Налог на имущество организаций: налогоплательщики и элементы налогообложения

Размещено на http://www.allbest.ru/

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования РОССИЙСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ТОРГОВО-ЭКОНОМИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ

(РГТЭУ)

ОМСКИЙ ИНСТИТУТ (ФИЛИАЛ)

Кафедра «Экономика и бухгалтерский учет»

КОНТРОЛЬНАЯ РАБОТА

на тему: Налог на имущество организаций: налогоплательщики и элементы налогообложения

по дисциплине Налоги и налогообложение

студента (ки)

Васильковой Валентины Сергеевны

4 курса заочной полной формы обучения

по специальности 080109 Бухгалтерский учет, анализ и аудит

Рецензент

Родина Лариса Алексеевна, д.э.н., доцент, профессор

Омск - 2012 г.

Содержание

Введение

1. Налог на имущество организаций

2. Элементы налогообложения

Заключение

Задание

Список литературы

Введение

Налог на имущество организаций установлен на территории РФ с 1 января 1992 г. Законом РФ от 13.12.91 № 2030-1 в качестве регионального налога. В 2003 г. была принята соответствующая глава Налогового кодекса РФ, которая заменила собой данный Закон. Этой главой в порядок исчисления и уплаты налога внесен ряд принципиальных изменений. В частности, в целях стимулирования развития производства и подготовки к введению налога на недвижимость предусмотрено существенное сужение объектов налогообложения за счет исключения из налогообложения таких объектов, как готовая продукция, сырье и материалы, товары и некоторые другие.

Во избежание неоднозначного толкования норм закона при передаче имущества в совместную деятельность или доверительное управление установлен отдельный порядок определения в этом случае налоговой базы. Особый порядок определения налоговой базы установлен также для иностранных организаций, имеющих недвижимое имущество на территории РФ, но не осуществляющих деятельности на этой территории.

Существенно сокращен перечень исключений из объекта налогообложения, а также перечень налоговых льгот, установленных непосредственно в Налоговом кодексе. Вместе с тем предусмотрено право законодательных (представительных) органов субъектов РФ на установление дополнительных налоговых льгот.

Исходя из статуса данного налога он вводится на соответствующей территории законодательными (представительными) органами власти субъектов РФ. Они же устанавливают конкретные ставки этого налога, дополнительные, сверх предусмотренных федеральным законом, льготы для отдельных категорий налогоплательщиков. Указанные региональные органы определяют также порядок и сроки уплаты данного налога, форму отчетности по нему.

1. Налог на имущество организаций

Налог на имущество организаций был законодательно установлен в РФ с 1 января 1992 г. В качестве регионального налога. В 2003 г. была принята глава 30 НК РФ, которой в порядок исчисления и уплаты налога внесен ряд принципиальных изменений. [3, стр. 565]

Налог на имущество организаций является прямым и относится к категории региональных налогов. Налог на имущество вносится в бюджет в обязательном и первоочередном порядке и относится на финансовые результаты деятельности организации. [2, стр.236]

В частности, в целях стимулирования развития производства и подготовки к введению налога на недвижимость предусмотрено существенное сужение объектов налогообложения за счет исключения из налогообложения таких объектов, как готовая продукция, сырье и материалы, товары и некоторые другие.

В целях сохранения поступлений по данному налогу на уровне сложившихся поступлений за последние годы увеличен предельный размер налоговой ставки по сравнению с действовавшим до введения данной главы НК РФ.

Во избежание неоднозначного толкования норм закона при передаче имущества в совместную деятельность или доверительное управление установлен отдельный порядок определения в этом случае налоговой базы.

Особый порядок определения налоговой базы установлен также для иностранных организаций, имеющих недвижимое имущество на территории РФ, но не осуществляющих деятельность на этой территории.

Существенно сокращен перечень исключений из объекта налогообложения, а также перечень налоговых льгот, установленных непосредственно в НК РФ. Он распространен лишь на узкий круг имущества организаций. Вместе с тем предусмотрено право законодательных (представительных) органов субъектов РФ на установление дополнительных налоговых льгот.

Исходя из статуса данного налога, он вводится на соответствующей территории законодательными (представительными) органами власти субъектов РФ. Они же устанавливают конкретные ставки этого налога, дополнительные сверх предусмотренных федеральным законом льготы для отдельных категорий налогоплательщиков. Указанные региональные органы определяют также порядок и сроки уплаты данного налога, форму отчетности по нему.

В перспективе этот налог, а также налог на имущество физических лиц и земельный налог могут быть заменены на налог на недвижимость, экспериментальная апробация которого длительное время осуществляется в городах Великом Новгороде и Твери. [3, стр. 565-566]

В системе имущественного налогообложения налог на имущество организаций занимает центральное место. Его доля в общей сумме поступлений от имущественных налогов составляет более 95%, хотя удельный вес в доходах консолидированного бюджета Российской Федерации невысок - около 5% и не имеет существенного значения, в отличие, например, от налога на имущество корпораций за рубежом.

2. Элементы налогообложения

Элементы налога на имущество организаций определены главой 30 НК РФ.

Налогоплательщиками являются практически все российские организации, включая финансируемые из бюджетов всех уровней. К числу плательщиков налога относятся также иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства.

Иностранные организации, не осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства, но имеющие в собственности недвижимое имущество на территории РФ, на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ тоже являются плательщиками налога.

Таким образом, платить налог на имущество обязаны компании, фирмы, любые другие организации, образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации и объединения, а также их обособленные подразделения, имеющие недвижимое имущество на российской территории.

Объектом налогообложения для российских организаций определено учитываемое на их балансе в качестве объектов основных средств движимое и недвижимое имущество, включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность.

Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, объектом налогообложения является движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств. При этом иностранные организации обязаны вести учет объектов налогообложения в соответствии с установленным в РФ порядком ведения бухгалтерского учета.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, признано находящееся на территории РФ недвижимое имущество, принадлежащее указанным иностранным организациям на праве собственности.

Законодательством установлен и ряд объектов движимого и недвижимого имущества, которые не являются объектами налогообложения. К ним, в частности, относятся земельные участки и объекты природопользования. Не является объектом налогообложения имущество, на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная или приравненная к ней служба, и которое используется этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка. [3, стр. 566-567]

Налоговым периодом признается календарный год, отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев. Законодательный орган субъекта РФ вправе не устанавливать отчетные периоды. [2, стр. 237]

Налоговая база определяется как средняя стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения. При этом указанное имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике конкретной организации.

В том случае, если для отдельных видов основных средств не предусмотрено начисление амортизации, стоимость указанных объектов имущества для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой в конце каждого налогового и отчетного периода по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета.

Налоговая база в части объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в нашей стране через постоянные представительства, а также в части таких объектов иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в РФ через постоянные представительства, определяется как инвентаризационная стоимость указанных объектов по данным органов технической инвентаризации.

При этом уполномоченные органы и специализированные организации, осуществляющие учет и техническую инвентаризацию объектов недвижимого имущества, обязаны сообщать в налоговые органы сведения об инвентаризационной стоимости каждого такого объекта, находящегося на территории соответствующего субъекта РФ, в течение 10 дней со дня оценки или переоценки указанных объектов.

Необходимо особо подчеркнуть, что налоговая база должна рассчитываться отдельно в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации или месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации. Отдельно рассчитывается налоговая база по имуществу каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации. Также подлежит отдельному расчету налоговая база по имуществу обособленных подразделений организации, имеющих отдельный баланс, по имуществу постоянного представительства иностранной организации, а также в части имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.

Возникает естественный вопрос о порядке расчета налоговой базы в случае, когда объект недвижимого имущества, подлежащий налогообложению, имеет фактическое местонахождение на территориях разных субъектов или субъекта РФ и территориальном море РФ. В этом случае налоговая база должна также определяться отдельно в каждом субъекте РФ пропорционально доле балансовой стоимости объекта недвижимого имущества на территории соответствующего субъекта РФ.

Как и при исчислении большинства других налогов, при исчислении налога на имущество организаций, налоговая база определяется налогоплательщиками самостоятельно.

Для расчета налоговой базы необходимо определить среднюю стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения за налоговый или отчетный период. Она определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового или отчетного периода и на 1-е число следующего за налоговым или отчетным периодом месяца, на количество месяцев в соответствующем периоде, увеличенное на единицу.

Некоторые особенности расчета налоговой базы установлены в части недвижимого имущества иностранных организаций. Она принимается в размере инвентаризационной стоимости данного объекта недвижимого имущества на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Кроме того, определенные особенности установлены при определении налоговой базы в рамках договора простого товарищества или договора о совместной деятельности. Налоговая база в этом случае определяется исходя из остаточной стоимости являющегося объектом налогообложения имущества, внесенного налогоплательщиком по договору простого товарищества или договору о совместной деятельности. При этом должно учитываться также другое имущество (по остаточной стоимости), приобретенное или созданное в процессе совместной деятельности и составляющее общее имущество товарищей.

Каждый участник договора простого товарищества должен производить исчисление и уплату налога в части являющегося объектом налогообложения имущества, переданного им в совместную деятельность. В части имущества, приобретенного и созданного в процессе совместной деятельности, исчисление и уплата налога производятся участниками договора простого товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело. При этом лицо, ведущее учет общего имущества товарищества, обязано сообщать не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, каждому налогоплательщику - участнику договора сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода и о доле каждого участника в общем имуществе товарищества. При этом данное лицо должно также сообщить сведения, необходимые для определения налоговой базы по каждому налогоплательщику.

Особенностью налогообложения имущества, переданного в доверительное управление, а также имущества, приобретенного в рамках договора доверительного управления, является то, что оно подлежит налогообложению у учредителя доверительного управления. [3, стр. 567-570]

Среднегодовая стоимость имущества за 1 - й квартал

Среднегодовая стоимость имущества за полугодие

Среднегодовая стоимость имущества за 9 месяцев

Среднегодовая стоимость имущества за год

Стоимость налогооблагаемого имущества организации на какую-либо дату

Налоговая ставка по налогу на имущество организаций устанавливается законами субъектов РФ и не может превышать 2,2% к налоговой базе.

Одновременно с этим федеральное законодательство допускает установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий налогоплательщиков или имущества, признанного объектом налогообложения.

Особый порядок применения налоговой ставки установлен в части имущества, созданного или приобретенного юридическими лицами - резидентами Особой экономической зоны в Калининградской области при реализации инвестиционного проекта в этой зоне. Указанный порядок фактически означает введение для организаций-налогоплательщиков новой налоговой льготы.

Налог на имущество, приобретенное или созданное при реализации инвестиционного проекта, в течение шести календарных лет взимается по налоговой ставке 0%. При этом указанный шестилетний срок исчисляется со дня включения юридического лица в единый реестр резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области.

В период с 7-го 12-й календарный год включительно налог в отношении данного имущества уплачивается указанными организациями в размере 50% ставки, установленной законом Калининградской области.

В случае исключения налогоплательщика из единого реестра резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области он теряет право на льготный порядок уплаты налога на имущество с начала того квартала, в котором он был исключен из данного реестра. В этом случае налог уплачивается в отношении имущества, созданного или приобретенного им при реализации инвестиционного проекта, по общеустановленной законом Калининградской области налоговой ставке.

Поскольку налог на имущество является региональным, федеральное законодательство установило достаточно узкий перечень организаций, имущество которых не должно облагаться налогом, обязательный на всей территории страны перечень льгот по налогу, а также перечень объектов, не подлежащих налогообложению.

В частности, освобождаются от налогообложения организации и учреждения уголовно-исполнительной системы Минюста России в части имущества, используемого для осуществления возложенных на них функций.

Не подлежат налогообложению также религиозные организации в части имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности. Освобождены от налогообложения и общероссийские общественные организации инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%. Эта льгота распространяется исключительно на имущество, используемое для уставной деятельности данных организаций.

При этом не подлежит льготированию имущество, используемое для производства или реализации подакцизных товаров, минерального сырья и иных полезных ископаемых, а также брокерских и иных посреднических услуг.

Не является объектом налогообложения также имущество учреждений, единственными собственниками имущества которых являются общероссийские общественные организации инвалидов, используемое этими учреждениями для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных целей социальной защиты и реабилитации инвалидов, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям.

Освобождены от налогообложения организации, основным видом деятельности которых является производство фармацевтической продукции, используемого для производства ветеринарных иммунобиологических препаратов, предназначенных для борьбы с эпидемиями и эпизоотиями.

Объекты, признанные в установленном порядке памятниками истории и культуры федерального назначения, также освобождены от уплаты налога.

Освобождены от уплаты ледоколы, суда с ядерными энергетическими установками и суда атомно-технологического обслуживания.

Не облагаются налогом также железнодорожные пути общего пользования, федеральные автомобильные дороги общего пользования, магистральные трубопроводы, линии энергопередач, а также сооружения, являющиеся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, не взимается налог и с космических объектов.

В течение пяти лет с момента постановки на учет освобождается от налогообложения имущество в той его части, которая учитывается на балансе организации - резидента особой экономической зоны. Подобная льгота предоставляется только в отношении оборудования, которое создано или приобретено с целью ведения деятельности на территории особой экономической зоны. При этом данное оборудование должно быть расположено, а также использоваться на территории именно этой особой экономической зоны.

Освобождены от налогообложения организации в отношении судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов.

Сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период. По итогам каждого отчетного периода налогоплательщик обязан исчислить и внести в бюджет сумму авансового платежа по налогу в размере ? произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной по итогам налогового периода, т.е. календарного года, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных и внесенных в бюджет в течение года.



Подлежащая уплате в бюджет сумма налога исчисляется отдельно в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам. Также отдельно исчисляется сумма налога в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс.

Порядок и конкретные сроки уплаты авансовых платежей по налогу и окончательной суммы налога по итогам налогового периода устанавливаются законами субъектов РФ.

Налог и авансовые платежи по налогу в части имущества, находящегося на балансе российской организации, подлежат уплате в бюджет по местонахождению указанной организации.

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства, уплачивают налог и авансовые платежи по налогу в бюджет по месту постановки указанных постоянных представительств на учет в налоговых органах.

Определенные особенности исчисления и уплаты налога установлены в НК РФ в отношении объектов недвижимого имущества, находящихся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения.

По истечении каждого отчетного и налогового периодов плательщики налога на имущество организаций обязаны представлять в налоговые органы налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по налогу.

Налогоплательщики должны представлять налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу не позднее чем через 30 календарных дней с момента окончания соответствующего отчетного периода. По итогам налогового периода налоговые декларации представляются налогоплательщиками не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Учет расчетов организаций с бюджетом по налогу на имущество организаций ведется на балансовом счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» на отдельном субсчете «Расчеты по налогу на имущество». Сумма налога отражается по кредиту счета 68 и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы». Перечисление суммы налога на имущество в бюджет отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 51 «Расчетные счета». [миляков, стр. 245]

В НК РФ предусмотрен механизм устранения двойного налогообложения имущества организаций. Уплаченные российской организацией за рубежом в соответствии с законодательством другого государства суммы налога на имущество в отношении имущества, принадлежащего российской организации и расположенного на территории этого государства, засчитывается при уплате налога в РФ в отношении указанного имущества.

Существуют особенности проведения налоговыми органами проверок уплаты налога на имущество. В соответствии с п.1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе осматривать любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения, территории, а также проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества (положение о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке, утвержденным приказом Минфина России №20н и МНС России №ГБ-3-04/39 от 10.03.99). Для целей проведения инвентаризации под имуществом налогоплательщика понимаются основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, прочие запасы, денежные средства, кредиторская задолженность и иные финансовые активы.

Результаты проведенной инвентаризации отражаются в акте проверки налогового органа, проводившего инвентаризацию имущества налогоплательщика, который передается на рассмотрение руководителю организации.

Выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета регулируются в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ.

недвижимый имущество налоговый база

Заключение

Среди основных налогов Российской Федерации налог на имущество предприятий занимает далеко не последнее место, так как практически всем юридическим лицам приходится иметь с ним дело.

В условиях постоянного реформирования налогов и налоговой системы в целом, наблюдаются тенденции к сокращению льгот по имущественным налогам, усиление контроля со стороны налоговых органов, на всех уровнях власти.

Несомненно, что налог на имущество может значительно увеличить налоговую нагрузку предприятия, особенно если существенную часть его имущества составляют дорогостоящие основные средства.

Однако большинством льгот по налогу на имущество, установленных законодательством, могут воспользоваться лишь фирмы, которые занимаются специфическими видами деятельности.

Уклонение от уплаты налогов в последние годы приобрело массовый характер. Но это не просто стремление предпринимателя получить сверхприбыль. Это реакция налогоплательщика на недостатки налоговой политики государства. Именно это является главной причиной налоговой оптимизации.

На сегодняшний день схема определения порядка оплаты налога на имущество включает в себя следующие элементы: плательщики, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, ставка и срок уплаты.

В настоящее время база налога на имущество скорректирована таким образом, чтобы вывести из налогообложения товарные запасы, готовую продукцию и другие части актива баланса организации, а объектом обложения данным налогом является непосредственно амортизируемое имущество, учитываемое на балансе организации по его остаточной стоимости. В то же время, на этом реформирование налоговой системы в области налогообложения имущества не заканчивается.

Задание

1. Задача. Определите сумму НДС, уплаченную организацией в бюджетную систему РФ

Известно:

1. Оптовая организация реализует отечественные и импортные неподакцизные товары. Закупка импортных товаров осуществляется за счет собственных валютных средств.

2. Стоимость реализованных отечественных и импортных товаров за налоговый период - 3 540 000 руб. (с НДС).

3. Таможенная стоимость импортных товаров - 1 200 000 руб.

4. Таможенная пошлина - 15%.

5. НДС - 18%.

6. Суммы, полученные за реализованные товары от покупателей на пополнение фонда специального назначения, - 47 200 руб.

7. Сумма НДС, уплаченная поставщикам отечественных товаров и за оказание услуг, - 180 000 руб.

Решение

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет = общая сумма налога - сумма налоговых вычетов + сумма налога восстановленного(если есть)

1). Общая сумма налога = налоговая база * налоговая ставка

Общая сумма налога = (3 540 000 *18/118) + (47 200*18/118) = 547 200 руб.

2). Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории

Вычет = таможенная пошлина + сумма НДС, уплаченного поставщикам отечественных товаров

Вычет = 180 000 + 180 000 = 360 000 руб.

3). Сумма налога восстановленного состоит из суммы налога, представленного покупателям при приобретении товаров (сумма НДС, уплаченная поставщикам отечественных товаров) и суммы налога при ввозе товара. В нашем случае восстанавливать нечего.

Тогда сумма налога, подлежащая уплате в бюджет = 547 200 - 360 000 = 187 200 руб.

2. Тестовые задания

Законодательство о налогах и сборах в РФ состоит из:

а) НК РФ;

б) НК РФ, федеральных законов о налогах и сборах и законов о налогах субъектов РФ;

в) НК РФ, федеральных законов о налогах, законов о налогах субъектов РФ, нормативных правовых актов о местных налогах и сборах, принятых представительными органами муниципальных образований;

г) НК РФ, федеральных законов о налогах и сборах, законов о налогах субъектов РФ, нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти.

К доходам для целей налогообложения прибыли относятся:

а) доходы от реализации имущественных прав;

б) доходы в виде имущества, полученные в форме задатка в качестве обеспечения обязательств;

в) доходы от реализации только товаров, работ, услуг;

г) доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав;

д) доходы от долевого участия в деятельности других организаций.

Список литературы

Нормативные документы:

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 24.07.2009)

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. От 27.09.2009)

3. Новый план счетов

4. Приказ Минфина России №20н и МНС России №ГБ-3-04/39 от 10.03.99

Основные источники

1. Алиев Б.Х. «Налоги и налогообложение» Учебное пособие/под ред.Б.Х.Алиева. - М.: Финансы и статистика, 2004

2. Миляков Н.В. «Налоги и налогообложение» 7-е изд-е - М.: «Инфра-М», 2009

3. Пансков В.Г. «Налоги и налогообложение» 2-е изд-е перераб. и доп. - М.: «Юрайт», 2012

Размещено на Allbest.ru