налоговые инструменты появились еще в древние времена, а некоторые - совсем недавно.
Английский экономист С. Паркинсон утверждал: "Налогообложение старо, как мир, и его начальная форма возникла, когда какой-нибудь местный вождь перегораживал устье реки, место слияния двух рек или горный перевал и взимал плату за проход с купцов и путешественников".
Если рассуждать в отношении появления самых первых налоговых инструментов, то, по моему мнению, ими были налоговые ставки и налоговые льготы для наиболее обеспеченных слоев общин, которые появились сразу с установлением налога. А уже вслед за ними стали появляться налоговые санкции.
История налогов насчитывает тысячелетия, а, следовательно, истории налоговых инструментов, примерно, столько же лет.
Согласно хронологии И.И. Янжула (1846 - 1914), принято выделять три крупных периода в налогообложении:
1. От древнего мира до Средних веков,
2. Конец XVII - начало XIX веков,
3. Начало XIX веков - по настоящее время Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах. - М.: Статут. 2002. - 555 с. .
Первый период
Первый период развития налогообложения, включающий в себя хозяйственные системы древнего мира и средних веков, отличается неразвитостью и случайным характером налогов.
Первоначально налоги платили в натуральной форме. Ставкой налога являлось определенное количество продовольствия, фуража, снаряжения для армии и т.д. В Римской империи и Афинах налоги собирали только при наступлении войн. Ставка могла представлять собой какое-то количество провианта или какое-то количество рабов.
По мере развития товарно-денежных отношений ставки приобретают почти повсеместно исключительно денежную форму.
Одной из первых организованных налоговых систем, многие стороны которой находят отражение и в современном налогообложении, является налоговая система Древнего Рима. Граждане Рима облагались налогами в соответствии со своим достатком на основании заявления о своем имущественном состоянии и семейном положении, что являлось льготой для малоимущих граждан. Определение ставки налога проводилось специально избранными чиновниками.
В IV-III вв. до н.э. в Древнем Риме военные мероприятия государства проходили с большим успехом. В связи с этим в случае победоносных войн налоги снижались, а порою отменялись совсем и заменялись исключительно контрибуцией.
Развитие государственных институтов Рима объективно привело к проведению императором Августом Октавианом (63 года до н.э. - 14 года н.э.) кардинальной налоговой реформы, в результате которой появился самый первый всеобщий денежный налог, так называемый "трибут". Создавались специально финансовые учреждения, применяющие санкции к недобросовестным плательщикам. Основным налогом государства выступил поземельный налог. Налогами облагались также недвижимость, рабы, скот и иные ценности. Его ставка составляла 1/10 дохода. Кроме того, появились косвенные налоги, например, налог с оборота - 1%, налог с оборота при торговле рабами - 4% и др.
Второй период
В конце XVII - начале XVIII веков наступает второй период развития налогообложения. В этот период налоги становятся ведущим источником доходной части бюджетного устройства.
В данный период происходит существенное смещение акцентов в сторону развития косвенного налогообложения. Разработана масса новых косвенных налогов, а, следовательно, и масса ставок, льгот для них и санкций за неуплату налогового бремени. В Англии, например, за 20 лет были введены ставки, льготы и санкции для почти двухсот видов акцизов.
Свою значимость сохраняли подушный и подоходный налоги. Так, дворянство и духовенство повсеместно освобождались от них. Зато буржуазия и крестьянство отдавали государству в виде прямых налогов до 10-15 % своих доходов.
Третий период
Развитие налогообложения начинает свою историю в XIX веке и отличается уменьшением количества налогов и большим значением права при их установлении и взимании.
Еще в XIX веке, рассматривая закон всеобщности налогов Адама Смита, Д. Львов подчеркивал: так как государство существует для всех и всем оказывает покровительство своими учреждениями, то все и обязаны платить налоги. Освобождения от налога означают, что субъекты желают пользоваться государственными благами за счет других плательщиков Львов Д. Курс финансового права / Д. Львов. - Казань, 1888. - 287 с. . Примечательно, что в древние века освобождение от налогообложения рассматривалось как ущемление прав. В Греции и Риме низший класс был освобожден от налогов, и поэтому его представители не были полноправными гражданами. По закону Солона теты были освобождены от налогов, и за это не имели права участвовать в замещении государственных должностей. В Риме, по закону Сервия Туллия, шестой класс тоже не платил налогов и поэтому имел ничтожное значение в центуристских собраниях. В средние века обнаруживается противоположная тенденция, и основная тяжесть налогов ложится на неимущие классы, а имущие слои вообще не платили податей.
Заслуживает внимания подход Франческо Нитти к характеру налоговых льгот Нитти Ф. Основные начала финансовой науки / Ф. Нитти. - М.: 1904. - с. 300-301. Полемизируя с представителями немецкой школы, которые стояли на позиции минимального дохода, который необходим для поддержания существования и поэтому подлежит полному освобождению от налога, Ф. Нитти предлагал использовать льготы в нескольких случаях:
а) по соображениям практической выгоды, когда налог все равно обойдут или он окажется не доходным;
б) по мотивам справедливости, когда мелкие плательщики не должны понижать свой уровень;
в) ради компенсации.
Определенная систематизация налоговых льгот предпринимается П. Тарасовым Тарасов П. Очерк науки финансового права/ П. Тарасов. - Ярославль, 1883. - 555-556 . Так, он делит исключения на постоянные и временные. Временные допускаются для несовершеннолетних, переселенцев, иностранцев, не проживающих постоянно в данном государстве и ограничивающихся только кратковременным пребыванием. Постоянные исключения допускаются:
для некоторых классов, которые вместо налогов уплачивают другие повинности;
лица, освобожденные потомственно в награду за услуги, оказанные государству;
глава государства, так как и он. и вся его деятельность принадлежат государству;
неимущие или малоимущие, так как при уплате налогов им пришлось бы лишить себя всего необходимого:
все посланники (в силу экстерриториальности).
В 50-70-е годы XX века правительства разных стран начинают активно использовать механизмы амортизации и систему значительных налоговых льгот.
В 80-е годы проведены широкомасштабные налоговые реформы почти во всех ведущих странах мира. Реформирование ориентируется на сокращение налоговых льгот и юридических лазеек для уклонения от уплаты налогового бремени, введение налоговых режимов Майбуров И.А. Теория и история налогообложения / И.А. Майбуров. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. - 495 с. .
2. Инструменты налогового планирования
2.1 Понятие инструментов налогового планирования
Налоговое планирование представляет собой активные действия со стороны налогоплательщиков по снижению налоговых платежей законным путем. Для того чтобы реализовать действия по сокращению налоговых платежей действующее налоговое законодательство предоставляет ряд возможностей (инструменты налогового планирования).
Инструментами налогового планирования (НП) являются налоговые льготы, специальные налоговые режимы, зоны льготного налогообложения на территории Российской Федерации и за рубежом, соглашения об избегании двойного налогообложения и т.д., которые предоставляют налогоплательщикам, индивидуальным предпринимателям и юридическим лицам, наиболее выгодные условия для хозяйствования Налоговое планирование. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http: //www.wikipedia.ru/. Сущность инструментов НП заключается в том, чтобы помочь налогоплательщикам облегчить законным путем налоговое бремя.
Основными целями инструментов НП являются помощь в оптимизации налоговых платежей, минимизации налоговых потерь по конкретному налогу или по совокупности налогов, повышении объема оборотных средств (ОС) предприятий и, как результат, увеличение реальных возможностей для дальнейшего развития организации, для повышения эффективности ее работы. За счет облегчения налогового бремени организации получают дополнительные возможности для максимального увеличения дохода от их деятельности и для дальнейшего эффективного развития производства. Исходя из выше изложенного, можно сделать вывод, что главной задачей инструментов НП является поиск рациональных способов снижения налоговых обязательств.
В качестве основных инструментов НП можно выделить следующие:
1. Налоговые льготы, предусмотренные налоговым законодательством (например, льготы по налогу на имущество организаций, работниками которых являются инвалиды, если их численность составляет более 50%).
2. Оптимальная с позиций налоговых последствий форма договорных отношений (например, реализация продукции самостоятельно или через комиссионера; производство готовой продукции из собственного сырья или из заимствованного сырья).
3. Цены сделок (например, увеличение покупных или снижение продажных цен по сделкам с контрагентами).
4. Отдельные элементы налогообложения (например, дифференциация мероприятий по налоговому планированию) [ПРИЛОЖЕНИЕ 1].
5. Специальные налоговые режимы, предусмотренные ст.18 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), и особые системы налогообложения (например, упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства, система налогообложения в свободных экономических зонах, ЕНВД).
6. Льготы, предусмотренные соглашениями об избегании двойного налогообложения и иными международными договорами и соглашениями (например, взаимодействие в своей коммерческой деятельности фирм, зарегистрированных в иностранных государствах и имеющих режим льготного налогообложения).
7. Элементы бухгалтерского учета в целях налогообложения, учетная политика в целях налогообложения (например, метод определения выручки от реализации "по оплате", "по отгрузке", оценка МПЗ и расчет их фактической себестоимости при списании в производство, порядок переоценки основных средств, наличие или отсутствие резервов предстоящих расходов и платежей) [ПРИЛОЖЕНИЕ 2].
2.2 Оффшоры как инструменты налогового планирования
Одним из ключевых элементов построения корпоративных структур являются компании, зарегистрированные в различных странах. Для целей уменьшения налогов могут использоваться компании, осуществляющие свою деятельность в безналоговом режиме или режиме с низким налогообложением. Это могут быть как оффшорные компании, так и компании из "налоговых гаваней".
Оффшор ("offshore" - вне границ) - юридическое лицо, зарегистрированное в юрисдикции с льготным налогообложением, при отсутствии валютного контроля. Это компания, которая не ведет хозяйственной деятельности в стране, где она зарегистрирована, а владельцы этих компаний - нерезиденты этих стран. Основой возникновения оффшорных компаний являются законодательства стран, частично или полностью освобождающие от налогообложения компании, не ведущие бизнес в стране регистрации. Важно заметить, что льготное налогообложение оффшоров существует только в части осуществления деятельности вне страны регистрации. Для полноценной работы оффшора в другой стране требуется межстрановое соглашение об избежание двойного налогообложения данной страны со страной регистрации оффшора. В противном случае, оффшор подвергается налогообложению страны, где он ведет свою деятельность Международные отношения. Оффшорные компании. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http: //www.ref. by/refs/53/11878/1.html.
"Налоговые гавани" (НГ) (налоговые убежища) - небольшие государства и территории, проводящие политику привлечения финансовых капиталов из-за рубежа путем предоставления налоговых и других льгот Оффшор. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http: //www.wikipedia.ru/. Иногда пониженное налогообложение распространяется только на некоторые виды доходов, например, в Люксембурге существует льготный налоговый режим для банков. От оффшорных зон (центров) НГ отличаются тем, что льготы здесь распространяются не только на иностранные, но и на местные компании Налоговые гавани. Юридический словарь. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http: //dic. academic.ru/dic. nsf/lower/16308.
Как оффшорные, так и неоффшорные компании, задействованные в налоговых схемах, могут быть либо обычными компаниями, то есть неспециализированными организациями с широким спектром уставных видов деятельности, либо предназначаться для специфических операций, часто требующих государственной лицензии. Так, в международном налоговом планировании широко используются оффшорные страховые компании, оффшорные инвестиционные фонды, оффшорные финансовые компании и даже оффшорные банки. Помимо компаний, в налоговых схемах могут использоваться и более экзотические образования, такие как товарищества, трасты и т.д.
Организационно-правовые формы оффшорных компаний
Как правило, оффшорные компании регистрируются в организационно-правовой форме, законодательно предусмотренной на территории данного государства для таких компаний, т.е. они создаются в форме тех же юридических лиц, что и обыкновенные местные компании. Тут уже играет большую роль экономический аспект самого процесса регистрации. Для регистрации обычно выбираются типы компаний, которые дешевле зарегистрировать. Обычно такими компаниями являются общества с ограниченной ответственностью (Ltd, LLC, PLC, Inc, CorpS. A., GmbH), или товарищества с ограниченной ответственностью (LLP).
В оффшорных зонах специфической организационно-правовой формой компании является "компания международного бизнеса" (International Business Company, IBC). Характерные черты компании международного бизнеса приведены в таблице 1:
Таблица 1 - Характерные черты компании международного бизнеса.
|
№ |
Критерии |
Характеристика |
|
|
1 |
Безналоговый режим |
отсутствует налог на доход |
|
|
2 |
Отсутствие прямого государственного контроля |
не сдается финансовая отчетность |
|
|
3 |
Конфиденциальность владения |
отсутствует публичный реестр акционеров |
|
|
4 |
Конфиденциальность управления |
отсутствует публичный реестр директоров |
|
|
5 |
Гибкость в формулировках устава |
допускается любая деятельность, кроме лицензируемых видов |
|
|
6 |
Простота администрирования |
необходима лишь уплата ежегодной пошлины |
|
|
7 |
Быстрая инкорпорация (регистрация компании) |
обычно не более суток |
Таким образом, компания международного бизнеса - это особая организационно-правовая форма юридического лица, созданная в определенных юрисдикциях. Она предназначена для ведения международной коммерческой деятельности нерезидентами. Эту форму характеризует особая гибкость положений корпоративного законодательства, отсутствие налогообложения, отчетности, а также валютного контроля, если таковой имеется в юрисдикции.
Регламент работы оффшорной компании. Понятие статуса "нерезидентная"
В любом случае для возможности пользоваться льготами по налогообложению, оффшорной компании необходимо получить и в последующем поддерживать особый налоговый статус - нерезидентная (или "освобожденная", в зависимости от принятого термина). При этом компания должна выполнить ряд требований, хотя с точки зрения корпоративного права юрисдикции она остается точно такой же компанией, что и налогооблагаемые. При контроле исполнения этих требований выделяют два подхода в определении "нерезидентности":
Первый подход - компания зарегистрирована в оффшорной зоне, будет считаться "нерезидентной", если компанией владеют и управляют нерезиденты страны регистрации, и компания не имеет зарегистрированного офиса, не ведет деятельности и не извлекает дохода на территории страны регистрации. При этом компания получает статус "нерезидентная" и не платит ни подоходного, ни иных корпоративных налогов. Примерами таких юрисдикций являются все островные оффшоры (Антильские и Багамские о-ва, Кипр, Мальта).
Второй подход - когда компания может иметь зарегистрированный офис в оффшорной зоне и управляться местными директорами, но принадлежать должна нерезидентам страны регистрации. В ряде стран такие компании могут получить статус так называемых освобожденных от налогов резидентных компаний при условии уплаты соответствующих ежегодных пошлин. Например, граждане-нерезиденты могут владеть "резидентной" компанией (т.е. быть ее акционерами), зарегистрированной в одной из оффшорных зон. Если при этом они сами управляют компанией и не ведут деятельности внутри страны регистрации, то их компанию полностью освобождают от уплаты всех видов налогов страны регистрации или она платит незначительные налоги на чистую прибыль. Типичными примерами являются мальтийские или кипрские компании. Если же компанией управляют профессиональные директора - местные жители страны регистрации, то статус освобожденной от налогов резидентной компании можно получить (что очень широко применяется в настоящее время) при уплате соответствующих ежегодных пошлин правительству страны регистрации. Причем размер пошлин несравним с размером налогов, которые пришлось бы платить обычной резидентной компании.
Безусловно, необходимо постоянно отслеживать и немедленно реагировать на любые изменения в действующем законодательстве, которые стремятся ограничить возможность гибко управлять средствами. Также необходимо соблюдать строго условия статуса "нерезидентная". Поскольку с потерей данного статуса, компания переходит в разряд обыкновенных налогоплательщиков, и будет вынуждена в обязательном порядке платить налоги в стране регистрации по итогам своей деятельности Инструменты международного налогового планирования. Оффшоры. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http: //art. thelib.ru/business/audit/instrumenti_mezhdunarodnogo_nalogovogo_planirovaniya/; .
В последние годы оффшорам приходится нелегко: международное сообщество в лице развитых стран, таких как США, Германии, Франции и Великобритании постоянно пытаются вставлять палки в колеса низконалоговым юрисдикциям. С одной стороны, их вполне можно понять: из-за оффшорных зон развитые страны вынуждены терять деньги, а этого они никогда не смогут ни забыть, ни простить.
Кстати, недавно, в начале 2009 года, французское правительство обвинило оффшорные зоны в мировом финансовом кризисе. Некоторые французские чиновники открыто выказывают свое недовольство по поводу того, что многие французские компании и банки сотрудничают с оффшорными зонами, а оффшоры в свою очередь мешают европейской экономике нормально развиваться. Именно поэтому Франция призывает международное сообщество к немедленным действиям, которые, скорее всего, для оффшоров ничем хорошим не закончатся.
Именно Франция настаивает на создании нового черного списка оффшоров. По последним данным в него вошли Ангилья, княжество Андорра, Антигуа и Барбуда, содружество Багамы, королевство Бахрейн, Белиз, Бермуды, Бруней - Даруссалам, республика Вануату, Британские Виргинские о-ва, Гибралтар, Гренада, содружество Доминики, республика Кипр, КНР: районы Гонконг и Макао, Союз Каморы: остров Анжуан, республика Либерия, княжество Лихтенштейн, республика Маврикий, Малайзия и другие. В общей сложности в чёрный список оффшорных зон вошло сорок одно государство Оффшоры и оффшорные зоны. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http: //www.offshore-now.com/.
2.3 Резервы как инструменты налогового планирования
Создание резервов можно использовать как средство по управлению расходами, так и в качестве инструмента налоговой оптимизации.
В целях равномерного распределения предстоящих расходов в издержки или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на:
предстоящую оплату отпускников работникам;
выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
выплату вознаграждений по итогам работы за год; ремонт основных средств;
производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий и т.д.
При отсутствии указанных резервов расходы, перечисленные выше, относятся на издержки производства и обращения по мере их фактического осуществления.
НК РФ же установлен закрытый перечень резервов, которые может создать налогоплательщик:
резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (статья 267);
резерв банка на возможные потери по ссудам (статья 292);
резервы, формируемые страховыми организациями (статья 294);
резервы под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность (статья 300 НК РФ);
резерв на ремонт основных средств (статья 324);
резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (статья 324.1).
Порядок формирования резерва по сомнительным долгам
Главой 25 НК РФ предприятиям предоставлена возможность включить в состав расходов отчетного периода расходы на формирование резерва по сомнительным долгам. Возможность создания резерва и порядок его формирования необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения, однако утвержденный порядок не должен противоречить ст.266 НК РФ. В соответствии с п.1 ст.266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Резерв по сомнительным долгам должен создаваться на основе проведенной инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного периода. По результатам проведенной инвентаризации предприятие создает резерв на сомнительную задолженность в следующем порядке:
А) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
Б) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности;
В) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва. При создании резерва сумма дебиторской задолженности учитывается с учетом НДС.
Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ. Доход от реализации должен учитываться без суммы предъявленного НДС Приказ Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49 "Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств".
В НК РФ установлено ограничение на предел создаваемого резерва, однако не прописана обязанность налогоплательщика создавать резерв на сумму сомнительной задолженности, т.е. предприятие имеет право создать резерв не по всей просроченной дебиторской задолженности, а по долгам отдельных контрагентов. Этот резерв учитывают, как внереализационные расходы и могут быть использованы лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми по п.2 ст.266 НК РФ.
Долг признается безнадежным, если истек установленный срок исковой давности, а также в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Когда сумма резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов. В связи с этим сумма долга может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период, сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Таким образом, в первом квартале нового года сумма резерва может быть сильно скорректирована вследствие уменьшения размера выручки и применения 10 % ограничения, установленного в НК РФ.
Хотелось бы обратить внимание еще на один момент, связанный с созданием резерва. Когда договором купли-продажи предусмотрена продажа товара в кредит, то с момента передачи покупателю и до оплаты товар признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате, если иное не предусмотрено договором купли-продажи (ст.488 ГК РФ).
Сомнительной задолженностью для бухгалтерского учета понимается как дебиторская задолженность, не погашенная в сроки, установленные договором, и не обеспеченная соответствующими гарантиями. Определение, используемое в бухгалтерском учете, по своему содержанию совпадает с определением, данным в ст.266 НК РФ.
Резерв расходов на ремонт основных средств (ОС)
В соответствии с п.3 ст.260 НК РФ для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта ОС налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты ОС. Порядок создания определен ст.324 НК РФ. НК разделил создаваемый резерв на ремонт основных средств на резерв по обычному ремонту и резерв на расходы по особо сложному и дорогому виду капитального ремонта. По каждому виду резерва предусмотрен особый порядок.
Для формирования резерва по ремонту предприятию необходимо определить перечень объектов ОС, по которым будет осуществляться ремонт. Также определяется сметная стоимость ремонта и график проведения. На основании данных производится расчет предельной суммы отчислений в резерв. Предельная сумма резерва предстоящих не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.
Определив сумму отчислений в резерв предприятие должно утвердить норматив отчислений исходя из совокупной стоимости ОС и сумму создаваемого резерва. Совокупная стоимость будет определяться как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых ОС, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода. Первоначальная стоимость всех амортизируемых ОС берется на основании данных налогового учета. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых ОС, введенных в эксплуатацию, принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ.
В составе расходов отчетного (налогового) периода отчисления на резерв должны признаваться равными долями, то есть в зависимости от выбранного способа расчета с бюджетом сумма включается по 1/12 ежемесячно, либо ежеквартально.
Все расходы по ремонту ОС необходимо производить за счет сформированного резерва. В случае, когда сумма сформированного резерва не сможет покрыть расходы по ремонту, то учесть данные расходы при расчете налоговой базы по налогу на прибыль можно будет только в конце налогового периода. Если же сумма фактически осуществленных затрат на ремонт в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт ОС превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода включается в состав доходов налогоплательщика.
Обособленно стоит порядок формирования резерва по особо сложному и дорогому виду капитального ремонта. Когда предприятие прияло решение о создании такого резерва, ему необходимо сформировать график проведения ремонта и его стоимость. Сумма дополнительных отчислений в резерв определяется исходя из общей суммы ремонта по объектам, поделенной на количество лет. Данный резерв прибавляется к сумме резерва по обычному ремонту. На конец текущего налогового периода остаток средств резерва по капитальному ремонту не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.
Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, вознаграждения за выслугу лет, выплату вознаграждения рассчитывается по итогам работы за год. Многие организации предоставляют отпуска в летнее время, поэтому для равномерного распределения затрат между всеми месяцами налогового периода создается резерв предстоящих расходов на оплату ежегодных основных и дополнительных отпусков. Для этого бухгалтер, формируя учетную политику, должен составить специальный расчет и определить в нем размер ежемесячных отчислений. Кроме этого бухгалтер должен определить величину предельной суммы отчислений в резерв. НК РФ ее не ограничивает, поэтому каждая фирма рассчитывает ее самостоятельно. Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников формируется ежемесячно. Отчисления в резерв производятся в конце каждого месяца и включаются в состав расходов на оплату труда (п.24 ст.255 и п.2 ст.324.1 НК РФ). Сумма всех ежемесячных отчислений за налоговый период не должна превышать годовой предельной суммы отчислений в указанный резерв. В течение года расходы на оплату отпусков не уменьшают налогооблагаемую прибыль - уменьшить на них налогооблагаемую прибыль можно будет только в конце года Использование резервов при налоговой оптимизации. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http: //www.korpusprava.ru/.
3. Применение инструментов налогового планирования на практике
3.1 Применение инструментов налогового планирования в деятельности сельскохозяйственных товаропроизводителей РФ
Как было упомянуто выше, в пункте 2.1, в число основных инструментов налогового планирования могут входить специальные налоговые режимы. Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрено четыре специальных налоговых режимов:
Подобные документы
Понятие и виды налогового планирования. Управление налогообложением как вид деятельности в организации. Способы налогового планирования. Применение при соблюдении законодательных ограничений налоговых вычетов, освобождений, льгот. Сущность метода оффшора.
контрольная работа [21,2 K], добавлен 01.05.2015Понятие и сущность налогового планирования, его этапы и принципы. Применение посреднических договоров, занижение показателей в отчетности и подача уточненных деклараций. Налоговое планирование НДС при получении авансов, инструменты его контролирования.
курсовая работа [114,9 K], добавлен 21.12.2010ООО "Антей Плюс": элементы и процесс налогового планирования. Принципы корпоративного налогового менеджмента. Налоговые риски и пределы налогового планирования. Оптимизация системы налогообложения. Особенности минимизации единого социального налога.
дипломная работа [132,7 K], добавлен 01.02.2011Стандартные, профессиональные, имущественные и социальные налоговые вычеты по налогу на доходы физических лиц. Порядок их предоставления, необходимые документы. Уклонение от уплаты налогов. Принципы, инструменты и эффективность налогового планирования.
контрольная работа [37,7 K], добавлен 07.11.2016Понятие и элементы налогового планирования. Этапы налогового планирования. Основы управления налогами на предприятиях и в организациях. Общая схема налогового планирования. Прикладные вопросы налогового менеджмента.
курсовая работа [43,9 K], добавлен 07.09.2007Воздействие налога на принятие предпринимательских решений. Исторические аспекты налогового планирования в условиях развития финансового менеджмента. Специфика налогового сегмента управления финансами субъектов хозяйств. Участники налогового планирования.
реферат [33,8 K], добавлен 27.12.2010Классификация, этапы и методы налогового планирования. Анализ налоговых доходов федерального бюджета за 2008–2010 г. от общего объема налоговых поступлений. Особенности налогового планирования в условиях кризиса, направления его совершенствования.
курсовая работа [46,8 K], добавлен 24.09.2012Виды инструментов налогового планирования. Порядок заполнение налоговой декларации и платёжного поручения на перечисление налога в бюджет. Учётная политика как основной инструмент налогового планирования и её значение для оптимизации налоговых платежей.
курсовая работа [34,2 K], добавлен 22.01.2015Сущность и содержание налогового планирования как одна из важнейших составных частей финансового планирования организации. Принципы, этапы и уровни налогового планирования. Анализ проблем и постановка задач. Создание схемы налогового планирования.
реферат [18,7 K], добавлен 23.11.2010Понятие, сущность и элементы налогового планирования. Проблемы разграничения налогового планирования и уклонения от уплаты налогов на примере ООО "Строитель" и ООО "СтороительПлюс". Прикладные вопросы налогового менеджмента. Понятие оффшорного бизнеса.
дипломная работа [170,3 K], добавлен 15.06.2010
