Споры между гражданами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, а также между указанными гражданами и юридическими лицами разрешаются арбитражными судами. За исключением споров, не связанных с осуществлением гражданами предпринимательской деятельности.

Второй вопрос связан с различиями между ПБОЮЛ и юридическим лицом. Каждый, кто хочет открыть свое дело, должен ответить на такой вопрос. Что будет выгоднее: зарегистрировать организацию или стать индивидуальным предпринимателем (ПБОЮЛ)?

Зарегистрировать организацию сложнее. Нужно подготовить устав, найти помещение для юридического адреса, создать уставный капитал. От всего этого ПБОЮЛ освобождаются. Однако основное отличие между предпринимателем без образования юридического лица и юридическим лицом заключается в ответственности. Гражданин (в том числе и ПБОЮЛ) отвечает по обязательствам всем своим имуществом (ст. 24 ГК РФ), а учредитель или участник организации лишь суммой, не превышающей его долю в уставном капитале.

Предположим, что при ответе на второй вопрос выбор пал на ПБОЮЛ. Чтобы стать ПБОЮЛ, лицо должно зарегистрироваться в налоговой инспекции.

Для этого необходимо совершить следующие действия:

- выбрать вид деятельности (один или несколько);

- подготовить документы для подачи заявления о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (ПБОЮЛ);

- подать документы на регистрацию;

- выбрать наиболее подходящее налогообложение для ПБОЮЛ.

Налогообложение предпринимателей без образования юридического лица (ПБОЮЛ) может осуществляться в соответствии с различными режимами:

- общий режим;

- упрощенная система налогообложения (УСН);

- УСН на основе патента;

- режим налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД);

- система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог ЕСХН).

Налогообложение ПБОЮЛ и сдаваемая в налоговой инспекции отчетность зависит от выбранной системы налогообложения. При общем режиме ПБОЮЛ уплачивает наибольшее количество налогов и соответственно обязан сдавать по всем ним отчетность в налоговые органы.

Самый благоприятный режим для предпринимателей в плане количества и суммы уплачиваемых налогов и взносов, а также сдаваемой отчетности - УСН на основе патента. Единственное, воспользоваться этим режимом могут не все. Во-первых, необходимо, чтобы он был введен в регионе. Во-вторых, предприниматель должен заниматься видом деятельности из перечня, данного в пункте 2 статьи 346.25.1 НК РФ. В-третьих, количество наемных работников у него не должно превышать пяти человек за налоговый период. И, в-четвертых, доходы предпринимателя не должны быть больше установленного в пункте 4 статьи 346.13 НК РФ лимита (его величина равна 20 млн. руб., умноженных на значение коэффициента-дефлятора). В 2009 году максимальный размер доходов «упрощенцев» составил 30,76 млн. руб.

2.2 Характеристика ПБОЮЛ Петров А.А.

Рассмотрим методику расчёта и уплаты единого налога индивидуальными предпринимателями на примере работы индивидуального предпринимателя без образования юридического лица Петрова Андрея Александровича.

Индивидуальный предприниматель Петров А.А. зарегистрировался в качестве индивидуального предпринимателя в 2006 году. ОГРНИП: 304773369839215; ИНН: 524243434542.

Петров А.А. имеет магазин инвентарной стоимостью 480 000 руб. На индивидуального предпринимателя Петров А.А. в ГИБДД зарегистрирован легковой автомобиль марки «Волга».

Петров А.А. занимается оптовой торговлей товарами бытовой химии, осуществляемой через магазин « Бытовая химия», с площадью торгового зала 150 кв.м.

По итогам налогового периода (за 12 месяцев 2009 г.) общая сумма доходов от предпринимательской деятельности индивидуального предпринимателя Петрова А.А. составила 300 000 руб. Доходов, кроме доходов от предпринимательской деятельности, у предпринимателя нет.

Документально подтверждён расход на сумму 225000 руб.: материальные расходы - 100 000 руб.; амортизационные отчисления - 15 000 руб.; расходы на оплату труда - 100 000 руб.; прочие расходы - 10 000 руб.

У предпринимателя работают три человека: Боков А.А.1963г. рождения у него имеется один ребёнок в возрасте 16 лет, Вилков Г.С.1965г. рождения, он принимал участие в соответствии с решениями органов государственной власти Российской Федерации в боевых действиях на территории Российской Федерации, имеет 2 детей в возрасте 5 и 12 лет; Арсеньева И.Н. 1968г.рождения, вдова, имеет 1 ребенка в возрасте10 лет.

Данный индивидуальный предприниматель не имеет земельного участка и не осуществляет операций с подакцизными товарами. Поэтому он не является плательщиком земельного налога и плательщиком акцизов.

2.3 Практика применения индивидуальными предпринимателями упрощённой системы налогообложения

С 1 января 2009 г. организации и индивидуальные предприниматели, которые применяют "обычную" УСН (те, которые не приобретали патент), ведут налоговый учет в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения. Форма Книги учета доходов и расходов и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н.

Для индивидуальных предпринимателей, работающих на патентной УСН, с 1 января 2009 г. введен отдельный налоговый регистр. Теперь они должны вести Книгу учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения на основе патента. Форма Книги учета доходов и Порядок ее заполнения также утверждены Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н.

У индивидуальных предпринимателей право перехода на УСН не зависит от размера полученных доходов. Для них такого ограничения не установлено. Сделанный вывод подтверждает и Минфин России в Письмах от 11.12.2008 N 03-11-05/296, от 07.05.2007 N 03-11-05/96.

К выбору объекта налогообложения следует подходить достаточно серьезно, так как в этот момент фактически осуществляется свое собственное налоговое планирование. И от правильности принятого решения зависит сумма налога, которую вы уплатите в дальнейшем.

С 1 января 2009 г. налогоплательщик вправе ежегодно (с начала нового налогового периода) менять объект налогообложения независимо от продолжительности применения УСН. Такие изменения внесены в п. 2 ст. 346.14 НК РФ Федеральным законом от 24.11.2008 N 208-ФЗ.

Так как же спланировать уплату налога при УСН?

Проведу сравнительный анализ в отношении каждого объекта налогообложения.

Сравнительный анализ объектов налогообложения

Таблица 2.1

Объект налогообложения - доходы	Объект налогообложения - доходы минус расходы
Налоговая ставка
6% (п. 1 ст. 346.20 НК РФ)	Общая ставка - 15%. Законами субъектов РФ могут быть установлены налоговые ставки в пределах от 5 до 15% (п. 2 ст. 346.20 НК РФ)
Налоговая база
Сумма доходов	Сумма доходов, уменьшенная на величину расходов (расходы можно учесть при определении налоговой базы, только те, которые указаны в п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Налоговый учет
В Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, утвержденной Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н, можно заполнять не все разделы. В частности, можно не заполнять: - графу 5 "Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" - разд. I "Доходы и расходы"; - разд. II "Расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу за 20__ года (отчетный (налоговый) период)"; - разд. III "Расчет суммы убытка, уменьшающей налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН"	В Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденной Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н, нужно заполнять все разделы.

Чтобы спланировать налоговую нагрузку при уплате "упрощенного" налога, нужно спрогнозировать виды и примерную сумму расходов на ближайшее время, а также учесть иные преимущества. Если в процессе деятельности ожидаются крупные расходы, которые можно учесть при исчислении "упрощенного" налога, то лучше избрать объектом налогообложения доходы минус расходы. Рассмотрим вышесказанное на практическом примере. Индивидуальный предприниматель Петров А.А. применяет упрощенную систему налогообложения с 1 января 2008 г. Вид его деятельности -- оптовая торговля. В 1 квартале 2009 г. им осуществлены следующие хозяйственные операции:

Таблица 2.2 Хозяйственные операции за 1 квартал ПБОЮЛ Петрова А.А.

1. Доходы и расходы
Регистрация Сумма
№ п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы-- всего	Расходы -- всего
1	2	3	4	5
»	10.01.09 пл. пор. 3	Получен аванс от ООО «Радуги»	50000
	15.01.09 пл. пор. 1	Оплачены материалы поставщику		30000
	15.01.09 пл. пор. 1	НДС по материалам		5400
2	24.01.09расх.накл.1	Списаны материалы в производство		17000
3	24.01.09расх.накл.1	Учтен НДС по списанных материалов		3060
4	31.01.09 пл. пор. 2	Арендная плата за январь		10000
5	5.02.09 кас. Чек 34	Приобретены канц. товары		200
	15.02.09 пл.пор.3	Приобретен холодильник		12980
6	24.02.09 пл. пор. 7	Получено за реализацию товаров от ООО «Солнышко»	45000
7	29.02.09 пл. пор. 4	Арендная плата за февраль		10000
8	9.03.09 расх. наш. 2	Списаны материалы в производство		9000
9	9.03.09 расх.накл. 2	Учтен НДС по списанным материалам		1620
1	20.03.09 пл. пор. 12	Получен аванс от ООО «Солнышка»	38000
1	24.03.09 пл. пор. 5	Стоимость рекламных услуг оплачена		5000
1	24.03.09 пл. пор. 5	НДС со стоимости рекламы		900
1	31.03.09 пл. пор, 6	Арендная плата за март		10000
1	31.03.09 из разд. 2	Расходы на основные средства		12 667
Итого за первый квартал	133000	127827

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму квартального авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее уплаченных сумм квартальных авансовых платежей по налогу.

Итак, сумма полученных за отчётный период доходов от предпринимательской деятельности:

133 000 руб. = 50 000 + 45 000 + 38 000 (из Книги учёта).

То есть налоговая база для исчисления единого налога 133 000 руб.

Сумма исчисленного за отчётный период единого налога составит:

7 980 руб. = 133 000 * 6%: 100%

Налогоплательщики, исчисляющие единый налог с доходов, сумму налога (квартальных авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, уменьшают на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за этот же период времени, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (квартальных авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50 процентов по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Спорной является ситуация в отношении того, на сумму каких именно взносов на обязательное пенсионное страхование - начисленных или уплаченных - уменьшать сумму единого налога. Нормы главы 26.2 НК РФ говорят - «уплачиваемых за этот же период времени». Но это может быть как начисленные взносы, они ведь тоже уплачиваются за этот же период времени, а могут быть именно уплаченные взносы.

Замечу, что в отношении уменьшения единого налога на сумму пособий по временной нетрудоспособности такого ограничения не предусмотрено.

В I квартале индивидуальным предпринимателем были перечислены страховые взносы на ОПС в виде фиксированных платежей за себя и за работников в размере 2 060 руб. (500 руб. - за январь, 600 руб. - за февраль, 960 руб. - за март) и выплачены работникам пособия по временной нетрудоспособности в размере 800 руб. (в том числе 500 руб. за январь и 300 руб. за февраль - за счёт средств работодателя).

В I квартале индивидуальный предприниматель вправе уменьшить сумму единого налога на всю сумму уплаченных за отчётный период (январь, февраль, март) страховых взносов на ОПС в размере 2 060 руб. (500 + 600 + 960), так как она составляет менее 50% от суммы исчисленного налога (7 980 руб. * 50% = 3 990 руб.), а также на сумму пособий по временной нетрудоспособности, выплаченных за счёт средств работодателя, в размере 800 руб.

Сумма единого налога, подлежащая уплате по итогам отчётного периода

7 980 руб. - 2 060 руб. - 800 руб. = 5 120 руб.

В случае если объектом налогообложения являются доходы индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. Налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Но необходимо учесть, что налоговый период по единому налогу - это год, и поэтому налоговая база определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму квартального авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее уплаченных сумм квартальных авансовых платежей по налогу.

Если Петров А.А. перешел на УСНО, и выбрал объект налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (ставка 15 %).

Индивидуальный предприниматель имеет:

-- компьютер первоначальной стоимостью 16 000 руб., срок службы которого составляет 5 лет. Он используется 10 месяцев, сумма ее износа -- 2667 руб.;

-- факс стоимостью 3000 руб.

Сумма доходов, полученных от предпринимательской деятельности за отчётный период 133 000руб.

Сумма произведённых расходов за отчётный период 127827руб. А также в состав расходы включаются страховые взносы в ПФ РФ и оплата пособий по временной нетрудоспособности. То есть 127827+ 2 060 + 800 = 130 687 руб.

Разница между суммой полученных предпринимателем за отчётный период доходов и суммами произведённых им расходов за отчётный период составляет 2313 руб. (133 000 - 130 687). То есть 2 313 руб. - это налоговая база для исчисления единого налога.

Сумма исчисленного единого налога составляет: 2313 руб. * 15%: 100% = 347 руб.

Налогоплательщики, уплатившие после представления налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому при применении УСН за соответствующий налоговый период, сумму страховых взносов на ОПС за последний месяц истекшего отчетного (расчетного) периода либо за предыдущие отчетные периоды по страховым взносам, вправе уточнить свои налоговые обязательства по единому налогу за истекший налоговый период, представив в установленном порядке в налоговые органы уточненные налоговые декларации по единому налогу. При этом сумма страховых взносов на ОПС в виде фиксированного платежа учитывается налогоплательщиками -- индивидуальными предпринимателями в тех налоговых периодах по единому налогу, в которых она была ими фактически уплачена.

Налогоплательщики -- индивидуальные предприниматели, уплатившие сумму страховых взносов на ОПС в виде фиксированного платежа за истекший год после 31 декабря, вправе включить данную сумму страховых взносов в налоговую декларацию по упрощённой системе налогообложения за IV квартал истекшего года либо уточнить свои налоговые, обязательства по единому налогу за указанный налоговый период, представив в установленном порядке в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по единому налогу.

Петров А.А. заплатил авансовые платежи в следующие сроки: 25 апреля; 25 июля; 25 октября. А налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, Петров А.А. уплатил не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. А вот уплату единого налога ПБОЮЛ по закону необходимо произвести 31 марта, как и юридическим лицам.

Срок уплаты налога индивидуальными предпринимателями, а именно, не позднее 30 апреля.

Какой объект налогообложения выгоднее для индивидуального предпринимателя -- доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов? Вернемся к примеру. Сумма единого налога, если объектом налогообложения выбраны доходы, составила 5 120 руб. В случае, когда объектом налогообложения выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов, сумма налога составила 347руб. Очевидно, в данном случае выбор второго варианта объекта налогообложения выгоднее с точки зрения размера уплачиваемого налога. В то же время использование этого варианта делает учет более трудоемким: каждый расход должен входить в закрытый перечень, быть экономически обоснованным.

Налогоплательщик, который применяет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых он применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Минимальный налог уплачивается налогоплательщиками, выбравшими в качестве объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов, в случае, если сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога. В соответствии с пунктом 6 статьи 346.18 НК РФ он составляет 1 процент от суммы полученного налогооблагаемого дохода. Минимальный налог рассчитывается только по итогам налогового периода (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

Налогоплательщиком по итогам 2008 года получены доходы в сумме 300 000 руб., а также понесены расходы в сумме 290 000 руб.

Сумма единого налога:

(300 000 руб. - 290 000 руб.) * 15%: 100% = 1 500 руб.

Сумма минимального налога: 300 000 руб. * 1%: 100% = 3 000 руб.

Учитывая, что сумма исчисленного в общем порядке единого налога оказалась меньше суммы исчисленного минимального налога, налогоплательщик осуществляет уплату минимального налога в сумме 3 000 руб.

2.4 Оценка риска оптимизации УСН. Арбитражная практика

Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, могут потерять право на применение этого специального режима, если превысят предельный размер доходов, определяемый по итогам отчетного (налогового) периода в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ.

Иными словами, для того чтобы продолжать применение УСН, необходимо контролировать, чтобы доходы не превысили лимит: 26,8 млн руб. - в 2008 г., 30,76 млн руб. - в 2009 г., 60млн руб. - в 2010г. Для этого часто применяется договор комиссии: вместо договора поставки с продавцом товара плательщик УСН оформляет договор комиссии, в рамках которого он действует в роли посредника, а поставщик является комитентом.

Использование такой схемы позволяет продолжать применение УСН, так как для целей налогообложения посредник учитывает только комиссионное вознаграждение согласно пп. 9 п. 1 ст. 251 и п. 1 ст. 346.15 НК РФ.

Замечу, что в Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденной Приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ (в ред. от 14.10.2008 N ММ-3-2/467@), выделяется среди 12 критериев самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемых налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, следующий критерий: деятельность налогоплательщика построена на основе посреднических договоров, которые заключены без наличия разумных экономических причин (отсутствие деловой цели).

Поэтому безопасность данной схемы обеспечивается следующим образом.

1. Доказывается экономическая оправданность применения договора комиссии, так как претензии налогового органа могут быть основаны на получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

2. Указывается вознаграждение посредника при оформлении договора, так как в противном случае налоговый орган может рассчитать налоги исходя из рыночных цен по аналогичным сделкам.

3. Рассчитывается отклонение от рыночной цены, так как цена на продукцию, реализуемую через посредника, в соответствии со ст. 40 НК РФ не должна отклоняться более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

При определении рыночных цен используются цены в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях, то есть, сопоставляя рыночные цены, нужно учитывать, что различие в экономических условиях существенно не будет влиять на цену таких товаров, работ или услуг. Необходимо сравнивать такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.10.2003 N Ф04/5017-1468/А46-2003, ФАС Северо-Западного округа от 14.07.2005 N А56-23251/04), а также иные условия, влияющие на цены.

Кроме указанных признаков, согласно арбитражной практике взаимозависимыми признаются лица, обладающие следующими признаками взаимозависимости:

- организации, учредителями которых являются одни и те же граждане (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71);

- руководитель юридического лица - покупателя, являющийся учредителем юридического лица - продавца (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71);

- организации, учредители которых состоят в зарегистрированном браке (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.03.2004 N А78-3354/03-С2-20/119-Ф02-616/04-С1);

- юридическое лицо (арендатор) и физическое лицо (арендодатель), являющиеся учредителем и коммерческим директором юридического лица (арендатора).

В отношении определения понятия "непродолжительный период времени" Минфин России в Письме от 24.07.2008 N 03-02-07/1-312 указал, что для каждой сферы деятельности таким периодом может считаться период различной длительности. Это зависит от специфики конкретного бизнеса: вида товара, сезонности, сроков годности, колебаний потребительского спроса и т.д. Однако на практике налоговые органы обычно приравнивают "непродолжительный период времени" к налоговому периоду по конкретному налогу.

Что касается арбитражной практики, то примеры разнообразны. Например, в одном из рассматриваемых дел суд решил, что 11 месяцев не является непродолжительным периодом, поэтому доначисление налогов по арендной плате неправомерно (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.07.2006 N А33-20135/05-Ф02-3447/06-С1).

Если налогоплательщик заключил только одну сделку по определенному товару (работе, услуге), то контроль цен невозможен [Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.08.2005 N Ф04-4958/2005(13360-А70-32)].

Рассмотрим арбитражную практику по спорным вопросам применения посреднических договоров:

- Постановление ФАС Уральского округа от 21.02.2007 N Ф09-792/07-С2. Налоговый орган предъявил иск налогоплательщику и попытался переквалифицировать договор комиссии в договор купли-продажи. Суд вынес решение, что договор комиссии не может быть переквалифицирован, потому что в документах было указано, что комиссионер не является собственником продукции, в отношении которой он заключает сделку, следовательно, данное имущество является собственностью комитента. Все понесенные расходы были подтверждены комиссионером первичными документами, которые соответствовали требованиям законодательства. Отсутствовала взаимозависимость предпринимателя и его контрагента;

- Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.09.2006 N А56-37798/2005. Налоговый орган попытался доначислить налоги налогоплательщику на основании подозрений во взаимозависимости. Судьи приняли решение, что, помимо доказательств взаимозависимости контрагентов, необходимо еще проверить правильность применения цен по сделкам в соответствии со ст. 40 НК РФ. Налоговый орган не воспользовался этим правом.

При анализе вариантов применения налоговой оптимизации следует учитывать решения арбитражных судов. Также на это обращают внимание и налоговые инспекторы, так как в Письме ФНС России от 14.09.2007 N ШС-6-18/716@ "О порядке применения разъяснений Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" говорится о том, что если у налогового органа отсутствуют основания полагать, что рассмотрение дела в суде закончится в пользу налогового органа, то в целях избежания потерь бюджета, связанных с уплатой налоговыми органами процентов, начисленных в порядке, предусмотренном ст. 79 НК РФ, а также расходов по оплате государственной пошлины при рассмотрении указанных дел в суде, налоговый орган может учитывать сложившуюся в регионе судебно-арбитражную практику по аналогичным вопросам и схожим обстоятельствам.

Практика показывает, что налоговые органы внимательно следят за тем, чтобы доходы налогоплательщиков, применяющих УСН, не превышали установленную НК РФ предельную сумму. В случае превышения налогоплательщиком лимита доходов ему доначисляются суммы налогов, подлежащих уплате согласно общему режиму налогообложения (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.05.2007 N Ф08-2251/2007-911А по делу N А01-1566/2006-11).

Часто для того, чтобы избежать превышения лимита при УСН, используются схемы, состоящие из двух и более организаций, применяющих данный специальный налоговый режим. Между ними заключается договор о совместной деятельности.Данный договор позволяет распределять величину дохода таким образом, чтобы выручка каждого участника договора не превышала установленный лимит. Имеются недостатки использования этой схемы: эти налогоплательщики обязаны применять в качестве объекта налогообложения "доходы за вычетом расходов", а также использовать ставку 15% в отношении прибыли от совместной деятельности.

Существует схема, позволяющая экономить на налогах на прибыль и на имущество. Для этого используется организация, применяющая УСН и сдающая в аренду основные средства.

Суть этой схемы заключается в том, что налогоплательщик «Б» покупает основные средства и передает их в аренду налогоплательщику «А». Эта схема позволяет экономить на налоге на имущество, потому что налогоплательщик «Б», применяющий УСН, данный налог не уплачивает в соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ. У налогоплательщика «А» эта схема позволяет снизить налог на прибыль, поскольку в составе расходов можно учесть арендные платежи в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Эта схема имеет как свои плюсы, так и свои минусы. Недостаток схемы заключается в том, что налоговый орган может признать основной целью сдачи в аренду объектов основных средств минимизацию налогов и взыскать с налогоплательщиков сумму недоимки и штрафные санкции.

Для того чтобы не вызывать претензий у налоговых органов, налогоплательщики не должны быть взаимозависимыми (ст. 20 НК РФ). Также имеет значение, как основные средства поступают к налогоплательщику «Б», применяющему УСН. Если основным видом деятельности налогоплательщика «Б» является сдача имущества в аренду, а никакой рекламы в целях привлечения клиентов не делается и налогоплательщик «А» является единственным клиентом, у налогового органа также могут возникнуть претензии.

Приведу несколько выводов арбитражных судов, которые отменили в

2008 г. решения налоговых органов о пересчете цены сделок (с использованием сопоставимых цен) при заключении договоров аренды:

- сдача в аренду здания по слишком низкой цене связана с тем, что в помещении шел ремонт, а в здании, арендную плату за которое использовали для сравнения, ремонтные работы не велись;

- договоры о сдаче имущества в аренду были заключены соответственно на 11 месяцев и 18 лет, поэтому цена аренды несопоставима;

- налоговая инспекция не может применять для сопоставления с ценой сделки стоимость аренды, указанную в справке комитета земельных и имущественных отношений, так как указанная цена не является рыночной.

Налогоплательщики, применяющие УСН и использующие схемы оптимизации налогов, попадают под пристальное внимание налоговых органов. Например, ФНС России рекомендует проверять следующих предпринимателей, применяющих УСН:

- выбравших в качестве объекта налогообложения "доходы за вычетом расходов", если расходы превысили 90% от доходов, или если в налоговой отчетности показываются убытки, или если размер налога почти равен 1% от доходов (размер налога приближен к размеру минимального налога);

- несвоевременно выполняющих требования налоговых органов о представлении документов;

- работающих в высокодоходных отраслях (туризм, торговля), у которых темп роста выручки меньше темпа роста потребительских цен;

- выписывающих счета-фактуры налогоплательщикам, применяющим общий режим налогообложения.

Зная о том, что налогоплательщики, совершающие названные операции, подлежат особому контролю со стороны ФНС России, предпринимателям следует проверять все положения договоров и характеристики участников хозяйственных операций, с тем чтобы обеспечить защиту от налоговых претензий.

Это касается и доказательств отсутствия взаимозависимости лиц - участников сделки (ст. 20 НК РФ), и применения цен, близких к рыночным, или обоснования причин отклонения цен от рыночных (ст. 40 НК РФ), и других названных выше обстоятельств.

Глава 3. Основные направления оптимизации применения упрощённой системы налогообложения

3.1 Налоговое планирование и оптимизация налогообложения

Каждый предприниматель знаком с понятием налогообложения. Грамотная и обоснованная финансовая стратегия требует проведения мероприятий по налоговому планированию и оптимизации налогообложения. Планирование налогов включает в себя ряд мероприятий, которые позволят снизить уровень налогов. Как правило, эти меры представляют собой законные способы снижения и оптимизации налогообложения. Необходимость налогового планирования заложена в самом налоговом законодательстве, которое предусматривает те или иные налоговые режимы для разных ситуаций, допускает различные методы для исчисления налоговой базы и предлагает налогоплательщикам различные налоговые льготы, если они будут действовать в желательных властным органам направлениях.

Кроме того, налоговое планирование обусловлено заинтересованностью государства в предоставлении налоговых льгот в целях стимулирования какой-либо сферы производства, категории налогоплательщиков, регулирования социально-экономического развития.

Налоговое планирование («tax planning») - это совокупность плановых действий налогоплательщика, направленных на увеличение финансовых ресурсов организации, регулирующих величину и структуру налоговой базы, воздействующих на эффективность управленческих решений и обеспечивающих своевременные расчеты с бюджетом согласно действующему законодательству. При этом планирование осуществляется в целях оптимизации налоговых платежей, минимизации налоговых потерь по конкретному налогу или по совокупности налогов, повышения объема оборотных средств, увеличения реальных возможностей для дальнейшего развития предпринимательской деятельности, повышения уровня эффективности ее работы. Налоговое планирование следует производить не после осуществления какой-либо хозяйственной операции или

по прошествии налогового периода, а до него, то есть заблаговременно. Как минимум налоговое планирование должно начинаться на стадии подготовки к заключению любого договора, так как уже тогда предприниматель должен учитывать, какие налоги и в каком объеме придется заплатить впоследствии.

Сущность его выражается в признании за каждым налогоплательщиком права применять все допустимые законами средства, приемы и способы (в том числе и пробелы в законодательстве) для максимального сокращения своих налоговых обязательств.

Бывает, что налоговое планирование выходит за рамки оптимизации налоговой нагрузки и законных способов, тогда планирование уже становится банальным уклонением от уплаты налогов. Его также именуют "использование налоговых схем". Граница между налоговым планированием и злостным уклонением определяется целями налогоплательщика. Если налоговая экономия сопутствует хозяйственному результату, то налоговые последствия следует устанавливать исходя из формы сделки. Но если налогоплательщик действовал не для достижения хозяйственного результата, а исключительно в целях уменьшения налоговых платежей, то это свидетельствует о несоответствии сделки российскому законодательству по мотивам заключения ее с целью уклонения от уплаты налога. Сделка, дающая ее сторонам налоговые преимущества, но не направленная на достижение определенной деловой цели, вполне может быть признана недействительной. То есть вывод: налоговая экономия не должна признаваться деловой целью сделки.

Чтобы планирование было эффективным и законным, необходимо, чтобы все плановые мероприятия были индивидуально направленными и носили адресный характер. В то же время налоговое планирование должно применяться в финансово-хозяйственной деятельности широкого круга хозяйствующих субъектов.

Выделяют следующие виды налогового планирования:

- перспективное налоговое планирование - это проведение активной налоговой политики с целью избежания финансовых рисков и минимизации негативного влияния налогообложения на процесс достижения стратегических целей.

- текущее налоговое планирование - это оптимизация налоговых выплат в отчетном году с использованием допустимых законодательством средств, способов и приемов.

Для эффективного налогового планирования необходимы несколько составляющих, а именно: определение основных принципов; анализ проблем и постановка задач; определение основных инструментов, которые может использовать налогоплательщик; создание схемы; осуществление финансово-хозяйственной деятельности в соответствии с разработанной схемой.

Исходя из необходимости сочетания, целесообразности и недопустимости неправомерности основные принципы налогового планирования могут быть определены следующим образом:

- соблюдение требований действующего законодательства при осуществлении налогового планирования;

- снижение совокупных налоговых обязательств в результате применения инструментов налогового планирования;

- использование возможностей, предоставляемых законодательством; и

- рассмотрение нескольких альтернативных вариантов налогового планирования с выделением наиболее оптимального;

- своевременная корректировка с целью учета в кратчайшие сроки вносимых в действующее законодательство изменений;

- понятность и экономическая обоснованность схемы как в целом, так и всех без исключения ее составных частей.

Как уже было сказано выше, одним из этапов налогового планирования являются анализ налоговых проблем организации и постановка задачи, в целях решения которой в дальнейшем должны разрабатываться инструменты и схемы применительно к особенностям финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Задачами налогового планирования могут выступать:

- минимизация налоговых потерь по какому-либо конкретному налогу или сбору;

- минимизация налоговых потерь по совокупности налогов, исчисляемых на базе одного и того же объекта налогообложения (например, оборотных налогов с выручки);

- минимизация по всей совокупности налогов и сборов, плательщиком которых является организация.

В этих целях предварительно уточняются перечень налогов, которые надлежит уплачивать, их ставки, размеры, распределение между бюджетами различных уровней и налоговые льготы, проводится анализ системы договорных отношений и типичных хозяйственных ситуаций, определяется и оценивается сумма налоговых обязательств в текущих условиях хозяйствования.

Самостоятельную задачу налогового планирования можно представить как состоящую их нескольких следующих этапов:

- формирование налогового поля - спектра основных налогов, которые надлежит уплачивать, их конкретные ставки и льготы. Параметры налогового поля устанавливаются по статусу налогоплательщика, на основе его устава и в соответствии с НК РФ, законами Российской Федерации;

- формирование системы договорных отношений - на основе Гражданского кодекса Федерации определяется совокупность видов договоров, на базе которых происходит взаимодействие с покупателями и поставщиками, с дебиторами и кредиторами. Система договорных отношений составляется с учетом сформированного ранее налогового поля;

- подбор типичных хозяйственных операций - на основе предварительного анализа хозяйственной деятельности и планируемых результатов работы выбираются типичные хозяйственные операции и действия, которые предстоит выполнять;

- выделение и регламентирование различных хозяйственных ситуаций - определяются реальные хозяйственные ситуации, охватывающие самые разнообразные стороны экономической жизни, и реализуемые в нескольких сравнительных вариантах;

- предварительный выбор оптимального варианта хозяйственных ситуаций - по итогам всестороннего исследования ситуаций производится предварительный отбор оптимальных по финансовому результату и по суммарным налоговым платежам вариантов;

- сравнительный анализ ситуаций и принятие решений - проводятся расчетные исследования хозяйственных ситуаций и осуществляется их уточненный сравнительный анализ. При этом различные ситуации сопоставляются по полученным финансовым результатам, налоговым платежам и возможным потерям, обусловленным штрафными и другими санкциями.

Этой стадии следует уделить особое внимание. Во-первых, из-за серьезности санкций и возможных существенных потерь, которые необходимо исключить.

Во-вторых, из-за готовности пойти на некоторые утраты, но получить определенный (существенный) выигрыш в чем-то другом, например: в оборачиваемости средств, во временных затратах на принятие решений и т.п.

Инструментами налогового планирования являются налоговые льготы, специальные налоговые режимы, зоны льготного налогообложения на территории Российской Федерации и за рубежом, позволяющие практически реализовать предусмотренные законодательством наиболее выгодные с позиций возникающих налоговых последствий условия хозяйствования.

К числу основных и наиболее широко применяемых инструментов налогового планирования относятся:

- предусмотренные налоговым законодательством налоговые льготы;

- оптимальная с позиций налоговых последствий форма договорных отношений применительно к осуществляемым видам деятельности;

- цены сделок;

- дифференциация налоговых ставок по видам налогов;

- специальные налоговые режимы и системы налогообложения;

- льготы, предусмотренные соглашениями об избежании двойного налогообложения и иными международными договорами и соглашениями;

- методы определения налогооблагаемой базы по конкретным налогам.

Основной задачей является организация системы правильного и своевременного применения инструментов налогового планирования.

В рамках этой системы должны быть разработаны схемы оптимальной структуры организации хозяйственной деятельности с учетом требований законодательства, одновременного использования предоставленных в рамках его действия возможностей, а также тенденций к изменению действующего законодательства и вероятности его изменения.

Основная задача налогового планирования - организация системы налогообложения для достижения максимального финансового результата при минимальных затратах.

Налоги с точки зрения налогоплательщиков зачастую рассматриваются как своего рода потери, которые необходимо максимально сокращать. Но с позиций государства налоги - это не что иное, как источник средств, которые тратятся на общественные и социальные нужды. Предприниматели не могут самостоятельно выбирать виды и размеры налогов, которые они согласны платить, поскольку законодательно оговорены все виды налогов и порядок их уплаты в казну страны. Наличие органов контроля и исполнительной власти позволяет государству осуществлять надзор за надлежащим исполнением налогового законодательства. В таких условиях для предпринимателей, желающих минимизировать налоговое бремя, один путь - оптимизация налогообложения.

Оптимизация налогообложения - это организационные мероприятия в рамках действующего законодательства, связанные с выбором времени, места и видов деятельности, созданием и сопровождением наиболее эффективных схем и договорных взаимоотношений. Это процесс, который рекомендуется проводить как при создании бизнеса, так и на любом из этапов финансово-хозяйственной деятельности. Это выбор наилучшего пути управления финансовыми ресурсами.

Существует несколько способов оптимизации налогообложения. Одни из них легальны и реальны при помощи работы высокопрофессиональных юристов, а вот другие могут быть незаконными и не привлекательными для имиджа налогоплательщика.

Рассмотрю основные пути оптимизации налогообложения, используемые в Российской Федерации.

Оптимизация налогообложения путем "уклонения от уплаты налогов"

Это уменьшение своих налоговых обязательств по налоговым платежам, основанное на сознательном, уголовно наказуемом (ст. 192 УК РФ), использовании методов сокрытия доходов и имущества от налоговых органов, создания фиктивных расходов, а так же намеренного (умышленного) искажения бухгалтерской и налоговой отчетности. Этот путь ставит под угрозу весь бизнес, поэтому лучше его избегать.

Оптимизация налогообложения путем использования недоработок нормативных законодательных актов.

Речь идет о возможности оспаривать в арбитражных судах действия и решения налоговых органов, основываясь на принципе "Что не запрещено законом, то разрешено". Для этого необходимо иметь в штате грамотных юристов и экономистов или пользоваться регулярными консультациями. Необходимо быть готовым к спорным моментам в общении с работниками налоговых органов.

Оптимизация налогообложения путем уменьшения налоговых обязательств.

Этот путь основан на соблюдении налогового законодательства путем корректировки своей финансово-хозяйственной деятельности. В данном случае строится система, которая позволяет сочетать маркетинговый и финансовый план с целью контролировать и реагировать на изменения, как во внешней среде, так и на внутренние процессы, протекающие внутри компании. Оптимальная экономия на налогах. Преимущества данного пути оптимизации налогообложения в том, что при этом не требуются дорогостоящие специалисты на постоянной основе.

Существует значительное количество легальных схем оптимизации налогообложения. Важно подобрать и адаптировать предлагаемые варианты именно для своего бизнеса.

Оптимизация налогообложения - процесс, связанный с достижением определенных пропорций всех финансовых аспектов сделки или проекта.

Существует распространенное мнение, что оптимизация проводится только с целью максимального законного снижения налогов. В этом случае ее часто называют налоговой минимизацией. Но как показывает практика оптимизация налогообложения является более крупной задачей, стоящей перед финансовым управлением предприятием, чем минимизация налогов. Оптимизация налогообложения намного шире: помимо минимизации, ее инструментами являются отсрочка уплаты налогов, уменьшение суммы выплачиваемых в бюджет «живых» средств и другие.

Все они выгодны с точки зрения финансового менеджмента: денежные средства остаются в распоряжении предприятия и дают прибыль, не уменьшается сумма оборотных средств (а это особенно актуально, когда их не хватает), что также содействует увеличению прибыли, и т. п.

Современные методы оптимизации налогообложения не так эффективны, как методы агрессивной оптимизации и прежде всего это связанно с тем, что налог на добавленную стоимость, как косвенный налог, фактически невозможно оптимизировать, не нарушая действующее законодательство. На сегодняшний день методы налоговой оптимизации основаны на сочетании специальных налоговых режимов (упрощенная система налогообложения и ЕНВД) с общим режимом налогообложения. Эти методы обладают одним неоспоримым преимуществом - они законны.

Оптимизация налогообложения начинается с анализа:

- обстоятельств, которые влияют на формирование налоговых обязательств;

- методик исчисления налоговых платежей (порядок формирования налогооблагаемой базы и использование льгот).

Процесс работы по созданию и внедрению схемы оптимизации налогообложения состоит из нескольких ключевых этапов:

1-ый этап оптимизации налогообложения - проверка бухгалтерского и налогового учёта, базы договоров и первичных документов; устранение обнаруженных ошибок, обеспечение необходимого объёма и качества первичных документов. Данный этап позволяет обезопасить деятельность предприятия за предыдущий период деятельности от возможных штрафов в процессе выездных налоговых проверок.

2-ой этап оптимизации налогообложения - разработка собственно схемы оптимизации налогообложения. Схема оптимизации налогообложения - определенный порядок взаимоотношений между несколькими субъектами хозяйственных отношений, направленных на уменьшение бюджетных платежей в рамках действующего законодательства. Довольно часто схема предусматривает разделение функций бизнеса между несколькими юридическими лицами и/или ликвидацию лишних звеньев бизнес-процессов.

3-ий этап оптимизации налогообложения - обновление и оптимизация договорной базы, внутренних организационных документов, создание системы автономного внутреннего контроля; разработка новых форм договорных отношений с контрагентами и между несколькими контролируемыми юридическими лицами. Также, если это необходимо, происходит корректировка учётной политики.

4-ый этап оптимизации налогообложения - «тонкая настройка» работы схемы. Задачей данного этапа является разработка необходимых инструментов регулирования равномерности и размеров уплаты налогов для созданной схемы.

Очень большое значение имеет возможность отстаивания своих интересов перед налоговыми и иными контролирующими органами, и поддержание работоспособности схемы оптимизации налогообложения.

Но каким бы идеальным не был план по оптимизации системы налогового планирования, ненадлежащее его выполнение на всех уровнях производственно-коммерческой деятельности ведет к его несостоятельности. Поэтому, налогоплательщик должен понимать, что не только грамотное налоговое планирование, но и профессионализм работников, правильное оформление документации позволяют достичь поставленных целей.

3.2 Применение упрощенной системы налогообложения как способ налоговой оптимизации

Упрощенная система налогообложения является законным способом налоговой оптимизации. Ведь единый налог заменяет четыре основных платежа в бюджет (ст. 346.11 НК РФ):

- налог на прибыль (для фирм) или НДФЛ (для предпринимателей);

- налог на имущество;

- страховые взносы во внебюджетные фонды;

- НДС (кроме "таможенного").

Поэтому применение УСН реально может снизить объем налоговых выплат налогоплательщика в 3 - 4 раза. Однако даже на "упрощенке" можно минимизировать платежи в бюджет, выбрав наиболее выгодный объект налогообложения.

Платить налог можно двумя способами:

- с доходов (в этом случае налог будет составлять 6%);

- с доходов, уменьшенных на расходы (в этом случае налог будет составлять 15%).

Как показывает практика, работать с "доходами" предпочтительнее налогоплательщикам, которые оказывают какие-либо услуги, сдают площади в аренду и т.п., так как их расходы минимальные.

Платить налог с доходов выгодно компаниям с высокой рентабельностью. Чем прибыльнее фирма, тем выгоднее для нее этот способ расчета.

Кроме того, рассчитывать единый налог с валовой выручки гораздо проще, чем с величины чистого дохода. Поэтому многие выбирают "доходы" только потому, что на этом объекте меньше работы, то есть меньше головной боли. Здесь не нужно разбираться, какие расходы учитывать, а какие - нет. Простота расчета единого налога сводит на нет вероятность спора с проверяющими и судебные разбирательства.

Если вы платите налог (по ставке 15%) с разницы между доходами и расходами, сэкономить единый налог вы можете, либо занизив доходы, либо увеличив расходы. А вот если вы платите единый налог (по ставке 6%) с доходов, уменьшить его можно только одним способом - уменьшая сам доход.

Ограничивать свои доходы "упрощенцы" вынуждены по ряду причин.

Во-первых, для того чтобы не выбиться из лимита. Ведь, заработав на УСН свыше 20 000 000 руб., скорректированных на коэффициент-дефлятор (его устанавливает Правительство РФ), предприниматель обязан вернуться на общий режим налогообложения (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Начиная с того квартала, когда произошло превышение, нужно платить традиционные налоги.

Во-вторых, занижение дохода позволит "упрощенцу" сэкономить на едином налоге.

Занизить доходы можно, не только не уменьшая, но даже наращивая обороты. Вот несколько способов легального занижения доходов:

- "упрощенец" выступает в роли комиссионера;

- "упрощенец" выступает в роли заемщика;

- "упрощенец" выступает как товарищ в рамках договора о простом товариществе.

Виды договоров и условия их заключения также имеют немаловажное значение при налоговой оптимизации. Это связано с тем, что законодательством предусмотрены особенности налогообложения некоторых видов договорных отношений. К ним можно отнести посреднический договор, договор простого товарищества, договор займа.

Заключение договора комиссии особенно подойдет оптовикам, которые занимаются перепродажей партий товаров. "Упрощенцу" нужно лишь вместо договора купли-продажи заключить с покупателем договор комиссии, где он будет посредником, а контрагент - заказчиком. Для того чтобы иметь «своего» комиссионера, для начала его достаточно зарегистрировать. Затем с ним должен быть заключен договор комиссии. В этом случае товары можно продавать не напрямую, а через «своего» посредника на основании заключенного с ним договора комиссии. До тех пор пока выручка будет храниться в кассе комиссионера (или на его расчетном счету), единый налог не платится, но рано или поздно комиссионеру все равно придется вернуть деньги продавцу товара и тогда налог придется уплатить в полной мере, хотя и с отсрочкой. Отсрочка уплаты единого налога сама по себе может быть очень выгодна при наличии многих обстоятельств и факторов осуществления предпринимательской деятельности. Тем не менее, учитывая возможности применения схемы по максимуму, наличие отсрочки в данном случае можно рассматривать не более как промежуточный результат, хотя и положительный.

"Упрощенец" под свою ответственность, но на деньги покупателя будет приобретать для него товар. За эту услугу он получит комиссионное вознаграждение. Его размер нужно установить равным сумме ожидаемой прибыли от сделки. В результате со всех денег, которые перечислит "упрощенцу" покупатель, его доходом (выручкой) будет считаться только сумма комиссионных (пп. 9. п. 1 ст. 251 НК РФ).