Упрощенная система налогообложения

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

Актуальность темы исследования обусловлена теоретической и практической значимостью вопросов, касающихся упрощенной системы налогообложения в Российской Федерации.

Для реализации задач в области налогообложения государству необходим соответствующий инструментарий, который позволяет реализовывать задачи налоговой политики, направленные на стимулирование развития бизнеса. Важная роль при решении задач стимулирования развития экономики страны через регулирующую функцию налогов принадлежит, в частности, специальным налоговым режимам как наиболее оперативному направлению налоговой политики. Специальные налоговые режимы считаются во всем мире оптимальным инструментом для стабилизации налоговых систем; в отличие от налоговых льгот обладают более долгосрочным и универсальным действием, поддающимся более точному экономическому прогнозу. Этим многократно повышается регулирующее значение института специальных налоговых режимов, и в первую очередь необходимость развития и расширения применения такого льготного режима налогообложения как упрощенная система налогообложения.

Цель исследования - определение содержания понятия «упрощенная система налогообложения», установление механизма ее применения, выявление проблем и формулирование предложений, направленных на совершенствование упрощенной системы налогообложения в Российской Федерации.

Достижение поставленной цели обусловило постановку и необходимость решения следующих задач:

- раскрыть понятие «упрощенная система налогообложения»;

- исследовать порядок функционирования упрощенной системы налогообложения;

- проанализировать особенности механизма перехода на упрощенную систему налогообложения и возвращения к общему режиму налогообложения;

- исследовать проблемы применения упрощенной системы налогообложения;

- выявить перспективы совершенствования упрощенной системы налогообложения.

Объектом исследования являются общественные отношения, складывающиеся в процессе применения упрощенной системы налогообложения в Российской Федерации.

Предмет исследования - механизм упрощенной системы налогообложения.

Методологическую основу исследования составляют общенаучные и частнонаучные методы исследования, в том числе: конкретно-исторический, формально-логический, системно-структурный и другие методы, широко применяемые в науке о налогах. Их применение позволило автору исследовать рассматриваемые объекты во взаимосвязи, целостности, всесторонне и объективно.

1. Общая характеристика упрощенной системы налогообложения

1.1 Условия для применения упрощенной системы налогообложения

Для поддержки малого бизнеса была введена упрощенная система налогообложения (УСН). Ее особенность заключается в том, что она заменяет часть налогов, уплачиваемых в бюджет предприятием, и упрощает ведение учета и сдачу отчетности малым предприятием. Глава 26.2 «Упрощенная система налогообложения» Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), которая регламентирует порядок исчисления и уплаты налога плательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, введена в действие с 1 января 2003 г.

Упрощенная система налогообложения может применяться организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения (общий режим налогообложения, специальный налоговый режим в виде уплаты единого налога на вмененный доход).

Переход на УСН является добровольным. При этом должны соблюдаться следующие условия.

Следующие условия являются необходимыми, но не достаточными для перехода на упрощённую схему налогообложения:

· средняя численность работников в организации или у индивидуального предпринимателя за налоговый (отчётный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом Росстатом, не превышает 100 человек;

· по итогам 9 месяцев года, в котором подаётся заявление о переходе на упрощённую систему налогообложения, доход от реализации, определяемый в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысил 15 млн. рублей (эта предельная величина доходов организации подлежит индексации на коэффициенты-дефляторы, ежегодно публикуемые в порядке, установленном Правительством РФ).

В 2009?2012 годах действует особый порядок перехода на УСН и подсчета годового лимита. Временно приостановлено использование коэффициентов-дефляторов. Подать заявление на УСН можно, если по итогам 9 месяцев выручка составляет не более 45 млн. руб.

Некоторые организации и ИП не могут перейти на УСН, так как попадают в категорию лиц, перечисленных в пункте 3 статьи 346.12 НК РФ.

Довольно внушителен перечень организаций, не имеющих права перехода на УСН. Это банки, страховщики, негосударственные пенсионные фонды, профессиональные участники рынка ценных бумаг, ломбарды, организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров и реализацией полезных ископаемых (за исключением общераспространенных полезных ископаемых).

С 1 января 2006 г. возможности применять УСН лишились бюджетные учреждения, иностранные организации, имеющие обособленные подразделения на территории РФ, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты или ведущие деятельность через адвокатские образования иных форм.

Упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

1.2 Порядок перехода на УСН

Переход на упрощенную систему налогообложения осуществляется на основании заявления, которое налогоплательщик подает в налоговый орган в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году перехода на эту систему. Организации в заявлении указывают размер доходов за 9 месяцев текущего года.

Вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели вправе подать заявление о переходе на УСН в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе (дата указана в свидетельстве о постановке на учет). В этом случае право применения данной системы предоставлено налогоплательщику с даты постановки на учет в налоговом органе.

Особый порядок перехода на УСН введен для организаций и индивидуальных предпринимателей, которые до конца текущего календарного года перестали быть налогоплательщиками единого налога на вмененный доход (ЕНВД). Такие налогоплательщики вправе перейти на УСН на основании заявления с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате единого налога на вмененный доход.

Необходимо отметить, что НК РФ предусмотрен добровольный и принудительный переход с УСН на иной режим налогообложения.

Добровольный переход возможен только с начала календарного года, о чем следует уведомить налоговый орган не позднее 15 января года перехода на иной режим налогообложения.

Принудительный переход с УСН на иной режим налогообложения осуществляется в случае, когда налогоплательщик в течение отчетного (налогового) периода превысил норматив одного из установленных показателей, а именно:

- доходы организации и индивидуального предпринимателя в течение отчетного (налогового) периода превысили 20 млн руб. (без НДС). При этом данная величина дохода индексируется на коэффициент-дефлятор. Предельный размер дохода определяется только по доходам, учитываемым в связи с применением УСН;

- доля участия других организаций в уставном капитале организации превысила 25%;

- остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов превысила 100 млн руб.

Учитываются также нарушения иных требований, предусмотренных для применения УСН.

О таком переходе с УСН на иной режим налогообложения налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода.

Суммы налогов, подлежащие уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Эти налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором осуществлен переход на иной режим налогообложения.

Повторный переход на упрощенную систему налогообложения возможен не ранее чем через год.

1.3 Преимущества и недостатки УСН

Отметим основные моменты.

Первое: без НДС жить намного проще. Одним из самых сложных в расчете налогов, уплачиваемых при общем режиме, является НДС. Более того, для сферы работ и услуг существенным недостатком является необходимость начислять налог практически со всей их стоимости (если цена приобретения расходных материалов несопоставима с ценой реализации). Впрочем, с аналогичной проблемой сталкиваются и компании, использующие значительную торговую наценку. Иными словами, в некоторых случаях из бюджета организации на уплату НДС уходят немалые суммы.

Еще одна проблема заключается в особом документообороте: плательщики НДС должны оформлять собственные счета-фактуры и строго следить за сохранностью «входящих» документов, вести журналы их регистрации, книги покупок и продаж. Это трудоемкая работа.

«Упрощенцы», не являясь плательщиками НДС, освобождены от необходимости его рассчитывать, перечислять в бюджет (за исключением некоторых случаев) и вести соответствующий документооборот, связанный с уплатой этого налога.

Если налогоплательщик, применяющий УСН, выставит счет-фактуру с выделенным НДС, ему придется уплатить налог в бюджет (подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ) и подать налоговую декларацию. Однако вести книгу продаж в данном случае, равно как и журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, не нужно.

Второе: экономная ставка по основному налогу. Иногда высказывается мнение, что налог, уплачиваемый при УСН, - по сути разновидность налога на прибыль. С одной стороны, доходы и расходы, учитываемые в базе по налогу на прибыль или при УСН с объектом доходы минус расходы, схожи. И правила учета, особенно в ситуации, когда при общем режиме используется кассовый метод (ст. 273 НК РФ), аналогичны. С другой - нельзя забывать о налоговых ставках.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ базовая ставка по налогу на прибыль составляет 20%: из них 2% зачисляется в федеральный бюджет, 18% - в бюджет субъекта РФ. При этом последняя ставка может быть снижена региональными властями до 13,5%. Таким образом, минимальная ставка налога на прибыль - 15,5% (2% + 13,5%).

Ставка налога при УСН с объектом доходы - всего 6%. Конечно, при этом в налоговую базу включаются лишь доходы и сравнение с налогом на прибыль без дополнительных расчетов некорректно. Однако оно и не нужно: для «упрощенцев» с объектом доходы минус расходы базовая ставка установлена в размере 15%, что в любом случае ниже минимальной ставки налога на прибыль. А если учесть, что региональными властями ставка налога при УСН может быть снижена до 5%, преимущество УСН становится бесспорным.

Ставки налога при УСН установлены статьей 346.20 НК РФ. Узнать размер и условия применения пониженной ставки при УСН с объектом доходы минус расходы можно из решений законодательных органов по субъектам РФ

Третье: необязательный бухучет, то есть учет по своим правилам. Уже неоднократно Минфин России представлял законопроекты с изменениями в Закон о бухгалтерском учете, согласно которым бухучет в полном объеме обязателен для всех организаций без исключения. Однако ни один подобный законопроект пока не принят. И организации, применяющие УСН, по-прежнему обязаны вести бухучет лишь по объектам основных средств и нематериальных активов (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 22.11.96 №129-ФЗ).

Недостатки у УСН также имеются.

Первый: счета-фактуры без НДС. Это главный недостаток. Отсутствие обязанности по уплате НДС - плюс для «упрощенцев» и минус - для их контрагентов, применяющих общий режим. Дело в том, что плательщики НДС имеют право принять «входной» налог по приобретенным товарам, работам и услугам к вычету (то есть уменьшить сумму налога к уплате в бюджет). Однако лишь в том случае, если поставщик или подрядчик выдаст счет-фактуру с выделенным НДС. «Упрощенцы» счета-фактуры выписывать не должны, и это может оттолкнуть от них потенциальных покупателей и заказчиков. Справедливое рассуждение, если не принимать во внимание возможность подобный недочет компенсировать ценой предложения. Поясним. «Упрощенцы» имеют более низкую налоговую нагрузку, следовательно, могут конкурировать с поставщиками на общем режиме, установив более низкие цены (разница почти на сумму НДС). Значит, покупать товар или заказывать работы (услуги) у «упрощенца» организации на общем режиме будет выгодно даже при потере «входного» налога.

Если деятельность компании на УСН направлена на удовлетворение потребностей населения, тот же недостаток оборачивается бесспорным плюсом, поскольку физические лица не являются плательщиками НДС и «входной» налог им к вычету принимать не нужно, а следовательно, они просто выберут товар по более низкой цене

Второй: перечень расходов ограничен. Это касается «упрощенцев», выбравших объектом налогообложения доходы за вычетом расходов. Организации на общем режиме вправе снижать налоговую базу практически на все виды расходов, если они отвечают критериям, данным в п. 1 ст. 252 НК РФ (за исключением затрат, перечисленных в статье 270 НК РФ). Для «упрощенцев» этого недостаточно. Принять к расходам можно лишь те затраты, которые упомянуты в перечне из п. 1 ст. 346.16 НК РФ. С одной стороны, это действительно недостаток. С другой - перечень расходов при УСН достаточно большой, и с начала существования данного налогового режима он постоянно расширяется. Так что неучитываемых расходов становится все меньше.

2. Особенности налогообложения при применении УСН

2.1 Порядок исчисления и уплаты налога при применении УСН

Налогоплательщики, применяющие УСН, освобождены от уплаты некоторых налогов. Так, организации не платят:

- налог на прибыль организаций;

- налог на имущество организаций;

- единый социальный налог;

- налог на добавленную стоимость (за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации).

Вместе с тем у организаций сохраняется обязанность по уплате:

- единого налога;

- иных налогов и сборов в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах (например, госпошлины, транспортного налога, земельного налога и т.д.);

- страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Индивидуальные предприниматели освобождены от уплаты:

- налога на доходы физических лиц (в отношении дохода от предпринимательской деятельности);

- налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого в предпринимательской деятельности);

- единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых в пользу физических лиц);

- налога на добавленную стоимость (за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ).

При этом они обязаны уплачивать:

- единый налог;

- иные налоги и сборы в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах (например, госпошлину, транспортный налог, земельный налог и т.д.);

- взносы на обязательное пенсионное страхование.

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не освобождаются от обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ.

За организациями и индивидуальными предпринимателями сохраняется действующий порядок ведения кассовых операций и порядок представления статистической отчетности.

Гл. 26.2 НК РФ предусмотрены два объекта налогообложения:

- доходы;

- доходы, уменьшенные на величину расходов.

Объект налогообложения выбирает налогоплательщик. Лишь участники договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом не вправе выбирать объект налогообложения. Для них установлен объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».

Объект налогообложения должен быть выбран до начала налогового периода, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения. Если налогоплательщик решил поменять избранный объект налогообложения после подачи заявления о переходе на данную систему, то он обязан уведомить об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения.

Выбранный объект налогообложения не может меняться в течение трех лет применения упрощенной системы налогообложения.

Закон №101-ФЗ отменил существовавшую ранее норму о том, что объект налогообложения остается неизменным на протяжении всего периода применения УСН. С 2006 г. налогоплательщик вправе изменить объект налогообложения по истечении трех лет с момента перехода на УСН. Это относится и к тем налогоплательщикам, которые применяли УСН с 1 января 2003 г. и имели в качестве объекта налогообложения доходы.

Объект налогообложения «доходы» в большинстве случаев выгоден тем налогоплательщикам, у которых сумма расходов, учитываемых при применении УСН, невелика. Если сумма произведенных расходов значительна, то оптимальным является объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов». Однако возможны ситуации, когда сумма налога будет одинаковой независимо от выбранного объекта налогообложения.

При определении доходов налогоплательщики пользуются их единой классификацией (в соответствии со ст. ст. 248 - 251 НК РФ). Это означает, что ранее предусмотренный порядок определения доходов для организаций с 2006 г. распространяется и на индивидуальных предпринимателей.

В состав доходов включены:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

- внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

Доходы определяются на основании первичных документов, других документов, подтверждающих получение налогоплательщиком доходов, и документов налогового учета.

Полученные доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте или условных единицах, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях.

Доходами от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), как ранее приобретенных, так и собственного производства, а также выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

При определении объекта налогообложения не учитываются доходы в виде:

- имущества, имущественных прав, полученных в форме налога или задатка в качестве обеспечения обязательств;

- имущества, имущественных или неимущественных прав, имеющих денежную оценку и полученных в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации;

- имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту, иному поверенному при исполнении обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору;

- средств или иного имущества, полученных по договорам кредита или займа и т.д.;

- имущества, полученного российской организацией безвозмездно: от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации; от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

- стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций и т.д.;

- сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов перед бюджетами разных уровней, списанных или уменьшенных в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ;

- капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором;

- суммовых разниц, если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах;

- некоторые другие доходы.

Датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и кассу, день получения иного имущества (работ, услуг) и имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Если покупатель в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права использует вексель, то датой получения доходов у налогоплательщика признается:

- дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица);

- день передачи налогоплательщиком векселя по индоссаменту третьему лицу.

Это означает, что если продавец, применяющий УСН, получил в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) от покупателя вексель третьего лица, то стоимость векселя учитывается в составе доходов в момент его получения. Дополнительный доход в виде процента (дисконта) по векселю определяется в момент его выбытия. При этом в момент реализации или погашения векселя третьего лица доход отражается только в размере полученных процентов.

У продавца, получившего собственный вексель покупателя, доход возникает только тогда, когда он получит от векселедателя (покупателя) деньги в погашение векселя либо передаст его по индоссаменту третьему лицу (ст. 273 НК РФ).

Пример. Налогоплательщик получил от покупателя вексель на сумму 600000 руб. в счет реализованных товаров. Оплата по векселю должна быть произведена в марте 2011 г. В конце марта векселедатель сообщил о невозможности погашения векселя и передаче его в апреле 2011 г. третьему лицу.

В данном случае переданный третьему лицу вексель будет учтен при определении доходов налогоплательщика только в апреле 2011 г.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Обоснованные затраты - это экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. При этом затраты должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и фактически оплачены.

Перечень расходов, учитываемых для исчисления единого налога, закрытый. С 1 января 2006 г. он несколько расширен.

В состав расходов включены:

- расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств с учетом некоторых особенностей их определения;

- расходы на приобретение нематериальных активов, а также создание нематериальных активов самим налогоплательщиком;

- расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных);

- арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ;

- расходы на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

- проценты, уплаченные за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), и расходы по оплате услуг кредитных организаций;

- расходы по оплате приобретенных товаров с целью их дальнейшей реализации;

- суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным и оплаченным товарам (работам, услугам), подлежащим включению в состав расходов;

- таможенные платежи, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию и не подлежащие возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством;

- суммы уплаченных налогов и сборов (налог на имущество, транспортный налог, земельный налог и т.д.);

- расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину НДС). Доходы от реализации этих товаров могут быть уменьшены на расходы, непосредственно связанные с такой реализацией, в том числе с хранением, обслуживанием и транспортировкой реализуемых товаров;

- судебные расходы и арбитражные сборы;

- расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе;

- расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование личных автомобилей и мотоциклов для служебных поездок;

- расходы на командировки, аудиторские, бухгалтерские, юридические услуги, рекламу, канцелярские товары, оплату услуг связи;

- некоторые другие расходы.

Для целей налогообложения расходы учитываются с учетом следующих особенностей. Материальные расходы, расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.

Пример. Организация, применяющая УСН, приобрела в феврале 2011 г. материально-производственные запасы (МПЗ) на сумму 354000 руб. (с учетом НДС). МПЗ были полностью оплачены до начала поставки в феврале 2011 г. В этом же месяце в производство переданы закупленные МПЗ на сумму 177000 руб. Несмотря на то, что поставка полностью оплачена в феврале 2011 г., налогоплательщик имеет право учесть в расходах за февраль только 177000 руб.

Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются по мере реализации указанных товаров. Налогоплательщик вправе для целей налогообложения использовать один из следующих методов оценки покупаемых товаров:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

Расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты.

Расходы на уплату налогов и сборов включаются в состав расходов в сумме, фактически уплаченной налогоплательщиком. Фактически погашенная задолженность по налогам и сборам включается в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик ее погасил.

Если в счет оплаты товаров (работ, услуг) и имущественных прав выдан вексель, то расходы по их приобретению учитываются после оплаты векселя. В случае передачи налогоплательщиком продавцу векселя, выданного третьим лицом, расходы по приобретению товаров (работ, услуг) и имущественных прав учитываются на дату передачи векселя. При этом расходы определяются исходя из цены договора, но не более суммы долгового обязательства, указанного в векселе.

Порядок учета расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов зависит от того, когда они приобретены (сооружены, изготовлены, созданы): в период применения упрощенной системы налогообложения или до перехода на нее.

Необходимо обратить внимание на то, что налогоплательщик вправе учесть полностью не только расходы на приобретение основных средств и нематериальных активов, но и затраты по их сооружению, изготовлению, созданию самим налогоплательщиком, если они осуществлены в период применения УСН.

При этом должны соблюдаться следующие условия:

- расходы полностью оплачены;

- основное средство введено в эксплуатацию;

- объект нематериального актива принят на бухгалтерский учет;

- поданы документы на регистрацию основного средства в соответствии с законодательством.

Расходы на приобретение, сооружение, изготовление основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, должны отражаться в последний день отчетного (налогового) периода, в котором произошло последнее по времени одно из перечисленных выше событий.

Несколько сложнее порядок учета расходов в отношении основных средств и нематериальных активов, приобретенных либо сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком до перехода на УСН.

Прежде всего следует иметь в виду, что расходы на основные средства и нематериальные активы, понесенные в период применения УСН, зависят от срока их полезного использования. Так, в расходы включается стоимость основных средств и нематериальных активов в течение:

- одного года применения УСН, если срок полезного использования основных средств и нематериальных активов - до трех лет включительно;

- трех лет применения УСН, если срок полезного использования основных средств и нематериальных активов - от 3 до 15 лет включительно. При этом в первый год в расходы включается 50%, во второй - 30%, а в третий - 20% стоимости основных средств и нематериальных активов;

- 10 лет применения УСН, если срок полезного использования основных средств и нематериальных активов - свыше 15 лет. При этом расходы учитываются равными долями в течение 10 лет.

Расходы за отчетные периоды в течение налогового периода распределяются равномерно.

Если основные средства и нематериальные активы реализованы (переданы) налогоплательщиком до истечения соответствующих 3 и 10 лет с момента учета расходов, то налоговую базу необходимо пересчитать за весь период пользования такими основными средствами и нематериальными активами. Соответственно уплачиваются дополнительная сумма налога и пени.

Порядок отнесения на расходы приобретенных, сооруженных, изготовленных основных средств и созданных нематериальных активов будет зависеть от того, когда основные средства введены в эксплуатацию, нематериальные активы приняты на бухгалтерский учет, расходы оплачены и документы поданы на государственную регистрацию.

В состав расходов основные средства и нематериальные активы включаются по первоначальной или остаточной стоимости. Если налогоплательщик применяет УСН с момента постановки на учет в налоговых органах, то основные средства и нематериальные активы принимаются по первоначальной стоимости имущества, порядок определения которой установлен законодательством о бухгалтерском учете.

В случае перехода налогоплательщика на УСН с общего режима налогообложения в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и нематериальных активов, оплаченных до перехода на УСН. Остаточная стоимость определяется в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания) и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ.

При переходе на УСН с системы налогообложения в виде ЕНВД в налоговом учете на дату перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных) основных средств и нематериальных активов, оплаченных до перехода на УСН. Однако в данном случае остаточная стоимость определяется как разница между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания) основных средств и суммой амортизации, которая исчислена в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете, за период применения системы налогообложения в виде единого налога.

2.2 Налоговая база по единому налогу. Минимальный налог

Налоговая база по единому налогу - это денежное выражение доходов организации или доходов, уменьшенных на величину расходов (см. табл. 1 в приложении 1). При этом учитываются доходы и расходы, выраженные в рублях и иностранной валюте. Доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка РФ на дату получения доходов и осуществления расходов.

Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам. Доходы и расходы при исчислении налоговой базы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.

Для целей налогообложения в состав доходов и расходов не включаются суммовые разницы, если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

Если при применении упрощенной системы налогообложения в налоговом периоде получен убыток (налогоплательщик применяет объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов»), то этот убыток может быть перенесен на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов. При этом убыток не может уменьшать налоговую базу каждого налогового периода более чем на 30%.

Закон №101-ФЗ конкретизировал, какую налоговую базу налогоплательщик вправе уменьшить на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов. В данном случае речь идет о налоговой базе, исчисленной по итогам налогового периода, т.е. за календарный год.

Обязанность налогоплательщика хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, распространяется на весь срок использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка.

Необходимо иметь в виду, что убыток, полученный налогоплательщиком при применении иных режимов налогообложения (общего и других специальных налоговых режимов), не принимается при переходе на УСН, а убыток, полученный налогоплательщиком при применении УСН, не принимается при переходе на иные режимы налогообложения.

Налогоплательщики, применяющие УСН и переведенные по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. Если раздельный учет расходов невозможен, то при исчислении налоговой базы по налогам эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении этих специальных налоговых режимов.

Пример. Организация осуществляет оптовую и розничную торговлю. При этом по оптовой торговле применяется УСН, а розничная торговля переведена на уплату ЕНВД. Складское помещение используется для хранения товаров, предназначенных для осуществления двух видов деятельности. Доходы от оптовой торговли составили 80%, а расходы на содержание складского помещения с учетом затрат по его охране - 50 000 руб. Соответственно расходы по содержанию складского помещения, относимые на расходы при применении УСН, составят 40 000 руб. (50 000 руб. х 80%: 100%).

Для исчисления налоговой базы доходы и расходы налогоплательщиков, применяющих УСН, должны быть отражены в книге учета доходов и расходов, форма и порядок заполнения которой утверждены Минфином России.

Налоговый период по единому налогу - календарный год, а отчетные периоды - I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Размер налоговой ставки зависит от объекта налогообложения. Если объектом налогообложения являются доходы, то ставка налога составляет 6%, а если доходы, уменьшенные на величину расходов, - 15%.

Для налогоплательщиков, применяющих в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, предусмотрен минимальный налог. Он применяется в двух случаях:

- если сумма единого налога, исчисленного в общем порядке, окажется меньше суммы минимального налога;

- если отсутствует налоговая база для исчисления единого налога (доходы и расходы равны или расходы превышают доходы).

Сумма минимального налога составляет 1% от доходов. Минимальный налог рассчитывается и уплачивается за налоговый период. Разница между суммой уплаченного минимального налога и суммой единого налога, исчисленного в общем порядке, может быть включена налогоплательщиком в расходы при исчислении налоговой базы либо отнесена на убытки, переносимые на будущее (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

При этом необходимо учитывать следующее. Разница между суммой уплаченного минимального налога и суммой единого налога учитывается при расчете налоговой базы только по итогам налогового периода. Это отмечено в Письме Минфина России от 30 сентября 2005 г. №03-11-04/2/93. В НК РФ не предусмотрен порядок включения таких суммовых разниц в расходы за какой-либо отчетный период следующих налоговых периодов.

Сумма минимального и единого налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Пример. В налоговом периоде доходы организации составили 900 000 руб., а расходы - 850 000 руб. Сумма единого налога составит 7500 руб. [(900 000 руб. - 850 000 руб.) х 15%: 100%], а минимального налога - 9000 руб. (900 000 руб. х 1%: 100%). Поскольку сумма минимального налога оказалась больше суммы единого налога, то необходимо заплатить минимальный налог в размере 9000 руб. Разница в размере 1500 руб. (9000 руб. - 7500 руб.) может быть учтена в расходах или отнесена на убытки будущих налоговых периодов.

2.3 Уплата налога (авансовых платежей) и представление декларации

Налогоплательщики, применяющие УСН, уплачивают по итогам каждого отчетного периода авансовые платежи. Авансовый платеж по налогу исчисляется исходя из ставки налога и налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно I квартала, полугодия, 9 месяцев с учетом ранее исчисленных (а не уплаченных, как прежде) сумм авансовых платежей. При этом к зачету принимаются не квартальные авансовые платежи, а платежи за отчетный период.

Начисленные авансовые платежи засчитываются при уплате налога за налоговый период.

Если в качестве объекта налогообложения выбраны доходы, то сумма налога и авансовых платежей уменьшается налогоплательщиком за налоговый (отчетный) период:

- на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных в пределах исчисленных сумм;

- сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности.

Однако сумма налога (авансовых платежей) в этом случае не может быть уменьшена более чем на 50%.

Пособия по временной нетрудоспособности, которые выплачиваются за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации, учитываются в части превышения одного минимального размера оплаты труда (МРОТ) за полный календарный месяц.

Если налогоплательщики в добровольном порядке выплачивают страховые взносы в Фонд социального страхования РФ в размере 3% начисленных выплат работникам, то пособия по временной нетрудоспособности полностью выплачиваются за счет средств этого фонда и из суммы налога (квартальных авансовых платежей) не вычитаются.

Расчет единого налога, подлежащего уплате, если в качестве объекта налогообложения выбраны доходы, приведен ниже.

Пример. Доходы организации за I квартал соответствующего налогового периода составили 140 000 руб., страховые взносы на обязательное пенсионное страхование - 4400 руб., выплаченные пособия по временной нетрудоспособности за счет средств организации - 1600 руб. и за счет средств Фонда социального страхования РФ - в размере 1 МРОТ.

Прежде всего необходимо рассчитать сумму авансового платежа по налогу за I квартал. Она составит 8400 руб. (140 000 руб. х 6%: 100%). Затем вычитаются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и выплаты по временной нетрудоспособности. Они должны составить не более 4200 руб. (8400 руб. х 50%: 100%), фактически же они составили 6000 руб. (4400 руб. + 1600 руб.). В результате авансовый платеж по единому налогу, подлежащий уплате, будет равен 4200 руб. (8400 руб. - 4200 руб.).

Уплата авансовых платежей по налогу производится не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. Налог по итогам налогового периода уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговой декларации.

Налоговые декларации по итогам отчетного периода представляются налогоплательщиками не позднее 25 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются:

- налогоплательщиками-организациями не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом;

- налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Уплата налога и авансовых платежей производится по местонахождению организации (месту жительства индивидуального предпринимателя).

Сумма налога зачисляется на счета органов Федерального казначейства для ее последующего распределения в бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов в соответствии с бюджетным законодательством.

Индивидуальным предпринимателям необходимо обратить внимание на то, что гл. 26.2 НК РФ дополнена ст. 346.25.1, определяющей особенности применения упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями на основе патента.

Хотя на первый взгляд режим налогообложения в виде УСН на основе патента кажется максимально упрощенным и прозрачным, все же предприниматели должны быть готовы к скрытым опасностям и налоговым рискам, возникающим при его применении.

Неприятности могут возникнуть при переходе на патентную УСН с «обычной» УСН. По мнению налогового ведомства, предприниматели вправе перейти на патентную УСН только после окончания налогового периода, в течение которого должен применяться общий режим УСН. Отметим, что арбитражные суды с такой позицией налогового ведомства не согласны. Например, как было указано в постановлении ФАС Уральского округа от 23.11.2008 №А48-1177/08-14: «довод налогового органа о том, что налогоплательщики, применяющие УСН, не вправе до окончания налогового периода перейти на уплату единого налога при применении УСН на основе патента, основан на неверном толковании законодательства, поскольку в данном случае применение УСН на основе патента не является переходом на иной режим налогообложения». ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 10.08.2009 №Ф03-3748/2009 признал недействительным отказ налогового органа в применении УСН на основе патента, отклонив довод инспекции о том, что «переход с общего режима УСН на упрощенный режим на основе патента должен осуществляться после окончания налогового периода, в течение которого должен применяться общий режим УСН».

Минфин РФ высказал по данному поводу позицию, противоположную позиции налогового ведомства. Так, в письме Минфина РФ от 08.10.2009 №03-11-09/341 было указано, что»… предприниматели, находящиеся на общем порядке применения УСН, могут перейти на УСН на основе патента в течение года…».

Отметим также, что патент действует только на территории того субъекта РФ, который его выдал. Если предприниматель намерен работать дополнительно в другом субъекте, то, как мы уже указывали выше, ему нужно получить (и соответственно оплатить) патент и там. Таким образом, получается, что налогоплательщик попадает под двойное налогообложение.

Кроме того, до сих пор не решен вопрос о том, что делать в ситуации, если в одном субъекте патент получить можно, а в другом патентной УСН нет. О возможности применять оба вида УСН (патентной и обычной) нигде не сказано. Механизма распределения расходов между обычной и патентной УСН в законодательстве также нет. Правда, в ст. 346.25.1 НК РФ указано, что при нарушении правил применения патентной УСН предприниматель должен платить налоги по общей системе и стоимость патента ему не вернут. Однако расширение бизнеса до соседнего субъекта или, допустим, смену места жительства вряд ли можно назвать нарушением.

Также необходимо учитывать, что поскольку стоимость патента не зависит от фактически полученных доходов и произведенных расходов, даже при убыточной деятельности предприниматель все равно должен уплатить сумму налога (патента) в бюджет.

Таким образом, можно констатировать, что УСН на основе патента (и, соответственно, положения ст. 346.25.1 НК РФ) не способствуют ее широкому внедрению и применению. Это можно объяснить, в частности, слишком большим числом различных ограничений для тех, кто намерен пользоваться этим спец. режимом.

В целях более широкого распространения применения УСН на основе патента, как представляется, эффективными будут следующие меры:

а) Увеличение количества наемных работников с пяти до, например, десяти человек;

б) Расширение списка видов деятельности, осуществляя которые предприниматель вправе претендовать на применение УСН на основе патента;

в) Отмена территориального ограничения действия патента;

г) Направление платежей по уплате патента в местные, а не в региональные бюджеты, поскольку муниципалитеты, на которые ложится основная нагрузка по развитию малого бизнеса, не заинтересованы в развитии патента;

д) Сокращение количества лет, по истечении которых налогоплательщик вправе вернуться на патентную УСН после утраты права на ее применение с трех до, например, двух лет, а то и до одного года;

е) В налоговом законодательстве необходимо закрепить право предпринимателя на возврат части платы за патент в случае приостановления (прекращения) предпринимательской деятельности по исключительным основаниям, например, при утрате профессиональной трудоспособности.

Возможны и уместны и другие меры и мероприятия. Однако представляется, что самым кардинальным шагом в деле реформирования системы патентов и, соответственно, развития малого предпринимательства в России могло бы стать качественное расширение состава лиц, которые вправе применять УСН на основе патента, путем включения в этот состав «простых» физических лиц, которые не имеют статуса индивидуального предпринимателя.

Заключение

Глава 26.2 «Упрощенная система налогообложения» Налогового кодекса Российской Федерации, которая регламентирует порядок исчисления и уплаты налога плательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, введена в действие с 1 января 2003 г. С тех пор в нее постоянно вносятся изменения, направленные на совершенствование налогообложения небольших организаций и индивидуальных предпринимателей, для которых эта глава и предназначена.

Увеличен с 11 млн до 15 млн руб. предельный размер доходов, позволяющих налогоплательщикам переходить на упрощенную систему налогообложения, а размер доходов, необходимый для сохранения права на ее применение, - с 15 млн до 20 млн руб. Законодательно закреплено право некоммерческих организаций на применение упрощенной системы налогообложения, ранее оспариваемое налоговыми органами. Значительно расширен перечень расходов, учитываемых налогоплательщиками, которые применяют указанный специальный режим налогообложения.

Организации и индивидуальные предприниматели получили право уменьшать налоговую базу по уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения налогу на расходы по строительству и иному возведению объектов недвижимости. До этого они могли учитывать расходы по приобретению основных средств только в результате покупки. В то же время указанные расходы должны учитываться только при приобретении объектов основных средств, относящихся к амортизируемому имуществу в соответствии с положениями гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. А это значит, что, например, расходы по приобретению земельных участков при налогообложении учитываться не будут.

Уточнен порядок учета доходов и расходов. Так, в частности, расходы по приобретению сырья и материалов можно учитывать по мере их списания в производство, в то время как ранее они учитывались только в сумме, использованной в производстве товаров (работ, услуг). Расходы на покупку товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, должны учитываться в части, приходящейся на реализованные товары, а не в полной сумме на дату их оплаты. При этом разрешено учитывать транспортные расходы, расходы по хранению товаров и иные расходы, связанные с приобретением и реализацией товаров. Расходы по уплате налога на добавленную стоимость также должны учитываться не в полной сумме на дату их оплаты, а по мере списания сырья и материалов в производство или по мере реализации приобретенных товаров.

Глава 26.2 НК РФ дополнена ст. 346.25.1 «Особенности применения упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями на основе патента». Статья предусматривает применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями, которые осуществляют определенные виды деятельности без применения наемного труда. В этом случае предприниматели оплачивают стоимость патента, определенную законодательными актами субъектов Российской Федерации. При этом они освобождаются от представления налоговых деклараций в налоговые органы.

1 января 2012 г. вступил в силу ряд поправок, внесенных в налоговое законодательство. Предприниматели, не имеющие наемных работников, уплачивают страховые взносы за себя исходя из стоимости страхового года. С 1 января 2012 г. на указанных лиц, применяющих УСН с объектом «доходы», не распространяется ограничение, установленное абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ. Иными словами, они могут исчисленный единый налог (авансовый платеж) уменьшить на всю сумму взносов в ПФР и ФОМС, рассчитанную исходя из стоимости страхового года, даже если размер взносов составит более 50 процентов суммы налога (авансового платежа).

Итак, упрощённая система налогообложения (УСН) - специальный налоговый режим, направленный на снижение налоговой нагрузки на субъекты малого бизнеса и среднего бизнеса, а также облегчения и упрощения ведения налогового учёта и бухгалтерского учёта.

Список литературы

упрощенный налог переход уплата

1. Налоговый кодекс РФ: Части I и II. Официальный текст по сост. на 1 янв. 2012 г. М.: КНОРУС, 2012.

2. Приказ Минфина РФ от 31.12.2008 №154н «Об утверждении форм Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения на основе патента, и Порядков их заполнения» // РГ. 04.03.2009.

3. Приказ Минфина РФ от 22.06.2009 №58н (ред. от 20.04.2011, с изм. от 17.05.2011) «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и Порядка ее заполнения» // РГ. 19.08.2009; 06.07.2011.

4. Приказ Минфина РФ от 05.11.2009 №114н «Об утверждении Порядка постановки на учет, снятия с учета в налоговых органах российских организаций по месту нахождения их обособленных подразделений, принадлежащих им недвижимого имущества и (или) транспортных средств, физических лиц - граждан РФ, а также индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения на основе патента» // РГ. 10.02.2010.