Управление прибылью предприятия местной промышленности и пути повышения его эффективности (на примере ООО "Альянс", г. Великий Новгород)

Данная система используется не только кооперативами. За примерами далеко ходить не нужно: "Бизнес-Форвард" - одна из крупных консалтинговых групп; "Форема" - одна из крупных мебельных компаний в России; есть и множество других примеровКузнецова Е. В. Финансовое управление компанией. М. : Правовая культура, 2008. С. 149..

Такое распределение дохода в зависимости от результатов труда - единственное верное решение, которое позволяет исключить дискомфорт работников от того, что они получили "очень мало", или неудобство от того, что получили «очень много». И все же он все равно будет понимать, что здесь что-то не так, и это рано или поздно приведет к тому, что он перестанет быть членом команды.

Многие предприниматели пытались стимулировать своих работников посредством продажи им долей своего бизнеса, и не всегда это хорошо заканчивалось. Например, Довгань в свое время делал такую попытку, но потерпел неудачу. Можно привести и другие неудачные примеры.

По нашему мнению, причина такой неудачи заключается только в одном действии руководителя: поощрение низких показателей труда и наказание за высокие. Компании, использующие в своей деятельности технологии управления Л. Рона Хаббарда, решают эту проблему за счет детальнейшего изучения статистик каждого сотрудника, и наиболее продвинутые распределяют доход компании по результатам этих статистик: таким образом каждый сотрудник получает по трудуВан-Хорн Д. К. Основы управления финансами. М. : Финансы и статистика, 2006. С.129..

Есть и другие хорошие примеры использования принципа "каждому по труду". Например, успешная бразильская компания Semco (ее лидер - Рикардо Семлере) довела этот принцип до совершенстваВан-Хорн Д. К. Указ. соч. С.133..

Давайте рассмотрим принцип "каждому по труду" применительно к налоговой оптимизации.

Выстраивание такого формата экономических взаимоотношений внутри компании, где каждый сотрудник еще и является пайщиком бизнеса, наиболее приемлемо для организации эффективного производства.

Встает юридический вопрос: в какой организационно-правовой форме создать предприятие? Форма "индивидуальный предприниматель" для этих целей не подходит, поскольку ИП является единоличным владельцем бизнеса.

Но есть ли организационно-правовая форма юридического лица, которая изначально предусматривает участие учредителя в трудовой деятельности? Да, есть, и это кооператив!

Использование кооперативов в мировой и российской практике имеет четко выраженный аспект: кооперативы относятся к мелкому и среднему бизнесу, создание которых подразумевает многочисленность учредительства.

Цели, которые преследует создатель кооператива, разные.

Кооперативы бывают (по российскому законодательству) кредитные, потребительские, производственные, сельскохозяйственные, жилищно-накопительные.

Создание каждого кооператива регламентируется собственным законом, например, создание кредитного кооператива (такой кооператив осуществляет деятельность по кредитованию населения без получения лицензии Банка России) предусматривает вхождение в СРО, которые будут контролировать деятельность кооператива.

Если деятельность не связана с сельским хозяйством или с кредитованием населения, для предпринимательской деятельности наиболее приемлемая форма - производственный кооператив.

Назрела смена форм оптимизации налогообложения. В 2009 году с выходом Законов N N 212-ФЗ и 213-ФЗ от 24 июля 2009 г. был нанесен колоссальный удар по мелкому бизнесу. Схемы оптимизации "зарплатных" налогов с 2011 г. ушли в прошлое. Большинство налоговых схем, публиковавшихся ранее в журналах и газетах "Практическое налоговое планирование", "Генеральный директор", "Налоговые споры", "Учет. Налоги. Право" и т.п., с 2011 г. перестали существовать Письмо Минэкономразвития РФ от 27 октября 2011 г. N Д05-1846..

Большинство представителей мелкого и среднего бизнеса с охотой использовали спецрежимы для уменьшения зарплатных налогов, поэтому использование кооперативов как схемы оптимизации широко не рассматривалось. Сейчас же ситуация меняется коренным образом, поэтому одной из возможных схем оптимизации налогов является перепрофилирование сотрудников из наемных сотрудников в соучредители в созданных для этого кооперативах.

Второе предложение, которое ожжет применить ООО «Альянс» - это получение налоговой экономии с использованием кооперативов.

В нашем обществе сложились некие стереотипы в отношении кооперативов, многие еще с советских времен: кажется, что кооператив по сравнению с другими организациями - это что-то незначительное; кажется, что деятельность кооператива связана с производством чего-то кустарного; кажется, что кооперативное движение сравнимо с профсоюзным; кажется, что кооперативы работают с чем-то маловыгодным и не очень рентабельным; они не являются фаворитами в своем секторе бизнеса. И все же это просто стереотипы, которые необходимо ломать. Юсупов Л.Р. Новый способ оптимизации налогообложения: перевод сотрудников в соучредители бизнеса // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2009. N 12. С.30.

Основная трудность работы в кооперативе заключается в том, что кооператив не прямо подконтролен главному учредителю или создателю бизнеса. Каждый член кооператива имеет равный голос (один голос) при принятии решений общим собранием пайщиков вне зависимости от размера пая (вклада) в уставном фонде кооператива.

Для того чтобы малоэффективные сотрудники не лоббировали в кооперативе свои корыстные интересы и чтобы не оказывали ненужное давление на создателя бизнеса или главного учредителя, необходимо создать холдинг организаций (корпоративную структуру) и основные финансовые потоки заводить не на кооперативы, а на ООО, ЗАО, ИП, где учредителем или предпринимателем является создатель бизнеса.

Приведем пример использования кооператива в производстве: делим бизнес по следующим направлениям: производитель - кооператив; компания "владелец активов" (здания, сооружения, оборудование) - не кооператив; компания "снабженец" (компания, которая занимается закупкой сырья и материалов, которая содержит свой склад) - не кооператив; компания "продавец" (которая закупает у производителя продукцию) - не кооператив.

Порядок взаимоотношений такой: все предприятия - "не кооперативы" - обслуживают кооператив: компания "снабженец" закупает и продает кооперативу сырье для производства; компания "владелец активов" сдает в аренду здания и сооружения; компания "продавец" закупает у кооператива продукцию по минимальным ценам - с учетом сложившихся рыночных цен - и перепродает сторонним организациям. При этом, чтобы исключить лишнее кредитование кооператива в банках, компания "снабженец" дает кооперативу товарный кредит в виде сырья, и количество собственных оборотных средств кооператива минимизировано до предела. Прибыль (используем небухгалтерские термины) кооператива составляет минимальный доход, достаточный для выплат арендной платы арендодателю (владельцу активов), минимальной заработной платы сотрудникам, распределения дивидендов среди пайщиков (та же скрытая заработная плата).

Само такое разделение подкрепляется необходимым юридическим обоснованием с четко прописанными деловыми целями. Налоговая экономия не может быть единственной деловой целью. Деловой целью может быть защита от рейдерства и т.д. Туров В.В. Деловые цели функционирования лиц (организаций и ИП)// http://www.legalbis.ru/delovye_celi_funkcionirovaniya.html.

В нашем примере нет необходимости создавать множество производственных кооперативов, т.к. ООО «Альянс» - не многопрофильное производство. Чем меньше кооператив, тем он более мобилен. Если его можно уменьшить до кооператива с оборотами не более 60 млн руб. в год (а в ООО «Альянс» он менее 60 млн. руб.), то этот кооператив подпадет под УСНО, и, используя УСНО 15%, можно добиться существенной налоговой экономии.

Малочисленность кооператива позволяет создать принципы бригадного подряда. Например, пайщики и одновременно рабочие артели не берут в эту артель ненужных работников по одной простой причине: им незачем делиться доходом артели с непроизводящим сотрудником.

Кооператив, который может быть создан на основе ООО «Алянс», сам по себе должен избавляться от непроизводительных сотрудников по той же причине.

В Федеральном законе от 8 мая 1996 г. N 41-ФЗ "О производственных кооперативах" есть ограничения по распределению прибыли (абз. 2 п. 2 ст. 12): прибыль между членами (учредителями) кооператива может распределяться в размере 50% от общей прибыли, подлежащей распределению. С этой суммы членам кооператива необходимо будет заплатить 9% - налог на дивиденды. Оставшаяся прибыль может распределяться на иные цели.О производственных кооперативах: [ федер. закон от 8 мая 1996 г. N 41-ФЗ абз.1, п. 2, ст. 12] // КонсультантПлюс. ВерсияПроф [Электронный ресурс]. Электрон. дан. М., 2012. Режим доступа: http://www.consultant.ru/ Поскольку в кооперативе члены (учредители) кооператива еще являются и сотрудниками, то члены кооператива могут распределить оставшуюся прибыль между сотрудниками. С этой суммы необходимо будет заплатить уже 13% НДФЛ, поскольку этот доход члены кооператива уже получают не как учредители, а как сотрудники. Взносы во внебюджетные фонды от ФОТ не нужно платить, поскольку это не является заработной платой.

И главное: в какой мере можно использовать кооператив и по каким видам деятельности.

Производственные кооперативы осуществляют следующие виды деятельности: "производство, переработку, сбыт промышленной и иной продукции, торговлю, строительство, бытовое и иные виды обслуживания, добычу полезных ископаемых, других природных ресурсов, сбор и переработку вторичного сырья, проведение научно-исследовательских, проектно-конструкторских работ, а также медицинские, правовые, маркетинговые и другие не запрещенные законом виды услуг". О производственных кооперативах: [федер. закон от 8 мая 1996 г. N 41-ФЗ ,п. 1 ст. 2.] // КонсультантПлюс. ВерсияПроф [Электронный ресурс]. Электрон. дан. М., 2012. Режим доступа: http://www.consultant.ru/

Любое производство может осуществляться кооперативом так же, как и обычным ООО. Ограничений по виду деятельности, которым не могут заниматься кооперативы в отличие от обычных ООО нет.

Так почему же кооперативы так мало используются предпринимателями? Основная причина: нежелание предпринимателя создавать кооперативы из-за человеческого фактора - в производственном кооперативе должно быть не менее пяти пайщиков. Обычно эти пайщики и являются сотрудниками кооператива, это и создает основные трудности для владельца бизнеса. Но в свете последних изменений в законодательстве, похоже, у простого предпринимателя нет иного выбора, как пересмотреть свое отношение к кооперативам, если он, конечно, хочет остаться в правовом поле, сохранив легальный бизнес (не криминальный), а не спустить все на тормозах, начав использовать конвертную схему выдачи зарплат.

Многие компании, разработавшие структуры оптимизации зарплатных налогов до 2010 г., могут реструктуризовать множество мелких компаний (в основном ООО), например компании складских, бухгалтерских, юридических, транспортных, логистических, ИТ-услуг, которые оказывали эти услуги структурам холдинга или головной компании в кооперативе, применяя принципы, указанные выше Юсупов Л.Р. Новый способ оптимизации налогообложения: перевод сотрудников в соучредители бизнеса // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2009. N 12. С.32..

3.2 Оптимизация налога на прибыль

Рассмотрим варианты оптимизации налога на прибыль, которые можно предложить ООО «Альянс»:

При учете основных средств выгодно как можно раньше списать расходы в себестоимость продукции без длительного начисления амортизации. Также это удобно для целей уплаты налога на прибыль.

Как известно, приобретая основное средство, фирма учитывает его на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Одновременно на нем накапливаются некоторые другие затраты, связанные с приобретением: доставка, вознаграждение рабочим, отчисления на социальные нужды, информационные услуги и т.д. Затем, когда все расходы сформированы, их переносят на счет 01 "Основные средства". Исходя из этой суммы, начисляют налог на имущество и высчитывают амортизацию.

Такой учет для компании не всегда выгоден. Выход можно найти, воспользовавшись статьей 264 Налогового кодекса. В том случае, если бухгалтер отнесет перечисленные расходы к категории прочих, связанных с производством и реализацией, их величину можно списать в себестоимость сразу. Кроме того, будет ниже налог на имущество.

Фирмы, которые решили использовать такой вариант, должны закрепить этот порядок в учетной политике Владимиров В. Н. Считаем экономию // Нормативные акты для бухгалтера.2010. N 2. С.28..

ООО "Альянс" приобрело в 2011 г. станок стоимостью 116421 руб. Поскольку его покупали в Москве, то транспортировка обошлась в 30 000 руб. Также было затрачено 12000 руб. на заработную плату рабочим (в т.ч. отчисления на социальные нужды). В данной ситуации станок можно принять к учету двумя способами.

Вариант 1 (как было сделано в ООО «Альянс»). На счете 08 накапливается вся сумма осуществленных затрат, которая составит 158421 руб. (116421 + 30 000 + 12 000). Затем ее переносят на счет 01.

Сумму в 158421 руб. списывают по частям на протяжении всего срока амортизации. Кроме того, налог на имущество будут рассчитывать со всей указанной суммы.

Налог на имущество: 158421 х 2,2% : 100% = 3485 руб.

Налог на прибыль: (158421- 3485) * 0,20 = 30987 руб.

Вариант 2 (предложение). На счете 08, а потом на счете 01 учитывают только 116421 руб. Остальные расходы - 42 000 руб. (30 000 + 12 000) - бухгалтер сразу списывает как затраты на производство (счет 20). Налог на прибыль станут начислять на сумму 116421 руб.

Налог на имущество: 116421 х 2,2% : 100% = 2561 руб.

Налог на прибыль (116421 - 2561) х 0,2 = 22772 руб.

Экономия на налогах: (3485 + 30987) - 2561 - 22772 = 9139 руб.

Налоговая нагрузка по налогу на прибыль по различным причинам может неравномерно распределяться в течение года, что отрицательно влияет на деятельность хозяйствующего субъекта. Добиться более равномерного учета расходов с начала налогового периода, а также увеличить расходы и, соответственно, снизить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль налогоплательщик может за счет создания различных резервов.

В соответствии с положениями гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль» налогоплательщики, использующие в целях налогообложения по налогу на прибыль метод начисления (как ООО «Альянс»), вправе создавать следующие виды резервов (таблица 10).

Таблица 10

Виды создаваемых резервов

Вид резерва	Какие расходы формирует	Нормативная база создания резерва
1. Резерв по сомнительным долгам	Внереализационные (пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ)	ст. 266 НК РФ
2. Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию	Прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ)	ст. 267 НК РФ
3. Резерв на ремонт основных средств	Прочие расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 260 НК РФ)	ст. 324 НК РФ
4. Резерв на оплату отпусков и выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет	Расходы на оплату труда (п. 24 ст. 255 НК РФ)	ст. 324.1 НК РФ
5. Резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов	Создавать резерв имеют право общественные организации инвалидов и организации, использующие труд инвалидов, при условии, если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50% и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25% (пп. 39.2 п. 1 ст. 264 НК РФ)	ст. 267.1 НК РФ
6. Резерв под обесценение ценных бумаг	Вправе учитывать только профессиональные участники рынка ценных бумаг, в иных случаях расходы не учитываются в целях налогообложения (п. 10 ст. 270 НК РФ)	ст. 300 НК РФ
7. Резерв на возможные потери по ссудам	Вправе учитывать только коммерческие банки, включаются в состав внереализационных расходов (ст. 292 НК РФ)	ст. 292 НК РФ

Однако многие из перечисленных резервов являются весьма специфическими. Поэтому наиболее часто используются резервы по сомнительным долгам, предстоящих расходов на ремонт, оплату отпусков и выплату ежегодных вознаграждений, а также резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию продаваемых товаров.

В налоговом учете налогоплательщик вправе создавать только данные виды резервов, бухгалтерское же законодательство предоставляет организациям в этом плане более широкие возможности. Суммы начисленных резервов, не предусмотренных налоговым законодательством, для целей налогообложения прибыли не признаются, они могут быть признаны только в бухгалтерском учете.

На создание того или иного резерва существенно влияет отраслевая специфика организации, ее имущественное состояние, численность работников и другие объективные факторы. Создавая резервы, организации могут также временно сберечь свои оборотные средства, так как благодаря резервам уплата части налоговых платежей переносится на более поздние сроки Дрожжина И.А. Оптимизация налога на прибыль организаций с помощью резервов торговыми предприятиями // Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании. 2010. N 4. С.44..

Свое решение о создании резервов организация должна закрепить в учетной политике. Кроме того, она должна установить и порядок, в соответствии с которым будет формировать тот или иной вид резерва.

Резервы выгодно формировать в том случае, когда расходы планируются на конец года. Тогда ежемесячно можно уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму отчислений в них. По расходам же, намеченным на начало года, резервы создавать нецелесообразно, так как из-за этого отодвинется момент признания уже понесенных расходов на конец года.

В рамках данной дипломной работы для ООО «Альянс» предлагаем создавать резерв по сомнительным долгам.

Резерв по сомнительным долгам - самый популярный и эффективный в смысле налогового планирования резерв. Он дает возможность равномерно сокращать свои налоговые потери, получая, таким образом, страховку от неисполнения покупателями обязательств по оплате товаров, услуг.

Резервы по сомнительным долгам начисляются в конце отчетного (налогового) периода, что установлено п. 3 ст. 266 НК РФ, согласно которому суммы отчислений в эти резервы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Например, организация, отчитывающаяся поквартально, вправе зарезервировать сумму на создание этих резервов 30 сентября, а организация, отчитывающаяся ежемесячно, - 31 августа.

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (ст. 266 НК РФ).

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом (рисунок 1).

Рис. 1. Порядок создания резервов по сомнительным долгам

При создании резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность учитывается в размерах, предъявленных продавцом покупателю, в том числе с учетом налога на добавленную стоимость (Письмо Минфина России от 9 июля 2004 г. N 03-03-05/2/47 "О списании дебиторской задолженности").

Резерв по сомнительным долгам, согласно п. 4 ст. 266 НК РФ, может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном НК РФ. То есть если налогоплательщик создает резерв по сомнительным долгам, то расходы по списанию безнадежных долгов осуществляются только за счет суммы созданного резерва.

Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов (за счет чего налогоплательщик может уменьшить платежи по налогу на прибыль) в тот день, когда появился очередной безнадежный долг.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В Письме Минфина России от 12 июля 2004 г. N 03-03-05/3/55 указано, что неизрасходованная сумма резерва по сомнительным долгам не приводит к образованию прибыли в организации за отчетный год (за счет этого организация может отсрочить уплату налога на прибыль).

Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде (что невыгодно налогоплательщику в целях оптимизации налога).

Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде (за счет этого организация также экономит на налоге).

Включенная в состав резерва сомнительная задолженность должна быть документально подтверждена. В договорах между продавцом и покупателем обязательно должны быть указаны сроки оплаты. Это необходимо для точного определения даты возникновения сомнительной задолженности, так как сумма резерва зависит от количества дней просрочки обязательства.

Безнадежные долги, в том числе долги, по которым истек срок исковой давности, из резерва исключаются и отражаются в составе доходов при расчете налога на прибыль.

ООО "Альянс" в целях налогообложения использует метод начисления. Предлагаем предприятию Учетной политикой организации и в бухгалтерском и в налоговом учете закрепить создание резерва по сомнительным долгам.

Обоснуем на примере выгодность нашего предложения.

ООО "Альянс" 6 июля поставило керамическую плитку ООО "Интерьр" на 59000 руб. (в том числе НДС). По условиям договора продукция должна быть оплачена в течение месяца с момента отгрузки (до 6 августа). Однако в указанный срок денежные средства от покупателя не поступили. Таким образом, с 15 мая дебиторская задолженность ООО "Интерьер" считается сомнительной.

В последний день квартала - 30 сентября - ООО "Альянс" провело инвентаризацию дебиторской задолженности. В результате была выявлена сомнительная дебиторская задолженность ООО "Интерьер" на сумму 59000 руб., срок ее погашения истек 6 августа (55 дней до конца III квартала 2011 г.).

Так как срок возникновения дебиторской задолженности ООО "Интерьер" соответствует периоду от 45 до 90 дней, в резерв сомнительных долгов в III квартале можно включить 50% от этой суммы, то есть сумма резерва равна 29500 руб. (59000 руб. x 50%).

За 9 месяцев выручка ООО "Альянс" составила 3300 000 руб. (без НДС). 10% от этой суммы составляет 330 тыс. руб. Поэтому сумма резерва может быть полностью включена во внереализационные расходы в III квартале.

В бухгалтерском учете ООО "Альянс" будут сделаны записи:

за июль:

1) отражена выручка от продажи товаров:

дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

кредит 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", 59000 руб.;

2) начислен НДС:

дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость",

кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам",

субсчет "Расчеты по НДС", 9 000 руб. (59000х 18:118)

30 сентября сформирован резерв по сомнительным долгам по результатам проведенной инвентаризации:

дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы",

кредит 63 "Резервы по сомнительным долгам" 29500 руб.

На эту сумму снизится налогооблагаемая база по прибыли в целях налогообложения.

Предлагаем ООО «Альянс» также создание резерва на оплату отпусков.

Резерв на оплату отпусков позволяет учитывать расходы на оплату отпусков не единовременно при наступлении отпуска, а равномерно в течение года, причем даже в тех месяцах, когда отпускные работникам фактически не выдаются.

Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в течение всего года относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. В части работников, занятых в процессе реализации товаров, отчисления в резерв включаются в состав прямых расходов, в части иных категорий работников - в состав косвенных расходов.

Налогоплательщик за счет созданного резерва вправе списать только расходы на оплату использованных отпусков. Если же работники организации не использовали свое право на отпуск или использовали его частично, то у организации непременно будет остаток резерва на оплату отпусков. Кроме того, нельзя списать за счет созданного резерва начисление компенсации за неиспользованный отпуск и увольняющимся работникам.

Порядок создания резерва определен ст. 324.1 НК РФ. В соответствии с ним налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается размер ежемесячных отчислений в указанный резерв, рассчитанный исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. Форма расчета (сметы) не установлена, поэтому бухгалтер должен разработать ее самостоятельно и закрепить в приложении к приказу об учетной политике. При планировании размера расходов на оплату труда за год суммы, которые предполагается выплачивать внештатным работникам, не учитываются Дрожжина И.А. Указ. соч. С.46.. Процент отчислений в указанный резерв определяется по формуле (21):

ОР = ФОО_т/ФОТ (21)

Где: ОР - процент отчислений в резерв;

ФОО_т - предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков, включая отчисления на социальные нужды;

ФОТ - предполагаемый годовой размер расходов на оплату труда, включая отчисления на социальные нужды.

Закрепленный в учетной политике способ резервирования, а также предельная сумма отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников в течение календарного года не изменяются.

Предположим, ООО "Альянс" предусмотрело в учетной политике создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков. Расчет процента ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков представлен в таблице 11.

Таблица 11

Расчет процента ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков ООО "Альянс"

Показатель	Планируемая сумма, руб.
1. Фонд оплаты труда	2 270 000
2. Отчисления на социальные нужды с фонда оплаты труда	772 000
3. Расходы на оплату труда на год (стр. 1 + стр. 2)	3 042 000
4. Отпускные	120 000
5. Отчисления на социальные нужды с отпускных	40 800
6. Расходы на оплату отпусков на год (стр. 4 + стр. 5)	160 800
7. Планируемый процент ежемесячных отчислений в резервный фонд на оплату отпускных (стр. 6 / стр. 3 x 100%)	5%

Сумма фактических расходов на оплату труда (включая отчисления на социальные нужды) за 2011 г. ООО "Альянс" составила 2 270 тыс. руб. Допустим, предельная сумма отчислений в резерв на оплату отпусков будет установлена в размере 124 000 руб. Суммы ежемесячных отчислений в резерв по месяцам 2011 г. распределилась бы следующим образом (таблица 12).

Таблица 12

Фактические расходы на оплату труда (с учетом отчислений на социальные нужды) и суммы отчислений в резерв на оплату отпусков по месяцам 2011 г.

Месяц	Фактические расходы на оплату труда (с учетом отчислений на соц. нужды), руб.	Ежемесячный процент отчислений в резерв	Сумма ежемесячных отчислений в резерв, руб. (гр. 2 x гр. 3)
Январь	150 000	5	7 500
Февраль	170 000		8 500
Март	166 000		8 300
Апрель	175 000		8 750
Май	170 000		8 500
Июнь	200 000		10 000
Июль	220 000		11 000
Август	220 000		11 000
Сентябрь	210 000		10 500
Октябрь	210 000		10 500
Ноябрь	180 000		9 000
Декабрь	199 000		9 950
Итого	2 270 000		113 500

Максимально допустимая сумма отчислений за декабрь 10500 (124 000 руб. - 111 050 руб. (это сумма ежемесячных отчислений в резерв с января по ноябрь)), у ООО «Альянс» за декабрь 9 950 руб., т.е. даже меньше допустимого уровня.

Неиспользованные суммы резерва можно переносить на следующий период, закрепив создание нового резерва в учетной политике на следующий год Письмо Минфина России от 7 июня 2006 г. N 03-03-04/1/500. Для этого нужно провести инвентаризацию резервного фонда и рассчитать сумму, переносимую на следующий год (рисунок 2).

Таким образом, налогооблагаемая база прибыли может быть уменьшена на сумму резерва 113 500 руб.

Таким образом, мы показали, что с помощью оптимизации налога на прибыль можно увеличить финансовые результаты деятельности предприятия.

Рис. 2. Этапы расчета неиспользованных сумм резерва

Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода (п. 3 ст. 324.1 НК РФ).

3.3 Резервы увеличения прибыли и рентабельности предприятия

Резервы роста прибыли - это количественно измеримые возможности ее увеличения за счет роста объема реализации продукции, уменьшения затрат на ее производство и реализацию, недопущения вне реализационных убытков, совершенствование структуры производимой продукции. Резервы выявляются на стадии планирования и в процессе выполнения планов. Определение резервов роста прибыли базируется на научно обоснованной методике их расчета, мобилизации и реализации. Выделяют три этапа этой работы: аналитический, организационный и функциональный.

На первом этапе выделяют и количественно оценивают резервы; на втором разрабатывают комплекс инженерно-технических, организационных, экономических и социальных мероприятий, обеспечивающих использование выявленных резервов; на третьем этапе практически реализуют мероприятия и ведут контроль за их выполнением.

При подсчете резервов роста прибыли за счет возможного роста объема реализации используются результаты анализа выпуска и реализации продукции Русак Н.А. Анализ хозяйственной деятельности предприятия. Минск, Новое знание, 2008. С.133..

Сумма резерва роста прибыли за счет увеличения объема продукции рассчитывается по формуле:

, (22)

где: - резерв роста прибыли за счет увеличения объема продукции;

П_i - плановая сумма прибыли на единицу i-й продукции;

РП_ki - количество дополнительно реализованной продукции в натуральных единицах измерения.

Если прибыль рассчитана на рубль товарной продукции, сумма резерва ее роста за счет увеличения объема реализации определяется по формуле:

, Русак Н.А. Указ. соч. С.134. (23)

где: PV - возможное увеличение объема реализованной продукции, руб.;

П - фактическая прибыль от реализации продукции, руб.;

V - фактический объем реализованной продукции, руб.

Сопоставление возможного объема продаж, установленного по результатам маркетинговых исследований, с производственными возможностями предприятия позволяет спрогнозировать увеличение объема производства и реализации продукции ООО "Альянс" на 5% в следующем году.

Рассчитаем резерв увеличения прибыли за счет увеличения объема выпуска и реализации продукции ООО "Альянс" по формуле (23).

Имеем:

PV = 4434,6 тыс. руб. * 5% = 221,7 тыс.руб.

П = 267, 4 тыс.руб.

V = 3603,1 тыс.руб.

Р^П_(V) = 221,7 х (267,4/3603,1) = 16,4 тыс.руб.

Таким образом, увеличив объем выпуска продукции на 5%, рассматриваемое нами предприятие увеличит свою прибыль на 16,4 тыс. руб.

Важное направление поиска резервов роста прибыли - снижение затрат на производство и реализацию продукции, например, сырья, материалов, топлива, энергии, амортизации основных фондов и других расходов.

Для выявления и подсчета резервов роста прибыли за счет снижения себестоимости может быть использован метод сравнения. В этом случае для количественной оценки резервов очень важно правильно выбрать базу сравнения. В качестве такой базы могут выступать уровни использования отдельных видов производственных ресурсов: плановый и нормативный: достигнутый на передовых предприятиях: базовый фактически достигнутый средний уровень в целом по отрасли: фактически достигнутый на передовых предприятиях зарубежных стран.

Методической базой экономической оценки резервов снижения затрат овеществленного труда является система прогрессивных технико-экономических норм и нормативов по видам затрат сырья, материалов, топливно-энергетических ресурсов, нормативов использования производственных мощностей, удельных капитальных вложений, норм и нормативов в оборудовании и др.

При сравнительном методе количественного измерения резервов их величина определяется путем сравнения достигнутого уровня затрат с их потенциальной величиной Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия. М.: ИНФРА-М, 2009. С.301.:

, Русак Н.А. Указ. соч. С.136. (24)

где: - резерв снижения себестоимости продукции за счет i-го вида ресурсов;

- фактический уровень использования i-го вида производственных ресурсов;

- потенциальный уровень использования i-го вида производственных ресурсов.

Обобщающая количественная оценка общей суммы резерва снижения себестоимости продукции производится путем суммирования их величины по отдельным видам ресурсов:

, (25)

где: - общая величина резерва снижения себестоимости продукции;

- резерв снижения себестоимости по i-му виду производственных ресурсов.

Если анализу прибыли предшествует анализ себестоимости продукции и определена общая сумма резерва ее снижения, то расчет резерва роста прибыли производится по формуле:

, (26)

где: - резерв увеличения прибыли за счет снижения себестоимости продукции;

- возможное снижение затрат на рубль продукции;

V - фактический объем реализованной продукции за изучаемый период;

PV - возможное увеличение объема реализации продукции.

Затраты на производство и реализацию произведенной продукции в целом и по статьям за отчетный год (фактически и по плану), а также за предшествующий год представлены в таблице 11.

Таблица 11

Затраты на производство и реализацию продукции.

Статьи затрат	2010 г. тыс.руб.	2011 г. тыс.руб.
		план	факт
Сырье и материалы	1423,4	1563,0	998,6
Транспортно-заготовительные расходы	36,8	63,0	38,8
Заработная плата производственных рабочих (основная и дополнительная)	2129,0	2329,0	2270,0
Отчисления на социальные нужды	723,9	792,0	771,8
Амортизация основных фондов	159,2	181,0	181,0
Прочие производственные расходы	99,8	106,0	130,3
Производственная себестоимость продукции	4572,1	5034,0	4045,4
Управленческие расходы	135,4	110,0	97,8
Коммерческие расходы	35,1	44,0	24,0
Полная себестоимость продукции	4742,6	5188,0	4167,2

В 2011 г. затраты сократились в сравнении с планом на 1020,8 тыс.руб. в связи со снижением фактического объема производства продукции, работ., в том числе за счет снижения по статье «Сырье и материалы» на 564,4 тыс.руб., «Транспортно-заготовительные расходы» на 24,2 тыс.руб., «Управленческие расходы», «Коммерческие расходы» на 12,2 тыс.руб. и 20 тыс.руб. соответственно, «Заработная плата» - на 59 тыс.руб., а «Отчисления на социальные нужды» - на 20,2 тыс.руб. В то же время «Прочие производственные расходы» возросли на 24,3 тыс.руб.

Для того, чтобы затраты на производство и реализацию продукции по статьям привести в сопоставимый вид, пересчитаем их на 1 рубль произведенной и реализованной продукции, используя формулу:

(27)

Таблица 12

Затраты на 1 рубль товарной продукции

Статьи затрат	2010 г., коп.	2011 г. , коп.
		план	факт
Выручка-нетто, тыс.руб.	5233,9	5500,0	4434,6
Сырье и материалы	27,2	28,4	22,5
Транспортно-заготовительные расходы	0,70	1,1	0,9
Заработная плата производственных рабочих (основная и дополнительная)	40,7	42,3	51,2
Отчисления на социальные нужды	13,8	14,4	17,4
Амортизация основных фондов	3,0	3,3	4,1
Прочие производственные расходы	1,9	1,9	2,9
Производственная себестоимость продукции	87,4	91,5	91,2
Управленческие расходы	2,6	2,0	2,2
Коммерческие расходы	0,7	0,8	0,5
Полная себестоимость продукции	90,6	94,3	94,0

Как показывают данные таблицы 12, существуют резервы снижения себестоимости продукции за счет уменьшения затрат на заработную плату, отчислений на социальные нужды, прочих производственных и управленческих расходов (расходы на амортизацию уменьшить предприятие не может).

Возможное снижение затрат на рубль товарной продукции равно:

(51,2 + 17,4 + 2,9 + 2,2) - (42,3 + 14,4 + 1,9 + 2) = 13,1 коп. = 0,131 руб.

Затраты на рубль товарной продукции в 2011 году составили 0,94 руб. снижение этой суммы на 0,131 руб. позволит увеличить сумму прибыли. Рассчитаем резерв увеличения суммы прибыли за счет снижения себестоимости:

Р^п_с = 0,131 х (4434,6 + 221,7) = 610 тыс.руб.

А это в свою очередь повысит рентабельность продаж.

Фактическая рентабельность продаж в 2011 г. составила 6,03%.

Возможная рентабельность продаж при снижении на 0,131 руб. затрат на рубль реализованной продукции составит:

(267,4 + 610)/(4434,6 + 221,7) х 100% = 18,8%, т.е на 12,77% больше.

Обобщим все выявленные резервы роста прибыли (табл. 13).

Таблица 13

Обобщенные резервы увеличения суммы прибыли

Источник резервов	Резервы увеличения прибыли, тыс.руб.
Увеличение объема продаж	16,4
Снижение себестоимости продукции	610,0
Итого:	626,4

Основными источниками резервов повышения уровня рентабельности продукции является увеличение суммы прибыли от реализации продукции, снижение себестоимости товарной продукции. Для подсчета резервов увеличения рентабельности продаж может быть использована следующая формула:

, Русак Н.А. Указ. соч. С.137. (28)

где: - резерв роста рентабельности;

- рентабельность возможная;

- рентабельность фактическая;

- фактическая сумма прибыли;

- резерв роста прибыли от реализации продукции;

- возможная себестоимость продукции с учетом выявленных резервов;

- фактическая сумма затрат по реализованной продукции.

Возможная сумма затрат на рубль товарной продукции:

0,94 - 0,131 = 0,809 руб.

Умножим эту сумму затрат на возможный объем товарной продукции выраженный в ценах реализации (4656,3 тыс. руб.), получим значение суммы возможной себестоимости:

тыс. руб.

Подставив все известные данные в формулу (28) вычислим резерв увеличения рентабельности производственной деятельности ООО "Альянс" за счет названных выше факторов:

= 23,7 - 6,4 = 17,3%

Таким образом, при увеличении объема производства и реализации продукции на 5%, снижении на 0,131 руб. затрат на рубль товарной продукции ООО "Альянс" получит дополнительную прибыль в сумме 626,4 тыс. руб. и увеличит рентабельность производства (окупаемость затрат) на 17,3%.

Выводы

В данной дипломной работе предлагается следующее для оптимизации налоговых платежей и, следовательно, для увеличения суммы конечного финансового результата - чистой прибыли предприятия:

Основная идея оптимизации в том, чтобы заменить страховые взносы выплатами учредителям. То есть вместо того чтобы платить от фонда оплаты труда (ФОТ) сотрудников 34% во внебюджетные фонды, мы вводим этих сотрудников в состав участников, при этом оставляя их по-прежнему работниками компании.

В виде заработной платы сотрудника оставляем какую-то маленькую сумму, с которой будут платиться эти 34%. Она должна соответствовать уровню регионального прожиточного минимума. Оставшаяся сумма сотрудникам выплачивается в виде дивидендов.

С выплачиваемых дивидендов предприятием взносы не платятся. Вместо 34% на ОСНО придется заплатить налог на прибыль 20%, на УСНО с налоговой базой "доходы минус расходы" придется заплатить 15%, на УСНО с налоговой базой "доходы" (ставка налога 6%) и на ЕНВД база для начисления страховых взносов отсутствует - т.е. предприниматель вместо 34% ничего не должен будет платить.

Далее было предложено преобразование ООО «Альянс» в кооператив. Чем меньше кооператив, тем он более мобилен. Если его можно уменьшить до кооператива с оборотами не более 60 млн руб. в год (а в ООО «Альянс» он менее 60 млн. руб.), то этот кооператив подпадет под УСНО, и, используя УСНО 15%, можно добиться существенной налоговой экономии.

Как известно, приобретая основное средство, фирма учитывает его на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Одновременно на нем накапливаются некоторые другие затраты, связанные с приобретением: доставка, вознаграждение рабочим, отчисления на социальные нужды, информационные услуги и т.д. Затем, когда все расходы сформированы, их переносят на счет 01 "Основные средства". Исходя из этой суммы, начисляют налог на имущество и высчитывают амортизацию.

Такой учет для компании не всегда выгоден. Выход можно найти, воспользовавшись статьей 264 Налогового кодекса. В том случае, если бухгалтер отнесет перечисленные расходы к категории прочих, связанных с производством и реализацией, их величину можно списать в себестоимость сразу. Кроме того, будет ниже налог на имущество. Если ООО «Альянс» воспользуется этим предложением при учете купленного станка в 2011 г., оно может сэкономить на налогах 9139 руб.

Добиться более равномерного учета расходов с начала налогового периода, а также увеличить расходы и, соответственно, снизить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль налогоплательщик может за счет создания различных резервов. Нами предложено создание следующих резервов: по сомнительным долгам и резерва на оплату отпусков. Создание резервов позволит снизить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Сопоставление возможного объема продаж, установленного по результатам маркетинговых исследований, с производственными возможностями предприятия позволяет спрогнозировать увеличение объема производства и реализации продукции ООО "Альянс" на 5% в следующем году. Увеличив объем выпуска продукции на 5%, рассматриваемое нами предприятие увеличит свою прибыль на 16,4 тыс. руб.

Важное направление поиска резервов роста прибыли - снижение затрат на производство и реализацию продукции, например, сырья, материалов, топлива, энергии, амортизации основных фондов и других расходов.

При увеличении объема производства и реализации продукции на 5%, снижении на 0,131 руб. затрат на рубль товарной продукции ООО "Альянс" получит дополнительную прибыль в сумме 626,4 тыс. руб. и увеличит рентабельность производства (окупаемость затрат) на 17,3%.

заключение

Развитие рыночных отношений повышает ответственность и самостоятельность предприятий в выработке и принятии управленческих решений по обеспечению эффективной их работы. Результаты производственной, коммерческой, финансовой и других видов хозяйственной деятельности зависят от разнообразных факторов, находящихся в разной степени связи между собой и итоговыми показателями.

Их действие и взаимодействие различны по своей силе, характеру и времени. Причины или условия, порождающие эти факторы, также различны. Не вскрывая и не оценивая направление, активность и время их действия, нельзя обеспечить эффективность управления. Качественно выполнить эту сложную работу можно только с помощью комплексного анализа хозяйственной деятельности, отвечающего современным требованиям развития рыночной экономики.

Прибыль как экономическая категория характеризует финансовый результат экономической деятельности предприятия. Прибыль является показателем, который наиболее полно отражает эффективность производства, объём и качество произведённой продукции, состояние производительности труда, уровень себестоимости. Вместе с тем, прибыль оказывает стимулирующее воздействие на укрепление коммерческого расчёта, интенсификацию производства при любой форме собственности.

В условиях рыночной экономики получение максимальной суммы прибыли является целью любого производства, так как прибыль - основной источник пополнения фондов накопления, социальной сферы, инвестиций, оборотных средств и т.д. В прибыльной работе предприятий заинтересовано общество, поскольку именно прибыль обеспечивает платежи в бюджет многих налогов.

Таким образом, прибыль (и ее относительная модификация -- рентабельность) обрела важнейшую, ведущую роль в новом хозяйственном и финансовом механизме управления социально-экономическим развитием.

Во второй главе был проведен анализ основных финансовых результатов ООО «Альянс» за 2010-2011 гг.

Анализируя основные технико-экономические показатели деятельности предприятия за период 2010-2011 годы, можно сделать следующие выводы: чистая выручка от реализации продукции снизилась на 15,27%, а себестоимость снизилась всего на 11,52%, что явилось отрицательным фактором, так как темпы снижения выручки выше темпов снижения себестоимости (15,27% и 11,52%, соответственно).

Снижение коммерческих и управленческих расходов на 11 073 руб. и 37 658 руб. соответственно, что связано с уменьшением объема работ.

Прибыль до налогообложения снизилась на 57,80%, а чистая прибыль уменьшилась на 60,11% в 2011 г. по сравнению с 2010 г.

Снижение численности рабочих предприятия при снижении объемов производства (последствия финансового кризиса) привело к снижению производительности труда на 32,3 тыс.руб./чел или на 6,8%.

О снижении эффективности деятельности предприятия свидетельствует снижение рентабельности продаж на 3,4%, рентабельности издержек - на 3,6%, фондорентабельности - на 15,12%.

К положительным факторам, повлиявшим на формирование прибыли от продаж, можно отнести повышение цен на +532 152 руб. (их влияние на прибыль от продаж составило +237,75%). Отрицательным фактором явилось снижение физического объема реализованных товаров, продукции, работ, услуг на 255 923 руб. (влияние данного фактора на прибыль от продаж - 114,34%), а также рост себестоимости продукции (её отрицательное влияние составило 223,41%).

Главным отрицательным фактором, повлиявшим на снижение прибыли до налогообложения, явились прочие расходы, отрицательное влияние которых возросло на 38,16%.

Рентабельность продаж увеличилась на 12,98% в связи снижением себестоимости на 575 478 руб., но снизилась на 3,36% в связи со снижением выручки, что является резервом роста относительного показателя прибыльности предприятия.

В третьей главе дипломной работы рассчитаны резервы роста прибыли и рентабельности. По результатам расчета резервов можно сделать следующие выводы:

Сопоставление возможного объема продаж, установленного по результатам маркетинговых исследований, с производственными возможностями предприятия позволяет спрогнозировать увеличение объема производства и реализации продукции ООО "Альянс" на 5% в следующем году. Увеличив объем выпуска продукции на 5%, рассматриваемое нами предприятие увеличит свою прибыль на 16,4 тыс. руб.

Важное направление поиска резервов роста прибыли - снижение затрат на производство и реализацию продукции, например, сырья, материалов, топлива, энергии, амортизации основных фондов и других расходов.

При увеличении объема производства и реализации продукции на 5%, снижении на 0,131 руб. затрат на рубль товарной продукции ООО "Альянс" получит дополнительную прибыль в сумме 626,4 тыс. руб. и увеличит рентабельность производства (окупаемость затрат) на 17,3%.

Затраты на рубль товарной продукции в 2011 году составили 0,94 руб. снижение этой суммы на 0,131 руб. позволит увеличить сумму прибыли. Резерв увеличения суммы прибыли за счет снижения себестоимости составит 610 тыс.руб. А это в свою очередь повысит рентабельность продаж на 12,77% по сравнению с фактом 2011 г.

Добиться более равномерного учета расходов с начала налогового периода, а также увеличить расходы и, соответственно, снизить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль налогоплательщик может за счет создания различных резервов. ООО "Альянс" в целях налогообложения использует метод начисления. Предлагаем предприятию Учетной политикой организации и в бухгалтерском и в налоговом учете закрепить создание резерва по сомнительным долгам и резерва на оплату отпусков. Создание резервов позволит снизить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Основной схемой оптимизации налогового бремени может стать выстраивание партнерских отношений с сотрудниками ООО «Альянс». Это широко используется в консалтинговой сфере. Сейчас настала пора широко использовать партнерство и в других сферах бизнеса, например, в данном анализируемом предприятии.

Очень важным фактором при этом станет выбор организационно-правовой формы предприятия для соучредительства, ведь становится важным, как сотрудник станет учредителем, что он будет иметь возможность делать как учредитель (какие права будут у учредителя), каков будет порядок выхода из состава учредителей и т.д.

По нашему мнению, наиболее приемлемая форма для этих целей - это кооператив, плюсы и минусы которых были рассмотрены в третьей части дипломной работы. Этот кооператив подпадет под УСНО, и, используя УСНО 15%, можно добиться существенной налоговой экономии.

Список использованных источников и литературы

1.Источники

1. Конституция Российской Федерации : принята всенародным голосованием 12 дек. 1993 г. (с учетом поправок от 30 дек. 2008 г. № 6-ФКЗ, от 30 дек. 2008 г. № 7-ФКЗ) // Рос. газ. 2009. - № 7. - 21 янв.

2. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть вторая : [федер. закон от 26 янв. 1996 г. № 14-ФЗ (принят ГД ФС РФ 22.12.1995) (ред. от 17 июл. 2009) // Рос. газ. - 1996. - № 23. - 06 февр. ; 2009. - № 131п. - 20 июл.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации: [федер. закон Ч.1 и 2.] - М.: Проспект, 2012.

3. Письмо Минэкономразвития РФ [от 27 октября 2011 г. N Д05-1846] // КонсультантПлюс. ВерсияПроф [Электронный ресурс]. - Электрон. дан. - М., 2012. - Режим доступа: http://www.consultant.ru/

4. О списании дебиторской задолженности: [ письмо Минфина от 9 июля 2004г. № 03-03-05/2/47] // КонсультантПлюс. ВерсияПроф [Электронный ресурс]. - Электрон. дан. - М., 2012. - Режим доступа: http://www.consultant.ru/